【关键词】个人所得税 最优税收理论 边际税率函数 公平原则
一、引言
个人所得税（Personal Income Tax），是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税，是国家运用税收这一经济杠杆调节收入分配的有力工具。它是世界上最复杂的税种之一，具有很强的政策性，也要求具备较高的征管和配套条件。我国的个人所得税制度建立二十多年来，个人所得税法经过了一系列的调整，以期实现调节收入分配，实现社会公平的目的。但是，经过多年实践，事实证明我国的个人所得税制存在这样那样的缺陷，在实际操作中面临诸多问题,我国现行的个人所得税法越来越不适应不断变化的客观经济形势，因此，有必要对我国个人所得税税制进行调整与优化。
二、我国现行个人所得税存在的主要问题
1．先天不足的分类所得税制
我国现行的个人所得税实行的是分类所得税课税模式，即对纳税人不同类型的所得项目，分别规定不同的税率，扣除标准和减免优惠。这种计税方式在改革开放初期，个人收入单一，税收征管水平较低的情况下是适宜的。然而，随着社会经济的发展和个人收入来源渠道的增多,分类所得税的弊端也日益暴露。一是按所得项目分项，按次征税，使那些所得渠道多，综合收入高的纳税人不纳税或者少纳税；相反所的渠道少，综合收入相对较低的纳税人却要多缴税。与综合各项所得按年征税相比，分类征收方法调节个人收入分配的力度有一定局限，难以充分体现公平税负，合理税负的原则。二是对不同的所得项目采取不同税率和扣除办法，容易造成纳税人分解收入，多次扣除费用，存在较多的逃税，避税漏洞，给征收管理带来困难。
2.征收范围狭窄
个人所得从形式上看，有现金、实物和有价证券，还有减少债务和得到服务等形式；从来源上看，既有来自本单位的收入。或从事第二职业的收入等；从支付的记录上看，既有账簿上记载的，也有账簿上并无反映的。这些形形的个人收入，情形复杂，加之目前流通中大量使用现金，致使收入隐性化加重。而我国现行个人所得税只列举规定了11个应税项目，并运用概括法规定了国务院财政部门确定征收的其他所得。我国主要采用正列举方式确定税基范围，在很大程度上限制了征税范围的扩大，虽然用概括法规定了其他认定的应税项目，避免税基流失，但是因其规定的模糊性，易在征纳过程中引起征纳双方的纠纷和纳税人逃避税行为的发生。
3.个人免征额标准缺乏科学性
设立个人免征额的目的之一是为保障劳动者的基本生活需要，包括劳动者本人的基本生活资料及教育培训费用，庭成员所需生活资料的费用等。我国目前的个人的所得税制度实行收入减去固定标准的免征额作为应税所得额的方法，种方法没有考虑到不同的纳税人的赡养费用、子女抚养费用、教育费用、医疗费用等因素。在现实生活中上述情况不同,各纳税人的生活必要支出就不同,实行固定免征额的方法不科学。
4.税率设计不合理
行九级超额累进税率，最低一档税率5%，最高一档税率45%，这与国际上减少税率档次的趋势是不相吻合的，税率的档次越多，造成的效率损失就越大，从而税收成本就越高。而且45%的税率过高，一方面会增强纳税人偷漏税的动机，另一方面由于税率在现实中极少运用，这一税率只起象征性的作用，有其名而无其实,却使税制空背了高税率之名。
5.征收管理力度不足
（1）征收方式难以控制高收入者。对个人所得税的征管,我国和大多数国家一样也采用了源泉扣缴和自行申报两种方法，但侧重点不同我国更侧重源泉扣缴。由于税法没有对所有纳税人要求纳税申报，税务机关对扣缴义务人的纳税检查信息是单方面的，无法有效进行监督，使得源泉扣缴的执行力度在不同单位间有很大的差别。源泉扣缴执行力度的不同使得个人所得税只管住了工薪阶层，没有管住高收入阶层。自行申报目前尚未全面铺开,个人所得税法规定只有5种情形下的个人收入应自行申报。由于没有实行全面的个人收入申报制度,税收流失难以避免。
(2)处罚法规不完善,处罚力度不强,不能对纳税人起到震慑作用。目前我国的《税收征管法》对偷、漏税等违法行为的界定模糊(例如对纳税人取得收入后挂在往来账户不结转的行为,很难明确界定是纳税人有意行为还是无意行为),使税务执法机关难以把握,往往避重就轻。这样,对违法者本人起不到接受教训,自觉守法的约束作用;对广大公民更起不到警示和威慑作用,违法现象得不到抑制。因此,遵纪守法、自觉纳税的良好社会风尚难以形成。
三、完善个人所得税的主要理论依据
1.最优税收理论
事实上，20世纪中后期西方国家进行的新一轮的税制改革，最优税收理论就成为其重要的指导原则之一。这也就是我们选择这一理论作为重新设计我国个人所得税税率表的主要理论依据的原因。其核心内容包括：
第一，所得税的边际税率不能过高。
假定政府的目标是使社会公众福利最大化，在这一前提下，过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且也没有达到调节社会收入公平分配的目标。一般而言，边际税率越高，替代效应越大，超额负担也越大。因为理性的消费者总是追求自身效用最大化，其追求效用最大化的过程实际上是受到税收的约束的。边际税率越高，消费者将改变消费决策，也会引起生产者更改生产决策，这样，就有可能打破原先市场的完全竞争状态，造成效率损失，经济就无法达到帕累托最优状态。因此，政府选择最优税率的时候，必须充分考虑到纳税人对接受这个税率后所改变的消费效用最大化的结果。
第二，最优所得税率结构应当呈倒“U”型。
从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应该适用较低的税率。也就是说，中等收入阶层应缴纳更多的税收，低收入阶层和高收入阶层应缴较少的税收，甚至最低收入者与最高收入者无需缴纳个人所得税收。当然，对于最高收入者，政府应开征遗产税、财产税对其征税，以实现社会的公平，不过，这是其他税种应考虑的问题了。不过，需要注意的是，倒“U”型税率结构的分析结论，是在完全竞争的假定前提下得出的，现实中完全竞争几乎不存在，所以，我们不能完全按照倒“U”型税率结构来精确地设计所得税率。
2.个人所得税边际税率函数
根据经济学与微积分的知识，我们假设的个人所得税税率函数，理论上需要满足以下条件：
(1)连续性，即税率函数必须是连续的；
(2)单调性，即税率函数必须是递增的；
(3)可导性，即税率函数图像必须是光滑的；
(4)税率导函数的连续性。
假设r为个人所得税税率，R为个人所得税边际税率，X表示应纳税所得额，建立函数：税率函数r=r(X)，边际税率函数R=R(X)。根据最优税收理论，个人所得税的边际税率应呈倒“U”型。
四、我国个人所得税的设计
根据上文所提出的我国个人所得税存在的问题和所依据的理论，我们提出我国个人所得税的优化设计：
1.采用分类综合所得税模式。上文表明分类所得课税模式，既缺乏弹性又加大征税成本。综合课税模式能较好地体现纳税人的税收综合负担能力 ,实现税收公平原则 ,但由于应纳税所得是按纳税人所得总额综合计算 ,征收手续复杂 ,征管成本较高 ,且要求纳税人有较高的纳税意识 ,有健全的会计核算制度,税务机关有先进的稽查手段 ,否则难以实施。考虑到目前我国税务机关的征税能力和纳税人的纳税意识,分类综合课税模式将分类和综合两种所得税课税制度的优点兼收并蓄 ,实行分项课征和综合计税 ,应是我国目前个人所得税课税模式的应有选择。
2．规范个人免征额标准。个人所得税工资薪金所得免征额调至1600元,大大减轻了低收入人员的税收负担。但是费用扣除标准需要考虑纳税人具体情况并区别对待。借鉴国外通行做法,根据我国实际情况,中国个人所得税免征税额可分为 4个部分:(1)个人基本生活费用和教育费用扣除。(2)抚养子女、赡养老人费用扣除。(3)特殊扣除,针对残疾人、慢性病患者。(4)子女教育费用扣除。目前,教育费用占家庭开支的比重较大并且没有任何形式的社会保障,因此应额外扣除。
3．简化税率级次,应实行“少档次、低税率”的累进税率模式。本着“照顾低收入者,培育中产阶层,调节高收入者”的原则,在提高个人所得税费用扣除标准的基础上,提高最低税率至 10%,将高税率部分的 45%向下调降至35%,则可构建一组由10%～35%的累进税率。累进税的级次定在5级比较适中。
4．加大税法的宣传力度 ,提高公民纳税的自觉性。我们要将税法宣传工作作为个人所得税征管工作的一个重要组成部分,税法宣传要做到有组织、有计划、有目标 ,认真地、经常性地组织实施,持之以恒、落到实处。让纳税人知道违反税法要承担法律责任。通过行之有效的税法宣传,让每个纳税人都清楚地知道自己的纳税义务,不断提高公民依法纳税的意识和自觉性。
5．严格控制代扣代缴制度,推行个人申报和代扣代缴的双向申报制。要大力推行全员全额申报制度,不管个人取得的收入是否达到征税标准,均应要求扣缴义务人报送其所支付收入的个人的所有基本信息和支付个人收入的信息,同时提供扣缴税款的明细信息以及其他相关涉税信息。
参考文献：
[1]国家税务总局网.
[2]张馨,陈工,雷根强.财政学.科学出版社出版，2006.
[3]杨斌,雷根强,胡学勤.税收学.科学出版社出版，2003.
[4]董再平.我国个人所得税制的功能定位和发展完善[J]，税务与经济，2005，（04）.
