【关键词】房地产企业税务风险成因分析管理对策
一、税务风险的特点
（一）难化解
税务风险一旦形成，如果企业不采取有效的应对措施，风险将会长期存在，不会自动化解。另外，税务风险还会随着企业经营活动的开展，呈现出累积效应，从隐形的风险逐渐转化为显性的资金流失，在引起税务机关的注意后，将会给企业自身的经济利益带来严重的损害。对于房地产企业来说，由于行业内部竞争激烈，企业一旦出现税务风险，还会使商业信誉受到损失，企业的市场竞争力也会一同下降，对未来的发展带来了阻力。
（二）多变性
税务风险的形成原因具有复杂性的特点，其中即包括企业内部管理不善、重视不足，也包括外部税法不完善，以及税务机关自由裁量权过大等。在企业正常的经营活动中，由于随时面临来自各个方面的不确定影响，导致税务风险也呈现出多变性的特点。例如，企业为了减少税费支出，会根据税法规定和自身经营需要，实施纳税筹划。一旦税法做出调整，内容发生变化，而企业有没有及时调整纳税筹划方案，就有可能导致纳税筹划方案从“不违法”变成“违法”，进而引起税务风险。
（三）可控性
虽然企业税务风险具有多变性和难化解的特点，但是税务风险的形成和爆发，也并不是无迹可寻的。企业可以结合以往的税务风险管理经验，一方面提高对税务风险防控和管理的重视，例如通过加强内部各个部门之间的信息交流，减少税务工作中的失误，降低税务风险发生概率；另一方面，也可以提前制定一些应急方案，即便是出现税务风险，也可以第一时间采取控制策略，避免风险损失的扩大化。因此，只要做到快速响应，就可以实现税务风险的有效控制，这也是维护企业利益的一种有效手段。
二、房地产企业税务风险的成因分析
（一）房地产企业内部原因引发的税务风险
1.财务核算水平不高。财务核算是对企业涉税进行处理的重要一环，它直接对企业的税务情况产生影响。房地产企业财务核算的基础数据对企业的全部涉税行动产生着非常重要的作用，有很多的税额都是要按照财务核算的基础数据进行计算。房地产企业财务核算的水平，在很大范围内决定了房地产企业涉税行为处理的恰当程度。2.财务制度不健全。房地产企业制度的不完善是企业制度层面的一个重要问题。历史证明，制度在房地产企业管理的过程中有着非常重要的作用，制度是否健全可直接影响到房地产企业的生死。目前，某些房地产企业内部规定的财务制度非常不合规范，且与国家的相关法制规定不相符，还有一些房地产企业在内部没有确立有关的财务制度，以上状况均让房地产企业的涉税行为潜伏一定的风险隐患。
（二）房地产企业外部原因引发的税务风险
1.税法改变后没有及时调整纳税筹划方案。纳税筹划是房地产企业在合法前提下少缴纳税费的一种主要手段，纳税筹划作为一种游走于税法边缘的经济活动，直接损害了税务机关的利益。当税务机关对现行的税法法律进行补充和完善后，原来的纳税筹划方案中部分内容已经不再使用。但是从新税法的实施，到企业更改纳税筹划方案，中间需要间隔一段时间，如果企业没有尽快结合当前的税法内容对纳税筹划方案进行调整，也容易引发税务风险。另外，在激烈的行业竞争中，许多房地产企业将工作中心都放在经营业务上，对于税法的变更缺乏足够的重视，这也会直接增加税务风险的发生概率。2.税务机关的自由裁量权。代替国家行使征税任务的行政机关和纳税人存在着一种行政管理人员与和被管理人员的关系，而他们的权利和义务具有不对等性，这是税收法律的一个非常重要的内容。因为现阶段的法制环境不良、文化传统因素等原因，房地产企业作为纳税人，在相互关系中通常处于一个比较不利的位置。而且存在一些税务机关执法不规范、自由裁量权使用不恰当等现象。例如，一些省级的国家税务局自行地把企业正常申报且有能力缴纳的税款延期到下年征收。这反映了税务机关对税法赋予的自由裁量权的滥用，这些行为通常会损害到了纳税人的权益，让房地产企业的涉税问题加大了很多的不确定，同时也把房地产企业税务风险提高了。
三、房地产企业强化税务风险管理的具体对策
（一）建立健全税务风险预警系统
1.推出税务风险评分评级机制。对于房地产企业的管理人员来说，税务风险虽然会带来损失，但是只要做好事前预防和管理，就可以做到风险可控，不会对房地产企业各项经营活动以及经济效益造成大的损失。税务风险的评分评级制度，就是采用定性分析与定量计算相结合的方法，立足于房地产企业当前工作的开展情况，对潜在的税务风险进行评价，对其发生概率、可能造成的危害后果等进行预测和分析。这样一来，就可以为税务风险管理工作的开展提供必要的参考，便于企业集中人力进行税务风险的防控。2.做好日常税务活动的监督。在房地产企业的日常工作中，由于存在一些不良的习惯，引发税务风险。同时，企业内部没有开展有效的监督和检查活动，也会导致税务风险进一步扩大，最终给企业造成损失。针对这一问题，就要去房地产企业关注细节，从日常税务活动着手，强化监督意识。例如，定期核对应收账款，及时处理死账、呆账。加强仓库存货管理，对于滞销的库存物资要及时采取处理办法，既可以减少库存，腾出空间，又可以防止资金呆滞，对增加房地产企业资金的流动效率也起到了积极作用。
