【关键词】研发费用加计扣除政策解读
为鼓励企业自主创新，促进科技进步，《企业所得税法》第三十条第一款规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。这是一项国家对研究开发项目的税收优惠，给企业带来巨大的节税效应，越来越受到企业的重视。如何充分享受相关政策优惠，笔者认为企业应从以下方面进行重点把握：
一、研发费用加计扣除并非是高新技术企业的“专利”
由于对国家税收政策的理解偏差，一些企业错误的认为研发费用加计扣除必须是高新技术企业的研究开发活动支出，从而使一些非高新技术企业符合条件的研发活动支出未能享受到税收优惠。现行法律对高新技术企业的认定标准较高，根据《高新技术企业认定管理办法》的规定，高新技术企业的产品或服务应属于国家重点支持的高新技术领域，企业必须拥有核心自主知识产权，科技人员、研发支出、高新技术收入等符合规定的比例，而且企业需要具有一定的研究开发组织管理水平、科技成果转化能力等条件。而研发费用加计扣除则门槛较低，只需企业的研究开发活动符合国家重点支持的高新技术领域及国家发展改革委员会公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》规定项目。二者都有减税效应，高新技术企业在所得税上可以享有15%的税收优惠，而加计扣除则是研发费用按照150%的比例在所得税前列支抵扣。如果企业既是高新技术企业同时又有符合条件的研究开发活动费用支出，则上述两项税收优惠还可以叠加使用。
二、健全研发项目立项等审批手续
根据国税发[2008]116号《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》第十一条的规定：企业申请研究开发费加计扣除时，应向主管税务机关报送研究开发项目计划书和研究开发费预算、研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单、当年研究开发费用发生情况归集表、研究开发项目立项的决议文件及研究开发项目的合同或协议等资料。
因此，从研发活动开始，企业应健全研发项目立项审批手续，编制研发项目计划书等，做好研发费用预算。这既是做好项目研究开发的基础，可以合理安排资金，也为以后进行研发项目备案申报准备必要的资料。
三、正确进行研发支出财务核算
根据财企[2007]194号《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》和《企业会计准则》对研发费用的核算规定，企业应对研发费用支出设置专门科目核算，发生研发费用时，先计入研发支出，分二级科目费用化支出和资本性支出，期末将费用化支出转入当期损益，将符合资本化的支出转入无形资产。企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集研发费用支出额，每个项目下分项列支费用明细进行财务核算。对账册不全，研发费用与经营支出划分不清的，按照国税发[2008]116号第九条规定研发支出不得加计扣除。对于委托外部研发的项目，企业应要求受托方在年末或项目结束时，提供研发费用开支明细并填写《可加计扣除研究开发费用归集表》，如果受托方不能提供，委托方则不能加计扣除受托方发生的研发费用。
四、掌握税法规定的研发支出加计扣除范围
根据国税发[2008]116号及财税[2013]70号《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》的规定，企业符合规定项目的研究开发活动，可纳入税前加计扣除的研究开发费用范围小于财企[2007]194号文归集的研发费用。主要差异如下：
1.外聘人员劳务费及研发管理人员工资不能加计扣除。税法规定“在职直接从事研发活动人员”，而会计上“外聘研发人员的劳务费用及研发管理人员的工资”也属于研发费用，由于外聘人员不属于在职人员，研发管理人员未直接从事研发活动，因此不符合税收规定。
2.会议费、差旅费等费用不能加计扣除。税法只规定技术图书资料费、资料翻译费两项费用，而会计上还包括：会议费、差旅费、办公费等。
3.税法上强调专门用于研发活动的仪器、设备折旧费，无形资产摊销及中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费等，而会计上包括间接和直接用于研发活动的仪器、设备折旧费，无形资产摊销及中间试验和产品试制的模具等，如既用于研发活动又用于一般生产的仪器、设备的折旧费，按税法规定不能加计扣除。
4.房屋的折旧费不能加计扣除。税法只规定仪器和设备的折旧费或租赁费，而会计上还包括房屋的折旧费。
5.设备调整及检验费，试制产品的检验费等不能加计扣除。税法只规定了模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；而会计上还包括设备调整及检验费，试制产品的检验费等。
6.税法只规定研发成果的论证、评审、验收、鉴定费用可以加计扣除，而会计核算中还包含评估知识产权的申请费、注册费、费等费用等内容。
针对税法规定的研发支出扣除范围与财务核算内容的不同，建议企业在财务核算时对研发支出进行五级明细核算，如：“研发支出――费用化支出――ww项目――工资――可加计扣除支出（或不可加扣除支出）”，以方便研发费用加计扣除时纳税申报。
五、关注地方政府的特殊规定，按时进行研发支出加计扣除申报
由于各地社会经济发展的不同，一些地方政府制定了相应的企业研究开发费用认定管理实施细则，如：河南省规定跨省辖市集中研究开发费用的集团公司和年度研究开发费用加计扣除额合计在1000万以上的企业的研发项目必须由省科学技术厅会同省财政厅、省国家税务局、省地方税务局组织鉴定，并出具研究开发项目鉴定意见书。因此，企业在进行研发费用加计扣除时应关注相关的地方性法规规定，按当地政府要求进行研发项目申报审批。
由于研究开发费用的减免属于备案式减免，一般为年度终了后五个月以内备案申报，并且只能在发生当年享受，不能在以后年度补充扣除加计部分，所以企业务必在税法规定的时限内按时申报。
一是“应交税金”科目的属性混淆不清。设置“应交税金一未交增值税”的目的在于将应交、未交的增值税与待扣进项税额区别开来，防止其相互抵冲而超前抵税。现行的“应交税金－应交增值税”科目，其末余额在借方，表示尚未抵扣的进项税额，进项税额是货物的附属品，属企业的流动资产。而“应交税金－未交增值税”在性质上属企业的流动负债。因此“应交税金”－级科目反应映的是其所辖两个明细科目相互抵销后的余额，其属性混淆不清。
二是入库税金的会计核算有违会计核算的“清晰性”。财政部财会相关文件规定，企业应在“应交税金”科目下设“未交增值税”二级科目，核算企业当月上缴上月未交的增值税以及企业月终转入的应交、未交增值税和多交的增值税(由“应交税金一应交增值税”的“转出未交增值税”借方专栏和“转出多交增值税”贷方专栏转入)。这样，对于交纳增值税这项同一经济业务分别在两个不同的明细科目核算，交纳当月增值税则借记“应交税金――应交增值税(已交税金)”科目；交纳上月的增值税则借记“应交税金――未交增值税”科目，从而违反了会计核算“清晰性”原则，使本来较清晰、简单的经济业务变得模糊不清。
三是存货成本缺乏对比性。向一般纳税人购进的货物，其进项税额可以抵扣，成本是无税的，但从小规模纳税人购进的货物，只能取得普通发票，价税是合一的，成本是含税的，由于购进渠道不同，其成本的构成不同，缺乏可比性。当购进货物改变用途(用于在建工程，职工福利等)，按规定其进项税额不予抵扣，应通过“进项税额转出”贷方专栏转到商品成本中。同时导致不同一批存货因使用方向不同，其存货成本产生差异，而缺乏可比性。
四是易使资产负债表结构信息失真。生产企业为了保持生产的持续、稳定，经常一次性购入大量的原材料，商业企业由于季节性销售需要准备足量的库存商品，现行“票到扣税法”、“货到扣税法”、“付款扣税法”势必造成资产负债表结构信息失真，不能正确反映企业的财务状况和税金的交纳情况。
鉴于上述不足的方面，笔者认为对现行增值税会计核算可作如下改进：
首先，在购进货物时，不论是增值税专用发票，还是普通发票，均采用价税分离方法核算存货成本。对于普通发票不能抵扣的增值税记入“管理费用”科目，这既是一种制约，又符合成本法原则。对改变用途的存货，其进项税额转出时，也记入“管理费用”科目。
其次，可将“应交税金――应交增值税”明细科目升格为“增值税”一级科目，下设“待扣税金”三栏式明细账和“进项税额”、“减免税额”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“进项税额转出”、“出口退税”等七个专栏的多栏式明细账。删除目前“已交税金”、“转出多交税金”两个专栏，保留“应交税金――未交增值税”账户。当企业取得专用发票时，借记“增值税――待扣税金”，待月终持专用发票到税务机关认证符合抵扣时，再结转到“进项税额”专栏，借记“增值税――进项税额”，贷记“增值税――待扣税金”。这样可以协调进项税额核算与税收征管的矛盾，期末(转账前)，比较多栏式明细账借方专栏合计数和贷方专栏合计数，若借方专栏合计数大于贷方专栏合计数，表示尚未抵扣的进项税额，结转到下期继续抵扣；若借方专栏合计数小于贷方专栏合计数，则为本期应交增值税，通过“转出未交增值税”专栏转出，借记“增值税――转出未交增值税”，贷记“应交税金一未交增值税”。这样“增值税”科目期末余额只能在借方，表现为企业的一种待转嫁的流动资产，“应交税金――未交增值税”科目贷方表示转入的未交增值税，借方表示企业已交的增值税，不再划分税款的时间界限。
我国自2008年11月9日正式提出“营改增”，要求自2009年1月1日起，我国要由“生产型增值税”过渡到“消费型增值税”，在全国范围内实施“营改增”政策。我国自实施“营改增”试点政策以来，虽然始终并未真正展开，但是“营改增”已成为一种必然趋势。
2016年3月23日，国家税务总局、财政部联合对外下发了财税〔2016〕36号文件――《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，提出要全面实行“营改增”政策。3月24日，两部委正式对外公布了《营业税改征增值税试点实施办法》。同时公布的还有《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》（以下简称“《新政策》”）。外界一直期盼和议论的“营改增”政策和实施细则悉数亮相。随着这些政策和细则的出台，金融业、建筑业、房地产业，以及生活服务业、交通运输业等各行业全部由营业税纳税人的身份转为增值税纳税人身份。
二、建筑业与房地产业的“营改增”政策解析