【关键词】 营改增； 税收遵从； 交通运输业
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）14-0071-04
一、引言
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案，从2012年1月1日起，在上海的交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，2012年8月1日起，国务院将交通运输业及部分现代服务业“营改增”试点扩大至10省市，2013年8月1日将试点推广至全国。据国家税务总局公布的最新数据显示，截至2014年10月31日，“营改增”已累计减税3 276亿元，但与此形成鲜明对比的是交通运输企业支出中人员工资、燃油费用、路桥通行费等无法取得增值税专用发票，导致“营改增”后实际税负不降反增，客观上产生了税赋不公的现象。
税收遵从客观上是衡量国家税收是否公平的标准之一，由税赋不公导致税收不遵从的问题也引起了社会舆论的广泛关注。本文从我国交通运输业上市公司“营改增”前后各税种税负率入手，结合交通运输行业的特点，考察其税收遵从的影响因素，为税收征管实践提供数据参考。
二、文献回顾
西方税收遵从的研究起源于经济学理论中的预期效用论，Allingham & Sandmo（1972）运用A-S模型研究所得税的逃税行为，并确立了税收遵从的学术理论研究地位，之后对税收遵从的研究逐渐分化为三个理论：震慑理论、契约理论和前景理论（刘华等，2009）。近年来，对税收遵从与盈余管理的相关性研究逐渐兴起，如Haw等（2004）研究得出，税收遵从度的提高会降低企业内部盈余管理的水平。国内学者对税收遵从的研究同样起源于A-S模型，袁国良（1995）在西方学者的A-S模型上建立了个人所得税逃税模型，并根据模型提出了治理个人所得税逃税的对策建议；刘芳、陈平路（2004）通过分析A-S模型，运用成本―收益模型分析了税率、稽查率、惩罚率以及心理成本、社会成本对逃税的影响。近几年，针对税收遵从的实证研究日益兴起，主要分为两个方向：一是基于调查数据基础之上的实证研究，如刘振彪（2010）通过300份纳税企业的调查问卷，实证分析了税制、税率、信息非对称、税收征管及人们公平感觉等因素对税收遵从的影响；陈金宝、陆坤（2010）在问卷调查的基础上，通过定量分析方法对北京市企业税收遵从意识进行了测算，并对影响因素进行了实证分析。二是基于财务报表数据的实证研究，如戴德明（2006）从会计―税收差异角度进行实证研究，发现会计―税收差异与盈余管理水平有着明显的相关关系；米旭明、黄黎明（2012）在所得税征管改革的背景之下，通过会计―税收差异，研究了我国东部、中部以及西部地区征管差异、税收遵从与公司价值之间的相关关系。
从国内外的研究动态可以发现：首先，对税收遵从的研究均始于经济学的预期效用模型，并逐步向实证研究方向发展；其次，我国学者对税收遵从的研究伴随着税制改革的身影，如2009年的个人所得税税制改革以及企业所得税收入分享改革等；最后，我国流转税税制改革（营改增）与税收遵从相关关系没有得到研究。
三、研究设计
本文主要考察“营改增”与公司税收遵从之间的关系。“营改增”主要通过“营改增”实际月份数、增值税实际税率、营业税实际税率及所得税实际税率四个变量进行衡量，而税收遵从则通过公司避税程度进行衡量。
本文拟采取如下多元线性回归方程考察上述关系：
TAXAV=？琢 + ？茁1Change + ？茁2Rvat + ？茁3Rbt + ？茁4？驻Rit +
？茁5Rota+？茁6InAsset+？茁7Dar+？茁8Naps+σ （1）
1.TAXAV为税收遵从，当公司避税程度较高时，税收遵从程度较低；当公司避税程度较低时，税收遵从程度高，主要通过公式（2）、（3）、（4）计算得出。
BTD=Ys-Yt （2）
BTDi=？琢+？茁TAi+？啄 （3）
TAXAVi=■ （4）
BTD为税会差异，表示税前利润总额与应纳税所得额之间的差异；Ys为税前利润总额，通过利润表取得数据；Yt为应纳税所得额，计算公式为：
Yt=■
数据均可以通过财务报表获取（适用所得税税率采用母公司适用所得税税率计算）。TAi为总应计利润，本文采用叶康涛（2007）的计算模型，通过资产负债表来计算总应计利润，具体公式如下：
TAi=？驻Asseti-？驻LIABi-？驻CASHi （5）
其中，？驻Asseti表示年度资产变化额，？驻LIABi表示年度负债变化额，？驻CASHi表示年度库存现金变化额，均由第t年资产负债表数据减去第t-1年数据计算得出。？驻TAXAVi为公司避税程度变量，通过公式（2）、（3）、（4）计算得出。Asseti为公司期初总资产，通过资产负债表获取数据。
2.Change为“营改增”月份数占比，主要考察“营改增”时间与税收遵从之间的关系。
3.Rvat为增值税实际税率，通过上市公司财务报表及附注得出，具体计算方法是：
[（■或■）-实际缴纳的营业税-实际缴纳的消费税]÷营业收入（城市建设维护税有1%、3%、7%三档税率，当上市公司该税率出现两档或者三档时，则用教育费附加进行计算，以保证结果的准确性）。
4.Rbt为营业税实际税率，通过上市公司财务报表及附注得出，具体计算方法是：■。
5.Rit为所得税实际税率，通过上市公司财务报表及附注得出，具体计算方法是：
■
此外，将总资产报酬率（Roat）、期末总资产的对数值（InAsset）、资产负债率（Dar）以及每股净资产（Naps）四个控制变量加入回归方程，主要是因为Wilson（2007）认为公司实际盈利情况与避税程度存在相关关系以及米旭明、黄黎明（2012）认为公司资产规模的对数值可以控制可能的规模效应。具体变量名称、含义见表1。
四、样本选择与描述性统计
（一）样本选择
本文使用2010―2013年度沪深A股中交通运输业上市公司为研究样本，根据国民经济行业分类标准，选取了道路运输业等5个二级科目上市公司数据进行研究。在样本选择上，为了使回归结果真实、有效，作如下技术处理：剔除了ST及*ST的公司；剔除了城建税与营业税明显不配比的公司；剔除了数据缺失的公司。若城建税出现多档税率，则通过教育费附加计算。同时，由于“营改增”2012年1月1日开始试点，2013年8月1日在全国推广，部分税项数据仅在年报附注中体现，本文使用2010―2013年度年报数据为样本，最后选取了55个公司样本，220个年度样本。所选取数据来自国泰安数据库、锐思数据库，使用SPSS19.0进行实证研究分析。
（二）描述性统计
由表2和表3可以直观看到，增值税实际税率与税收遵从存在正相关关系，2012年和2013年由于受到“营改增”的影响，营业税实际税率与增值税实际税率存在此消彼长的关系，而所得税实际税率一直维持在6%左右，与上述三者并不存在相关关系。
五、实证结果及分析
（一）回归结果
根据表4、表5和表6可得到可决系数R2、F统计值和p值。其中可决系数R2为0.772，说明所有自变量可以解释因变量税收遵从77.2%的变动，该方程的解释能力较强；F统计值为93.86，说明方程整体上看线性关系显著；自变量所得税实际税率和资产负债率的t检验值低于临界值1.65，其余变量均通过了t统计检验，因此需要对上述两变量进一步分析。
（二）共线性分析
通过对自变量进行共线性检验，如表7可以看出，各自变量容差均小于1且VIF均大于1，自变量之间不存在多重共线性，因此可以根据t检验结果，认定所得税实际税率和资产负债率两个自变量与因变量税收遵从无相关关系，在回归方程中剔除。
最终可以得出多元线性回归方程为：
TAXAV = 0.568Change +
0.15Rvat - 0.084Rbt + 0.086Rota + 0.448InAsset +0.078Naps
（三）结果分析
由上述回归方程可以看出，营业税实际税率与税收遵从呈负相关，主要原因是营业税重复征税所致；营改增实际月份数、增值税实际税率以及控制变量（剔除资产负债率后）均与税收遵从呈正相关关系，这说明，“营改增”的确使税收遵从有所提高，主要原因是营业税改征增值税消除了重复征税，并且前后链条抵扣的方式使得税务机关进行税务检查时掌握的信息更加全面，倒逼企业核算方式更加科学、透明，更加遵从税法与税收原则。同时，控制变量与税收遵从呈正相关也可以从这几个方面来解释：（1）总资产报酬率是评价运用全部资产的总体获利能力，是评价资产运营效益的重要指标，说明获利能力越高的企业对于税收政策法规的遵从度越高；（2）期末总资产是指拥有或控制的、能够带来经济利益的全部资产，衡量的是企业的规模，说明企业规模越大，财务核算越健全，税收遵从度也相对越高；（3）一般而言，每股净资产值越大，表明公司每股股票代表的财富越雄厚，通常创造利润的能力和抵御外来因素影响的能力越强，说明盈利能力和防范风险能力越强，税收遵从度也就越高。
六、对策建议
本文从2010―2013年度55家涉及“营改增”的交通运输业上市公司财务数据入手，考察了交通运输业的实际税负及税收遵从的影响因素，结果发现：（1）交通运输业上市公司流转税税负（营业税和增值税合计）约为3.5%，随着“营改增”的推进，实际税负率并没有显著提高；（2）交通运输业上市公司的所得税税负较高，达到了6%左右，受“营改增”的影响也不大；（3）交通运输业上市公司的税收遵从与“营改增”、增值税税负、总资产报酬率、期末总资产、每股净资产呈正相关关系，与营业税税负呈负相关关系。
从实证结果来看，“营改增”、增值税税负和期末总资产对交通运输业上市公司的税收遵从影响最大，当“营改增”、增值税税负和期末总资产对数值分别增加1%时，税收遵从相应增加0.568%、0.15%和0.448%，说明在现有条件下，大力推进“营改增”，释放更多财税体制改革的“红利”，是提高广大纳税人税收遵从的有效途径。
【参考文献】
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【关键词】税收；收入分配；调节效果
一、西方对税收调节收入分配的理论研究
西方对税收调节收入分配差距的理论研究最早源于社会政策学派的代表人物瓦格纳（1931），他对资本主义社会进入垄断阶段出现的“贫富两级分化，社会矛盾日益激化”现象，提出了“赋税就是以满足财政上的必要的同时，或不问财政有无必要，以规定国民收入的分配及国民财产的分配，借以矫正个人所得与个人财产的消费为目的的所征收的赋课物”以稳定社会秩序。瓦格纳的“个人所得赋税论”奠定了各国建立个人所得税制度的理论基础；随后，国家干预主义、经济自由主义、现代税制优化理论以及公共选择学派对税收调节收入分配作用进行了大量研究，其中以国家干预学派的理论最为丰富。国家干预经济学派的鼻祖凯恩斯在探究20世纪30年代资本主义爆发的经济大萧条成因时，发现居民的消费能力不足和较低的生活水平造成了“有效需求不足”，而“有效需求不足”正是生产过剩的根源。为此，凯恩斯提出了“国家干预”思想，主张通过有效的政策干预以刺激“有效需求”，可以通过减税刺激居民的消费；此后，凯恩斯学派的继承者在吸收了凯恩斯“国家干预”思想的精华上完整的论述了“税收调节收入分配”的理论。他们主张实行所得税为主的税制结构，只有提高所得税的比重，降低商品税的比重才能实现重新分配财富的作用。税率应以累进税率为主，在累进税率的所得税税制下，才能加大对富人的收入转移，同时调节收入差距的效果就大；马斯格雷夫（1959）提出了公认的财政“三大职能”将收入分配职能正式系统的写入了财政的职能体系。他认为“调节收入与财富的分配，使之符合社会上认为‘公平’或‘公正’的分配状态，就称之为分配职能”，目的就是实现收入分配公平和缩小各收入阶层之间的收入分配差距；随后，国家干预主义学派的新剑桥学派、新古典学派、新凯恩斯学派不断的对税收的收入分配调节思想进行了丰富和深化，在这些学派中以新凯恩斯学派最为典型。新凯恩斯学派的学者发现用凯恩斯学派的“有效需求不足”不能解释20世纪70年代西方国家出现的“滞涨”，他们在吸收了理性预期假设和厂商利润最大化、家庭效用最大化的微观经济基础上建立了新凯恩斯主义宏观经济学。新凯恩斯学派代表人物斯蒂格利茨认为税收调节收入分配的作用在于“调节国民收入和财富的分配，增进社会福利”，他指出收入分配公平的税制选择是不可能兼有效率和公平，公平的关注必然损失效率，损失的程度造成了公平性税制的选择难度。当一国税制以收入分配公平为目的时，大幅度的累进性税制就会在公平增加的同时，以经济效率的损失为代价，最优的税制选择必然是公平和效率的最优选择。
二、西方对税收调节收入分配的文献述评
由于西方以所得税制为主体的税制结构由来已久，对税收调节收入分配效果的实证研究也主要聚焦在所得税的收入分配效应上。所得税累进程度的测量直接决定了其调节收入分配的效果。早期的税制累进程度的测度只局限在税率结构上，Pigou（1929）、siltor（1948）、musgrave et al.（1948）、Dalton（1955）从不同角度利用平均税率和边际税率测量了个人所得税的累进程度，发现累进程度越强，实现“正确的”收入分配的作用也就越强。Oberhofer（1975）发现不仅税率结构具有分配效应，税基也具有收入分配效应。税基的宽窄、减免税政策等都能在不同程度上影响所得税的收入分配效应。Kakwani（1977），Suits（1977）发现既有研究“没有区分平均税率和边际税率对收入分配的不同影响”，在对税收水平与税率结构进行剥离后，将衡量收入分配差距的基尼系数进行分解，分别提出了累进性指数和suits指数来测量税制的累进程度，将衡量收入分配的税前基尼系数与税收集中度或税后基尼系数作比较，当税前基尼系数与税后基尼系数之差为正值时说明税制结构是累进的，税制结构对收入分配不公具有矫正作用；当两者之差为负值时税制结构是累退的，对收入分配不公不但没有发挥矫正作用，反而起到了加速差距扩大的作用，税制的公平性不足。Steuerle et al.（1981）发现Kakwani（1977）和Suits（1977）没有分解税制要素对累进性的影响，将税制要素加入累进性指数后发现，个人所得税的非应税收入、税收优惠、税率结构都在一定程度上分别对收入分配具有效应。Pfalher（1990）遵循税收体系角度入手研究税率结构和税基两方面对收入分配的总体效应，提出了以基尼系数为基础的分解公式来研究税制的整体收入分配效应。西方税制结构的累进性研究也逐步拓展到间接税，Slesnick（1986）采用了一种新的方法测量商品税的累进性，发现间接税的收入分配效应依赖于价格，当存在一个累进性的最优税制时统一的税收体系就能显示出调节收入分配的优势。随后，Kakwani（1988）、Hassan et al.（1996）、Verbist（2004）、Baer et al.（2008）等选取不同的累进性测度指标对不同国家直接税、间接税或者各税种的累进性进行了测度，发现以直接税制为主的国家，累进性的所得税是缩小收入分配差距的一个重要途径；以间接税为主的国家，累退的间接税在一定程度上造成了收入分配的不平等；就各税种而言，累退性的商品税对收入分配差距的作用与累进性的所得税相反。当然，在西方既有研究中也出现了“收入分配差距越大，税收的再分配能力就越弱”（Bjorvatn（2001）），个人所得税在发展中国家的收入分配作用效应很小（Bird et al.（2007））。但是，主流研究从不同程度上肯定了税收对调节收入分配差距起到的作用。
三、我国对税收调节收入分配的理论研究
我国税收调节收入分配作用的理论研究源于20世纪80年代，叶振鹏（1980）、姜维壮（1980）、安体富（1984）、陈共（1984）提出财政的“调节职能”，即财政收支应起到改变社会各阶层的国民收入份额，调整收入分配关系，使得我国财政职能从“分配、监督”职能扩展到了“调节职能”。陈共（1994）年提出了财政的三大职能“资源配置职能、收入分配职能、经济稳定和发展职能”，正式确立了“收入分配职能”，即通过财政资金的调动来缩小社会成员的收入差距，实现公平收入分配目标。郭庆旺（1995）、樊丽明（2000）、高培勇（2006）、安体富（2007）都对税收调节收入分配理论和作用机制进行了系统的研究，从税收制度、所得税累进性、遗产税、税式支出等角度论证了税收能够担任调节收入分配差距的重担，强调了税收是调节收入分配差距的重要途径。贾邵华（2010）从国民收入三次分配流程中的税收调节收入分配作用机制入手，以图解的方式分析了国民收入分配的税收调节作用，并对税收的调节作用进行合理定位。
四、我国对税收调节收入分配的文献综述
随着我国经济的快速发展，人民生活水平提高不断的同时收入分配差距扩大的趋势逐步显露。我国财政税收学者纷纷从税制公平性（累进性）角度对调节收入分配差距进行实证研究。平新乔（1992）运用西方平均税率累进性、应纳税额累进性和剩余收入累进性对我国平均税率的收入分配效应进行了研究，发现不同收入阶层的平均税率差异越大，累进性越强。王雍君（1995）运用税前与税后基尼系数之比测量税制结构的累进性，比值在0-1之间时，累进程度越高比值越接近零。钱晟（2001）在分析我国现行税制在调节居民收入分配过程中存在着明显的累退倾向，调节收入分配上的税种设计也过为单一，在征税政策上也没有考虑到人文特色，提出了完善个人所得税税制体系以调节居民收入分配差距的措施。随后，我国学者从不同角度对税收的调节收入分配效应进行了研究。刘怡（2004）、李绍荣等（2005）、郝春红（2006）、王志刚（2008）、寇铁军（2008）、刘怡等（2009）、郭庆旺等（2011）、聂海峰等（2012）运用Kakwani指数，Suits指数、平均税率或模型对我国的税制结构、税系、税种进行了累进性度量，得出了大致相同的结论，即流转税有明显的累退性，增值税、消费税、营业税的累退累进性在各年表现不一；个人所得税的累进性对收入分配的调节表现不足，提出了优化税制结构，从以“流转税”为主的税制结构转向“流转税、所得税”为主的双向税制结构。刘尚希等（2004）在对个人所得税采用累进税率和单一税率的收入分配作用差异进行比较后，提出了单一税率的有效所得税制。徐进（2006）从商品税对个人收入使用过程的收入分配调节出发等提出了从个人所得税税率和商品税的税种设计上使税收发挥收入分配的调节作用。王亚芬等（2007）、饶海琴（2010）等运用税前税后基尼系数、平均税率分析了个人所得税对全国和上海地区分类分层城镇居民收入差距的调节效果，发现个人所得税对高收入者的调节效果较弱。王乔（2008）、赵桂芝（2010）运用基尼系数对我国税制结构影响居民收入分配差距进行了实证研究，发现流转税为主体的税收体系对居民收入分配差距大体显示出逆向调节，个人所得税的调节效果不显著，我国的税制结构没有起到调节收入分配的作用。此外，卢洪友（2011）从公共物品成本分摊角度，何辉（2007）从利息税的角度分别分析了税收的收入分配调节作用。
参考文献
[1]赵桂芝.中国税收对居民收入差距分类分层调节效应研究-基于城镇居民视角的分析[J].北京工商大学学报（社会科学版），2010（3）：53-57.
