论文摘 要:会计类鉴证服务业担负着维护社会公众利益的社会责任。文章试图通过社会责任披露体系的构建来描述、管理、界定、计量和报告会计类鉴证服务业的受托责任,使之切实承担起促进市场繁荣和维护公众利益的社会责任。
一、会计类鉴证服务业的社会责任的内涵
会计类鉴证服务业是以财务会计相关专业知识为基础的行业,主要是指社会审计机构(如会计师事务所)、资产评估机构(如资产评估事务所或公司)、司法会计司法鉴定机构。
这里之所以强调会计类鉴证服务业的社会责任,并不意味着其他行业没有社会责任,主要是出于以下几点考虑:第一,会计类鉴证服务业是市场经济链条中的一环,但又是特殊的一环,因为有更多的人依赖其提供的服务做出决策。如果该行业不讲社会责任,提供的服务存在质量问题,那就会引起社会信用的混乱。第二,注册会计师、注册资产评估师和注册司法会计鉴定人(以下简称注册签字师)向社会公众提供的是一种专业服务,这种专业服务很大程度上靠的是职业判断,靠内在良知和专业知识。因此,提高职业道德水平和强化自律意识,强调该行业的社会责任尤其重要。
关于社会责任会计的涵义各国有不同的观点:比较早的国外权威观点有四种:第一种,美国戴维f·林诺维斯(david f.linowes)认为:它是会计在社会学、政治科学和经济学等社会科学中的应用;第二种,美国会计学教授(sylil c.mobley)认为:社会责任会计是整理、衡量和分析政府及企业行为所引起的社会和经济结果;第三种,美国会计学教授(ahmed belkaoui)认为:它是测定和报告企业在经营活动中对一般社会带来不利影响时,防止和处理这些消极因素并加以恢复和补偿的有关事宜;第四种,日本的《新版会计学大辞典》认为:社会责任会计是把企业与社会之间的相互关系当作社会责任并以它为中心而展开的会计。从这四种观点发展脉络来看,社会责任会计的使用范围从公共部门扩展到整个社会,是步步递进的。
二、会计类鉴证服务业的社会责任的计量
1.会计类鉴证服务业社会责任计量的特点。会计类鉴证服务业社会责任是通过其在社会的一系列的活动来实现的,因此要计量、评估、考察、实现其社会责任就必须计量、评估、考察它的社会和道德业绩。但是社会责任的计量又具有复杂性和模糊性两个特点。复杂性表现在以下两个方面:第一,计量属性不能单纯以交易价格为前提。第二,计量单位不能仅仅限于货币。社会责任的计量的模糊性是指关于对象类属边界和性态组织的不确定性。由于社会责任计量这两个特点,会计类鉴证服务业的社会责任的计量只能做到相对准确,但是这并不排除它对决策的影响。
2.社会责任计量的方式。美国会计学会下的企业社会方案绩效衡量委员会对此列出了四个层次的计量方式:(1)确认与社会有关的一系列活动。(2)决定每一相关活动的影响程度。(3)计量每一社会活动或过程的产出。(4)评价产出价值。在计量单位上,也有5个层次:(1)只确认或描述。(2)用非货币形式对业主或业主以外的其他组织和成员提供成本和效益的计量。(3)用货币形式对为业主或业主之外的其他组织或成员提供成本和效益的计量。
此外,该委员会还界定了社会责任成本,包括:(1)企业已经支付或承担的成本,以及由其他实体获得的效益,即内部成本和社会效益。(2)由于企业活动引起的,由其他实体支付或承担的成本即社会成本。
西方发达国家还采用以下几种计量方式:(1)实际成本法。这种方法只能反映企业为履行社会责任付出的代价,而不能反映社会责任的履行情况和社会效益。(2)历史成本与主观分析相结合的方法。这种方法利用历史成本对某些社会效益和社会成本计量是可行的,但企业生产对环境造成污染的损失无法客观地衡量,需要主观分析评价,以合理确定赔偿或治理费用。(3)机会成本法。是指由于使用某一投入要素而必须放弃该要素其他用途的代价。(4)替代品评价法。当某项社会成本或社会效益无法评价时,可以通过估计有相等效用的替代品的价值来确定。(5)法院裁决。法院可在一定程度上反映人们遭受损害的总量估计,企业的赔偿数额可以作为社会成本的量度。
三、会计类鉴证服务业社会责任信息的披露
社会责任表披露的社会责任信息包括两个方面的内容,其一为披露的方式,其二为披露的内容。
1.披露的方式。目前社会责任信息的披露主要有三种方式:作为一个或几个项目增列在会计主表中;在会计报表附注部分注明;使用专门会计报表,如社会平衡表、环境损益表、增值表等进行披露。目前,美国使用前两种方法;欧洲则三种方法大都使用。
基本沿用现行会计制度,只改变个别会计科目来揭示社会责任。美国会计学会(aaa)建议:(1)在损益表中单独列一行以揭示用于环境控制的费用。(2)在资金来源与运用中单独揭示环境控制的费用支出。(3)在资产负债表中单独列出用于环境控制的资产和相关的折旧费。(4)由于环境控制所引起的额外损失(如工厂停工的损失)或对以前年度的调整应根据公认会计原则单独揭示。(5)利用权责发生制确认环境负债。
保留原有的会计报表,在报表附注中揭示社会责任的信息,如应揭示企业职工的录用、培训、企业支付的职工养老保险、医疗保险、售后服务等方面的信息。
保留原有的会计报表,在决算之后另附报表来揭示社会责任,也即运用一定的独立报表反映企业履行社会责任的情况,如提供“环境保护报告”“人力资源利用与保护报告”“社会责任年度报告”等,主要侧重于某种或某类社会活动的描述。完全不使用原有的会计制度,而另立一套揭示社会责任的新的会计体系,主要提供:社会收益表、社会资产负债表、社会资金表、增值表等,改变传统会计对交易或事项的确认与计量的基本原则和标准,是社会责任会计报告的最高形式。各企业应根据自身的实际情况选择适用本企业的信息披露方式。
由于我国市场经济正在成熟,企业对社会责任的重视也在不断加强,同时由于我国有关制度和准则的更新出台,及会计人员素质逐渐提高等原因,社会责任的信息披露应该可以考虑使用专门会计报表的方法。
2.披露的内容。由于我国企业的自觉披露意识不强,法律法规也不够完善,应该给予高度重视,既要从基本国情出发,又要适当借鉴国际惯例。具体而言,应披露以下几方面的信息:(1)注册签字师及会计类鉴证服务企业收益方面的信息。(2)注册签字师及会计类鉴证服务企业人力资源方面的信息。(3)职工福利方面的信息。(4)环境保护方面的信息。(5)保护消费者利益方面的信息。(6)对公益事业的贡献的信息。(7)未按照执业准则执业而受到政府主管部门或行业协会的处罚以及由此所产生的影响的信息。
四、会计类鉴证服务业社会责任披露的程序
1.建立和实施制度化的管理程序。构建社会责任报告表并不是一个短期的活动,也不是一个局限于组织和某个特定方面的活动。从程序开始到编制社会责任报告表并分发给利益相关者,这个过程平均要花费几个月的时间。其组织也可能经历了类似的时间框架。有鉴于此,笔者认为关键的起点就是通过适当的责权管理结构,将整个过程制度化。例如,在编制社会责任报告表的每一个会计类鉴证企业中组建工作组,该工作组中包括企业的各种职能权力的人员。