“营改增”之后，国家税务总局对增值税纳税义务人的规定如下：“在我国境内从事销售服务、无形资产、不动产的单位和个人”。并着重提出，该类单位和个人缴纳增值税，不再缴纳营业税。
应税行为不同或者营业范围不同，所适用的增值税税率不同。《新政策》规定，我国建筑服务业与房地产业适用11%税率，简易方法下适用3%税率。此外，由于增值税是价外税，因此，11%的税率实际是建筑业与房地产业的“名义税负”，换算成实际税负则为：11%/（1+11%）=9.91%，或者：3%/（1+3%）=2.91%。相较于建筑业与房地产业之前3%的营业税率，单从税率来看，实施《营改增》政策之后，我国建筑业与房地产业的税率有所上浮，且上浮幅度较大。但是，在增值税制下，建筑业与房地产业可享受进项税额抵扣。所以，不能简单从税率高低的层面来看实施“营改增”政策的利弊。
三、“过渡期”内建筑业与房地产业该“何去何从”
我国建筑业与房地产业不同于其他行业，不仅资金占用额较大，而且工程施工周期较长，常常跨越数月，甚至数年。而“营改增”政策的具体实施时间的分水岭是2016年4月30日。国家税务总局充分考虑到建筑业与房地产业的这一特点，针对在该日期之前便已发生的工程项目专门设立了“过渡政策”。
1.建筑业
根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，倘若增值税一般纳税人为建筑工程老项目提供建筑服务，则可选择“简易方法”计税。其中，建筑工程的老项目是指工程承包合同或者工程施工许可证上注明的施工日期在2016年4月30日之前。 采用“简易方法”计税时，一般纳税人将取得的全部价款（含价外费用）扣除分包工程款之后的余额作为增值税的销售额。
2.房地产业
《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中还提到，作为一般纳税人的房地产企业，销售房地产老项目，可以按5%的简易征收率征收增值税。其中，房地产老项目是指施工许可证或建造合同上注明的开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。
房地产企业销售2016年4月30日前取得的不动产，可以按照取得的全部价款（含价外费用）扣除不动产购置价格或评估价格之后的余额，按照5%的简易征收率征收增值税。倘若所销售的不动产是房地产自建取得，则应按照取得的全部价款和价外费用作为纳税销售额。倘若房地产企业对外出租2016年4月30日前取得的不动产，也按5%的简易征收率缴纳增值税。
此外，房地产企业销售房地产老项目之外的其他房地产项目，要以取得的全部价款（含价外费用），扣除需上交的受让土地价款之后的余额作为增值税纳税销售额。
四、“过渡期”内建筑业与房地产业对“简易征收法”的应用
根据应税行为的不同，建筑业与房地产业可以选择“简易征收法”计征增值税。笔者依据纳税人身份的不同分别而议。
1.一般纳税人
（1）以“清包工”方式提供建筑服务
倘若建筑业与房地产企业是一般纳税人，且提供建筑服务时选择以“清包工”方式，则可选择“简易征收法”。“清包工”方式是指建筑工程所需要的主要和辅助材料全部由委托方或其他方提供，施工方不进行采购，施工方只收取管理费、人工费等费用的建筑服务方式。
（2）为“甲供工程”提供建筑服务
倘若建筑业与房地产业是一般纳税人，并且所提供的服务是为“甲供工程”所提供，则可选择“简易征收法”计征增值税。“甲供工程”是指建筑工程所需要的材料、设备、动力等均由工程发包方自行采购。
（3）针对“建筑工程老项目”提供建筑服务
倘若建筑业与房地产业是一般纳税人，并且所提供的服务是针对“建筑工程老项目”，则可选择“简易征收法”计征增值税。“建筑工程老项目”是指建筑工程承包合同或者施工许可证上所注明的开工日期在2016年4月30日之前的建筑工程。
（4）特殊说明
作为一般纳税人的建筑与房地产企业，满足上述任意一种，则可以取得的全部价款（含价外费用）扣除分包款后的余额按照 5%的征收率计征增值税。此外，作为增值税一般纳税人的建筑和房地产企业，于2016年5月1日之后取得的不动产或者不动产在建工程，所计征的增值税进项税额可以自取得之日起分两年从销项税额中抵扣。其中，第一年可抵扣60%进项税额；第二年可抵扣40%进项税额。但是，建筑和房地产企业因工程需要，在施工现场临时修建的建筑物等不动产或不动产在建工程，不适用上述2年抵扣进项税额的规定。
2.小规模纳税人
倘若建筑业与房地产业是小规模纳税人，那么其在销售非自建的不动产（不含个体户销售购买所得的住房和其他个人销售不动产）时，将所取得的全部价款（含价外费用）扣除资产购置原价或评估价格后的余额，按照5%的简易征收率计征增值税。
五、“营改增”背景下，我国建筑业和房地产业的应对策略
1.顺应政策要求，积极研究新政策，培养税务“专才”
目前，我国“营改增”政策已全部落地，改革已是必然。在此背景下，我国建筑业与房地产业应顺应政策要求，仔细研究新政策，培养税务“专才”。总之，在5月1日之前力争做好“营改增”的准备工作。同时，企业应积极根据新政策开展专门的会议培训或税务知识讲座，对企业财务、审计、采购、销售等人员培训增值税知识，尤其要重点培训过渡期内的“营改增”政策，争取在改革中做好顺利衔接。
一、制定统一的增值税会计核算办法
由于增值税会计核算业务具有内容多、数量大、相对比较复杂的特点，再加上增值税会计核算规定随着增值税政策的调整而数次调整，现有核算增值税业务的有关明细会计科目及专栏的设置和核算内容与原规定相比，已发生很大变化，增值税会计业务的核算已显繁琐复杂。因此，从会计核算的简便性原则出发，有必要尽快对现有增值税会计业务的核算规定进行规范和完善，制定一个统一的增值税会计核算办法，从指导思想、适用范围、科目设置、核算内容、特殊业务的会计处理，到账簿设置、会计报表的填报等等，作出明确规定，并在此基础上，对现有增值税会计核算的规定进行重新表述、简并、细化等处理。
二、简并现有核算增值税业务的明细会计科目
财政部、国家税务总局有关核算增值税业务的明细会计科目经过几次调整后，已由过去的“应交增值税”一个明细会计科目增加为现在的“应交增值税”、“未交增值税”和“增值税检查调整”3个明细会计科目。从目的上看，细化明细会计科目核算，是为了更好地区分当月已交、当月留抵、当月应交未交、当月多交以及当月查补税款等具体情况，防止因核算不细而造成用当月应交、当月查补抵顶上月欠税等现象；但从运用情况看，由于明细会计科目设置过多，各科目核算内容过于繁琐复杂，加上科目属性不清等原因，实际运用效果很差。因此，应简并现有核算增值税业务的明细会计科目，将“增值税检查调整”明细会计科目的核算内容归并到“未交增值税”明细会计科目中。这样简并调整既能满足对增值税实施检查的有关核算要求，又能符合“未交增值税”明细会计科目的核算要求。
三、重新表述各明细会计科目的核算内容
鉴于财政部对核算增值税业务的明细会计科目几次进行调整，各明细会计科目的核算内容均已发生较大变化，因此，对保留的“应交增值税”、“未交增值税”两个明细会计科目的核算内容和“应交增值税”明细会计科目各专栏的核算内容应重新表述，以方便广大纳税人和税务人员对相关内容的全面正确理解和掌握，减少因此而造成的偷逃税现象。
四、应进一步细化有关增值税业务的会计核算规定
财政部在有关增值税会计核算的规定中仅作了原则性规定，许多经常发生的具体业务，往往因规定不够细而导致企业会计处理出现错误，造成不应有的偷逃税款现象。有必要对涉及增值税业务中的进项、销项、应纳、检查调整等具体会计核算业务，特别是一些特殊业务的会计核算，在原有规定的基础上进一步细化，方便纳税人在发生不同类型业务后进行会计处理，防止因会计核算错误造成偷逃税的可能性。
(一)应细化进项税额的会计处理
包括企业接受被投资企业利润分配转入的货物，废旧物资经营企业收购的货物，企业销售或外购货物所支付的运输费用等。具体处理应为：
1．企业接受被投资企业利润分配转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目；按照确认的分配货物的价值，借记“原材料”等科目；按照增值税额与货物价值的合计数，贷记“投资收益”等科目。
2．从事废旧物资经营的企业，按收购凭证上注明的收购金额和规定的扣除率计算进项税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目；按收购金额扣除按规定计算的进项税额后的金额，借记“商品采购”等科目；按实际支付的价款，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
3．企业销售和外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用，按运费结算单据(普通发票)所列运费金额(不合杂费，下同)和规定的扣除率计算进项税额，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目；按照运费金额扣除按规定计算的进项税额后的余额，借记“材料采购”、“商品采购”、“经营费用”、“产品销售费用”等科目；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
(二)应细化销项税额的会计处理
包括企业随同产品销售而出借(出租)包装物收取的押金(租金)，企业采取以旧换新销售货物，企业采取还本销售方式销售货物，企业采取折扣方式销售货物，企业采取赊销和分期收款方式销售货物，企业销售自己使用过的应纳增值．税的固定资产，小规模纳税企业和实行简易办法计算缴纳增值税的一般纳税企业销售货物等。具体处理应为：
1．随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应缴纳增值税。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目；按照按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目；按实现的销售收入，贷记“其他业务收入”科目。
随同产品出售而出借包装物收取押金时，借记“现金”、“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；退回押金时，作相反会计分录。对逾期未退还而没收的包装物押金，按规定应缴纳增值税。按逾期未退还而没收的包装物押金，借记“其他应付款”等科目；按照还原后的不合税押金计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目；按还原后的不合税押金，贷记“其他业务收入”科目。