关键词:个人所得税 经济增长
1.问题的提出
随着近年来我国税收呈现高增长态势,税收问题引起了社会各界的广泛关注。在快速增长的税收收入中,个人所得税又是其中增长最快的税种之一。
我国个人所得税是于1980年为了适应改革开放维护国家税收权益、调节收入分配的需要而产生,我国个人所得税在我国经济社会发展中曾起过重大积极作用,但随着改革开放的深入和经济的发展,我国个税制度虽不断调整但其制度设计仍不能实现所得税在组织收入、收入分配和经济稳定的作用。我们都知道个人所得税总收入中65%以上来自工薪阶层,也就是说,以工资为主要收入来源、以存款为主要投资方式的工薪阶层成为了所得税的纳税主体。而当前我国最大的民生问题就是如何实现就业和低收入者的收入增长,在现有基础上适当减税,才能促进国民经济健康发展。
2.基本的模型
新经济增长理论的两个代表人物是保罗•罗默和罗伯特•卢卡斯。新经济增长理论主要讨论技术知识的内生化以及如何在模型中体现技术知识的问题,认为经济长期增长的驱动力在于内生化的技术知识或人力资本存量的积累,从不同侧面讨论了技术进步与经济行为的关系。这一理论主要有2种研究思路:第1种称为知识积累模型;第2种称为人力资本模型。
他们的内生经济增长理论是新经济增长理论的代表。其中罗默提出的是技术进步内生化的知识积累模型,而卢卡斯提出的是内生化的人力资本模型。
2.1知识积累模型和人力资本模型
2.1.1知识积累模型结论
罗默等人认为知识和人力资本是“增长的发动机”,知识和人力资本正的外部效应持续积累,必然会促进经济增长,因此建议政府加大对研发的投入与补贴。
2.1.2人力资本模型结论
人力资本是由特定工人的能力、技能和知识构成,通常采用达到工作年龄时,接受正规教育的年数来度量。人力资本通过以下方式推动经济增长:人力资本的增加可以提高机器设备的操作水平,使现代化机器设备的使用成为现实并提高使用效率;人力资本的增加可以提高管理水平,其结果是提高投入产出率;人力资本的增加可以提高技术的产出,进而推动经济的增长。
卢卡斯的人力资本理论,解释了资本和劳动力在国际间的流动主要表现为从低收入国家到发达国家,由此,也应采取相关政策鼓励人力资本的积累,加大基础教育,高等教育、职业技能教育的投入。
小结:发挥人力资本、知识和技术进步的作用
教育和知识对经济增长产生推动力,而他们对生产的直接作用是通过技术来实现的。一国的长期经济增长率基本上取决于技术进步的速度,对发展中国家来说 进行人力资本投资,改善劳动力的素质,不仅可以提高本国资本的利用效率,而且可以有效的利用外资,加速技术吸收和转移。
2.2国外税收与经济增长关系实证分析的结论
前世界银行工业部顾问基思•马斯顿对税收与经济增长之间的关系进行了实证分析。他选择21个国家作为样本,按经济发展的不同水平分成10组(美国单列),在每组中有一个高税负国和低税负国。通过比较分析,揭示了宏观税负与经济增长有以下关系:低税负国家的人均国内生产总值(gdp)增长率大于高税负国家。按非加权平均计算,10个低税负国,gdp年增长率为7.3%;10个高税负国,gdp年增长率为1.6%,其中有两个国家是负数。通过回归分析得出,税收与经济增长变量之间的关系为:税收占国内生产总值的比重每增加1个百分点,经济增长率就下降0.36个百分点。
结论:宏观税负与经济增长负相关,高税收负担是以牺牲经济增长为代价的,这几乎成为了一个普遍的规律,而对低收入国家来说,降低宏观税负对经济增长的影响则极为明显。
2.3通过以上两方面的分析可以得出的结论:如果减掉的税收可促进教育投资、刺激生产积极性的话,那么是可以促进经济增长的。如果政府采取的低税负的政策可以长期执行下去,并且形成人们的心理预期,不仅可减少监管成本,还可促使慈善事业的发展。
2.4如何通过减税促进经济增长
2.4.1分析的思路:
本文将社会成员简单的分为两部分:富人和穷人,而在富人中又可分为两部分,老钱和新钱。通过此方法全体社会成员就划分为三类,即穷人、新钱和老钱。
在这里我们给出老钱和新钱的定义:
老钱——通过继承而得到的财富,拥有“老钱”者才可成为上层阶级。
新钱——依靠自身奋斗而挣得的财富,拥有“新钱”者被视为财富新贵。
在不同国家和地区中,随着市场经济的发展人们对自己在社会中地位的决定标准也越来越具有趋同性。社会成员都是希望从社会的底层,通过自己的奋斗获得财富,并在以后的时间能够保持财富的持续性。在财富不断积累的同时他们会逐渐意识到自己的社会责任,把自己的一部分财富返还给社会以实现物质财富到精神财富的转变,这也是越来越多各种慈善基金建立的原因。
简单地说,即:社会成员的期望模式:穷人新钱老钱
2.4.2减税对不同成员的影响
(1)穷人所减的税收:消费和提高教育的投入
国家个人所得税的减收意味着工薪阶层可支配收入的增加。根据西方经济学中对国民收入的研究,消费是收入的函数。居民收入水平的高低、对未来收入的预期以及即期可实现的购买力,在相当程度上决定消费需求的大小和强弱。
我国居民目前处于负利率时代,适当地提高起征点甚至降低个人所得税税率,可以提高居民的可支配收入,增加消费以促进经济的发展。在人民币升值预期的大背景下通过消费带动经济的可持续发展已成趋势。
从穷人到新钱的实现,很大程度上取决于受教育程度的提高。众所周知,教育成本的不断提高已经成为家庭最为重要的支出。教育培养机制的改革使得高等教育的成本绝大部分由受教育者自己支出,这使得家庭的支出负担不断加重,由于学费无法筹集而放弃受教育的例子也屡见不鲜。降低个人所得税,减轻工薪阶层教育成本的负担,进而提高整体公民的受教育程度。长远看可以从知识、人力资本方面促进经济的发展。
(2)新钱拥有者:减税提高其劳动积极性
2007年上半年,全国城镇固定资产投资58436亿元,同比增长26.8%。减税有利于减小政府投资,而鼓励社会投资,使我国的投资机构更合理。
虽然新钱拥有者完全可以负担教育投入,但所减的税收会提高其劳动积极性,刺激他去创造更多的财富,增加就业机会促进经济增长。同时对其能够真正地进入老钱拥有者的地位创造了条件。
(3)老钱拥有者:较轻的税负可以保证财产的稳定性,促进慈善事业的发展
所谓慈善基金会,就是“将私人财富用于公共事业的合法社会组织”,主要资助教育、文化、科学、医疗、公共卫生和其他社会福利事业。其中,教育和医疗卫生始终是基金会关注的重点。19世纪末、20世纪初美国经济的快速增长造就了一批百万富翁,他们积聚了巨额的财富,这为他们创办大型善慈基金会奠定了物质基础。
在一些发达国家,慈善事业等第三次分配的总量大概占gdp的3%～5%,而在我们国家现在只占0.1%;在美国,从事与慈善、社会公益事业相关的工作人数大约占了就业人口的10%,如果我们国家慈善事业发展到如此程度,将创造上亿个就业岗位。显然,在美国这个崇尚资本、追求利润最大化的社会里,富豪们思想境界的“升华”,自有多种原因。至少,对于务实的巨富而言,税收制度就是促使其“从善”的一个重要客观因素。有统计表明,税收制度对慈善事业的倾斜,导致美国一半以上的慈善捐款都源于个人。
慈善事业在构建和谐社会过程中具有重要的作用,全社会应大力倡导慈善文化。但目前人人参与慈善的社会风气还未形成,国内的企业家还处于成长阶段,政府应该因势利导,建立和完善相关法律和法规体系,通过免税或减税等政策以鼓励捐赠,使蕴藏在民间的财富和积极性有方便而畅通的渠道发挥出来。
3. 我国与其他国家的个人所得税的比较
3.1其他国家减税趋势
(1)美国
2008年1月美国国会众议院日前通过了由布什政府主张的1460亿美元的经济刺激计划。根据方案,美国将为单身的美国纳税人提供最高600美元的退税。方案中包括了鼓励企业投资新设备的若干税收优惠政策。
美国的税率是按照家庭来算税的,此外在美国个人所得税制中,还有许多扣除、减免等优惠规定,随着时间推移,优惠规定越来越多。
(2)德国
近几年,德国个人所得税的缴纳比例呈下降趋势。1998年,个人所得税的比率最高为个人收入的53%,但到2000年,个人收入所得税的最高比率已经下降到42%,而最低个人收入所得税的比率也已经从1998年的25.9%下降到2005年的15%。
德国政府对不同家庭情况采取不同的个人所得税起征点。个人所得税的类别根据纳税人的家庭状况加以区分,如单身、已婚无孩子、已婚有孩子等。因而,个人所得税有着德国预防经济波动“自动稳定器”之称谓。
(3)法国
法国从2007开始执行新的个人所得税税率表,新的个人所得税率由7个档次改为5个档次,与法国现行的个人所得税相比,新方案不仅简化了税率档次,而且降低了税率。据测算,这项改革的减税总额为35亿欧元,特别是月收入在1000欧元至3500欧元的工薪者将比过去少纳税10%至12%。新方案还规定,个人缴纳各种直接税(包括个人所得税、地方税、财富税等)的总额不得超过个人收入的60%。
(4)香港
香港是全世界个人所得税税率最低的地区之一,2007年10月香港政府宣布将在下财年将个人所得税率由目前的16%下调至15%。
在香港,个人所得税制十分简单,扣除最低个人生活收入免税部分之外,无论你的收入多少,其税率一律为15%。而且个人所得税的交纳并非如国内由单位代缴代扣,而是由个人拿着收入报税单自行到税务局交纳。
(5)日本
从70年代到现在,日本个人所得税的税率结构逐渐简化、最高税率大大降低。由70年代的实行19级超额累进税率,最高税率为75%;到1999年,累进税率的档次减少到4档,最高税率下降到37%,从而形成日本现行的个人所得税率结构。
此外,英国、意大利、澳大利亚、比利时、瑞典、俄罗斯、印度、巴基斯坦、沙特阿拉伯、以色列、印度尼西亚、马来西亚、希腊、捷克等国家也纷纷采取了减税措施。
之所以出现全球性的减税趋势,其原因主要有:第一,应对经济全球化带来的国际竞争的加剧,通过减税提高本国企业的国际竞争力。第二,应对世界性的经济增速减缓和滑坡,把减税作为刺激需求和扩大投资的重要手段。第三,税收理论在更新。在经济全球化加速发展的新形势下,主张减少政府和税收对经济的干预、实行税收中性原则的呼声和理论在增强。
3.2对我国个人所得税的启示
中国的个人所得税法定扣除项目没有考虑到不同纳税人、家庭的不同负担。特别是没有对病残者、寡妇、老年人、家庭抚养负担重的纳税人实行优惠的生计扣除,这不能反映纳税人的真实负担能力。征得的个人所得税达不到公平的目标,也不能很好地发挥调节收入的功能。
因此建议以家庭为计税单位比较科学、合理,也便于对居民的收入和消费进行调节。特别在我国,家庭是最基本的利益共同体,家庭的收入状况比个人更能全面反映纳税能力,以家庭为单位纳税,更能增强家庭观念,有利于家庭和社会的稳定。
4. 结论
一国的税收未必是越多越好,应调整税负水平以促进经济增长。
4.1减税对经济发展能起促进作用
国家税务总局的2008年上半年税收数据显示,个人所得税完成2135亿元,同比增长27.3%,在其3月1日个税起征点从每月1600元调至2000元之后,个税依然快速增长,说明目前的个税起征点依然过低。通过调高个税起征点,把多一些的财富留到居民手中,藏富于民,有利于增强民众的消费实力,促进内需的拉动。在全球金融危机影响消费持续下降的情况下,提高个税起征点,不仅显得必要,而且显得迫切。
提高个税起征点属于减税措施,目前我国的个税起征点为2000元,全国人大财经委日前提出的“进一步提高个人所得税起征点,降低储蓄存款利息税税率”的建议获得多数专家的肯定和支持。由于全球性的金融危机,适当地提高起征点甚至降低个人所得税税率,可以提高居民的可支配收入,增加消费以促进经济的发展。在人民币升值预期的大背景下通过消费带动经济的可持续发展已成趋势。同时,教育成本的不断提高已经成为家庭最为重要的支出。降低个人所得税,减轻工薪阶层教育成本的负担,进而提高整体公民的受教育程度。从知识、人力资本方面促进经济的发展。
4.2 降低名义税率并不意味着减少税收总额
通常所说的减税,是指降低法定(即名义)税率。而税收的多少除决定于税率的高低外,短期受税基宽窄、征管强弱等因素的影响,但从长期看根本的决定因素还是收入的不断增加和经济的持续发展。因此,减税并不意味着减收。西方国家20世纪80年代的税制改革,实行“低税率、宽税基、少减免、严征管”的税收政策,结果促进了经济增长,税收总额并未减少,反而不断增加。