2.对使命目标的详细阐述。编制社会责任报告表的第二步就是与法定的目标为起点对使命目标进行详细阐述:注册签字师在法律和道德规范的范围内追求以最可能的条件,提供最佳的服务;注册签字师提供服务并采取适当的行动,目的是确保社会的利益,增加客户和社会其他人员的知识和教育,确保客户和社会其他人员自由的选择服务,并对会计类鉴证服务业有所了解;根据自我管理的目标,通过恰当的组织形式,促进和参与文化、娱乐和互惠的服务与活动来激励社会组织和社会成员积极民主的参与活动,加强互动加深了解;注册签字师旨在激励与客户和社会成员之中形成一种诚实、信用的精神。有助于促进和发展以互惠为目的的合作;为了社会监督体系的持续发展,与其他团体、公司联合,以便与社会建立直接的联系。
3.制定社会责任报告表规划,评估使命和实践之间的一致性。为每个使命要素确定相应的指标,并以使命目标中的每个要点为基础编制社会责任报告表规划,这份规划必须经注册签字师和会计类鉴证服务企业所有成员批准后方可生效。社会责任报告表规划有定量和定性指标构成,它既可以作为与以前年度比较的基础,又可以作为与同行业其他注册签字师和会计类鉴证服务企业之间的比较。(1)内部指标。以下是这些内部指标的几个例子:新客户的户数;参与社会活动的人数;服务调查次数;活动组织次数;监管者(包括政府监管和社会舆论监管)监管次数;服务的价格收入;参与工作员工的比例;遵守相关法规和职业道德的情况。(2)外部指标。包括注册签字师声明对薪酬、培训、失业及工作安排都难以满意的人员的比例。监管者(包括政府监管和社会舆论监管)对注册签字师及企业人员工作的满意度。
4.汇总各时期的社会成本和相关收益编制年度社会责任报告表。年度社会责任报告表的数据是由各个时期注册签字师及会计类鉴证服务企业在完成一项任务之后,通过填写调查问卷的形式收集的各个社会责任报告表的归总。
5.社会信息系统。建立社会信息系统是为了将每次注册签字师及会计类鉴证服务企业在完成一项任务之后为编制每次的社会责任报告表收集信息而使用的程序系统化,主要适用于集中控制层面的信息的收集、编制、报告功能。
6.交流沟通计划。将社会责任报告表分发给利益相关者。社会责任报告表的分发应该是这个社会会计过程中的一个非常重要的环节。如果没有获得这项权力,整个事件就是人力和物力的浪费。应将社会责任报告表分发的主要利益相关者如下:客户;信用提供者;监管者(包括政府监管和社会舆论监管);会计类鉴证服务企业成员(包括雇主、雇员);同业其他;投资者、企业和金融机构;其他依赖职业会计师的客观性、公正性来维持正常商业秩序的人。
参考文献:
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【关键词】涉税鉴证；鉴证准则；制度浅析；应对措施
2005年，国家税务总局相继出台了13号令《企业财产损失所得税前扣除管理办法》和14号令《注册税务师管理暂行办法》，赋予注册税务师行业一项新的职能，即涉税鉴证，并从2006年起实行，使税务师事务所由过去的单一涉税服务提升为具有涉税鉴证服务双重职能的社会中介组织。这无疑为税务师事务所拓宽了业务领域，具有广阔的前景。它标志着原来只从事税收咨询和税收服务的中介服务，向从事法定业务方面迈进了一大步。
一、我国涉税鉴证目前存在的问题
（一）涉税鉴证报告操作规程有待明确
在税收法规中，目前提到的涉税鉴证范围有财产损失税前扣除审批，企业所得税汇算清缴以及税前弥补亏损，以后可能会逐步扩大。但国家目前还没有涉税鉴证的统一操作规程。比如：涉税鉴证业务的种类及范围、涉税鉴证的效力、涉税鉴证报告的格式、出具涉税鉴证报告的税务师事务所等中介组织的法律责任，以及税务机关对涉税鉴证报告的受理程序。这些统一的规程和操作程序，对保证涉税鉴证报告的法律效力非常重要。国家税务总局曾下发过税务实务中的法规文件，如《企业所得税汇算清缴工作底稿》，但内容多而杂，与实际脱节，可操作性差。在此情况下，不同的税务师事务所在从事此项业务时，出具的鉴证报告是仁者见仁、智者见智，五花八门，无统一规范。因此，亟盼国家税务总局、国家注册税务师管理中心和中国注册税务师协会尽快制定、修改涉税鉴证业务工作底稿，明确涉税鉴证业务操作规程和涉税鉴证报告标准格式范本，以规范日益发展的注册税务师行业执业行为。
（二）涉税鉴证法律地位有待提高
中国的涉税服务、涉税鉴证起步较晚，市场培育还不充分，一些配套政策还不完善。政府包揽一切的方式还有待改革，税务部门征税还是扮演着“既是运动员又是裁判员”的角色。尽管《税收征管法》界定了税务师事务所从事税务的合法地位，以及法规与规章要求支持税务的内容，但还缺乏更明确、更权威的涉税鉴证业务的法定依据，严重制约了涉税鉴证报告的公信力。由于缺乏相应的规章制度作保障，涉税鉴证业务对税务师事务所来说，其作用仍然是望梅止渴。因此，必须提高涉税鉴证的法律地位。
二、注册税务师涉税鉴证制度层面的思考
（一）加强国家行政机关的监管职能
税务中介机构的涉税鉴证制度是为了保持良好的税收征纳关系而设定的，而税务机关作为国家税收职能的具体执行者，理应享有对涉税鉴证的审核权。这一过程不仅仅是对涉税鉴证的审核，而且是对纳税人纳税义务是否发生的再认识。笔者认为，审核程序的存在是对注册税务师出具客观的涉税鉴证的事后审查，应从以下四个方面着手：1.和注册税务师行业一道制定涉税鉴证的业务标准，并将其作为注册税务师行业的市场准入标准。同时，向纳税人公布审查合格的税务中介机构的名单。2.建立注册税务师从业质量的评判制度。税务机关对涉税鉴证的评判包括形式评判和实质评判。形式评判是指采取案头审查的方法，按照涉税鉴证文本所承载的相关信息，对涉税中介机构是否按独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计算的基础上进行职业推断和客观评判展开了评判。实质评判是指税务机关采取抽查、专项检查等方式对纳税人的应税行为作出专项评估或者税务检查，同时对注册税务师涉税鉴证的客观性作出评价。3.建立税务机关的通报制度。税务机关发现中介机构出具的涉税鉴证报告内容不实或提供虚假鉴证报告的，应向社会与行业主管部门通报。4.强化涉税中介机构及其注册税务师的法律责任，建立包括民事、行政、刑事责任在内的法律责任体系。
（二）建立纳税人举证责任
实践中，一部分纳税人为了逃避纳税义务，往往向注册税务师提供虚假的涉税资料，这直接影响到注册税务师出具涉税鉴证报告的真实性和客观性。纳税人和注册税务师之间是委托与被委托的关系，目前我国的法律规范体系只强调注册税务师必须向国家提供真实的涉税报告，虚假的涉税报告一经查证属实，注册税务师将承担包括刑事责任在内的法律责任；委托人在委托注册税务师就其涉税经济活动作出涉税鉴证时是否应承担举证责任是目前制度设计中所缺失的。这显然有悖于法律所追求的公平与正义。因此，纳税人向注册税务师提供真实涉税资料的义务应该得到确立，相关法律规范应明确纳税人的涉税举证责任，确立注册税务师因纳税人举证瑕疵而出具非客观的涉税鉴证报告的免责范围。
笔者认为，纳税人与注册税务师之间的举证责任包括：纳税人行为意义的举证责任和结果意义的举证责任。行为意义的举证责任是指纳税人有向注册税务师如实提供涉税资料的义务；结果意义的举证责任是指当纳税人没有履行行为意义的举证责任或者履行责任有瑕疵，导致发生偷税、漏税行为时，应承担相应的法律后果。通过确立结果意义的举证责任，确保当事人履行行为意义举证责任的积极性和主动性。