随同产品出售而出租包装物收到租金时，惜记“现金”、“银行存款”科目；按还原后的不合税租金，贷记“其他业务收入”科目；按照还原后的不合税押金计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。
对生产酒类产品的企业，其生产销售酒类产品而收取的押金，不论是否返还均应并入销售额征收增值税。收取押金时，借记“现金”、“银行存款”等科目；按照还原后的不含税押金，贷记“其他应付款”科目；按还原后的不含税押金计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。
2．企业采取以旧换新方式销售货物时，应按新货物的同期销售价格确定销售额并计算缴纳增值税。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“原材料”、“库存商品”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目；按实现的销售收入，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”等科目。
3．企业采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中扣减还本支出。按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”、“产品销售费用”、“经营费用”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目；按照实现的销售收入，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”等科目。
4．企业采取折扣方式销售货物。如销售额与折扣额在同一张发票上分别注明的，应以折扣后的金额为销售额计算缴纳增值税。按折扣后的销售额和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目；按折扣后的销售额，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”等科目。如将折扣额另开发票的，不得扣减销项税额。折扣额应惜记“销售折扣与折让”科目，贷记“应收账款”科目。
5．企业采取赊销和分期收款方式销售货物，应按合同预定收款日期的金额计算缴纳增值税。发出货物时，按实际成本，借记“分期收款发出商品”科目，贷记“库存商品”等科目；按合同约定收款日期的金额和收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目；按合同约定收款日期的金额，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”等科目。
6．企业销售自己使用过的应征增值税的固定资产，应按还原后的不含税销售额和规定的征收率计算缴纳增值税。按实现的合税销售收入，借记“现金”、“银行存款”、“应收账款”等科目；按还原后的不含税销售收入，贷记“固定资产清理”科目；按还原后的不含税销售收入和规定征收率计算的税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。
7．小规模纳税企业和实行简易办法计算缴纳增值税的企业的“销项税额”的会计处理。
小规模纳税企业和实行简易办法计算缴纳增值税的企业销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目；按规定收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税”科目；按实现的销售收入，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目。
五、应进一步明确增值税业务会计核算的规定
(一)企业购进货物暂不符合抵扣条件的进项税额的会计处理
工业企业购入货物尚未入库、商业企业购入货物尚未付款及企业接受应税劳务尚未付款等暂时不符合申报抵扣条件的进项税额，可先在“待摊费用”科目中核算，并在“待摊费用”科目下设置“待抵扣进项税额”明细科目专项核算。购进货物时，按照增值税专用发票、完税凭证或普通发票、收购凭证上注明和计算出的增值税额(进项税额)，借记“待摊费用——待抵扣进项税额”科目；按增值税专用发票、海关完税凭证上记载的应记入采购成本、加工、修理修配成本的金额，或按普通发票、收购凭证上注明的买价、收购金额、运费金额扣除按规定计算的进项税额后的数额，借记“材料采购”、“商品采购”、“原材料”等科目；按应付或实际支付的价税合计金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目；待符合进项税额抵扣条件时，借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“待摊费用——待抵扣进项税额”科目；若属不符合进项税额抵扣规定，不能抵扣进项税额的，则应记入成本，借记“材料采购”、“商品采购”、“原材料”等科目，贷记“待摊费用——持抵扣进项税额”科目。
(二)出口退税业务的会计处理
财政部在涉及出口退税业务的会计处理中，对外贸企业出口退税的有关会计处理作了明确规定，但对于具备或不具备进出口经营权的工业企业的相关会计处理始终未作出明确的规定，造成发生此类业务的工业企业的会计处理长期处于放任自流状态，有必要对出口退税业务的会计处理进行统一明确。
外贸企业(含生产型集团公司，下同)出口货物，不计算出口销售收入应缴纳的增值税。企业向海关办理报关手续后，凭出口报关单等有关凭证，向主管退税机关申报办理该项出口货物进项税额的退税。外贸企业在货物出口销售并结转销售成本后，按照购进货物时取得的增值税专用发票上注明的增值税额，与按规定退税率计算的增值税差额，借记“产品销售成本”、“商品销售成本”科目，贷记“应交税金——应交增值税(进项税额转出)”科目(如该项货物的退税率与征税税率一致，则不需作此分录，应直接根据增值税专用发票上注明的税额计算退税额，下同)；按照规定退税率计算出应收的出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”科目；收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。出口货物办理退税后发生的退货或者退关补缴已退回税款的，作相反的会计分录。
一、116号文件的主要变化
企业发生的研究开发费用如何进行加计扣除,在2008年以前散见于财政部、国家税务总局制定的若干个文件中。在116号文件出台之前,关于研究开发费用的加计扣除在新所得税法实施后是否适用旧税法下的相关规定一直没有明确。
1、适用对象的变化
116号文件颁布前,研发费用加计扣除的适用范围为“财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等”。随着两税合一后新企业所得税法及实施条例的颁布和“居民企业”概念的引入,116号文件根据新企业所得税法的精神将研发费用加计扣除的适用范围相应调整为“财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”。由此可见,非居民企业被排除在了该优惠政策之外。
2、明确研发活动的定义
116号文件之前的相关文件并没有对企业从事的哪些研究开发活动可以享受加计扣除的税收优惠政策作出明确规定,通常的理解是企业开发新技术、新产品、新工艺发生的活动都可以视为符合规定的研发活动。116号文件明确了适用加计扣除的研究开发活动是指“企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识,创造性运用科学技术新知识或实质性改进技术、工艺、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。”
与原有的规定相比,116号文件中强调将“实质性改进”归为符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。对于生产型企业,一般性日常改进与实质性重大改进的主要区别在于改变量的不同,在度量上其实并无明确化的规定。另外,原来的实践中一般仅关注生产型企业的研发活动,而116号文件将服务的实质性改进也归入符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。由此传达出的信息是,即使非工业型的先进服务性行业企业也有可能申请研发费用的加计扣除。此外,116号文件中提及的上述研究开发活动仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》所规定的项目。这样的规定为研发费用加计扣除的适用设定了较高的门槛,这样对可享受低税率优惠的高新技术企业而言,可享受加计扣除优惠的企业范围仍然得到了扩展。
3、明确了研发费用的范围
116号文件对于研发费用的范围进行了明确的限定,列举了企业可以享受加计扣除的八类费用。和116号文件出台之前的单行文件比较,116号文件规定的研发费用范围总体是相类似的,但在细节上稍有差异,其中下列费用未在116号文件中提及:企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金以及外聘研发人员的劳务费用;用于研发活动的房屋的折旧费和租赁费;知识产权的申请费、注册费、费等;用于中间试验和产品试制的设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。
116号文件同时取消了“与研发活动直接相关的其他费用”的开放性规定,将研发费用的范围严格的限定在列举的八类费用中,而且,从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款需从总研发费用中扣除。另外,116号文件规定,“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理的计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除”。
4、明确了其他研发方式
委托研发活动:对企业委托给外单位进行开发的研发费用,由委托方按照规定计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。
共同合作开发:对企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。