我国2008年上半年的gdp增速为10.4%,税收增长速度是gdp增速的3倍。为什么两税合并、个人所得税起征点提高降低税率后,税收仍然高速增长呢?主要原因是征管水平大幅度提高。因此,随着我国税收实际征收能力的提升,税收收入大幅度增长本身就凸显了减税的紧迫性。
根据以上分析,本文认为,从促进经济增长的角度,我国当前应实行适度的减税政策,而且在个人所得税方面也可以借鉴国外经验有所突破。
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关键词：税制结构；治税理念；流转税；所得税；财产税
中图分类号：F810.422 文献标识码：A 文章编号：1005-2674（2013）01-081-05
流转税和所得税的比重问题，是税制结构研究的主要内容。正确处理好这一比重，对优化税制结构、促进经济社会可持续发展具有重大的理论意义和现实意义。我国自1994年税制改革起，流转税和所得税在整个税收收入中的比重一直呈现出前者高、后者低的状态：1994～2003年，流转税的比重平均为61.35%，所得税的比重平均为17.17%；到2004-2011年，流转税的比重平均为53.97%，所得税的比重平均为25.55%，比重虽有所调整，但差距仍然比较悬殊。近年来，税收理论界和税收决策部门对我国税制改革以来流转税占比高、所得税占比低的状态进行了深入探讨。当前比较一致的看法是：流转税占比高、所得税占比低的现状，致使我国1994年税制改革时确立的“双主体”税制结构模式在实际运行中“跛足”，为此，应当调整税制结构，降低流转税比重，提高所得税比重。
本文认为，我国流转税占比高、所得税占比低的状态是由多种因素促成的，有其客观必然性；但如果这种状态仍然持续下去，将对社会经济产生一定的负面效应，客观上需要适时进行调整；但按照税制结构优化理论的要求，这一调整不应“刻意而为”，而应“顺其自然”。
一、流转税占比高、所得税占比低是遵循“效率优先、兼顾公平”治税理念的必然结果
党的十四届三中全会确立了我国“效率优先、兼顾公平”的收入分配原则，1994年进行的划时代的税制改革就是在这一原则指导下进行的。当时，基于增值税具有税源稳定、税基宽广、充分体现税收中性原则、避免重复征税等优点而大范围地推行了这一税种，并于当年实现增值税收入2308.34亿元，占整个税收收入的45%，之后的多年间增值税收入也平均高达近40%，从而奠定了以增值税为主的流转税的主体地位。可以说，这是1994年税制改革以后我国税制建设总体上遵循“效率优先、兼顾公平”这一治税理念的必然结果，其归根结底是由生产力的发展水平决定的，因此，是一个历史的、自然的过程。这一点可从世界各国税制结构的变迁轨迹得到印证。
纵观社会发展的历史进程，随着社会生产力发展水平的变化，世界各国的税制结构总体上经历了从以古老的直接税为主到以间接税为主，再到以现代直接税，特别是个人所得税和社会保障税为主的变迁轨迹。在前资本主义的奴隶社会和封建社会，自给自足的自然经济占主导地位，社会生产力水平和商品经济发展程度十分低下，以土地为中心的农业经济和源于这一经济发展水平的“重农”“抑商”的主流经济思想，决定了当时的主体税种只能是按土地面积课征的土地税或按人头课征的“人头税”。封建社会后期，社会生产力水平得到了提高，商品生产和交换规模日益扩大，为实行商品课税创造了条件；同时，一些发达国家在奉行自由放任的经济思想下，将追求经济效率作为税收政策的首要目标，以商品为课税对象的流转税（间接税）自然而然地逐渐成为主体税种。
进入20世纪后，随着商品经济的进一步发展，一方面，以流转税为主体税种的税制结构阻碍了商品经济的持续发展，对商品的课税难以课及自给品，保护了自给自足的自然经济，所以，对商品课税的数额越多，商品价格上涨的幅度越大，削弱了商品经济的竞争优势，限制了商品经济的发展；另一方面，商品经济的模式已超出了商品本身而扩展到了社会经济的各个领域，高度商品化的结果使一切收入都可以分解为个人的所得，而经济管理的水平也发展到可以控制个人所得的程度，这就为实行以所得税（直接税）为主体税种的税制结构奠定了前提条件。与此同时，高度发达的商品经济也使社会贫富差距越来越大，社会矛盾日益凸现，因此，一些发达国家将其治税理念由“经济效率”转向“社会公平”，并相继建立了以所得税为主体税种的税制结构。
1980年代后，西方发达国家的经济实力普遍得到提高，形成了较为规范的转移支付制度和社会保障制度，社会发展的主要矛盾已不再是贫富悬殊问题，而是如何促进经济发展的问题。这期间，一些西方发达国家相继陷入了经济停滞与通货膨胀并存的“滞胀”困境，为摆脱困境，以美国为首的一些以所得税为主的国家，在供给学派注重效率经济思想的影响下，将税收政策的主要目标由偏重公平转向了突出效率，纷纷降低所得税的高边际税率，以缓解所得税对储蓄和投资的压力，增加总供给，刺激经济增长。同时，许多发达国家还着手改革原有的流转税制度，实行了增值税，这使所得税的比重有所下降，流转税的比重有所上升。发达国家税制结构出现的这一新的变化趋势显然是这些国家治税理念转变的一个必然结果。
综上可知，基于一定经济发展水平下的税收政策取向是影响一个国家一定时期税制结构状态的主要因素。18年前，我国正处在社会主义市场经济发展的初期阶段，选择“效率优先、兼顾公平”的收入分配原则，极大地促进了我国社会经济的发展。我国的税收政策取向在与“效率优先、兼顾公平”原则保持一致的情况下，必然会形成流转税占比高、所得税占比低的税制结构状态。这种以流转税为主体的税制结构是与我国这一时期的客观经济环境相适应的。
二、治税理念转向“公平优先、兼顾效率”客观上要求适时调整流转税与所得税的比重
公平与效率作为人类社会生活不可或缺的价值标准，其关系结构具有明显的社会历史性。以往我国实行“效率优先、兼顾公平”的分配原则，符合当时的经济发展水平和生产力发展的要求，在一定程度上促进了经济的高速增长。但与这种增长相伴还有贫富差距的拉大。有资料披露，我国最贫困的20%的家庭其收入仅占全社会家庭收入的4.27%，最富有的20%的家庭其收入却占全社会家庭收入的50.24%，收入状况明显呈现出“富有者越来越富裕、贫困者越来越贫困”的两极分化特征。
根据世界各国经济发展规律，当一个国家的人均GDP处于3000～10000美元时，则意味着该国的经济社会开始进入一个新的发展阶段。在这个阶段，社会矛盾逐渐凸现并可能激化，因此，如何处理好社会矛盾直接关系到一个国家的前途命运：处理得当，国家将进入一个“黄金发展时期”——在较长时间内保持经济持续快速增长，顺利实现工业化和现代化；若处理不当极易激发严重的社会矛盾，导致经济社会发展徘徊不前。2011年我国人均GDP达到5432美元，已步入中高收入国家行列，这意味着我国经济社会的发展已进入到了这样一个“敏感”阶段。这个阶段面临的突出矛盾已由原来计划经济体制时期严重的低效率转变为构建社会主义市场经济进程中出现的严重的不公平问题。因此，有人主张我国今后的改革需要以“效率为先”转向以“公平为先”，或者说“效率优先、兼顾公平”应开始“淡出”，逐渐向“公平与效率并重”或“公平与效率优化组合”过渡。
公平与效率关系的权衡，并不一定必然要求构成经济社会发展的政策调节取向都具有同一特征，各经济变量的选择应该依据自身的本质属性和内在功能相机抉择。因此，本文认为应兼顾公平与效率并进行优化组合。其实，党的十六届三中全会以来，我国公平与效率的关系结构已经悄然发生了变化：三中全会提出以人为本的科学发展观，为关注社会公平提供了新的理论视野；四中全会首次提出构建社会主义和谐社会，促进社会公平正义；五中全会强调分配制度要“更加注重社会公平，使全体人民共享改革发展成果”，而不再提“效率优先、兼顾公平”；六中全会再次强调“社会公平正义是社会和谐的基本条件”。党的十七大进一步提出，“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平。”可见，我国的收入政策和原则的调整已经开始从“效率优先、兼顾公平”向更加注重“社会公平正义”转变。
随着“效率优先、兼顾公平”到更加注重“社会公平正义”的转变，治税理念也应适时转变。我们认为，我国的治税理念不仅理应更加注重“社会公平正义”，而且从某种意义上讲，更应“旗帜鲜明”地立足于“公平优先、兼顾效率”。这既是我国经济社会发展到现阶段构建和谐社会的客观要求，也是税收本质属性的内在要求。因为，税收是政府参与收入再分配的重要手段，而收入再分配的核心是公平。
治税理念的转变客观上要求适时调整税制结构。随着我国社会主义市场经济发展逐渐走向成熟，税制结构的一些负面效应不可避免地开始显现出来：一方面是所得税占比过低的负面效应。由于所得税特别是累进的个人所得税、社会保险税以及遗产税具有较强的收入再分配功能，所得税比重过低，尤其是来自累进的个人所得税的比重过低，必然会影响税制公平收入分配功能的正常发挥，影响我国社会经济全面、协调、可持续发展的进程。另一方面是流转税占比过高的负面效应。高流转税与高物价密切相关，由于流转税占比过高，我国的税制结构呈现“由企业缴纳、走价格通道”的特点，也就是说，在现有税制结构下，物价越高，税收越高，而高税收则反过来又推高物价，如此循环，削弱了居民的消费能力。纵观发达国家的税制结构演化进程，我国税制结构目前出现的这种负面效应，同发达国家自18世纪中叶起逐步形成的以间接税为主的税制结构，到19世纪末20世纪初时出现的负面效应有很大的相似之处。借鉴发达国家的历史经验，我国应在“公平优先、兼顾效率”的治税理念下适时调整流转税与所得税的比重。
三、税制结构的调整不应“刻意而为”，而应“顺其自然”
我国流转税占比高、所得税占比低的税制结构需要调整，已成为税收理论界和税收决策部门的共识，但如何调整还存在着很大分歧。从见诸于报端和媒体的议论看，人们每每谈及这个问题，其出发点大都是为了矫正“双主体”的“跛足”，这是对税制结构调整取向认识上的一种偏差。我们认为，目前我国进行税制结构调整不应一味地为追求或达到“双主体”的税制结构模式而刻意降低流转税比重、提高所得税比重，因为，“双主体”的税制结构模式理论上存在着重大缺陷。
对于我国税制结构中主体税种的设计，税收理论界和税收决策部门一直都有一种近似于约定俗成的“双主体”观点，认为我国税制结构中的主体税种应该由商品税（流转税）和所得税组成，二者在整个税制体系中占有相近的比重，在组织收入和调节经济方面共同起主导作用。这种观点的本意是想通过综合商品税的资源配置和所得税的收入再分配的功能优势，互补各自的缺陷，从而最大限度地实现税收制度的总体功能。但本文认为，按照税制结构优化理论，“双主体”的理论依据是难以成立的，而且恰恰正是在这一点上，“双主体”观点陷入了税制结构优化理论研究的误区。
税制结构优化理论从具体分析各税种之间的相互影响人手，论证如何实现税种之间的相互协调和最优化组合，以最大限度地实现税收制度的总体功能。结论是：税收制度总体功能的实现依赖于各税种个体功能的实现程度，但税收制度的总体功能并不等于各税种个体功能的简单相加。这是因为，各税种的个体功能之间存在着交叉和重叠，任何一种税的征收都不仅影响自身功能的发挥，而且还会影响其它税种乃至整个经济的运行，因而，需要在各税种的个体功能之间进行有效协调。