（三）完善行业自律制度
行业自律可以从观念和实践两个层面来考察。观念层面的行业自律实质上就是指注册税务师的职业伦理，注册税务师作为社会信赖之职业，具有追求真实与租税正义之义务。一般而言，国际公认的注册税务师的职业伦理包含独立公正立场、负责态度、谨慎的注意、严守职业秘密等四个方面。14号令把注册税务师的职业伦理纳入第三章“注册税务师的权利和义务”中，规定了劝阻委托人的违规行为、保守委托人的商业秘密等职业道德。尽管其中包含公正立场的内涵，但是笔者认为，仍应该将公正立场的职业伦理予以宣誓，这将会增强行业对职业伦理的整体遵从度。
三、注册税务师行业关于涉税鉴证的应对措施
（一）改进职业意识
注册税务师应当以职业的怀疑态度，有计划地实施必要的审核程序，获取与鉴证对象相关的充分、适当的证据，并及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。在确定证据收集的性质、时间和范围时，应当体现重要性原则，评估鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量，对委托事项出具准确的鉴证报告。这就要求注册税务师具备较高的职业道德，能够如实反映纳税人的真实情况，不能为了多承揽业务而出具不合规定的鉴证报告，做到维护税法尊严、防止税款流失、切实维护纳税人的合法权益，避免纳税风险。
（二）改进业务水平
涉税鉴证业务是新兴业务，目前主要包括企业所得税汇算清缴纳税申报、企业税前弥补亏损和财产损失等鉴证项目，是一种知识技术型工作，要求从业者必须具备丰富的税收知识和财务知识。如果鉴证机构出现工作失误和差错，使纳税人不该扣除的损失、费用税前扣除了，将导致国家税款流失。同时，纳税人还将承担补税、罚款的法律责任。反过来，如果使纳税人本该扣除的损失、费用没有税前扣除，则将直接导致纳税人的合法权益受到侵害。因此，税务师事务所要在抓好业务工作的同时，加大对注册税务师的业务素质培训力度，使其能更准确地把握有关政策，用自身的业务技能来维护国家利益和保护纳税人的合法权益。
（三）改进服务质量
在国家税务总局2005年的《注册税务师管理暂行办法》中，明确规定了注册税务师可以承办企业所得税汇算清缴纳税申报、企业税前弥补亏损和财产损失的鉴证以及总局、省局规定的其他涉税鉴证业务。会计、审计两个准则的出台，可以有效杜绝业务准则不统一，各地涉税鉴证方法、标准及鉴证报告式样各异的现象，有利于税务机关的审查和税务师事务所控制执业风险。同时，两个准则详细规定了涉税鉴证的操作规范，对税务师事务所开展涉税鉴证业务提出了较高的要求。严格按照准则进行审核鉴证，将会大大提高涉税鉴证业务的质量，降低鉴证风险。
（四）改进服务态度
面对新的机遇，注税行业不能守株待兔，而要主动出击。应及时向纳税人宣传有关政策，积极主动与纳税人协商，达成共识，用优质的服务态度和精湛的业务技能赢得委托人对涉税鉴证业务的认可。同时，要根据各地经济状况、业务量以及业务繁简程度等实际情况，制定合理、统一的收费标准。税务师事务所还应加大与税务机关的沟通与联系，及时了解最新政策及税务机关对鉴证业务的意见，为纳税人提供准确的服务。
【主要参考文献】
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关键词：涉税鉴证 注册税务师 鉴证业务准则
一、引言
国家税务总局连续出台和实施了《注册税务师管理暂行办法》《国家税务总局关于促进注册税务师行业规范发展的若干意见》《“十一五”时期中国注册税务师行业发展的指导意见》,明确了注册税务师行业具有涉税鉴证和涉税服务双重职能,为注册税务师行业提供了难得的发展机遇。而国税发[2007]9号企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证,和国税发[2007]10号企业财产损失所得税前扣除鉴证准则,适应了税务师事务所开展涉税鉴证业务的迫切需要对促进我国注册税务师行业的进一步发展发挥了重要的推动作用。2006年3月审议通过了新的《企业所得税法》,并于2008年1月1日起施行。这一变动对注册税务师的知识更新提出了更高的要求。目前,国家对从事税务的从业人员出台了相关的执业准则。注册税务师可根据需要,对所从事的业务通过审查核实,运用书面报告来表述其合法性和真实性。签发报告书成了注册税务师行业的重要标志。在税务服务过程中,签发出具的报告只要具备了鉴证性的全部特征得到认可,就可以归为鉴证类。注册税务师行业必须抓住机遇,大力发展所得税鉴证业务,促进该行业的健康发展。
二、注册税务师所得税鉴证执业标准体系与业务管理体系的建立
伴随新税法实施,注册税务师所得税鉴证执业标准体系与业务管理体系的建立也势在必行。注册税务师所得税鉴证业务管理体系的合理构建,是注册税务师在经济社会中拓展所得税鉴证业务的制度保证。而注册税务师所得税鉴证业务执业标准体系的建立是拓展所得税鉴证业务的技术和质量的保证。建立基本准则、具体准则、职业指南三个层次的注册税务师执业标准体系框架,符合注册税务师行业执业特点。基本准则分为所得税鉴证基本准则和所得税服务基本准则;具体准则按照所得税鉴证项目和所得税服务项目的范围分别制定执业指南。企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证准则和企业财产损失所得税前扣除鉴证准则,将鉴证报告标题规定为“鉴证事项加鉴证报告”,针对不同的鉴证事项,报告标题各不相同。在注册税务师所得税鉴证业务管理体系的构建中,应准确把握税务机关、行业协会、税务师事务所在涉税鉴证业务管理体系中的定位,使每个角色发挥最大的效能,为税收工作服务,充分发挥注册税务师行业的职能作用。注册税务师协会应该在提高注册税务师的执业能力,为执业人员提供技术支持等方面下工夫,重点加强质量控制管理、职业道德教育和考核奖惩。在进一步完善质量控制制度和强化管理方面下大工夫,按照作业流程实施环节控制,促进所得税鉴证业务得到社会的广泛认同。
三、新税法下所得税鉴证业务中的执业独立性
一、工作态度方面
作为开拓税务市场发展、维护客户的税务点负责人，工作中，我深深地认识到税务申报工作的重心在抓诚信发展、抓服务，抓管理、抓全盘。所以工作态度上，我要求自己以及全体税务师团队成员保持高度负责的工作态度。利用各种形式开展好税务所工作，不管高温酷暑还是寒冷的冬天，不辞辛苦来往于各企业税务申报的路上。不怕吃苦，不怕受累。
二、对纳税人服务方面
税务所是企业税收管理申报的的前沿阵地，我们税务师事务所的日常工作主要是负责税务企业开票、申报、认证、小规模企业建账申报、出口企业的申报、企业的所得税审计等等。在对纳税人服务中我深深体会到：服务是事务所作为实体渠道的重要功能，是事务所将业务和服务迅速传达给用户，以满足企业客户需求的重要途径。所以，事务所团队人员必须做到一切服务从客户出发，设身处地为客户着想，从而赢得客户的理解和认可;在满足客户普遍需求的同时，预先考虑到用户的潜在需求，设计切合用户预期的服务措施，从而吸引和留住客户。同时制订工作日记，记录多观察多留意企业客户类型，搜集有用的客户信息，对企业客户进行深度开发提供一个有效的切入点。