集团集中研发:为鼓励技术要求高、投资额大、企业自身难以独立承担的大型研发活动,秉承着与新企业所得税法相同的理念,对于集团公司集中开发的研发项目,116号文件规定其实际发生的研究开发费,可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊以计算加计扣除。
二、116号文件的变化对企业的影响
1、审批制或备案制
116号文件出台前,研发费用加计扣除经历了从审批制简化为备案制的过程。116号文件对于该税收优惠政策究竟是适用审批制还是备案制并没有作出明确的说明。目前根据我们和当地税务机关的接触,税务机关采用备案的方式。这意味着企业需依赖内控机制,完善自身财务制度,使研发费用的归集更加明细化。由于自行评估必须依赖企业自身完成,如果不能提供充分有效的资料以支持企业的研发费用加计扣除申请,该申请很可能被有关政府部门拒绝,从而无法享受相关税收优惠政策。由此可见,建立并完善内部财务管理机制对于公司而言至关重要。
2、委托开发及受托开发的相关问题
116号文件规定“对委托开发的项目,受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况,否则,该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。”这里我们更为关注受托方同委托方之间是否具有关联关系。首先,在实践中,独立的受托企业一般仅会就受托的研发活动向委托方出具总的凭证,并不会将其活动的支出明细进行列示,上述规定无疑增加了委托方的举证难度。其次,法规中没有明确规定对第三方提供凭证的真实性予以论证的方式。即便委托方收到了受托方出具的详细显示开发支出明细的清单,委托方也无从论证其所列示的支出明细的准确性。若受托方系委托方的关联企业,则在实践中,受托方有可能提供更为详尽的支出明细,以便于委托方计算和申请加计扣除。另外,对于包括在委托方开发费用中的受托方开发利润是否可以作为符合条件的研发费用作加计扣除也未得以明确。
3、合作开发的费用分担
116号件文规定,对企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。所谓“合作各方自身承担的研发费用”究竟是指各方实际支付的研发费用还是按照合作开发协议应当承担的研发费用?在实际支付和应当承担的研发费用不一致的情况下,合作各方如何进行费用的归集?这些问题尚未明确,需要企业的财务部门在日常核算中注意归集合作开发的研发费用。
4、研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料报送
116号文件规定,企业在申请研究开发费加计扣除时,应向主管税务机关报送研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。对于“研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告”的具体内容,116号文件并没有给出明确的规定。企业在日常的研究开发活动中需要注意收集和保存研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等相关资料。
5、政府科技部门的鉴定意见书的出具
116号文件规定,主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的,可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。但鉴于116号文件为国家税务总局单独的一项税收法规,因此对于“政府科技部门”并没有明确的指定。在实践中,特别是在企业研发活动失败而无法拿到有关部门的鉴定时,企业很可能会因拿不到有关鉴定意见书而不能享受加计扣除的优惠。
6、集团集中开发和费用分摊
116号文件规定,对于集团公司集中开发的研发项目所实际发生的研究开发费,应当依照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则,按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊,并需提供相关协议或合同以及研发项目立项书、研发费用预算表、决算表和决算分摊表。
虽然116号文件对于如何合理分摊研发费用给出了原则性的指引,但该文件并未对具体的分摊办法给出详细规定,但新企业所得税法及实施条例对于成本分摊有相对详细的说明,在计算研发费用加计扣除时企业可以据此参照执行。
三、几点建议
综上所述,116号文件对于研发费用的加计扣除进行了明确和统一,但是在执行的过程中仍会存在实际操作问题。结合企业的实际情况,提出如下几点建议。
第一,关注国家税收政策的变化特别是当地技术开发费加计扣除的基层文件规定。因国家税务总局的文件对研发费用的扣除提出了原则性的指引,所以企业应积极关注后续实施细则的颁布以及本省、市出台的具体的文件规定,避免出现因不符合基层文件的规定不能享受优惠政策的情况发生。
第二,针对本企业具体情况和可能遇到的实际问题向税务专家咨询进行税务筹划,比如根据企业实际情况通过对研发活动起止时间的界定对研发费用进行更有效地归集等,从而及时、充分地享受技术开发费加计扣除的优惠政策。
关键词：营改增；医院；财务管理
中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）003-0-01
2016年5月起全国范围内统一实行“营改增”政策，作为我国税收体制的新变化，营改增给医院财务管理产生了重大的影响，医院会计核算、税负水平和纳税管理等都因此有了较大变化。
根据《增值税一般纳税人的认定管理办法》规定，医院属于非企业性单位，可选择按小规模纳税人纳税。但有些地方税务机关则按照经营规模认定，将部分“营改增试点实施前应税服务年销售额超过500万元”的医院认定为增值税一般纳税人，如广州大部分三甲医院都为一般纳税人。由于“营改增”对小规模纳税人的财务管理影响较少，本文拟主要以三甲医院为例，讨论在一般纳税人身份下，“营改增”给医院财务管理带来的影响，并相应地提出应对的策略安排。
一、营改增对医院财务管理的影响
（一）对医院会计核算的影响
营改增实施前后，医院应税业务的会计核算发生了较大变化，主要体现在收入核算、成本核算以及纳税核算三个方面。
首先，增值税属于“价外税”，在销售商品或提供服务取得收入时，一般纳税人需要将增值税销项税额从实际收到的款项中扣除，将余额（不含税收入）确认为会计收入，因此与“营改增”前相比，收入额有所下降。
同样的，由于按规定进项税额可以抵扣且单独核算，医院外购商品或获得服务时，也只将支付金额扣除了进项税额后的部分确认为实际成本，因此应税业务的成本支出会低于营改增前的水平。
另外在纳税核算方面，核算过程复杂。营业税应交税费=应税业务收入×相应税率，营改增后，应交增值税=销项税额-进项税额，应交税额要综合销项与进项两方面核算，而且，增值税的纳税申报也更加严谨，需要根据适用不同税率的各项业务收入以及进项税发票填列明细资料表，申报过程较营业税复杂。
（二）对医院税负水平的影响
缴纳营业税时，医院应税收入统一按5%税率计算缴纳税款，营改增以后，医院提供的服务一般适用现代服务业税率6%，由于计算税额时收取的收入视为含税收入，实际税率为1÷（1+6%）×6%=5.66%。因此，能否取得足蚴量的可抵扣进项税，决定了医院税负水平的高低。如果可抵扣进项税足以弥补增值税销项税率高于营业税率的部分，则实施“营改增”后医院税负有所降低，反之医院税负较税制改革前更重。
可抵扣进项税取决于应税支出金额及相应的税率。医院应税支出主要包括差旅费、劳务费、卫生材料费、版面费、办公费、设备采购费等，其中差旅费和劳务费无法取得可用于抵扣的增值税专用发票，该部分支出不能作税前抵扣，因此在日常支出中应注意对该两类支出进行监管控制。而此外的购买卫生材料、设备和日常办公费支出一般都能取得增值税专用发票，可按6%、11%、13%、17%税率进行抵扣，与医院6%的销项税率相比，进项税率较高，有利于医院少交增值税。如果应税项目支出能够部分取得增值税专用发票，特别是如果当期有大额设备采购发票，医院的税负水平将大幅降低。
（三）对发票管理的影响
“营改增”前，医院对所有营业税应税收入均开具营业税发票，发票开具单一简易，而实行增值税后，发票业务管理难度有所加大。由于增值税专用发票可用于进项抵扣，国家对专票的管理非常严格，专票的领用和开具都有更高的管理要求，例如专票的开具需要专门的机器，专票抵扣联需要经过税务系统比对认证通过后方可抵扣等等，这都要求医院财务人员注重增值税票据的使用，加强票据的管理工作。法规规定，虚开增值税发票属于刑事犯罪行为，这就意味着，在营改增之后，医院税务管理风险显著加大，医院财务人员要特别注意增值税专票可能引起的刑事责任风险。
二、医院应对“营改增”的策略安排
（一）梳理应税业务，确定适用税率
医院应对应税收入进行梳理，根据业务性质确定适用税率。主要分为5大类：横向科研经费收入、药物临床实验收入等技术服务类收入适用税率6%；医院出租房屋等不动产租赁业务、土地使用权转让及不动产销售业务适用11%增值税率，2016年4月30日前房产租赁项目可选择简易计税方法，征收率5%；进修生学费属于文化业收入，适用税率3%；医院或附属杂志社发行期刊图书收入，按13%优惠税率计税；其余业务如汽车出租、机器出租等有形动产租赁收入按17%计税。
（二）梳理抵扣业务，辨析进项税可抵扣与不可抵扣项目
对医院日常支出项目进行梳理，辨析相应进项税是否可从销项中扣除，开展税务筹划工作。一方面，鼓励报销人员尽量取得增值税专用发票，在同等条件下优先选择能够提供专用发票的供应商，减少医院整体税负。与此同时，要注意进销税额的匹配，医疗收入属于免税收入，与之对应发生的支出项目不可作进项抵扣，取得的专票金额不可从销项中抵减，若已抵扣须作进项转出，避免偷税嫌疑。
（三）细化调整会计科目
为了准确计算增值税金额，医院财务人员必须对增值税销项与进项同时进行记录与核算，这就要求对纳税核算会计科目进行调整和细化。根据会计制度的规定，医院应在“应交税金”科目下设置“应交增值税――未交增值税”“应交增值税――销项税额”“应交增值税――进项税额”“应交增值税――未交增值税转出”等明细核算科目，以对增值税各个计算要素及计算过程进行详细核算和记录。
（四）做好发票管理，规避专票风险
医院应安排专人负责开票系统及增值税发票专用设备的管理及使用，规范发票领用、开具、使用的流程，而且注意在向个人售货或提供减免税应税服务时不得开具增值税专用发票，更不得无真实经济业务虚开专票、为别人或请别人代开专票。
参考文献：
[1]陈丽云.在“营改增”背景下对公立医院税负问题的思考探讨[J].中国卫生经济，2016（11）.