按照税制结构优化理论，市场经济条件下，各税种之间通过价格、货币等中间机制相互影响，其具体表现在以下两个方面：一是在收入征集方面，各税种间的相互影响集中表现为，一种税的征收量会影响到其它税种的征收量。在既定时期内，既然可供政府参与分配的国民收入总量是既定的，那么，各税种在征收量上就存在着相互消长的关系。如商品税和企业所得税，虽然是两种不同类型的税，但也有此消彼长的关系。因为，这两种税一般都是由企业直接缴纳的，在价格受到行政限制而固定不变时，商品税是不能转嫁给消费者的，纳税者即为负税者，因此，在性质上商品税类似于企业所得税，二者都直接减少企业利润。这就要求在征集收入方面二者要有适当的分工，即若高征商品税就不应高征企业所得税，高征企业所得税就不应高征商品税。其实，这种协调关系即使在价格由市场调节的市场经济中也是必要的。因为，当价格受供求关系影响时，除非某种商品需求完全没有弹性，否则，商品税税负将始终由生产者和消费者共同负担。这就意味着商品税在价格放开的情况下也会直接减少企业利润，因此，它同企业所得税在征收量方面存在着消长关系，人为地让商品税和企业所得税都成为主体税，显然是不恰当的。二是在资源配置和收入再分配方面，各税种间的相互影响表现为，税收对资源配置目标和收入再分配目标的实际影响并不仅仅取决于某个单一税种，而是取决于各税种的综合影响。从一般均衡分析的角度看，所有的税种对政府的某个特定政策目标都会产生一定的影响，在货币和价格等中间机制的作用下，无论在资源配置方面还是在收入再分配方面，L类税的征收总是会影响到另一类税的收入规模，同时也影响其发挥作用的空间，而且，这种影响不是简单的一一对应关系，而是一种对应与交叉并存的关系。商品税不仅具有资源配置功能，通过内部各税种的合理设计，还可以兼顾收入再分配的功能；同样，所得税也可以兼顾资源配置的功能。因而，那种简单地认为只要将两类税绝对均衡地置于税制结构中就可以做到资源配置与收入再分配功能并重的完美构想，在理论上是站不住脚的。
基于此，本文认为，目前我国的税制结构需要调整，但如果刻意地按照“双主体”的模式进行调整显然是不可取的，这只能给我国的经济社会增加额外负担。因此，税制结构的调整应该“顺其自然”。所谓“顺其自然”，就是按照现阶段我国经济发展水平和经济管理水平来调整，进一步说，就是在“公平优先、兼顾效率”的价值取向下进行调整，即朝着税制结构优化目标迈进。
实际上，我国始于2004年的新一轮税制改革已经朝着这一目标迈进了，如增值税的转型、企业所得税的“两法合并”，都促进了市场公平竞争环境的形成；消费税税目税率的调整，增进了消费领域的公平性；个人所得税扣除标准的提高和最低一档税率的降低，增加了中低收入阶层的可支配收入，在一定程度上有利于缩小贫富差距。同时，这种“顺其自然”调整的结构优化效应也已经开始显现。例如，2004～2011年流转税的比重平均已由1994～2003年的61.35%降为53.97%，下降了7.38个百分点；所得税的比重平均也由17.17%提高到25.55%，提高了8.38个百分点。目前，这一调整还应继续朝着税制结构优化目标迈进。
1.流转税：继续推进有增有减的结构性调整。一是进一步规范、理顺增值税与营业税之间的征税范围，逐步以增值税替代营业税，彻底解决营业税重复征税问题，促进第三产业发展与经济结构调整。我国已于2012年1月1日率先在上海的交通运输业和部分现代服务业进行了营业税改征增值税的试点，后又于2012年8月1日起将试点范围分批扩大至北京等8个省市，从试点的进展情况和效果看，2013年有望继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围内试点。“营改增”作为我国“十二五”时期税制改革的重点，不仅是推动第二和第三产业融合、培育经济增长新动力的迫切需要，也是与世界通行做法接轨、优化我国税收制度的必然选择。因此，下一步应在总结试点经验的基础上，选择适当时机，尽快将增值税的范围扩大到与商品生产和流通紧密相关的交通运输业、物流业、建筑安装业和房地产业等劳务服务领域。同时，还应考虑调整增值税税率。在我国周边18个开征增值税的国家和地区中，有15个国家和地区的增值税基本税率不超过15%，相比而言，我国的税率偏高；另外，基于目前我国营业税税率多在3%～5%之间，“营改增”后17%的增值税税率也有一定的下调空间，因此，为保持两个税种税负的大体平衡，并与周边国家和地区的税负大体相当，从中长期目标看，需要适当分步调低增值税的基本税率。二是进一步规范理顺消费税的征税范围。一方面，根据节能减排的要求，将一些不利于节约资源和保护环境的高耗能、高污染的资源性产品纳入征税范围，并适当提高税率，充分发挥消费税“寓禁于征”的环境保护作用，弥补我国当前没能开征独立环境税的制度性缺陷，增进我国税制的绿色化功效；另一方面，应根据对奢侈品范围的重新界定，相应地取消对化妆品和金银首饰等的征税。因为，随着人们收入水平和消费水平的提高，这些产品都已成了一般性消费品而非奢侈品，对其继续征收重税不但不利于扩大国内消费需求，反而还会因重税造成的境内外价差，导致我国境内消费的大量外流。
【关键词】 企业所得税改革； 经济后果； 会税差异； 盈余管理； 纳税筹划； 投资； 资本结构
一、引言
企业所得税影响企业的方方面面，有关企业所得税经济后果的研究一直是公司财务和会计领域的热点和难点。但是很多相关方面的研究迄今为止尚未取得令人满意的结论，如企业所得税与资本结构之间的关系、企业所得税对企业盈余管理行为的影响等。一方面，这可能是因为有关企业所得税经济后果的研究涉及会计学、金融学、经济学、法律等多学科的知识，研究者需要熟悉跟踪不同学科的术语和文献；另一方面，可能是数据获取和度量指标选择方面的问题。因为企业纳税申报表上的数据一般很难获得，可以公开获得的财务报告数据又因会计准则和税收法规的规定不同而存在偏差，所以有关企业所得税经济后果研究中选择的度量指标和数据往往难以控制其他因素和内生性等问题的影响。而税法的外生性变化能够控制其他因素和内生性等问题的影响，因此每次企业所得税改革都是企业所得税研究难得的契机。国外的很多研究就是围绕企业所得税改革展开的，如美国1986年税法改革后产生了大量的相关研究（王跃堂等，2010）。除此以外，作为新兴市场和转轨国家，中国在发展阶段和制度背景方面与西方国家存在很大差异，这些差异可能影响西方研究成果在中国的适用性。旨在结束外资企业“超国民待遇”，实现税收公平的新《企业所得税法》于2007年获得全国人大常委会通过，新税法调整了内外资企业所得税税率和税前扣除标准，为我们开展有关企业所得税经济后果的研究，检验西方相关研究成果在中国的适用性，构建与中国制度背景和发展阶段相适应的理论提供了难得的机遇。
本次企业所得税改革具有哪些方面的特点？这些特点给我们开展有关税收经济后果的研究提供了什么样的契机和困难？已有的相关研究有什么不足和值得改进的地方？未来研究方向和需要突破的难点在哪里？除了已有研究以外，企业所得税改革还会造成哪些方面的经济后果？本文试图在对相关文献进行评述的基础上对上述问题进行探讨，以期对以后有关企业所得税经济后果的研究有所裨益。
二、制度背景
为了适应社会主义市场经济建设的需要，20世纪90年代初我国先后颁布并实施了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。前者规定，外商投资企业和外国企业的法定基准税率为33%，生产性外资企业享受“两免三减半”的税收优惠，对设立在经济特区、沿海开放城市等地区的生产性外资企业实行15%、24%的优惠税率。后者规定，内资企业法定基准税率为33%，年度应纳税所得额在3万元以下的税率为18%，在3万元至10万元之间的适用税率为27%。对于设立在广东深圳、珠海、汕头，福建厦门和海南省等五个经济特区的内资企业，按照相关文件规定，实行15%的优惠税率。20世纪90年代初颁布并实施的内外资企业所得税法律法规虽然为内外资企业规定了相同的名义税率，但是在实际执行中，为了弥补当时我国投资环境的缺陷，吸引外国资金促进经济发展，我国在实际税率、税收优惠和税前扣除项目等方面给予外资企业很多优惠政策。不可否认，这些政策在当时为吸引外资起到了巨大的作用。但是随着我国投资环境的改善和社会主义市场经济制度的不断完善，这种违背市场经济公平竞争原则，给予外资企业“超国民待遇”的扭曲的所得税制度饱受诟病，企业所得税制度改革势在必行。
2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。新税法及其实施细则统一了内外资企业所得税税率和税前扣除标准，内外资企业统一实行25%的企业所得税税率，统一实行相同的税前扣除标准。在工资薪金支出方面，新税法取消了原来内资企业所得税暂行条例实行的计税工资制度，企业发生的工资薪金支出，可以按照实际发生额在税前扣除。相应地，职工福利费、工会经费和职工教育经费税前扣除额的计算基础也由原来的计税工资改为工资总额。此外，新税法还提高了公益性捐赠支出、业务招待费、广告和业务宣传费税前扣除比例，同时取消了研发费用加计扣除的条件，以鼓励企业加大研发投入，提高自主创新能力。
为了实现平稳过渡，对原来实行税收优惠的公司，“自2008年1月1日起，原享受税率优惠政策的企业，在新税法施行5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。”
综上可见，本次企业所得税改革具有三个特点：一是税率有升有平有降，对那些原来享受优惠税率（适用15%税率）的公司来说，部分公司税率因在税改后不再享受优惠而上升，部分公司税改后继续享受优惠税率不变，而对于那些原来不享受税收优惠适用33%税率的公司来说，税改后税率下降；二是税率上升的公司税率是渐次上升，如前所述，为了平稳过渡，自2008年1月1日起，原享受税率优惠政策的企业，在新税法施行5年内逐步过渡到法定税率；三是本次税改不仅涉及税率调整，还涉及税前扣除项目的调整，如前所述，本次企业所得税改革不仅统一了内外资企业所得税税率，而且统一了税前扣除标准。本次税改的上述特点为我们开展有关企业所得税经济后果方面的研究提供了难得的机遇，同时也产生了一些特殊的问题。
三、企业所得税改革及其经济后果
企业所得税几乎影响企业经营的每个方面，企业所得税改革造成的影响自然也会涉及方方面面。在本部分中，我们将关注的焦点集中于那些受税改影响比较大且税改能够为相关研究带来新的研究契机的领域，包括会税差异、盈余管理、纳税筹划、投资决策和资本结构决策。
（一）企业所得税改革与会税差异
会计—税收差异（以下简称会税差异）是指由于会计准则和税收制度在收入和费用的确认口径和确认时间上规定不同导致的会计利润和应纳税所得额之间的差异。会税差异可以分为两类，一种是永久性差异，一种是暂时性差异。前者是由于会计准则和税收制度计算收入和费用的口径不同导致的；后者是由于会计准则和税收制度在收入和费用的确认时间上的规定不同导致的。作为一种与会计利润不同的业绩指标，学术界认为应纳税所得额能够为投资者提供有关企业当期盈余和未来盈余的增量信息。过去十年中，学术界提供了大量有关所得税费用和会税差异是否能够提供有关企业当期和未来盈余增量信息的证据（Hanlon and Heitzman， 2010）。但是该领域一个重要问题是会税差异的度量问题，有的研究用暂时性差异（如Phillips et al.， 2003； Hanlon， 2005），有的研究用总的会计利润和应税所得的差异（如Mills and Newberry， 2001），但是并没有在研究中详细说明原因。尤其是使用总的会税差异作为度量指标的文献，由于会税差异的来源很多，使我们难以判断实证结果发现的变量之间的关系到底是由会税差异的哪部分驱动的。本次企业所得税改革，取消了计税工资制度，提高了职工福利费、教育经费和工会经费税前扣除额的计算基础，增加了公益性捐赠支出、业务招待费、广告和业务宣传费的税前扣除比例。所有这些措施，都会减少会计利润和应纳税所得额之间的永久性差异。永久性差异的减少可以使我们以此次所得税改革为背景，检验所得税改革前后会税差异与其他变量之间的关系是否发生了显著变化。如果发生了显著变化，这种差异很可能是由于上述永久性差异驱动的；如果没有发生显著变化，那么它们之间的关系则是由上述永久性差异之外的其他永久性差异或暂时性差异所致。到目前为止，国内尚未发现这方面的研究。不仅如此，永久性差异的缩小还会提高会税差异的信息含量。在原来的税制下，会税差异的来源除了盈余管理导致的暂时性差异外，还包括很多永久性差异项目。而新《企业所得税法》的实施，可以降低永久性差异的程度，进而提高会税差异的信息含量。
（二）企业所得税改革与盈余管理