三、同事之间关系处理方面
曾经有段时间，有部分税务所成员由于自我服务因素的影响，造成了一些客户的流失。心情非常沮丧，针对这一问题，我根据所学的知识进行了认真的统计、分析，认为造成客户流失的原因有：与客户的沟通、宣传的力度不够;售后服务、回访等频次少等。为此，我与同事们开成布公的恳谈过很多次，大家协力想出办法，加强与客户面对面的交流次数，了解客户业务申报过程存在的问题，收集客户的意见和建议，给客户专业性的分析和引导，让客户感受到我们的真诚服务，从而留住客户。从这点上我认识到了，只是靠个人，与同事间相处不融洽，团队精神不发挥，是没有办法更好的发展。
四、2014年的业绩方面
2014年是机遇与挑战并存的一年，围绕如何加快税务师事务所发展和提高效益这一中心，继续开展日常工作，具体如下：
1、举办培训班、做好基础工作
为做好2014年所得税涉税鉴证，特举办所得税年终汇算涉税鉴证政策培训班和新的涉税鉴证工作报告使用培训班。针对2014年涉税鉴证工作的要求，讲解相关政策及新的所得税申报表的填制方法和要求。300多名事务所的从业人员参加培训，对提高业务水平有很大帮助，为做好2014年的涉税鉴证工作打下了很好的政策基础和实际操作基础。
2、规范执业行为、制定统一的鉴证报告模版
为规范事务所开展所得税涉税鉴证工作，在全国还没出台新的准则和见证指南之前我们按新税法组织编制所得税汇算清缴鉴证工作底稿，鉴证工作报告模版及辅助说明。由于事务所及时使用了完备规范的鉴证报告模版，避免注册税务师在鉴证过程中漏项，有效地提高了鉴证质量。
3、加强监管和政策咨询。对事务所出具的鉴证报告进行检查辅导、政策解答，以便事务所正确用好新的鉴证报告模板。
4、总结统计涉税鉴证工作成果。对2014年的涉税工作进行调研总结，并汇总统计涉税鉴证工作成果，上半年共完成各项涉税鉴证户数户，其中税前弥补亏损鉴证户数户，调增应纳税所得额元，调减应纳税所得额元。
五、工作中存在的不足
通过大面积大范围的企业业务接触工作，税务所还存在着很多不足之处，就是服务意识不够强，工作效率不够快。而我很多团队人员包括自己存在的问题则是自我素质提升不足，比如：业务办理提高效率技巧、客户沟通突破口、客户纠纷处理等等。
六.2015年的打算
2009年6月4日，原告汪雨晶女士（现年50岁）家属黄某陪同汪雨晶在被告南昌市第二医院进行彩超检查，检查所见：子宫大小6.3×6.0×4.7cm；前壁近宫底部见一团约3.5×2.8cm等回声团，境界清晰，内部呈环状结构，周边可见环状血流信号，内膜线后移。检查提示为子宫肌瘤。当日，汪雨晶女士家属黄某在被告提供的超声聚焦刀治疗知情同意书上签字确认。随后被告对汪雨晶女士进行了治疗。后汪雨晶女士称，2009年12月中旬，2010年3月、4月她先后在九四医院、省人民医院及深圳市人民医院检查，检查发现瘤体有增大。另2009年8月开始，她月经量逐渐增多，以致严重影响了身体健康，需尽快手术摘除肌瘤。对此，南昌市第二医院认为汪雨晶女士在2009年12月中旬，2010年3月、4月先后在九四医院、省人民医院及深圳市人民医院的检查报告均系其自行所为，不能确定其真实性。且依据知情同意书，被告向汪雨晶女士详细地介绍了治疗中可能存在的风险、注意事项以及效果满意度；告知了汪雨晶女士不能保证每一位接受治疗的患者所有部位均有满意的效果。
另查明，汪雨晶女士虽称瘤体有增大，经血量增多，以致严重影响了身体健康，但其却未提供任何治疗凭据。且汪雨晶女士在被告处的治疗费用已在其单位报销，而汪雨晶女士亦未要求对其病情进行司法鉴定。
一审法院经审理认为，原、被告签定超声聚焦刀治疗知情同意书，双方的医疗服务合同关系成立。随后，被告对原告进行了治疗。现原告认为瘤体有增大，经血量增多，系被告没有完成治疗任务，故要求被告退回治疗费用，但原告提供的九四医院、省人民医院及深圳市人民医院B超检查的报告单，均系其单方所为，而原告在被告处的治疗费用也已在其单位报销，另原告明确表示不要求对其病情进行司法鉴定。因此，其证据不足以证明被告违约，故对原告的诉求不予支持，遂依法作出上述判决。
点评：江西华兴律师事务所律师徐硕友、雷志强
《民事诉讼法》规定：当事人对自己提出的主张，有责任提供证据。
最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》规定：当事人对自己提出的诉讼请求所依据的事实或者反驳对方诉讼请求所依据的事实有责任提供证据加以证明。没有证据或者证据不足以证明当事人的事实主张的，由负有举证责任的当事人承担不利后果。
因医疗行为引起的侵权诉讼，由医疗机构就医疗行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在医疗过错承担举证责任。
对需鉴定的事项负有举证责任的当事人，在人民法院指定的期限内无正当理由不提出鉴定申请不预交鉴定费用或者拒不提供相关材料，致使对案件争议的事实无法通过鉴定结论予以认定的，应当对该事实承担举证不能的法律后果。
本案系一起医疗服务合同纠纷案，汪雨晶女士称医疗机构的医疗服务严重影响了身体健康，但却未提供任何有关证据，且不同意对其病情进行司法鉴定，汪雨晶女士应承担举证不能的责任。
一、审计质量
目前，关于审计质量的概念，学术界有很多不同的观点，尚没有明确的限定或权威性的阐述。早期讨论审计质量概念的国外学者有DeAngelo，她在1981年发表的“Audit size and audit quality”一文中将审计质量定义为会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性取决于其独立性。Zoe－Vonna Palmose认为：“审计质量实际上就代表保证的程度”，即对包含重大遗漏或错误表述的财务报表审计清楚的可能性，从审计失误的角度进行表述，其保证程度越高，审计失误将会越小，代表的审计质量水平就越高。
对于审计质量的概念，我国还没有明确的限定或权威性的阐述，广大研究者针对传统的财务报表审计定义审计质量的概念，众说不一，各执己见。
针对传统的财务报表审计界定的审计质量概念，通过比较以上对“审计质量”或“审计工作质量”的各种描述可以看出，其表达形式、表述方法不尽相同，所确定的针对财务报表审计质量概念的基本涵义、范围各有侧重，宽窄不一，但都从不同侧面概括了财务报表审计质量的基本内涵。概括起来主要有以下三种观点：
（一）第一种观点
这种观点认为，审计质量最终反映在财务审计报告的质量上，因而该审计质量就是财务审计报告的质量。持这种观点的人们是把对物质产品质量的概念运用到审计的质量上来，他们把审计看作是一种生产过程，这个生产过程的结果就是要提供财务审计信息，其最终产品就是财务审计报告。审计信息使用者最关心的是审计过程的结果即财务审计报告，至于这个“产品”是怎样生产出来的，或者产出财务审计报告的过程如何，其质量怎样，并不包含在审计质量范畴之内。