房地产开发企业从事房地产开发经营和其它经营活动取得的所得，是企业所得税的征税对象，同时还包括股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以及营业外收益等所得。企业按照章程规定解散或者破产，以及因其它原因宣布终止，其清算结束后的清算所得，也属于企业所得税的征税对象。企业的生产、经营所得和其它所得，包括来源于中国境内、境外的所得。
企业所得税的税率
内资企业的企业所得税的税率为33％，外商投资企业和外国企业所得税税率为30％，另有30的地方税。经济特区的企业税率一律按照15％执行
企业所得税的计税依据
企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额。企业的应纳税所得额为企业每一纳税年度的总收入减准予扣除项目金额后的余额。其中所称的“纳税年度”为自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
纳税人应纳税所得额的确定，其计算公式为：
应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额
纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。纳税人不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目。
收入总额的确定
按照税法规定，房地产企业的收入总额包括：
（一）生产、经营收入。房地产开发企业的生产经营收入主要是其对外转让、销售房地产的收入，出租房地产取得的收入以及代建房屋和工程取得的结算收入。
（二）财产转让收入。是指纳税人有偿转让其各类财产所取得的收入，包括转让固定资产、无形资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。
（三）利息收入。是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款而付给的利息以及其他利息收入。
（四）租赁收入。是指纳税人出租固定资产、包装物以及其它财产而取得的租金收入。
（五）特许权使用费收入。是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。
（六）股息收入。是指纳税人对外投资入股分得的股息、红利收入。
（七）其它收入。是指除上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育附加费返还款、包装物押金收入、接受的捐赠收入等。
（八）减免或返还流转税的税务处理。对减免或返还流转税（含即征即退、先征后退），除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。
（九）销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按折扣后的销售额计算收入；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。
（十）纳税人在基本建设、专项工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、及职工福利、奖励等方面适用本企业的商品、产品的，视同对外销售取得收入处理。纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如合同约定应当留归企业所有的，也应视为收入处理。
（十一）纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照取得收入当时的市场价格计算或估定。
扣除项目的确定
按照条例、细则和《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号，以下简称《扣除办法》）的规定，企业在计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指企业每一纳税年度发生的与取得收入有关的所有必要的和正常的成本、费用、税金和损失。企业销售房地产所发生相关成本费用的确定，应以收入与支出相匹配为原则。企业应根据当期面积以及可售单位工程成本费用，确定当期成本费用。企业可售单位工程成本费用按下列公式确定：可售单位工程成本费用=可售总成本费用÷总可售面积， 可售总成本费用是指应归属于可售房地产的土地使用费，拆迁补偿费，七通一平、勘察设计等开发前期费用；建筑安装费；基础设施费，公用设备，绿化、道路等配套设施费以及企业为开发建设工程而发生的管理费用、财务费用和销售费用。总可售面积是指国家规定的房屋测绘部门出具的确定房地产项目可售面积证书中明确的面积。企业发生的绿化、道路等配套设施费，有些是在售后继续发生的，可在销售房地产时进行预提。配套设施建设全部结束后，应进行汇算。售后发生的配套设施费预提比例，可由企业提出申请，主管税务机关审核同意后执行。 按照《扣除办法》的规定，企业缴纳的消费税、营业税、关税、城建税、教育费附加以及在“管理费用”中扣除的房产税、车船使用税、印花税等都可以扣除。但企业缴纳的增值税属于价外税，不在扣除之列。
按照《实施细则》和《扣除办法》的规定，企业发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损、报废净损失（包括不得从销项税金中抵扣的存货的进项税金），以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，由纳税人提供有关清查资料，经主管税务机关审核后可以扣除。由于企业出售职工住房的收入计入住房公积金，因而出售职工住房发生的损失不得扣除。按照国税发[1997]190号文件规定，纳税人发生财产损失，应及时向所在地主管税务机关报送税前扣除书面申请。 纳税人在报送财产损失税前扣除申请的同时，必须附有关部门、机构鉴定确认的财产损失证明资料以及税务机关需要的其它资料。纳税人不能提供相关详细资料的，主管税务机关可不予受理。
除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于上述原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。
（三）按税法规定予以调整的扣除项目
1、借款费用
借款费用是指企业为经营活动需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括：
（1）长期、短期借款的利息；
（2）与债券相关的折价与溢价的摊销；
（3）安排借款时发生的辅助费用的摊销（包括债券发行手续费、印刷费等）；
（4）与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额（指汇率差，在会计上表现为汇兑损益）。
按照规定，企业在生产、经营期间发生的经营性借款（流动资金贷款）费用，凡是符合规定条件的，可以直接扣除。具体来讲，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
房地产开发企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本的50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
2、公益性、救济性捐赠
按照《企业所得税暂行条例》、《企业所得税实施细则》的规定，纳税人（金融保险除外）用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％的部分，准予扣除。这里所说的公益性、救济性捐赠，是指通过中国境内的非营利性社会团体（包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、中国青年志愿者协会、全国老年基金会、老区促进会、中国之友研究基金会、中国绿化基金会、光华科技基金会、中国文学艺术基金会、中国人口福利基金会，以及其他经民政部门批准成立的非营利性公益组织）或国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠。但是税法规定：纳税人直接向受益人的各项捐赠，不允许在企业所得税前扣除。另外，企业、事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠，向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，向农村义务教育的捐赠，对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，对非关联的研究开发经费的资助，经主管税务机关审核确定，准予在缴纳企业所得税前的应纳税所得额中全额扣除，但当年应纳税所得额不足抵扣的不得结转。
3、业务招待费
企业每一纳税年度发生的与生产、经营直接有关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可以据实扣除：全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的5‰ ；全年销货净额超过1500万元的部分 ，不得超过该部分的3‰ 。全年业务收入额在500万元以下的，不得超过业务收入额的10‰ ；全年业务收入额超过500万元的部分，不得超过该部分的5‰ 。一般而言，计提业务招待费的收入可依据“损益表”中的营业利润以前的收入净额为依据，至于投资收入、补贴收入、营业外收入等不应提取业务招待费。
4、保险和其它基本保障缴款
按照《实施细则》和《扣除办法》规定，企业为职工按规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除。而企业为其投资者或者雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。企业参加财产保险和运输保险，按规定缴纳的保险费用，经主管税务机关审查核实，可以扣除。但保险公司给予的无赔偿优待，应作为当年的应纳税所得额。
5、固定资产租赁费
纳税人根据生产经营需要租入固定资产而支付的租赁费，分别按下列规定处理：
（1）对于企业以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立企业之间交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除。
（2）融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。符合下列条件之一的租赁为融资租赁：
a、在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；
b、租赁期为资产尚可使用年限的大部分（75％或以上）；
c、租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。
按照规定，企业以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。
6、坏账损失与坏帐准备金
按照《实施细则》和《扣除办法》的规定，在计算应纳税所得额时，对于企业发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经税务机关批准，也可以按照规定提取坏账准备金。
7、支付给总机构的管理费