企业盈余管理的方向和程度取决于两个方面的权衡，财务报告成本和税收成本。财务报告成本是指当企业报告出来的当期盈余指标低于预期盈余指标时可能造成的企业价值损失或其他损失（如管理层的薪酬）。税收成本是指企业进行盈余管理可能导致的企业所得税方面的成本，例如，当企业向上进行盈余管理时，因为报告的税前利润增加，可能导致当期所得税费用的增加。现有研究中，王跃堂等（2009）和李增福等（2011）以2007年企业所得税改革为背景，研究了税改前后企业是否会基于节税动机通过盈余管理进行跨期利润转移。王跃堂等（2009）研究发现，税率降低的公司存在明显的避税盈余管理行为，而税率提高的公司这种行为并不明显，这可能与税收优惠政策存在过渡期有关。李增福等（2011）研究发现，预期税率上升使公司更倾向于实施真实活动操控的盈余管理，预期税率下降会使公司更倾向于实施应计项目操控的盈余管理；国有控股、公司规模和债务对应计项目操控程度有显著负效应，对真实活动的盈余管理程度有显著正效应；管理层薪酬对负向的应计项目操控有负效应，对正向的应计项目操控和真实活动操控均具有显著的正效应。但是上述研究存在两个方面的问题，一个方面是虽然他们的研究主题相同，样本数量却存在巨大差异。王跃堂等（2009）一文的样本只有151家，其中税率降低公司117家，税率提高公司34家；而李增福等（2011）一文中的样本却有680家，其中税率降低公司364家，税率不变的公司130家，税率升高的公司186家。另一方面，对于税率上升公司是否存在跨期盈余管理行为，王跃堂等（2009）并没有发现相关证据，而李增福等（2011）却发现税率上升公司通过真实活动进行了利润转移，他们的研究结论并不一致。样本方面之所以存在这样大的差异，是因为王跃堂等（2009）一文在判断税率升降时采用的是公司整体（包括子公司）的企业所得税税率。由于母子公司以及不同子公司可能适用不同税率，很多公司税率升降难以判断①，导致样本较少。而李增福等（2011）一文判断税率升降时采用的是母公司的企业所得税税率，采用母公司的企业所得税税率可能会存在偏差，因为很多公司的纳税主体是子公司，而子公司适用的企业所得税税率不一定与母公司相同。有关税率上升公司盈余管理方面研究结论存在的差异，可能与其度量方式有关。王跃堂等（2009）一文只研究了应计项目盈余管理，而李增福等（2011）则将研究范围扩大到真实活动盈余管理。除此以外，上述研究的关注点都在于税改前后基于避税动机的跨期盈余管理问题，并没有研究税改后企业所得税税率的升降对企业盈余管理程度的影响。税率升降从理论上说会影响盈余管理的税收成本。税率降低的公司因为正向盈余管理的税收成本下降，其进行正向盈余管理的可能性和程度都会增加；税率上升的公司则可能因为正向盈余管理的税收成本上升，降低正向盈余管理的程度。负向盈余管理的一个重要动机可能是节税动机，税率下降后，负向盈余管理的财务报告成本不变，但是可以获得的节税收益却减少，税率下降公司应该会减少负向盈余管理的程度，而税率上升公司则可能增强负向盈余管理的程度。以本次税改为背景，对上述推论进行实证检验，有助于我们理解税收成本在企业盈余管理中的作用，丰富相关的文献。
（三）企业所得税改革与纳税筹划
企业纳税筹划方式有很多，主要包括跨期利润转移、跨地区利润转移和变更注册地址等。由于企业跨期利润转移多是通过盈余管理的方式来实现，因此这方面的研究与相应的盈余管理方面的研究是重合的。由于前面盈余管理部分我们已经对这部分内容进行了评述，这里就不再赘述。企业纳税筹划的另一个方面是跨地区的利润转移，由于企业分部数据难以获取，企业通过跨地区利润转移进行纳税筹划的程度很难考察。不过，本次企业所得税改革为我们进行这方面的研究提供了一个难得的研究机会。本次税改以后，很多税率上升的公司，在2008年税率上升之后，2009年或之后的年度税率又下降了。这很可能是公司在税率上升后，为了降低税收成本对运营主体进行了重新布局。典型的企业如中粮地产（000031），其2007年的企业所得税税率为15%和33%，在税改后的第一年2008年，其企业所得税率变为15%、18%、25%，到了2009年，其企业所得税税率降为15%、25%，再到2010年，其所得税税率进一步降为15%，甚至低于2007年企业所得税税率调整前的水平。而且，这种现象在原来有多个税率的企业中比较多见，而在原来只有一个优惠税率的企业，很少发现这种变化。如新都酒店（000033），其2007年企业所得税税率只有一个，为15%，2008年至2010年的税率依次为18%、20%和22%。可能的原因是原来在不同地区有不同分部或者不同业务的公司，比较容易在内部进行利润转移，从而进行纳税筹划，而原来没有多元化或者多地区业务的公司这么做的成本比较高，因此并没有如此进行纳税筹划。上述推论在多大范围内是正确的，需要我们以本次税改为契机进行大样本实证检验，相关结果能够丰富企业通过跨区域利润转移进行纳税筹划方面的研究，也有助于我们理解企业所得税在企业选址中的重要性程度，为各级政府制定税收政策提供参考。
（四）企业所得税改革与企业投资
投资活动基本的决策原则是未来现金流折现值大于0。所得税税率的升降会影响折现模型中分子的大小，进而影响未来现金流折现值的大小，影响企业的投资决策。具体来说，在理论上，税率降低的公司，税后未来现金流折现值增大，未来投资增加；税率上升的公司，税后未来现金流折现值减小，未来投资减少。从整体上说，本次所得税改革后，税率上升的公司中大多是外商投资公司，此举可能会降低外商投资在华的投资热情，这也是税改前税改支持方和反对方争论的焦点。反对方认为税率提高会影响招商引资，支持方认为中国庞大的市场可以抵消这种影响。提高外商投资企业的企业所得税税率，到底对其投资产生了何种影响呢？从国家统计局公布的外商投资数据来看，2008年外商直接投资额达952.53亿美元，比上年增长21.6%，增长速度提升4.8个百分点，并没有什么影响。另外，从项目数量来看，对比2007年，2008年的投资项目数量出现了大幅下滑，从2007年的37 871个下降到27 514个。在投资项目数量下降的情况下，投资总额出现大幅增长，说明单个项目的投资数量在增加，投资质量得到提升。当然，更严格的分析还需要控制其他因素。不过在差异如此显著的情况下，相信控制其他变量之后的结果仍不会有太大的差异。对内资企业来说，相当一批原来享受税收优惠的企业，在税改之后不再享受税收优惠，这可能会抑制一部分投资。但是原来享受税收优惠的公司在不享受税收优惠之后，可能会变更公司注册地址甚至进行厂房迁移，或者改变投资地点，这可能抵消一部分税改对其投资支出的影响。对内资企业来说，在投资地点上，本次税改可能造成较大的影响。从区域经济的角度来看，本次税改应该是有利于实现地区之间的税负公平的，对促进区域经济协调发展具有重要意义。从总体上来说，此次税率调整对总体投资规模的影响是不明朗的，因为有的公司税率下降了，有的公司税率上升了，税率下降与税率上升的公司数量又难以判断。对上述问题的深入探讨能够深化我们对企业所得税与公司投资决策之间的关系的理解。
（五）企业所得税改革与资本结构
企业所得税改革对公司资本结构的影响是学术界关注的重点，以本次税改为背景，研究税率变动对资本结构影响的文章有王跃堂等（2010）和李增福、李娟（2011）。本次企业所得税调整既调整了税前扣除项目，又调整了税率，从理论上说，税前扣除项目标准的放松可能会增加非债务税盾，降低债务融资的节税收益；在其他条件不变的情况下，税率下降会降低债务融资的节税收益，税率上升会提高债务融资的节税收益。如果负债节税收益确实是企业进行债务融资时重要的决策因素，那么对于税率下降公司来说，其债务融资规模应该减少，因为无论税前扣除标准放松，还是税率调整，对债务融资可以获得的收益都是不利的。而对于税率上升的公司来说，税改对债务融资的影响取决于上述两种效应的综合作用，如果税率上升带来的节税收益上升超过税前扣除标准放松造成的节税收益下降，那么其债务融资规模应该扩大，反之其债务融资规模应该减小。王跃堂等（2010）和李增福、李娟（2011）的研究均发现所得税改革后，税率降低企业明显地降低了债务水平，而税率提高企业明显地提高了债务水平。前者还发现企业在所得税改革中获得的“与投资有关税盾”与债务水平变化负相关，符合“替代效应”的理论预期。后者还发现税率提高企业和税率降低企业调整财务杠杆的方式并不相同，税率提高的企业主要通过增加流动负债提高债务水平，而税率下降的企业主要通过增加未分配利润降低杠杆水平。但是，已有研究存在两个方面的问题，一方面是样本偏小，王跃堂等（2010）一文中样本只有250个，而李增福和李娟（2011）一文中的样本只有270个，其中税率不变的公司有75家，这可能影响结论的可靠性和普适性；另一方面是已有研究并没有对这次税改中所得税上升的公司的税率分五年渐次上升这一特点进行充分挖掘。按照资本结构权衡理论，如果节税收益确实是公司在进行资本结构决策时的重要决策变量，那么2008年至2012年所得税税率渐次上升的公司其财务杠杆水平也应该是渐次上升的。如果实证结果支持上述推断，这将是资本结构权衡理论的一个强有力的证据。此外，王跃堂等（2010）名义上说他们研究了税改对“与投资有关的税盾”的影响、对企业所得税税率调整和资本结构之间的关系的影响，实际上由于数据获取方面的原因，他们在对税改对“与投资有关的税盾”的影响进行度量时，使用的是税改前“与投资有关的税盾”。这给结论的可信性造成影响，因为税改前“与投资有关的税盾”能够在多大程度上度量税改对“与投资有关的税盾”的影响是没有定论的。作者假定二者是正相关的，但是现实中，原来已经获得的与投资有关的税盾越多，税改能够增加的部分可能越少，即二者可能存在负相关关系。对上述三个方面的突破能够进一步丰富企业所得税与资本结构的关系方面的文献。
四、结论与建议
关于税率升降的判断问题，结合高升好（2011）的研究发现，我们在这里提出一个新的度量方法。高升好（2011）研究发现，在税改法案公布的窗口期前后能够明确判断税率升降的公司中，税率上升公司的累积超额收益率（CAR）为负值，税率下降公司的CAR值为正值，二者存在显著差别。据此，笔者提出一种新的税率变动方向的判定方法，本文称之为市场法，即根据税改窗口期前后上市公司的CAR值来判定其实际税率变动方向。按照有效市场理论，只要市场能够达到弱式有效，给予市场充分的反应时间，税改的影响就会体现在股票价格中，进而体现在股票收益率当中。这种税率变动方向的判定方法，一方面可以提高度量指标的可靠性，减少其他干扰因素的影响；另一方面可以大幅度提高样本量，提高相关研究结论的可靠性。
综上所述，2007年企业所得税改革为我们开展有关企业所得税经济后果的研究提供了难得的研究契机。已有研究分别对这次税改对企业盈余管理行为、资本结构决策可能存在的影响进行了探讨，丰富了相关的文献。但是，关于本次税改可能对企业投资，尤其是外商投资的影响，本次税改对企业通过变更运营主体地址方式进行纳税筹划的影响，还没有研究涉及。即使是本次税改对盈余管理和资本结构的影响方面的研究，也存在样本偏小，税率升降判断标准不一，未考虑税前扣除项目调整、税率上升公司税率渐次上升这两个重要特征等问题。上述已有研究尚未涉及或不够完善的地方，正是未来进一步研究的方向。对上述问题的深入探讨，能够在理论上加深我们对企业所得税经济后果的认识和理解，丰富相关的文献，在实践上总结本次税改的经验，为以后相关税改政策的制定提供参考。
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Abstract： After discussing the theory and necessity of the progressive rates levied on enterprise income in excess of specific amounts， this paper calculates the tax rate， the tax level and the tax bracket by using the data of a city in south Jiangsu province in 2013. By learning foreign experience， the paper also points out the superiority of the progressive rate. It would be benefit for the reform of enterprise income tax system.