（二）第二种观点
这种观点认为，“为了既抓住审计质量的本质，又使审计质量的概念简单明了、便于控制，应把审计质量理解为审计工作的质量，即审计工作的优良程度，具体表现为审计人员的质量和审计过程（包括审计计划、外勤工作和报告三个阶段）的质量，最终体现为财务审计报告的质量。”这种观点的显著特点是将审计人员的质量纳入财务审计质量的范畴，便于对审计质量进行控制。
（三）第三种观点
这种观点认为，审计是包括了审计计划、取证、判断和报告的一个系统过程，因而审计质量是整个审计活动过程的优劣程度。
笔者认为，上述第一种观点过于狭窄，不能充分体现审计活动提供的审计服务的质量特征。因为审计质量与产品质量有所不同，产品质量有直接的外在的表现，其外在质量和内在质量大都有视觉的展现，能给人以观感，有一种直接的、外在的、具体的形象表现，人们容易判断其优劣程度。而审计工作则不同，审计工作的特征和基本职能决定了审计工作结果的表现形式――审计报告是相对抽象的，是很难用带刻度的尺子去衡量的。审计的产品――审计报告需要一系列的审计工作来支持，没有审计证据收集和审计判断，也就不存在审计报告这一书面文件，但审计包括一系列具体过程――审计计划、收集证据、审计判断、提出意见和结论，具体的审计报告只是审计过程的结果。审计结果仅仅是审计过程内容的一部分，它同审计过程中其他工作内容有着密切的联系，审计结果质量仅仅是审计质量的部分体现。考察一项审计活动的优劣程度，即审计的质量，不能仅仅局限于该项活动的结果，而应当将形成其结果的整个活动过程联系起来进行分析。只有这样，才能更全面、更深刻地认识该项审计活动满足社会需求的程度；而第三种观点只强调了审计过程的质量，虽然这个过程也包括审计的报告过程，但还是割裂了审计服务与一般产品或服务的共性，没有突出审计产品对使用者影响的直接性；相比之下，第二种观点实际包含的内容比较全面，揭示了财务审计质量的落点及其制约因素，但用审计工作的质量或审计工作的优劣程度来表述财务审计质量还是稍嫌模糊。
以上观点的共同缺陷是套用一般产品的质量概念分析审计质量概念，没有或很少体现审计质量特征。上述观点针对审计活动提供的传统财务审计服务定义审计质量，并没有在审计功能拓展的背景下定义审计质量，即原有的审计质量概念没有囊括审计功能拓展后所有服务的质量，导致审计概念理论滞后于审计实践。
二、审计功能拓展条件下的现代审计质量
（一）审计功能拓展条件下审计活动提供的服务
审计功能拓展后，审计活动提供的服务从传统的财务报表审计服务扩大到了鉴证服务和审计认证。传统财务报表审计是审计师服务拓展的基础，这一层次的服务立足于审计的基本理论，遵循相应的审计准则；审计师服务拓展的第二层次是鉴证服务领域，这一层次的鉴证对象包括财务信息和非财务信息，其遵循的相关准则是鉴证准则，需要审计师具有相应的专业能力才能提供该类服务；审计师服务拓展的第三层次是审计认证领域，这一层次的认证对象包括各种信息，范围更加广泛，对审计师的专业能力和知识的要求也更高。
审计服务、鉴证服务和审计认证都是以现代审计本质为基础而开展的服务，他们一般存在三方的契约关系（包括委托人、受托人和服务提供者），旨在提高和报告信息质量，本质上都体现了对受托经济责任的特殊经济控制观。审计服务是对客户以财务报表为载体的历史财务信息（即已经发生的财务信息）是否按照公认会计准则客观、公允地发表意见；鉴证服务包含审计服务，是对客户以书面认定为载体的历史的、正在或将要发生的相关信息（包括财务信息和非财务信息）与既定标准的相符程度做出专业判断；审计认证包含鉴证服务、对客户相关信息（包括财务信息与非财务信息）的可靠性和相关性做出专业判断并进行认定，其认证的载体又有多种形式，可以是书面认定、某项声明、某种活动、某种行为或某个虚拟个体（如网站）。
（二）新的服务领域对审计质量概念的影响
审计功能拓展使得审计活动提供的服务范围扩大，进而使得审计主体责任范围扩大。审计主体承担的责任与其提供的各种服务的保证程度成正向关系，客观上要求审计主体对其服务质量负责，并向社会公众提供与其提供的特定服务相对应的适当质量的服务。因而，现代审计质量不再是传统的财务报表审计质量，现代审计质量包括审计活动提供的各种服务质量：审计服务质量、鉴证服务质量及审计认证质量，审计质量的内涵和外延都发生了改变。
1.审计质量的内涵缩小了
审计功能拓展前，传统审计质量指财务报表审计服务满足委托人及其他相关者正当利益需要的程度，审计质量具体包括审计活动过程质量和审计活动结果质量；审计功能拓展后，现代审计质量指审计活动提供的服务满足经济控制，以保护委托――关系中委托人及其他相关者正当利益需要的程度。审计质量具体包括审计活动过程质量和审计活动结果质量。即：传统的审计质量指财务报表审计服务质量；审计功能拓展后，现代审计质量指审计活动提供的服务质量。
2.审计质量外延扩大了
审计功能拓展前，传统审计质量仅包括财务报表审计质量；审计功能拓展后，现代审计质量包括审计服务质量、鉴证服务质量及审计认证质量。审计活动提供的具体服务具有不可逆转的拓展趋势，但这种拓展不是没有界限的盲目的拓展。对于这一观点，蔡春教授的见解可以解释。蔡春教授认为：“为了确保具体审计认证不会出现盲目的和无限制的拓展，审计师应当结合具体服务拓展的四个主要约束条件来考虑审计认证拓展的纬度问题”。
随着审计功能拓展、审计活动服务领域扩大，审计质量发展到了一个新阶段。顺应这种历史潮流，理所当然地应赋予现代审计质量概念以全新的内容。
三、现代审计质量概念的特征
审计活动提供的服务是一种特定的服务，其质量既具有一般产品或服务的质量内涵，更具有审计质量独有的特征。下面，笔者将联系质量概念，从审计活动本质出发，分析现代审计质量概念的具体特征。
按照审计关系人理论，作为审计委托人的第三方关系人（财产所有者）委托或授权作为审计人的第一关系人对作为被审计人的第二关系人（受托经管者）的受托经济责任履行情况进行审计；审计人接受委托或授权后对被审计人实施审计，然后将审计结果报告审计委托人，以此对被审计人责任履行状况予以证实。审计人如有审计处理权即可对审计过程中发现的问题实施直接纠偏，这种控制作用体现得较为明显；审计人如果没有审计处理权，那么这种控制作用则表现得较为间接，即通过审计报告将问题反馈给审计委托人，由其实施纠偏行为。同时，由于审计客观存在的巨大威慑力量，其反馈给被审计人及其他关系人的审计结果信息也可起到间接的纠偏作用。
因此，审计行为在本质上是一种控制行为，审计在本质上是一种经济控制活动，通过该活动保护委托人及其他相关者的正当利益，维系受托经济责任关系。因而现代审计质量概念必须体现以下特征：
（一）体现审计本质
审计本质的代表性观点是经济控制论，这种观点基于委托――关系理论，认为审计活动在本质上是一种控制委托――关系中受托经济责任履行状况的活动。现代审计质量是对审计活动提供服务效果的评价，即对审计活动提供服务控制效果的评价。