（二）营造良好的税务风险管理环境
1.提升税务风险管理意识。税务风险的不确定性，决定了要想提高管理能力，必须要从日常工作的各个环节出发，采取有效的税务风险防控策略，以最大限度的避免税务风险。而这些工作的开展，需要房地产企业的税务管理人员要具备强烈管理意识。一方面。房地产企业的管理人员，需要树立长远目光，能够认识到税务风险管理对企业经营活动顺利开展产生的积极影响，进而为管理活动的进行提供必要的支持；另一方面，作为直接负责税务管理的工作人员，也要具备忧患意识，切实从源头上降低税务风险的发生概率。2.重视税务风险管理制度建设。在房地产企业的税务风险管理中，一方面要求税务管理人员具备较强的风险管理意识和丰富的税务风险处理经验，另一方面还必须建立起一套完善的税务风险管理制度，能够为各项工作的开展提供支持和保障。除了上文中提及的风险预警机制外，像合同管理制度、发票管理制度等，也都需要根据房地产企业工作的需要，尽快建立起来。以合同管理制度为例，作为一种具有法律效率的文件，房地产企业需要对合同中双方的责任、付款时间等做出明确说明，这样既可以方便后期税务机关的稽查，又可以避免法律纠纷和税务风险。
（三）与税务机关建立良好关系
房地产企业要与当地的税务机关保持良好的关系，在交流过程中了解税务机关关于现行税法将要做出的调整和改变，进而提前采取应对策略，这样即便是后期进行了税法修改，房地产企业也不会因为应对不及时，而引起税务风险或法律纠纷。另外，地方税务机关拥有对现行税法的补充和解释权，通过加强与地方税务机关的沟通，也能够了解地方性的补充政策，这也有助于提高对税务风险的预防和控制水平。
关键词：税收征管法 内部控制
2015年1月5日，国务院法制办公布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“草案”）。作为直接关系企业权利义务的财税法规，税收征管法的修订会对企业经营环境产生重大影响，由此要求企业内部控制必须相应调整。
一、税收征管法修订思路特点
（一）立法宗旨从加强征收管理向促进税法遵从转变
在税收开征初期，强调以组织收入为使命、加强征收管理的立法宗旨是有现实意义的。然而，随着纳税意识日渐普及和征管制度逐渐完善，尤其是国家治理体系建设不断推进，单方面强调纳税人的服从性，而忽略了税法遵从是征纳双方的共同责任，则是不合时宜的。此次草案将“规范税收征收和缴纳行为”置于“加强税收征收管理”之前，以强调税收征管法不但“管”纳税人缴纳行为，更“管”税务机关征收行为，与“把权力关进制度的笼子里”的法治精神保持一致。
（二）行政理念从单向封闭管制向双向沟通合作转变
长期以来税收征管基本以税务机关单方面意志为主，较少考虑税企沟通，更遑论双方合作。这种模式简单明确、易于执行，但也易引发抵触情绪等问题。实际上，征纳关系并非水火不容的对抗博弈。以公权为基础的单向封闭管制转变为以契约为核心的双向沟通合作，是时代进步的必然要求。近年来各地都开展了税企合作防范税收风险的探索，例如企业税收遵从合作、预约定价安排等。此次草案对预约裁定与纳税确认等制度予以明确，反映了鼓励税企沟通合作的理念。
（三）权责关系从税务机关主导向征纳双方平衡转变
一般认为，现行征管法对税务机关的权力强调有余而对纳税人的权益保障不足。然而，税务机关的权力在法律上得到强化，其现实责任也被加大；纳税人在法律上的权益被弱化，其现实责任也相应淡化。例如，如实申报计算应纳税额本应是纳税人的责任，但在实践中税务机关以审核的名义主动为纳税人的申报把关的事情屡见不鲜。此次草案一方面明确了纳税人办理纳税申报后可以修正申报的权利，另一方面也确立了纳税人自行申报制度的基础性地位，充分体现了还权还责于纳税人、平衡征纳双方权责关系的思路。
二、税收征管法修订对企业内部控制的影响
（一）有助于优化内部环境