按照《实施细则》、国税发[1996]177号和国税发[1999]136号文件有关规定，纳税人按照规定支付给总机构的与本企业生产经营有关的管理费用，应当提供总机构出具的管理费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经过主管税务机关审核后可以扣除。总机构管理费年终有结余的，可结转为下一年度使用，并相应核减下一年度的提取比例。通常管理费的增幅不得超过销售收入总额或利润总额（两者比较取低者）的增长幅度。总机构管理费提取采取比例和定额控制，提取比例不得超过总收入的2％。
下属企业和分支机构超过税务机关审批标准上交的管理费，应进行纳税调整，不得在税前扣除。 低于标准上交的管理费，按当年实际上交数额据实扣除，其差额不得在以后年度补扣。
8、会员费
按照财税字[1995]081号文件规定，企业加入工商业联合会交纳的会员费可以扣除。有结余的可结转为下一年度使用，并相应核减交纳会员费的数额。按照国税发[1997]191号文件规定，企业按省及省级以上民政、物价、财政部门批准的标准，向依法成立的协会、学会等社团组织交纳的会费，经主管税务机关审核后允许扣除。
9、广告费与业务宣传费
广告费用是企业为销售产品或者提供劳务而进行的宣传推广费用。按照《扣除办法》的规定，企业的广告费用可以分为两个部分，一部分是企业正规的广告费支出，另一部分是业务宣传费。
按照规定，企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：
（1）广告是经工商部门批准的专门机构制作的；
（2）已实际支付费用，并已取得相应发票；
（3）通过一定的媒体传播。
按规定，房地产开发企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过营业收入8％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。
业务宣传费是指企业发生的不符合上述广告费支出条件的、未通过媒体传播的广告性质的宣传推广费用，包括广告性质的礼品支出等。按照规定，企业每一纳税年度发生的业务宣传费，在不超过营业收入0.5％范围内可据实扣除；超过部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。
10、差旅费、会议费和董事会费
按照《扣除办法》的规定，企业发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则不得的税前扣除。差旅费的证明材料包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。会议费证明材料包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。
11、佣金
佣金是指企业在推销产品或劳务过程中向提供中介服务的中介机构和人支付的合法报酬。按照《扣除办法》的规定，企业发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用：
（l）有合法真实凭证；
（2）支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的企业或个人（支付对象不含本企业雇员）；
（3）支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5％。
按照规定，企业在推销产品或劳务过程中支付的回扣（向非法中间介绍人支付的费用，包括支付给国家公务人员的居间介绍费用）不得在税前扣除。
12、劳动保护支出
按照《扣除办法》规定，企业实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除，劳动保护支出是指企业确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等发生的支出。企业发放的非因工作需要和国家规定以外的带有普遍福利性质的支出，除从职工福利费用中支出的以外，一律视为工资薪金支出。按照国税函发[1996]673号文件规定，企业职工冬季取暖补贴和职工防暑降温费，据实在税前扣除。
13、违约金、罚款和诉讼费
按照《扣除办法》的规定，企业按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。
14、按照国税函[1999]486号文件规定，企业按国家统一规定交纳的住房公积金，首先应用住房周转金支付，住房周转金开支不足的部分，经主管税务机关审核，可在税前扣除。
15、按照财税字[1997]022号文件的规定，企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加、收费），属于国务院或财政部批准收取，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金财政专户，实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许在计算交纳所得税时做税前扣除。
16、按照财税字[1997]022号文件规定，企业根据劳动部关于《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在税前扣除。
不得扣除的项目
按照《条例》规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除：
1、资本性支出；
2、 无形资产受让、开发支出；
3、违法（主要指行政法规）经营的罚款和被没收财物的损失；
4、各项税收的滞纳金、行政性罚金和罚款；
5、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；
6、超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；
7、 各种非广告性质的赞助支出；
8、纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方不能还清贷款而由该担保人承担的本息等，不得在担保企业税前扣除；
9、与取得收入无关的其它各项支出；
纳税人与其关联企业之间的业务往来（包括资金、经营、购销），应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款和费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。
10、存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金（包括风险投资准备金）以及国家税收法规规定可以提取的准备金之外的任何形式准备金；
11、企业已出售给职工个人的住房，不得在企业所得税前扣除折旧和维修管理费。
亏损弥补
企业所得税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。这里所说的亏损，是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。
免税所得
按照税法规定，企业的部分收入，如国债利息收入、技术转让收益等，免征企业所得税。对于这些免征企业所得税的收入，应当从当期应纳税所得额中减去。
（一）国债利息收入
按照《所得税暂行条例实施细则》的规定，纳税人购买国债（指财政部发行的国库券、公债，不包括国家计委发行的国家重点建设债券和中国人民银行批准发行的金融债券）的利息收入（仅限于企业从一级市场购入并一直持有到期兑付的国债利息收入），不计入应纳税所得额。所以在计算应纳税所得额时，应当将已经计入投资收益的国债利息收入减去。
（二）免税的补贴收入
按照税法规定，企业取得国务院、财政部和国家税务总局文件明确规定专门用途的国家补贴和其它补贴收入可以不计入应纳税所得额，如无文件明确，应一律并入实际收到该补贴年度的应纳税所得额计算纳税。所以在计算应纳税所得额时，对于有文件明确规定可以不计入应纳税所得额的补贴收入，应当减去。
（三）免税的纳入预算管理的基金、收费或附加
按照税法规定，纳入预算管理的基金、收费或附加免征企业所得税。所以在计算应纳税所得额时，对于纳入预算管理的基金、收费或附加，应当减去。
（四）免予补税的投资收益
对于股息性所得，由于是税后所得，凡是投资方企业适用的所得税税率等于被投资企业所得税税率的，或者被投资企业因享受国家税法规定的定期减税、免税政策优惠而使其所得税税率低于投资企业所得税税率的，投资企业不再征收企业所得税；投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业所得税税率的，其取得的投资所得应当按规定还原为税前收益，按照税率差额依法补缴企业所得税；投资方企业适用的所得税税率低于被投资企业所得税税率的，不退还已经缴纳的企业所得税。
（五）免税的技术转让收益
按照税法规定，企业进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，免征企业所得税。在前面计算企业的收入总额和扣除项目时已经将企业的技术转让收入和技术转让支出包括在内，在此应当将企业当期免税的技术转让所得（技术转让收入减去技术转让支出）扣除。
（六）按照财税字[1997]77号文件规定，企业接受的捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售资产或进行清算时，若出售或清算价格低于捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。企业接受捐赠的现金资产转入资本公积金，不予计征所得税。
此外，按照规定，根据《国家赔偿法》的规定，因国家机关及其工作人员违法行使职权，侵犯企业合法权益，造成损害的，对受害人依法取得的赔偿金不征收所得税。
资产的税务处理
按照《条例》、《实施细则》和《扣除办法》的规定，企业在经营活动中使用的固定资产的折旧、无形资产和递延资产的摊销可以在税前扣除。
（一）固定资产的计价与折旧
税法中对于固定资产的计价与应计提折旧的固定资产范围的规定同会计制度中的相应规定基本一致，需要说明的是，对于折旧年限不得短于以下规定：
①房屋、建筑物为20年；
②火车、轮船、机器、机械和其它生产设备为10年；
③电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。
对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或者受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧的，由企业提出申请，经当地主管税务机关审核，报国家税务总局批准。
按照规定，企业固定资产折旧的计算，原则上应从固定资产原价中减除不低于原价10%的残值后，采用直线法计提折旧。
（二）无形资产的计价和摊销
税法中对于无形资产的计价的规定同会计制度中的相应规定基本一致，非专利技术和专利的计价应当经法定评估机构评估确认。
按照规定，企业购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。
按照规定，企业为取得土地使用权支付给国家或其它纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期限内平均摊销。
无形资产的摊销，应当采取直线法计算。
受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。
（三）递延资产及其摊销