一般产品或服务的质量表现为对使用者需求的满足程度，审计质量同样表现为对使用者需求的满足程度。经济控制需求是审计质量中的需求之一，现代审计质量概念必须包涵对该种需求的满足程度。因而，现代审计质量概念应该体现审计本质。
（二）保护委托人及其他相关者的正当利益
审计基于委托――关系中经济控制的需要而产生。如果不存在审计，在委托――关系中处于信息弱势地位的委托人和其他相关人的正当利益就不能得到保护，相关的委托――关系就无法维系，已有的社会化大生产就不会产生并发展壮大。因此，审计作为一种经济控制活动，其直接目标就是保护委托――关系中处于信息弱势地位的委托人和其他相关人的正当利益。如果审计主体偏袒委托――关系中的人，必然违背审计本质――经济控制。
因而，现代审计质量概念应体现保护委托――关系中处于信息弱势地位的委托人和其他相关人的正当利益的特征，即审计质量应体现对该种需要的满足程度。
（三）满足评价审计质量的需要
一般产品或服务的质量通过其结果――产品或服务本身反映出来，评价其质量可以通过评价其最终结果质量来实现。审计活动的结果表现为审计活动提供的各种服务结果，即审计活动的结果质量表现为审计报告质量、鉴证报告质量或认证报告质量，但由于审计活动结果质量具有抽象性、模糊性特点，因而仅根据审计活动结果难以明确地评价审计质量。为了弥补该缺陷，必须补充评价审计活动过程质量，满足评价审计活动结果质量的需要。因而，只有将审计活动结果质量与审计活动过程质量相结合，才能形成完整的现代审计质量概念。
（四）现代审计质量表现为审计活动提供服务的质量
一、注册会计师法律责任体系宏观立法思路之重构――学理上的探究
(一)法律责任体系构建
1、法律责任功能。法律责任是行为人由于违法行为、违约行为或者由于法律规定而应承受的某种不利的法律后果。从法理上讲,法律责任的目的在于:保障法律上的权利、义务、权力、自由得以生效,在它们受到阻碍,从而法律所保护的利益受到侵害时,通过适当的救济,使对侵害发生有责任的人承担责任,消除侵害并尽量减少未来发生侵害的可能性。法律责任的目的是通过它的三个功能实现的,即惩罚、救济和预防。据此,《注册会计师法》法律责任的功能可以界定为:(1)惩罚功能;(2)救济功能;(3)预防功能。
2、法律责任体系构建。《注册会计师法》法律责任体系应包括责任种类的划分、责任的免除、法律制裁。
(1)法律责任的划分及确立。注册会计师法律责任的种类包括刑事责任、民事责任、行政责任。
(2)法律责任的免除。注册会计师的免责主要包括以下几种形式:①时效免责。指法律责任超过了法定的期限后而不予追诉的一项法律制度。我国民法、刑法等对此都有相应规定。借鉴国外立法经验,我国《注册会计师法》也可规定民事责任的特别诉讼时效;②受害人或第三人过错免责。受害人过错指受害人对损害的发生有过错,而注册会计师自身并无过错,只要注册会计师证明已尽到为防止损害发生所应尽的责任,即可不负民事责任;第三人过错,即第三人对损害的发生和扩大有过错,如果第三人过错是损害发生的唯一或关键原因,注册会计师也不负责任;③政府或部门的非法干涉。政府或其他部门强制干预或指派的鉴证业务,其结果是政府或其他部门授意性的,所产生的民事责任,注册会计师也可抗辩为免责。
(3)法律制裁。法律制裁是指由特定国家机关对违法者依其法律责任而实施的强制性惩罚措施。《注册会计师法》中应分别规定刑事制裁、民事制裁和行政制裁。刑事制裁以刑罚为主,分为自由刑和财产刑,具体体现为有期徒刑和罚金。民事制裁主要为承担财产责任,体现为赔偿损失和支付违约金。行政制裁可分财产罚、行为罚和申诫罚三类。财产罚包括罚款和没收违法所得;行为包括暂停或取消执业资格;申诫罚包括警告、通报批评。
(二)法律责任鉴定。我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上财政部门,省级以上注册会计师协会负责日常工作;民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于法院。随着社会公众法律意识的增强,民事责任及刑事责任将成为注册会计师承担法律责任的主要方式,而法院将成为最终的裁判者。但因涉及的注册会计师诉讼案件专业性强、职业判断复杂,法院将难以独立对案件作出合理界定。因此,中国注册会计师协会可成立法律责任鉴定委员会,作为注册会计师法律责任界定的权威机构,该机构出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样,成为庭审的有力证据。
二、注册会计师法律责任体系具体操作方案之重构――实践上的设计
随着我国加入WTO,执业环境发生变化,我国注册会计师职业发展在未来几年将面临巨大的挑战,注册会计师法律责任在司法实践上的设计体现为以下方面:
(一)适应会计师职业界的功能变化。从注册会计师未来的核心业务发展来看,可以概括为鉴证服务、咨询服务、规划服务、技术服务和国际化服务。以某国际会计师事务所为例,目前业务包括:审计、鉴证和商业咨询服务;商业程序包装;财务咨询;全球性人力资源服务;管理咨询;税务及服务等六大领域。对注册会计师业务的拓展,在法律责任的规定上不仅要考虑鉴证业务的法律责任,同时应关注服务业务的法律责任。
(二)加重会计师职业界法律责任。我国注册会计师职业界已经经历了第一轮诉讼浪潮,主要为验资的法律诉讼,其标的额及赔偿额相对国外来说是微乎其微的。美国大量的诉讼使整个职业界付出了极大代价,在香港法院在实际案件判决中,也越来越倾向审计师们承担更多的法律责任。
对此,我国在《注册会计师法》的修订中应该考虑四个方面:(1)明确构成侵权的过错归责原则,同时明示鉴证结果保证的有限性;(2)由比例责任取代连带责任。注册会计师行业承担日益加重的赔偿责任,其权利与义务已经不相称,美国《私人证券诉讼改革法令》将注册会计师由过去承担无限连带责任改为比较缓和的比例赔偿责任。目前,我国的司法解释已经允许注册会计师在证明金额的范围内承担赔偿责任;(3)将参加职业责任保险作为会计师事务所的法定义务。职业责任保险又称为专家责任保险,其保险标的是专家对其当事人或相关第三人承担的民事赔偿责任。我国目前已由中国人民保险公司和平安保险公司开设了“注册会计师执业责任保险”,随着责任保险在全国的推广,参保应成为会计师事务所继设立职业风险基金后又一种规避风险的举措;(4)对恶意诉讼的惩戒及对注册会计师的保护。
(三)提高独立审计准则法律地位。由于我国独立审计准则并未纳入法律、法规的体系,这样注册会计师行业主张赋予审计准则以法律地位是非常困难的。对此,应以修订《注册会计师法》为契机,从两个角度提升审计准则在司法实践中的地位:
1、独立审计准则与《注册会计师法》挂钩。我国修订《注册会计师法》时,在责任的认定方面可增加参照独立审计准则的条款。具体可参照德国的立法模式,即审计准则与法律关系密切,甚至将审计准则作为法律的解释,在德国审计准则与商法是密切联系的。
2、将独立审计准则作为注册会计师法律责任鉴定委员会的鉴定依据。法律责任鉴定委员会可以将独立审计准则纳入责任鉴定的依据体系。在英美国家独立审计准则已逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。