关键词： 企业所得税；超额累进税率；优越性
Key words： enterprise income tax；progressive rates levied on income in excess of specific amounts；superiority
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2016）35-0048-04
0 引言
国内外关于企业所得税做了大量的研究。①税收公平方面。秦蕾（2005）认为“西方税收公平思想的演进，揭示了我国建立和谐税收应该兼顾公平与效率。”[1]郭维真（2007）指出“从效率角度考虑，比例税率无疑是便于税额计算和征管，但是在公平上有所欠缺。”[2]②税制设计方面。张明喜、王周飞（2011）认为“我国应在公平基础上进一步完善税收优惠政策，以促进科技型中小企业发展。”[3]Giorgia Maffini（2013）指出“在基于减税趋势下，进一步地公平税制是今后国际税制改革的主要趋势。”[4]Christian Bauer，Ronald B.Davies，Andreas Haufler（2014）认为公司税制度结构设计应优先考虑公平，公平的公司税可以促进经济良性发展。[5]③累进所得税率方面。喻雷（1986）研究了幂税率，为累进税率的设计与改革提供了借鉴。[6]Gupta和Newberry（1997）通过实证研究发现在采用累进税率的国家和地区，公司的盈利能力和实际税负之间的正相关性关系更加显著。[7]张申杰（2008）通过数学分析解释说明了累进税率在税收纵向公平上的意义。[8]Luis H.R.Alvarze（2008）指出“累进税率对刺激经济发展具有重大积极意义。”[9]著名学者Daniel N.Shaviro（2011）肯定了美国超额累进税率的公司税的积极意义，认为美国政府应适当降低边际税率以保障国际税收竞争优势。[10]国外对超额累进企业所得税研究较多且较深入，取得了较为成熟的理论与实务成果。相较国外研究，虽然我国学者已经认识到现行固定比例企业所得税存在偏重效率却兼顾公平不够的现象，只是采用简单的优惠政策来局部调节这种不公，对超额累进企业所得税研究甚少，与之相关的税率测算更是空白。本文拟在研究超额累进企业所得税理论依据和必要性的基础上，测算超额累进企业所得税级次、级距与税率，以落实党的“十”提出的“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平。”
1 超额累进企业所得税的理论依据与必要性
1.1 超额累进企业所得税的理论依据
1.1.1 两权分离理论
随着现代企业股权分散加剧和管理专业化程度提高，股东对其者“职业经理人”的要求也更加苛刻。由于信息不对称，“职业经理人”往往为自身利益会不择手段追逐利润最大化，甚至漠视企业社会责任（比如：“三聚氰胺”事件）。施行超额累进企业所得税率，可以更好地促使经营管理者处于“既希望利润高，又希望利润低”的“矛盾”博弈中，在追求利润的最大化的同时实现企业价值最大化，自觉肩负起企业的社会责任。当“盲目的”追求利润最大化的时候，由于超额累进企业所得税率会使其缴纳更多的企业所得税，此时经营管理者将会“清醒的”主动筹划纳税，将利润安排得恰到好处，比如：通过增加工资支出、加速折旧、公益性捐赠、绿色环保等，避免短期行为，实现可持续发展。
1.1.2 优化税制理论
优化税制理论继承和发展了“供给学派税收理论”，在20世纪80年代开始成为当代税收理论的主流。“优化税制理论”认为所得税累进程度并不是越高越好，而应是权衡效率与公平关系的结果，从实证方面将对税收征管的研究纳入到优化税制理论体系中。基于这一理论，1986年美国进行了较为彻底的公司税改革，并取得了显著成果。韩国、日本等国也在不同程度上对中小企业采用累进税率征收公司税（法人税），也都取得了良好的成效。
1.1.3 财政交换理论
财政交换理论最早起源于Knut Wicksell关于财政学的自愿交换理论，他在《财政理论研究》中将边际效用理论应用于公共部门，并以此作为设计公平税制的理论基础。财政交换理论特别强调两个方面：一是为了实现有效配置资源的目标，要求尽可能广泛地采用受益税；二是为了使当权者在决策中的自私自利最小化，强调政治程序在约束预算决策中的重要性。超额累进企业所得税率根据纳税能力纳税，可以在保证应有的公平前提下发挥累进性的效率作用，较少产生资源配置扭曲效应。
1.2 超额累进企业所得税的必要性
1.2.1 共同富裕的要求
共同富裕，事关改革的性质、人民的利益和社会的前进方向。十八届三中全会提出“紧紧围绕更好保障和改善民生、促进社会公平正义深化社会体制改革，改革收入分配制度，促进共同富裕”。贫富差距扩大势必会影响我国社会和谐安定，对经济社会发展造成恶性循环的负面影响（国家统计局公布数据表明2014年我国基尼系数达0.469，超过国际惯例0.4社会安全线）。现行固定比例企业所得税不能体现按纳税能力纳税，导致初次分配不公平，现有的个人所得税又未能发挥出应有的再分配调节作用，致使我国社会两极分化日趋严重。根据纳税能力施行超额累进企业所得税将有助于改善初次分配公平，为缩小贫富差距实现共同富裕提供税收制度支持。
1.2.2 税收原则的体现
量能负担原则是税收公平原则的法律体现。十八届三中全会指出“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”从国外经验看，固定比例税率主要是为了满足财政需要的效率性，在形式上实现依法征税，不能兼顾企业发展状况与获利能力，因此难以体现税收公平。企业从政府得到的“好处与特权”各不相同，纳税能力也是不同的。超额累进企业所得税使所有的纳税人按照其实际纳税能力负担其应缴纳的税收额度，在实质上实现税收公平，同时发挥累进机制保障税源，实现国家长治久安的财税制度保障。
1.2.3 公平竞争的需要
公平的竞争环境有助于促进经济又好又快地发展。十八届三中全会提出“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”。固定比例税率未能考虑企业纳税能力，不能代表税率公平，形式上的单一税率不适合我国中小企业占绝大多数且发展能力较弱这一国情。按纳税能力纳税有助于减轻中小企业负担，加快资本积累，刺激投资，产生积极的税收效应，促进经济可持续发展。同时，也有助于大企业提高竞争忧患意识，创造良好的竞争氛围与外部环境，实现更加公平的、共同发展的平衡生态。因此，施行超额累进企业所得税率有助于公平税负，优化资源配置，构建公平、和谐、有序的竞争环境，促进国民经济健康发展。
2 超额累进企业所得税率的测算
2.1 数据来源与级次级距
2.1.1 数据来源
选取苏南某地级市2013年查账征收类企业所得税作为测算样本。据2013年该市工商局统计数据表明全市98.5%（接近于我国中小企业数量比例）的企业为中小企业。该市国税局2013年查账征收类企业数量为21 082家，其中亏损企业数量为11 770家，数据测算有效样本为9 312家应纳税所得额为正值的企业，应纳所得税额合计2 828 166 012.06元。
2.1.2 级次级距
我国现行《企业所得税法实施条例》中对小型微利企业划分标准之一为年应纳税所得额不超过30万元，其中对年应纳税所得额不超过10万元（含10万元）按20%税率征收。参照美国、韩国、日本对应纳税所得额的级距设定（参见表1、2、3），拟将测试样本中年应纳税所得额的级距划分为六个区间，见表4。
测算结果表明：级距的设计应考虑税率的整体累进水平。在税率水平既定的情况下，级距跨度较小，纳税人的税负上升速度较快，税率累进水平较高；级距跨度较大，纳税人的税负上升速度较缓，税率累进水平较低。
2.2 税率测算与数据分析
2.2.1 税率测算
在对苏南某地级市2013年应纳税所得额划分级距以后，出于简化测算考虑，拟在20%～30%税率区间内按照每级税率从1%至5%增长幅度进行逐次累进测试，以最大程度满足低纳税能力的中小企业低税率的需要，同时鉴于税收国际竞争优势，对纳税能力最强企业的名义税率安排不高于目前固定比例税率的5%（即税率不高于30%），以期测试结果可以在纵向公平、量能负担的原则上实现税收效率，从而佐证超额累进企业所得税率在公平与效率上具有更好的优越性，即根据不同纳税区间按纳税能力区别征税，最大限度降低中低纳税能力企业税负，同时考虑到财政支出的刚性，所实现的税收总额不低于目前固定比例税率税收结果。鉴于目前我国企业发展状况不一，纳税能力高低程度不同，在借鉴美国税率中的“累进消失”结构以后，最高纳税能力企业不宜再按超累进税率计税，而应实行较低的固定比例税率，以降低最高纳税能力企业税收负担，鼓励企业向规模化发展，提高企业纳税能力，增强企业活力与税收国际竞争优势，在整体上实现企业所得税税负公平。经试算，最终将税率确定为20%，22%，25%，27%和29%五级超额累进企业所得税率和一级固定比例税率27%（见表5），此时税收效果最佳，即公平性与效率性相对较优。
根据表5税率表对2013年苏南某地级市企业进行数据测算，结果表明，年应纳税所得额区间在（0，300 000）内税率为20%；区间（300 001，1 000 000）实际税率区间为（20%，21.4%）；区间（1 000 001，2 500 000）实际税率区间为（21.4%，23.56%）；区间（2 500 001，12 000 000）实际税率区间为（23.56%，26.28%）；区间（12 000 001，100 000 000）实际税率区间为（26.28%，28.67%）；100 000 001元以上税率为27%。整体上税率走势呈平缓向上趋势，相较固定比例税率，超额累进企业所得税率具有累进性，能够发挥税收弹性作用，更具公平性，见图1。
2.2.2 数据分析
经计算，超额累进企业所得税率与固定比例企业所得税率测算效果对比见表6。测试样本中超额累进企业所得税率可实现税额合计2 986 179 217.24元，现行固定比例企业所得税率实现税额合计2 828 166 012.06元，相比增加158 013 205.18元。其中测试样本中年应纳税所得额4 300 000元以下的企业实际税负低于25%，企业数量为9 024家，占测试样本96.17%，即大多数企业较现行比例税率受益。
2.3 测算结论与政策建议
2.3.1 测算结论
从表6可以看出：
①相较现行固定比例税率，样本中绝大多数（96.17%）企业税负降低，其中年应纳税所得额在250万元以下的企业应纳所得税额合计减少53 120 606.85元，年应纳税所得额在1 200万元以上的企业应纳所得税额合计增加205 297 204.18元，反映出测试样本能根据纳税能力纳税，体现量能负担原则，有助于进一步公平税负，体现公平性。
②年应纳所得税总额较原固定比例税率计征纳所得税总额增长幅度为5.59%，应纳所得税额合计增长158 013 205.18元。在实现税收公平的基础上保障税源，更好的实现国家财税收入适度增长，体现效率性。
③充分发挥了超额累进税率征收企业所得税的优越性，可有效激励“大众创业、万众创新”，切实贯彻落实“十”提出的“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平”的要求。
另外，本测算难以针对企业所得税设计中其他条件进行测算，如税收优惠、法定扣除项目、资本利得项目以及集团公司合计征收等。鉴于目前我国现行企业所得税存在优惠政策林立和偷逃税款现象（比如滥用高新技术企业优惠资格），实施超额累进企业所得税将在一定程度上扩大税基（减少优惠政策的使用），可以考虑适当降低企业所得税税率，以便既实现税收公平高效又保障税制国际竞争优势。
2.3.2 政策建议
根据上述测算，针对超额累进企业所得税，笔者建议：
①适时推出超额累进企业所得税。可以搜集范围更广、更加准确、更具代表性、更加全面的数据，并做出筛选、整理与分析，综合采用微观、TCGE、CGE等税收模型全面、系统、准确地进行测算与论证，根据我国国情与企业实际发展状况，深入研究企业纳税能力，合理划分级次、级距，科学设置税率。
②配套设置与超额累进企业所得税相适应的税收优惠政策。合理确定应税所得项目，设定法定扣除项目，减少优惠政策，优惠方式以间接优惠为主。
③可先行试点然后全面推开。将上述成果有选择性地在部分地区进行试点，不断研究新情况、解决新问题、总结新经验，趋利避害，为大范围推进打好基础，更好地发挥超额累进企业所得税的优越性。
3 结束语
亚当・斯密指出：“公平应成为税法的首要价值，公平价值是税法与生俱来的本质。”通过对苏南某地级市超额累进企业所得税的数据测算，论证了施行超额累进企业所得税率具有可行性，且结果较固定比例企业所得税率更具公平性与效率性。
因此，应进一步公平税负，积极推进超额累进企业所得税制改革，架构科学的财税体制。
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关键词：累退税率；个人所得税；生态税
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1672-3309（2008）0203-0043-04
我国对税率一般划分为：比例税率、定额税率和累进税率。只有在为了更好解释累进税率时才提及累退税率，大多数人认为实行累退税率是不可能的，学术界对累退税率的研究也较少。但是，不仅在我国现行税收制度中的某些税种具有累退性质，在未来的税收制度改革中，只要运用恰当，累退税率也能发挥其优势，实现政府的政策目标。
一、累退税率的概念