企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除，对经营期不足5年的，经当地税务机关审核批准，按其经营期限以直线法平均计算摊销。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。
按照规定，企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。企业固定资产的改良支出，如固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如固定资产已经提足折旧，可作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
（1）发生的修理支出达到固定资产原值20％以上的；
（2）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；
（3）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
企业应纳所得税税额计算
房地产销售收人的确定，以权责发生制为原则，具体可根据销售方式的不同，按以下原则确定：
1、采取一次性全额收取房款的，以房产使用权交付买方之日或开具发票之日作为销售收人的实现。2、采取分期付款或预售款方式销售的，以合同约定的付款时间为销售收人的实现。3、采取以土地使用权或其他财产置换房屋的，以房产使用权交付对方为销售收入的实现。4、采取银行提供按揭贷款销售的，以银行将按揭贷款办理转账之日，为销售收人的实现。5、外商投资企业预售房地产的，其取得的预收款，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移，销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。6、根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及《财政部国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）的有关规定精神，房地产开发企业以房屋抵顶地价款赔偿给原住户的，在计算缴纳企业所得税时，对赔偿的房屋应视同对外销售，销售收入按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定。
企业应以房地产管理部门出具工程项目合格证明之日，或者首笔房地产使用权交付之日，或者办理首笔产权转让手续之目的较早者为房地产销售开始。企业自房地产销售开始，应根据当期实际房地产销售收入、相关成本费用，计算企业年度实际应纳税额。具体分四个步骤：第一步是将企业当期实现收入总额减去当期的扣除项目，计算出当期的纳税调整前所得；第二步是在纳税调整前所得的基础上进行纳税调整，即加上纳税调整增加数，减去纳税调整减少数，计算出纳税调整后所得；第三步是在纳税调整后所得的基础上，弥补以前年度亏损，减去免税所得，计算出应纳税所得额；第四步则是在应纳税所得额基础上乘适用税率（33%）计算出企业当期的应纳所得税税额。
企业所得税的缴纳
一、企业所得税的纳税地点
企业所得税由企业向其所在地主管税务机关缴纳。
对在不同地区设有分支机构或营业机构（以下称营业机构）的纳税人，应当在每年7月31日以前将总机构或负责合并申报缴纳企业所得税的营业机构（以下简称汇缴机构）所在地主管税务机关为纳税人开具《外商投资企业和外国企业汇总或合并申报企业所得税证明》送交其所在地主管税务机关，作为营业机构已并入汇缴机构缴纳企业所得税的依据。
如果营业机构在7月31日前未提交汇缴机构所在地主管税务机关出具的《外商投资企业和外国企业汇总或合并申报企业所得税证明》或其他凭据，据以证明其汇缴机构已申报汇算年度所得税，且又无延期申报批准文件的，营业机构所在地主管税务机关对该营业机构适用就地征税：可以核实计算应纳税所得额，或者以同行业利润水平或其他方法核定应纳税所得额，并应依据税收法律法规的税收待遇规定，计算应补税额及确定处罚；但纳税人汇总申报处于亏损年度或免税年度的，应由营业机构所在地主管税务机关书面通知汇缴机构所在地主管税务机关进行统一税务调整处理。
企业所得税的汇算清缴
按照规定，企业在年度终了后 4个月内，向其所在地主管税务机关报送年度会计决算报表和所得税申报表（内资企业季度预缴不做纳税调整，外商投资企业季度可以弥补以前年度亏损），办理年终汇算清缴。年度决算报表应当包括年未资产负债表、年度损益表、利润分配表和现金流量表及有关附表等。
在企业所得税年度纳税申报表中，除了前述计算应缴所得税的各个项目外，还应当包括如下几个项目：
（一）期初多缴所得税额
企业在年初汇算清缴上一年度所得税时，多预缴的所得税税款，若没有退还给企业，可以在本年度内抵缴。
（二）已预缴的所得税额
本项目反映企业在年终前已经按季预缴的所得税税款。
（三）应补税的境内投资收益的抵免额
本项目反映企业在年度内进行股权投资而取得的股息性所得在还原为应纳税所得额后按被投资企业适用税率计算出的所得税抵免额，在计算实际应补缴税额时予以扣除，两者的差额即为实际应补缴的税款。
（四）应补税的境外投资收益的抵免额
企业来源于我国境外的所得，具体扣除方法有两种，一种是分国不分项计算扣除，另一种是定率扣除。企业可以选择一种方法汁算扣除。计算出的境外所得税款扣除限额即为应补税的境外投资收益的抵免额。
（五）经批准减免的所得税税额
本项目反映企业经税务机关批准减免所得税的数额。
（六）应补（退）的所得税额
企业本年度的应缴所得税额，减去期初多缴所得税额、已预缴的所得税额、应补税的境内投资收益抵免额、应补税的境外投资收益抵免额和经批准减免的所得税额，即为汇算清缴时应补（退）的所得税额，用公式表示为：
应补（退）的所得税额＝应缴所得税额－期初多缴所得税额－已预缴的所得税额－应补税的境内投资收益抵免额－应补税的境外投资收益抵免额－经批准减免的所得税额
关键词：无形资产 会计 涉税处理
1、前言
文章对无形资产涉及的有关税种进行了介绍，对会计准则与企业所得税法对无形资产范围界定的差异比较进行了阐述，通过分析，并结合自身实践经验和相关理论知识，对无形资产投资中的一些涉税处理进行了探讨。
2、无形资产业务涉及的税种
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
新实施条例中无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、上地使用权、商誉等。
二者比较而言，税法界定的无形资产范围比会计要大，会计准则强调无形资产的可辨认性，从而将商誉排除在外；另外，在新所得税法中，土地使用权一般被确认为无形资产，而在会计准则中，土地使用权并不一定是都是无形资产，有可能是固定资产、存货或投资性房地产等。
综合无形资产内容和现行税法，无形资产涉及的税种主要包括营业税、企业所得税，个人所得税、印花税、土地增值税、契税和城市维护建设税等。限于篇幅，本文重点讨论企业所得税、营业税和增值税。
3、会计准则与企业所得税法对无形资产范围界定的差异比较
《企业会计准则第6号――无形资产》第三条规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等；无形资产准则第二条中的（一）规定：作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》；第二条中的（二）规定：企业合并中形成的商誉适用《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》。另外，无形资产准则第十一条规定：企业自创商誉不应确认为无形资产。
《企业所得税法实施条例》第六十五条规定：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
4、无形资产投资与转让的涉税处理
4.1、无形资产转让的涉税处理。无形资产转让有两种方式，一是转让使用权。二是转让所有权。在转让过程中，除了按转让合同金额双方计交印花税外，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税。如果是以无形资产交换其他非货币性资产，则双方都是购销双重身份，印花税要按两份合同计税，无形资产转让方除了按转让金额计交营业税外，作为换回的货物，其入帐金额中可能含有消费税，并视存货或固定资产，在价外或价内反映增值税。对无形资产转让收入，在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产帐面净值后，要计算缴纳企业所得税。企业在转让之前，应充分考虑在各种转让方式、转让价格下。企业要纳的税种，以求整体税负最轻、转让净收益最大。
4.2、无形资产投资的涉税处理。根据《扣除办法》规定，“纳税人对外投资的成本不得折旧和摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算转让所得或损失”。因此，企业以无形资产对外投资，由无形资产转化为长期投资后，在投资期间不得对该项无形资产进行价值摊销。企业以无形资产对外投资时，对评估确认价值大于投出无形资产帐面价值的差额，贷记“资本公积（资产评估增值）”；对评估确认价值小于投出无形资产帐面价值的差额。借记“营业外支出（资产评估减值）”。在该项投出资产没有收回或转让之前，对上述投资评估差额，企业不能转增资本，也不能在税前扣除，不存在税收影响问题。
5、无形资产涉税业务处理的进一步思考
5.1、税法及法规与企业会计准则应协调发展
应当在认可税务会计与财务会计存在一定差异的基础上互相吸收彼此的合理内核，互相借鉴，形成一种良性互动关系，而不应无限夸大两者间的差异。目前税制的改革和完善应借鉴国际惯例。从保护我国企业国际竞争力的需要出发，从更高层次地体现国家利益与企业利益，社会成员的长远利益与眼前利益科学结合的需要出发，税法要主动向会计准则靠拢，有限度地允许企业进行职业判断和会计政策选择，逐步采纳会计准则的一些精神，以缩小两者之间的差异，简化相应的会计处理。
5.2、尽快出台与会计准则相配套的税法实施细则
针对会计准则中对无形资产摊销的规定，应对现行实施细则中相关条例进行及时修订，尽快制定与会计准则相适应的新条例，减少因不同地方、不同企业、不同人员在处理有关无形资产摊销额税前扣除标准上的不一致。
可以采用两种方法：直接引入会计准则中的相关规定，允许按照会计准则要求计算的无形资产摊销额，并全额在税前扣除；制定出税法的实施细则，明确规定无形资产的的摊销成本、摊销方法、摊销时间、预计残值等有关内容，并指出会计与税法产生的差异的处理方法。
5.3、进一步完善研发费用相关规范
从会计规范的角度讲，我国应制定研发费归集与分配的具体规范与原则朋确人员人工、物料消耗、折旧费与长期待摊费用及其他费用项目在正常生产经营费用及研发费之间或者在不同研发项目间的分配规则，避免企业费用归集的随意性。在开发费的资本化方面，在会汁准则明确规定资本化条件的同时，可以借鉴国际会计准则，在准则指南中具体列举无形资产的具体类别和内容，以便于实务操作。此外应要求企业对研发费建立专门明细账，将有效凭证和明细账目对应，对不同研究开发项目分别进行单独归集核算，对于企业同时进行多个研究开发项目共同使用资源的情况，要求企业制定费用在项目间进行分摊的原则。
6、结束语
会记中，无形资产的涉税处理比较繁琐，跟其他方面的会记工作相比，难度也大一些。需要会计人员在工作中更加仔细认真才行。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社，2006（11）.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社，2006（11）.