(四)确立虚假审计报告鉴定制度。虚假审计报告的界定是一个兼具法律裁量和会计专业技术标准的综合判断,法律所能提供的只能是一个定性的标准,具体的案例将需要具体的情况分析。随着社会公众法律意识的增强,民事责任及刑事责任将成为注册会计师承担法律责任的主要方式,而法院将成为最终的裁判者。但因涉及的注册会计师诉讼案件专业性强、职业判断复杂,法院将难以独立对案件作出合理界定。对涉诉案例,法官需要一个权威性的认定意见做参考,这一认定意见应同法医鉴定等司法鉴定报告一样,成为庭审的有力证据。
理论界认为,这种鉴定结论应该由独立的第三方来出具,这就涉及应该由什么机构来对注册会计师的工作进行鉴定的问题。在诸多意见中,有一种见解比较值得考虑,即建立独立的审计鉴定人名册制度和具体案件的鉴定人三方选任制度。具体来说,独立鉴定人名册制度指由司法行政机关会同财政部门、注册会计师协会,将全国范围内的具备审计鉴定资格的注册会计师资料实行名册登记管理,存放于司法机关、注册会计师协会,以备选任组成审计鉴定小组;具体案件的鉴定人三方选任制度则指在出现具体的需要鉴定案件时,由纠纷双方当事人分别从名册中挑选同等人数的鉴定人,双方已选定的鉴定人再协商选任1名第三方鉴定人主持鉴定工作,鉴定人均以个人身份参加鉴定,鉴定人的选任不受地区和服务机构限制。该建议体现了对鉴定独立性的强烈要求。建立独立的鉴定人名册制度比较符合大陆法系国家在设计司法鉴定制度时普遍采用鉴定人名册制度的习惯,对保持鉴定的独立性很有益,对确保鉴定结果的社会普遍接受性也很有益。
(五)进一步明确审计与会计责任。审计责任和会计责任是两个不同的概念。审计责任是针对注册会计师而言的,对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。可见,注册会计师的审计责任具有既对被审计单位负责,又要对政府负责的双重性;而会计责任是对被审计单位而言的。但是,两者之间既有区别又有联系,两者之间的联系主要表现为:
1、工作目标的一致性。不论被审计单位,还是审计单位的工作都是经济管理工作的一部分。工作中,都是以国家的有关法律、法规及规章制度为依据,向有关利益方面提供真实、可靠的财务会计信息,维护利益各方合法权益。所以,工作目标是一致的。
2、客观基础的同一性。不论被审计单位还是审计单位,都是根据同一个企业已经实现了的经济活动履行各自的职能。就是说,两者反映和监督的都是同一会计主体的经济活动。所以,它们的客观基础是一致的。会计信息虚假陈述、虚假验资报告、虚假审计报告案件审理中,审计和会计的责任十分容易混淆,详细划分审计和会计的责任,才能正确进行注册会计师法律责任的认定和处罚。
(六)选择最优会计师事务所组织形式。现阶段,我国大多数会计师事务所进行了组织形式改革,采取更能体现会计师事务所本质特征的合伙制和有限合伙制的会计师事务所越来越多。事务所生产要素特征,决定了事务所符合合伙制的要求。“资合”到“人合”的过程,并不是简单的组织形式的变化。世界各国的会计师事务所有不同的组织形式,但真正能发展壮大的,都是合伙制形式的事务所。合伙制主要想解决的问题,无非是注册会计师的风险意识和投资者利益,但在当今中国,个人即使负担无限赔偿责任,其赔偿能力还是很有限的,所以不要把目光盯在无限责任上,应该走职业保险的路子。投保注册会计师责任险,可以从根本上保证会计师事务所和注册会计师的赔偿能力。
三、结论
本文提出尖锐而颇具代表性的问题――中国注册会计师法律责任的误区和法律体系重构设想。通过对国内外民商法中有关注册会计师法律责任的条款进行详细比较,提出注册会计师法律责任体系宏观立法思路之重构和具体操作方案之重构设想。分别从行政法、民法和刑法等方面加以论证和设计,使注册会计师虚假陈述“误区”问题得以完整解决。笔者认为,要彻底解决我国注册会计师法律责任中存在的种种弊端,应当考虑按照法学和经济学原理,把注册会计师和会计师事务所承担的各项业务确认为“公共产品”。然后,按照会计上全面质量控制要求,以注册会计师法律责任零缺陷为目标,以注册会计师和会计师事务所提供服务过程的质量检测为核心,重视质量成本的投入,把缺陷消灭于提品的过程之中。
(作者单位:山东中宇会计师事务所有限公司)
主要参考文献:
[1]李若山,周勤业.注册会计师法律责任理论与实务.中国时代经济出版社,2002.
论文摘要:会计类鉴证服务业的公司治理具有特殊性的一面，其公司治理框架结构的基本要素有股东、黄事、管理层、政府监管部门、行业自律组织、雇员、其他利益相关者和市场。即使在与一般公司治理相同的基本要素里面，会计类鉴证服务业也有其特珠的内容。这些要素对其审计报告的质量控制有很大的影响。
一、引言
会计类鉴证服务业主要是指，依据《中国注册会计师法》、经政府财政部门批准成立的会计师事务所，包括承担有限责任的会计师事务所有限公司和承担无限责任的联合会计师事务所，资产评估机构(如资产评估事务所或公司)以及会计类司法鉴定机构(如司法会计司法鉴定事务所、司法资产评估鉴定事务所)。其公司治理框架结构与其他行业有相同的一面，又有相对于其他行业特殊的一面。目前的文献都从内部治理论述其公司治理，本文将会计类鉴证服务业的内外公司治理作为研究对象是因为该行业的外部治理对其公司治理的作用相对于其他行业更大些，并且这些内外综合要素对其审计报告的质量控制有很大的影响，研究会计类鉴证服务业公司治理框架结构的特殊性有助于真正了解该行业的健康运行规律和提高鉴证报告的质量。
二、公司治理的基本理论
1.传统的公司治理定义。斯雷佛(( Shleifer)和维什尼(Vishny)认为:“公司治理是公司融资者确保投资收益的诸种方式”。融资者确保投资收益的方式包括:设计合理的工资合同激励经理为股东利益服务，以法律手段给予股东恰当的权利，赋予董事会监督经理的信托责任。
2.广义的公司治理定义。随着对公司治理认识的进一步深化，越来越多的内容纳人了公司治理的范畴，公司治理的定义也越发广泛，如:契科尔(Tricker )19’95认为，公司治理就是存在于治理主体与其成员、管理者、其他利益相关者、审计员和政策制定者之间的正式和非正式的联系、网络及结构。OECD公司治理准则认为，公司治理涉及公司管理层、董事会、股东和其他利益相关者之间的关系;公司治理同时还提供一套结构体系，通过该结构设定公司日标，决定实现目标和考察绩效的方法。
3.公司治理模式的一般架构。经过长期的公司发展和企业制度的演变，形成了不同的公司治理模式。一类是以英美为代表的外部控制模式，其特点是股权高度分散，股东对于公司的控制主要是通过证券、金融等市场这样一种间接方式来实现。另一类是以德日为代表的内部控制模式，其特点是股权相对集中，股东主要采取直接管理的方式实现对公司的控制。第三类则是以韩国为代表的家族式控制模式，其特点是公司与家族合一，公司的主要控制权在家族成员中配置。不同的公司治理模式，都有共同的特点，即公司治理模式的一般架构。一般来讲，公司治理问题都涉及到了股东、董事、管理层、机构投资者、员工、债权人等其他利益相关者和市场等基本要素。他们之间相互影响相互制衡的关系就形成了公司治理模式的一般架构。