累退税率，是“累进税率”的对称。随课税对象数额的相对比例的增大而逐级降低税率的一种递减等级税率。即课税对象数额的相对比例越大，税率越低；课税对象数额的相对比例越小，税率越高。累退税率的结构和计算方法，是将课征对象按标准分为数额大小不同的若干差级，对数额大者适用较低的税率，而对数额小者则适用较高的税率。
累退税率是随着累进税率的出现而出现的。19世纪后期西方经济学说史上发生了边际革命，提出了边际效用价值论，培养了再分配论和累进税率的思想。20世纪30年代，凯恩斯认为有效需求不足的一个重要原因就是社会消费倾向过低，而社会消费倾向过低又源自于所得和财富的分配不均，因此更加主张累进税率的扩张。同时，累退税率也因反向累进和进一步加剧贫富不均而被认为是“不良税率”。但是，20世纪70年代后，西方经济陷入了“滞胀”困境，供给学派认为，累进税率导致生产者的可自由支配收入太少，从而不利于投资和储蓄，不利于经济的增长。累退税率则刚好相反，能够促进生产者扩大投资增加供给。虽然当时政府并没有采用累退税率，但20世纪80年代以来美国的累进税率也逐步下降了。可见，累进税率不一定是“良税率”，而累退税率也不一定是“不良税率”。只有充分地客观地认识每种税率的优点和缺点，并根据经济运行的具体环境，才能做出合理的判断。
二、累退税率的优点和缺点
（一）累退税率的优点
1.有利于效用的平等。边际效用递减是累进税率支持者的主要论证理由，但奥地利学派的重要人物――哈耶克认为，用获得收入的努力来说明收入效用正在递减，则会得出相反的结论，即随着个人收入的增加，为诱导同样的边际努力所必需的对额外收入的激励也将增加，这反映在税制上应实行累退税率而非累进税率。也就是说，实行累退税率能够使每一份努力所得到的效用都是一样的。
2.有利于鼓励提高资本效率。考虑到要素收入的边际成本递增，资本边际效率递减，特别是边际净效率递减，在所得税领域实行累退税更加有利于资本等要素的供给。
3.有利于鼓励规模经济。政府为了要限制、禁止或不允许的小生产经营，收入额越少，越课以重税，即可采用这种形式的税率，以达到预定目的。而世界上少数采用累退税率的国家之一荷兰，就曾为了抑制当地的中小企业的发展而对企业所得采用了累退税率。
（二）累退税率的缺点
1.反向累进，高收入低征收，无法合理地分配税收负担，有违于税收公平主义原则。随所得额的提高，税率却降低，所得多的少征，所得少的多征，对收入再分配具有反向调节作用，使社会各阶层的贫富差距进一步扩大，与纳税人的负担能力不相匹配，违反了税收公平的原则。
2.影响社会的稳定。累进税率的优点是税负公平，具有自动调节功能。但是与之相反，累退税率不但没有内在的自动稳定器的作用，而且还会影响社会的稳定。在当经济处于繁荣时期，累退税率使得国民所得的增长超过个人所得税收入的增长，即个人所得税的税收收入与国民所得的弹性小于1，从而对经济仍起到一定的加热作用，容易造成经济的过度膨胀；当经济处于萧条时期，累退税率的实行使国民所得的减少大于税收收入的减少，从而在一定程度上加剧了经济的过度紧缩。这也是累退税率不被绝大多数国家采用的主要原因。
3.计算比较复杂。累退税率和累进税率都存在着计算方法比较复杂的缺点。计税依据数量越大，级距越多，计算步骤越多；而且边际税率和平均税率不一致，税收负担的透明度较差。
三、现行税收制度中具有累退性质的税种
在现行税收制度中，对课税对象规定逐级递减的税率并不多见，但是，其作为一种分析税收收入再分配效果的方法已被广泛使用，因为一些使用比例税率或定额税率的税种也可能具有累退性。
（一）流转税中针对生活必需品征收的税
对生活必需品征收的流转税一般采用比例税率，由于穷人与富人在必需品消费方面并无太大差别，故所承担的税负相近，但相对于穷人与富人的收入而言，却呈现出累退性。增值税不区分消费品的性质，基本上采用17％的统一税率，增值税的平均税负随年均收入的增加而降低，其名义上的比例税率，实际上具有明显的累退性。美国至今尚未引进增值税的原因之一就是担心其累退效应所产生的不公平。营业税虽然按行业设置差别比例税率，但并未根据劳务的性质是生活必需性劳务还是奢侈性劳务而相应设置税率，甚至有些奢侈性劳务(如航空运输劳务)的税率(3％)还低于生活必需性劳务(加理发服务劳务)的税率(5％)。因而，营业税在设计本身也就具有一定的累退性。
（二）关税中的滑准税
滑准税亦称滑动税，是对进口税则中的同一种商品按其市场价格标准分别制订不同价格档次的税率而征收的一种进口关税。其高档商品价格的税率低或不征税，低档商品价格的税率高。征收这种关税的目的是使该种进口商品，不论其进口价格高低，其税后价格保持在一个预定的价格标准上，以稳定进口国内该种商品的市场价格。我国之前只对进口新闻纸征收过滑准税。近几年，我国棉花市场供需缺口不断加大，亟须增加棉花进口的数量，为了稳定棉花价格，正确调控棉花市场，根据海关总署2005年第16号和第64号公告，自2005年5月1日起，我国对配额外报关进口的棉花以滑准税方式征收进口关税。
（三）社会保障税
社会保障税比较普遍的征收方法是对个人收入规定一个限额，对收入中未超过限额的部分按比例征收保障税，对收入中超过限额的部分不征收社会保障税。世界上有许多国家采用了这种方法。如法国的年金保险及失业保险、美国的年金保险、疾病与生育保险等。
在保障税的设立中，为体现公平和效率的均衡要求，都设立了征纳上限，同时也不考虑家庭人口的多寡和其它的特殊情况；另外，对于多数高收入者来说,除薪金、工资以外,还有大量的利息、股息、租金和其它的资本利得收入，而这一部分是不属于社会保障税的征纳范围的。这样，从缴纳的保障税与个人收入的比例来说，收入越多，缴纳的保障税在个人收入中所占的比重越小，形成个人税款的累退制，征纳上限越低，考虑的特殊情况越少，累退效应就越强。在实际征纳过程中收入越高，税负就相对减轻。这种累退效应随财富分配的不公平程度而不断的增强。
四、对我国税制改革中应用累退税率的建议
目前，我国正酝酿新一轮的税制改革。十七大提出了要大力推进经济结构战略调整；更加注重提高自主创新能力，提高节能环保水平；提高开放型经济水平；缩小收入差距；加快建立覆盖城乡居民的社会保障体系等政策目标。无论是税收制度的完善还是经济目标和社会目标的实现都离不开税率结构的合理选择。作为一个明智的选择主体，我国政府应该从现阶段的政策目标出发，针对累退税率的优缺点来衡量其在税收制度中的应用，权衡各种政治因素和经济因素，对我国税率的结构作出理性的选择。
（一）负个人所得税
米尔顿・弗里德曼在《资本主义与自由》一书中首次提出负所得税理论。负个人所得税是以政府向个人支付所得税来代替社会福利补助的一种形式，对政府来说是个人所得税的负收入。其目的有两个：一是对低收入群体不仅不用收税，而且给予所得税补助，以保证个人收入不低于一定的水平；二是在补助低收入者的同时，又要保全效率，不养懒汉。负所得税的基本思想是政府规定最低收入指标，然后按一定的负所得税税率，根据个人不同的实际收入按比例发给补助金，这种补助金便为负所得税。补助的金额随着收入的增加而逐步减少，即采用累退税率。
美国提出的“家庭援助计划”和 “改善就业机会和收入计划”，这些福利制度改革的措施都反应了负所得税的思想。目前加拿大也已普遍运用负所得税理论，对低收入者在儿童抚养、配偶补助、失业保险费、教育费、医疗费等项目均实行了负所得税的制度，负所得额可抵减应缴所得税额。我国在1999年10月1日起施行的《城镇居民最低生活保障条例》将为负所得税制度的可行性提供宝贵的管理经验。将社会福利支出转由税收支出，还因为税收征管效率高，可大大减少政府的社会福利管理费用，提高办事效率。负所得税的补助制度体现了对弱势群体的关怀，进一步完善了我国的社会保障体系。既帮助低收入者维持了最低生活水平，同时又不会挫伤工作积极性，克服了依赖政府过生活的思想，又可缩小社会收入分配差距，兼顾公平和效率，通过增加贫困者收入，还有达到扩大内需的作用。
（二）对特殊行业的企业所得税采用累退税率
对具有明显规模经济的企业，或者不适合采用小规模生产的企业所得可采用累退税率。规模经济是指随着生产和经营规模的扩大而出现的产品成本下降、收益递增的现象。规模的扩大，会产生规模经济的外部效应和内部效应。外部经济规模效应是指通过寻求有利于企业运行效率提高的外部环境和外部产出规模，如在一个区域内吸引不同企业，完善相关基础设施和服务，吸引顾客，形成独特的生产和营销网络，改善信息和资金流通运营环境，提高非价格竞争力。内部经济规模效应是指公司通过扩大规模、降低成本来获得经济利益，其效益的提高来源于企业自身规模的扩大，而与其所在产业及所处地理位置无关。
例如，在我国，小型煤炭企业和矿井“多、散、弱、差”，对其管理难度大，一些小型的煤矿企业生产设备落后，不具备安全生产基本条件，安全隐患多，开发利用粗放。而大型的煤矿企业相对而言则易于管理，安全隐患少，加快技术进步的可能性大。同样，在我国的造纸行业中也存在着很多小的造纸企业对环境污染严重，对其管理的难度大。通过采用累退税率，可以抑制这些小型企业的发展，发挥这些行业的规模效应，不仅可以产生外部经济规模效应，而且还可以通过优化内部管理来增加内部经济规模效应。
（三）在生态税收中引入累退税率
生态税收源于英国“福利经济学之父”庇古的外部性理论。庇古主张，为克服私人和社会净产出之间的差异，国家应对产生外部负效应的企业征税，其数额应该等于该企业给社会所造成的损害，以便使私人成本和社会成本相等；同时对产生外部正效应的单位给予补助或津贴，以此刺激产量增加。随着环境问题的日益恶化和对环境问题的日益重视，公共财政学家和环境经济学家越来越关注生态税政策的制定和实施。
正如对具有负外部效应的企业可研究采用累进税率，使其尽量减少生产具有负外部效应的产品一样，对具有正外部效应的企业，也可研究采用累退税率，鼓励其增加供给具有正外部性的产品。例如，城市轨道交通建设能诱发沿线土地升值，促进沿线房地产、商业等行业的加速发展。从这一意义上讲，城市轨道交通能增加城市的社会经济福利，带来巨大的正效应。绿色食物、图书、教育、绿化、农村的寿险市场等等都具有正的外部效应，为激励这些企业增加生产、提高供给量，可对其企业所得采用累退税率。
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【关键词】个说免征额；居民消费支出；虚拟变量；实证分析
一、问题的提出
个人所得税是以个人取得的应税所得为征税对象而征收的一种税。在我国，个人所得税制度经历了一个从无到有、不断发展的过程。
1980年9月，我国个人所得税法正式颁布规定的免征额较高，每月或每次800元，1994年，我国颁布实施了新的个人所得税法，初步建立起内外统一的个人所得税制度。其后，随着经济社会形势的发展变化，国家对个人所得税制进行了几次重大调整：1999年恢复征收储蓄存款利息所得个人所得税；2006年和2008年两度提高工资、薪金所得项目减除费用标准；2007年将储蓄存款利息所得个人所得税税率由20%调减为5%；2008年暂免征收储蓄存款利息所得个人所得税；2010年对个人转让上市公司限售股取得的所得征收个人所得税。2011年再将免征额调整为3500元。目前，我国工资、薪金所得适用5%—45%的九级超额累进税率
二、理论分析
前文提到个税免征额调整主要指的是工资薪金收入费用扣除标准的调整， 由于工资薪金收入是按月收入采用9级超额累进税率征税，费用扣除标准变动使不同收入者所对应的纳税级距发生移动、尤其是“级距点”附近的纳税人的级距移动十分明显，其所对应的税率随之而变，负担率由此发生变化。换言之，由于费用扣除额的调整变化，一部分低收入者由纳税人变成非纳税人，高税率“级距点”附近的纳税人税率向低一级税率移动。
个税免征额提高使一部分低收入者由纳税人变成非纳税人， 从整个纳税群体的角度看， 纳税主体或税收整体负担向高收入群体移动。
三、模型设定
四、模型的估计与调整
1.模型回归估计及多重共线性检验和修正
多元线性回归分析，eviews输出结果显示模型的拟合得较好。但是有些变量不能通过t检验，说明模型存在多重共线性。然后用逐步回归的方法进行多重共线性的修正，由于篇幅限制这里不显示逐步回归的过程。
2.异方差的检验
3、自相关分析
五、结论与建议
结论：由上面的分析过程可知，较显著的影响消费支出的因素有可支配收入、前期的消费习惯、就业人口数，第2次和第4次免征额调整，整体来说，免征额的调整对消费支出的影响不是很大。
虽然免征额调整后使一部分低收入者由纳税人变成非纳税人， 高税率“级距点”附近的纳税人税率降低；但是单独的个税免征额调整政策对消费的刺激作用不大， 需配合税率和税级距调整措施才能达到最优的政策效果。
建议：
1、做好免征额调整的配套政策实施。为实现促进居民消费的最优政策效果， 在提高个税免征额的同时， 需对税率和税级距进行相应的调整， 增加居民个税调整后的实际收入，使得居民能够愿意消费，消费得起。
2、个税免征额应更具有弹性。个税免征额应与消费物价指数、国民收入增长以及与我国福利制度改革状况等因素建立必要的弹性关系。如个税免征额物价指数化是将个人所得税免征额与居民消费物价指数挂钩， 使个人所得税免征额可以随着消费物价指数的变动而逐年变动。
3、以公平为原则， 调整个税费用扣除标准范畴。如果仅仅提高个税免征额是无助于促进居民消费的， 在对免征额进行调整的同时应多体现公平原则， 提高居民的心理“公允”效用。达到刺激其消费的作用。
个人所得税的调整的最终目的是缩小贫富差距，富人多纳税，穷人少纳税或者不纳税，调整免征额能够适当的减轻低收入者的纳税负担，让国人生活的更轻松和幸福，不只是为了生而活。
参考文献：
[1]钟馨.试述我国个人所得税费用扣除标准的合理性及建议[J].改革与战略， 2006，（ 8）：601
[2]徐进.论个人所得税的费用扣除标准变化的调节作用[J].当代经济研究， 2008
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