根据2010年《全球整车和零部件企业研发投入排名》统计，上海汽车2009年投入的研发费用为13.4亿元，东风汽车为19.64亿元，比亚迪汽车为10.4亿元。我国上榜的三大企业的研发投入总和为43.4亿元，仅为列榜首的丰田汽车一年研发费用的十五分之一，后者的全年的研发费用为623.6亿元。
研发是企业保持稳健发展的动力，是企业活力的源泉。中国品牌的汽车企业要改掉重生产而轻研发的意识，下大力气进行产品和专利技术的研发工作，这样才能使企业更加发展壮大。研发工作的高投入和慢回报是影响企业大力投入研发的主要因素。本文主要探讨利用国家相关的产业政策和税务政策，使企业的研发之路更加高效，企业的负担尽量减少。
广汽集团广汽研究院成立于2006年7月，是广汽集团研发体系的枢纽，是负责广汽集团新产品、新技术的总体发展规划并实施具体的研发工作，每年在研发方面的投入达十几亿元人民币。
一、研究开发费的国家优惠税务政策变革
1995年中共中央国务院就下发了《中共中央国务院关于加速科技进步的决定》的文件，提出了“多渠道、多层次地增加科技投入”的规定。2008年1月1日起生效实施的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，以及在国家税务总局在2008年十二月颁布了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知，再联系关于技术转让所得免征、减征企业所得税的相关税务规定；到此，国家对于促进企业技术研发投入及相关税务优惠已经进入税务大法，形成关于研究开发费用税务优惠的体系性规范，更加明确了国家引导企业研发投入的政策指引性。
二、研究开发费税收优惠政策的具体理解
（一）企业联合开发及技术转让环节涉及的营业税的税务优惠
企业的研究开发费用主要体现在两个方面，一是联合开发，一是技术转让。
在汽车行业中，大多数企业为了快速提升企业技术实力，往往采取联合开发的方式进行技术开发，例如和国际知名的汽车厂商联合开发汽车底盘技术，和著名的汽车外形设计公司联合设计汽车外形，联合国内专业厂家开发专用模具器具，通过联合开发，充分吸收和借鉴先进汽车厂家的技术和科研成果，可以使新兴的汽车企业迅速得到专业技术，有利于产技术飞跃，但与国内外拥有技术的企业建立合作开发的研发模式时，作为最终负担开发成本的企业，联合开发企业如能享受税务优惠，对企业委托在获取高新技术的基础上，降低开发成本有促进的作用。
当企业联合国内拥有技术的企业协同开发或者转让时，可争取获得为联合开发或转让而支付的研究开发费所涉及的营业税方面的税务优惠。按照国家税务总局在99年的《中共中央国务院关于加强技术创新、发展高科技，实现产业化的决定》财税[1999]273号文：“（一）对单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。”
例如：我院在和国内某专业机构联合开发汽车刹车助力系统模具时，对方报价中包含了营业税金，经过我方向科技部门咨询，该合同属于技术开发的范畴，我方及时提示对方凭与我院签署的委托开发合同，受托方到该企业所在地的省级科技主管部门进行了研究开发认定，然后持书面合同和科技主管部门审核意见证明，报当地的省级主管税务机关审核，可以取得研究开发非的营业税免征许可。对方单位在我院的指引下，顺利办理了该项技术开发的免税许可，并将税金在开发费用中扣减下来，为我院节省了技术开支数十万元。
（二）企业技术转让涉及的企业所得税的优惠
当企业联合国外拥有技术的企业协同开发时，除了争取免征营业税外，还可争取获得为联合开发而支付的研究开发费取得非居民企业所得税方面的税务优惠。按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，非居民企业取得企业所得税法规定的所得，可以减按10%的税率征收企业所得税。在我院在和意大利菲亚特公司联合开发汽车底盘的技术时，由于税金由我院代扣代缴，根据相关规定，对方为非居民企业，可以减按10%的所得税征收率，我院及时向当地国税局申请，由于所得税征收率的降低，极大减轻了对方的税收负担。
三、研究开发费的加计扣除的理解
在对联合开发和技术转让的税收优惠政策的基础上，汽车企业主要是自主研发，那么充分利用税收优惠政策，使企业的成本降低是首选目标。
针对企业在在经营期间投入的研究开发费，国家税务总局于2008年12月10日了《关于印发（企业研究开发费用税前扣除管理办法试行）的通知》（国税发[2008]116号）文件，从研究开发活动的具体定义、加计扣除的适应对象、研究开发费的具体范围、不同的研发方式下的具体执行方法、相关的财务核算、申报税务资料及税企双方出现争议的解决途径上都明确作出了系统而且详细的规定。在实际操作中，应关注以下几点：
（一）掌握可以加计扣除的研发费用的范围
116号文第四条明确了八种情况下的费用可以加计扣除，这八种情况是：（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。（七）勘探开发技术的现场试验费。（八）研发成果的论证、评审、验收费用。
针对以上的定义可以看出，该规定重点强调费用发生与研发活动的“直接性”与“专门性”；取消了“中间实验费、与新产品的试制与技术研究有关的其他经费”此类模糊的费用范围。对“在职研发人员的社保、公积金及外聘研发人员的劳务费、用于研发的房屋折旧或租赁费、知识产权的申请费、注册及费”等间接相关的费用也扣除在可以享受优惠的开支范围以外；可见116号文从严并限定了研究开发费的具体范围，使企业更加关注直接投入研发的力度，而非间接投入。
（二）不同研究开发方式下的税务执行
虽然严格执行了研究开发费用的范围，但对于委托开发活动，116号文件明确了“对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研究开发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除”。
因此在实际操作中，委托方应主要关注在与受托方签订委托开发合同环节，在签署合同时应明确注明受托方应按合同开发进度提供研发费的明细清单，以配合加计扣除税务资料的完整性要求。还应注意委托开发所发生的研究开发费用扣除范围，应按八项费用支出为可扣除的列支范围。
对于合作开发活动，文件明确了“由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除”，从而鼓励了企业联合从事实质性研发可以享受税务优惠；在实际中，合作各方在签订合作技术开发合同中，应就双方负担技术开发费明确分摊方法，必要时涉及费用分割单以明确各方承担研发费用，方便加计扣除。
由于许多汽车集团中有独立的科技研发中心（简称汽车研究院），因此汽车研究院的研发费用如何在集团中企业间进行分摊便成了一个首要的问题。对于总集团下的汽车研究院来说，可以按照实际发生的研发费用按照合理的分摊方法在受益集团成员企业之间进行分摊；在实际工作中，企业集团可以在立项后分别和各受益方签订开发协议，明确规定参与各方的权利与义务，并注意根据项目立项书提供一致性的费用投资预算表、决算表和决算分摊表。其中关于决算分摊的方法，可以参考《企业所得税法及实施条例》中关于成本分摊的要求为，“企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊”。
四、研究开发费税收政策实施中应注意事项
（一）关注各级税务政策及紧密与政府各级部门沟通
企业的立项项目一般持续数月或者数年，企业之间的合作模式也根据企业之间的状况千差万别，税务优惠政策往往有时效性，并且各级税务机关和政府部门在执行和解释相关文件时，经常出现和企业理解不同，这样一来，就需要企业应及时跟踪与研究开发费用相关税务政策的变化，特别是企业所在地研究开发费税务优惠的基层文件。
虽然国家税务总局的文件对研究开发费的扣除提出了原则性的政策指引，但是企业应更为关注当地政府机关对政策后续实施细则的颁布和在本省、市的出台具体操作性或程序性规定，以避免不符合基层文件规定不能享受优惠政策的情况发生。
作为出具科技鉴证意见的省市级科技部门，是政策层面及程序层面的把握者；当政策或文件中具体实施或实务操作有待进一步解释时，需要提前与以上相关部门作详细的沟通；在实际操作中，企业的研发方向各异，应注意向相关部门解释研发工作的情况，使相关部门能了解研发活动的实际情况，对具体研发税务优惠政策的审核有较大帮助。
（二） 提高财务人员的专业素质与实际操作能力
财务人员需具备较高的财务专业素质及对税收政策深层次理解能力，还要有扎实的理论知识和丰富的实践经验。除了精通财务专业理论外，需要对税收政策、经济法律、金融等方面的知识，提供财务核算能力及准确的税收筹划能力。
企业财务部门对内应注重与技术部门的沟通，提高研究开发费归集准确性；对外应多参加相关政策培训及借助于中介专业资源，结合本企业经济活动发展的特点，关注财务、税收政策的变化，及时系统地学习相关税收政策，全面准确把握税收政策及其变动，从而避免和减少因税收政策把握不准造成的风险，并且能合理筹划降低企业研究开发的税务成本。
对国家有关研究开发费税务优惠政策的详细了解，有助于促进企业技术上自主创新中实际发生的研发费用，争取到应该享受的税务优惠，从而降低企业经营成本，增加企业竞争能力。
参考文献：
[1] 国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知.国税发[2008]116号.
[2] 财政部.国家税务总局关于贯彻落实《中共中央国务院关于加强技术创新、发展高科技，实现产业化的决定》有关税务问题的通知.财税[1999]273号文.
[3] 中华人民共和国企业所得税法实施条例.中华人民共和国国务院令第512号.
[4] 《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》.
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