三、注册会计师行业公司治理框架结构的特殊考虑
据2007年有关资料统计:会计类鉴证服务业股东在5人以下的事务所比例为38.46%，股东人数在25人以上的事务所占15.84%;大股东出资额在30%以上的占40% ，10%-30%的占51 % ，10%以下的只占约9%。因此会计类鉴证服务业股东较少、股权集中。随着经济和社会的发展，会计类鉴证服务业的股东人数会有所增加，但也不可能与上市公司上万甚至几万人的股东规模相比。所以，目前现阶段会计类鉴证服务业的公司治理模式上应采用德日为代表的内部控制模式。未来会计类鉴证服务业内外形势发展了，其公司治理模式也许会有所改变。
【中图分类号】d919．4
【文献标识码】b
【文章编号】1007-9297(20__)04-0269—02
案件情况
患者汪某，女，33岁。于20__年8月3日因“停
经40天”就诊于某社区卫生服务中心，b超提示早
孕，并于当日在该服务中心行人流术，刮出组织约
2g。术后患者因仍有恶心等早孕反应，于9月5日到
某乡镇卫生院就诊，查b超提示“宫内妊娠约7o天
大小”，遂返回社区卫生服务中心，复查b超，与乡
卫生院结果相符．即在社区卫生服务中心医院工作
人员陪同下赴某三级医院妇产科就诊。
该三级医院妇产科医生在听取社区医生病情汇
报后．行妇科检查，结合b超报告诊断“早孕”，同时
建议汪某选择药物引产。汪某于20__年9月8日上
午8时在该三级医院妇产科门诊口服米索前列腺醇
3片，留观。5小时后患者突然出现剧烈腹痛并晕倒，
查血压70／50 mmhg，脉搏120次／分，面色苍白，神
志模糊，表情淡漠，大便失禁。查腹部稍隆起，全腹压
痛(+)，反跳痛(+)，移动性浊音(+)。行腹腔穿刺抽
出少量不凝血液。查b超提示“腹腔中量积液，宫外
孕可能”。查血常规提示：hgb 51 g／l，rbc 1．58×
1012／l。初步诊断：宫外孕，失血性休克。立即行抗休
克治疗，急诊在全麻下行剖腹探查术，术中见子宫右
侧角部膨隆、薄弱，范围约4 cm×3 cm大小，有一长
约2 cm破口，破口处有少量胎盘组织。在腹腔内可
见一完整羊膜囊f囊内包裹胎儿组织及相连的胎盘
组织)。行子宫右侧角部修补术。腹腔内出血共约1
700 ml，术中输血600 ml，血浆200 ml，自体回输血
液800 ml。手术经过顺利，血压渐回升至正常。患者
于20__年9月19日痊愈出院。出院诊断：子宫右侧
角部妊娠破裂，失血性休克。
患者出院后向某市卫生局投诉，认为社区卫生
服务中心为其做人流术后未进行相关检查，未履行
告知义务。三级医院妇产科对其未行有效检查，在诊
断不明的情况下为患者行药物引产，导致子宫破裂
大出血，失血性休克，应构成医疗事故。
医疗事故鉴定结论及纠纷处理
20__年11月17日，受某市级卫生局委托，某
市级医学会对该起医疗事故争议进行了医疗事故技
术鉴定。鉴定分析意见认为：
1．社区卫生服务中心对患者早孕诊断、行人流
术违反了诊疗规范和常规：(1)门诊病历真实性可
疑；(2)人流手术前患者未签手术同意书；(3)刮宫后
未见绒毛组织，院方没有送病检和复查盆腔b超及
追踪观察。
2．三级医院在药流前轻信了下级医院b超报
告，但在发现子宫角部妊娠破裂、出血性休克时处理
及时。
3．患者子宫角部妊娠破裂、失血性休克和当地
社区卫生服务中心和三级医院的医疗行为有一定的
因果关系。
4．患者子宫角部妊娠行手术治疗是不可避免
的。
根据《医疗事故处理条例》第2条、第4条、《医
疗事故分级标准(试行)》、《医疗事故技术鉴定暂行
办法》第36条规定，认定本病例属于四级医疗事故，
医方承担主要责任(当地社区卫生服务中心承担主
要责任中的主要责任；三级医院承担主要责任中的
次要责任)。
鉴定结论出来后，医疗事故争议的三方均认同
其结论不再上诉，并以鉴定结论为依据，对照《医疗
事故处理条例》及有关文件，就此起争议的赔偿项目
和标准达成了和解协议。
讨 论
此案例前后涉及了3家医疗单位，其中的两家
医疗单位对患者做了医疗处置，患者因此对这两家
医疗单位提出了医疗事故争议，并最终由医学会鉴
定为医疗事故，由这两家医疗单位对患者承担了赔
偿责任。现就这起医疗事故存在的教训与思考讨论
· 270 ·
如下。
一
、医院机构及医务人员对门诊病历重视不够
在此案例中，社区卫生服务中心在接诊患者和
对患者进行人流手术时，均未按规定书写门诊病历，
在发生医疗事故争议后，才补写了一份门诊病历，并
称保存在医疗机构，使其真实性在医疗事故鉴定中
遭到鉴定专家的质疑。
目前，仍有许多医务人员甚至是医疗单位不重
视门诊病历的书写和管理，尤其是在基层医疗单位。
例如笔者在参加医院管理年的督查工作中，就曾有
一家县中医院声称为减轻病人负担而未建立门诊病
历。这样既不利于患者的医疗安全，在发生医疗事故
争议后，医疗单位还将承担举证不能的责任。
二、医务人员知情同意制度落实不到位。未很好
地履行告知义务
社区卫生服务中心在对患者进行人流手术前，
未执行知情同意制度，未履行术前签字同意手续；在
人流术中刮出的组织未见绒毛时，也没有告知病人
观察、复诊。
三、医务人员在诊治病人过程中未严格遵守诊
疗常规
在此案例中，社区卫生服务中心医务人员在人
流术中刮出的组织未见绒毛时，未按规范进行病检，
也未复查b超。在发生医疗事故争议后，派医生通
过同学关系找到三级医院妇产科医生．出于节省费
用的考虑，要求不再复查b超，而该妇产科医生在
听取病情汇报后，未对患者病情进行深入分析，就碍
于情面轻易答应了下级医院医生不再复查b超的
法律与医学杂志20__年第14卷(第4期)
要求，仅根据妇检和乡卫生院的b超报告，妄下“宫
内妊娠”的诊断。所幸是该三级医院在对患者进行药
物引产时能坚持留院观察的原则，使患者宫外孕发
生破裂出血时能及时抢救处理，未造成更为严重的
后果。
四、医院间检查结果互认的思考
为了减轻患者负担，避免重复检查，卫生 行政部
门正在逐步推行医院间检查结果互认，但因为医疗
环境的恶劣和举证倒置的要求，引来了医院和医生
对医院间互认检查结果法律责任的疑虑。尤其对诊
断起决定作用的b超检查报告，其客观性及准确性
常遭到临床医生的质疑。
此案例中宫角妊娠是指受精卵种植在子宫角
部，并在此生长发育，属异位妊娠，【l】b超报告为确
诊此病的重要诊断依据。社区卫生服务中心和乡卫
生院的b超诊断医生因诊断水平等因素，两次将其
误诊为“宫内妊娠”，而三级医院的妇产科医生轻信
了下级医院的b超报告导致了再次误诊误治。
笔者认为，欲使医院间互认检查结果真正造福
于患者，需要从立法上在辅助检查的技术层面对医
院的责任明确细化，避免出现医患纠纷时发生医院
间相互推诿责任的情况出现。更重要的是，需要对医
院从事辅助检查的医务人员加强业务培训，提高他
们的业务能力与水平，保证他们出具的检查结果具
有较高的参考意义，使医院间互认检查结果在一个
较高的层次上推进。
参考文献
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