征管法修订促进内部环境的优化主要体现在经营风格上。一般而言只要符合实际情况，激进或者稳健的经营风格都是可以接受的。然而，在实务中税务机关会倾向于稳健的处理，并有权依法调查有逃避纳税义务嫌疑的交易安排。例如草案引入了“税务机关依法实施特别纳税调整的，可以要求纳税人或者其税务人提交税收安排”的规定，充分反映了税务机关对日益增多的税收筹划的重视。因此，企业应当慎重采用过激的经营手法和财税处理，以免引起税务机关的额外关注，诱发税收风险。
（二）有助于深化风险评估
征管法修订对企业风险的影响主要体现在风险识别和风险应对上。
1.风险识别方面
至少应当关注的内部风险有：（1）财务处理、税务安排是否谨慎稳健；（2）会计核算软件、生产管理软件是否报送备案；（3）账簿、凭证等涉税资料是否按规定期限妥善保管。而外部风险有：（1）对外签订合同是否记录纳税人识别号；（2）向个人支付所得是否提供支付凭证并妥善保管；（3）大额资金给付是否记录对方全称及纳税人识别号；（4）网络交易平台是否登记报送电商交易者的注册信息；（5）复杂事项是否及时与税务机关沟通确认。
2.风险应对方面
（1）违法处罚上限的下调一定程度上可能会造成偏好风险、追求收益的企业倾向于“打球”的风险承受策略；（2）税收诚信体系的健全使得失信成本更多体现在经济损失之外的信誉减损，自觉遵从的风险规避策略是更明智的选择；（3）在不同的发展阶段，企业还可因应自身的实际需要适时调整风险应对策略。例如，草案将“滞纳金”更名为“税收利息”，在字面含义上来说从惩戒变为补偿，企业或可考虑运用不同的风险应对策略缓解资金压力。
（三）有助于细化控制活动
草案主要通过凭证管理、信息披露等在会计系统控制上加以细化。1.电子凭证。草案引入“纳税人、扣缴义务人使用征纳双方认可的电子凭证，可以作为记账核算、计算应纳税额的依据”，为信息化时代会计系统控制使用电子凭证提供了法律支持。然而，电子凭证必须依法依规取得并注意是否为税务机关认可。2.资金往来披露。草案规定“向自然人纳税人支付所得的单位和个人应当主动向纳税人提供相关支付凭证”，此外，草案也对大额资金往来有新增信息披露的要求（例如一个纳税年度给付五千元以上应当提供相关涉税信息等）。企业应当及时更新升级业务流程以满足要求。
（四）有助于强化信息与沟通
草案通过强化信息与沟通的要件对企业内部控制产生影响。
1.信息质量
草案明确“纳税人对税务机关来源于第三方信息的真实性、完整性有异议的，应当告知相关第三方修改提交信息”。因此企业不但要对内部信息严格把关，更要关注与企业相关的第三方（例如行业协会、电力、自来水等）的信息质量以免带来风险。
2.沟通制度
（1）对内沟通：应当保证渠道畅通，全面收集内控信息，避免信息披露不实；（2）对外沟通：首先，应当按照草案规定“纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号”以提高透明度。
3.信息系统
从“还权还责于纳税人”的思路来看，税务机关会逐步改变过去对越俎代庖的“保姆式”管理，例如现在由税务机关免费提供、强制使用的涉税软件，将来或改为由企业自主选择、自行开发。因此企业应当未雨绸缪、提前研究涉税事项信息系统开发。
（五）有助于固化内部监督
征管法修订有助于将内部监督固化于管理流程中。为鼓励企业开展自我纳税评定、主动纠正差错，草案新增了“对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻、免予行政处罚或者减免征收税收利息”的规定。因此，企业应当积极开展内部监督并将监督措施固化于日常业务流程中，通过主动纠正差错来降低违规成本。
三、内部控制应对税收征管法修订的建议
如前所述，税收征管法修订有助完善企业内部控制，同时也对企业内部控制提出了更高的要求。建议企业内部控制做好“三个转变”应对税收征管法修订：
（一）控制范围从单一封闭向多元开放扩展
传统观点认为，内控是关于企业内部事务的管控。然而，如果将内控触觉局限在企业内部，并不足以防范外部因素诱发内部风险的发生（例如电力、自来水等第三方信息不准确会误导税务机关进而增大企业税收风险）。因此，企业应当将控制范围延伸至多元的外部因素和开放的周边环境，才能真正实现内控目标。
（二）权责观念从消极对待向主动承担更新
自古以来，中国老百姓对于税收往往停留在“苛捐杂税”的印象，基本上都是被动、消极地对待和忍受，几乎没有关于纳税人的权利权益和责任义务的观念可言。此次草案的一大亮点，就是“还权还责于纳税人”。借此契机，企业应当逐步树立正确的权责观念，善于利用权利和争取权益，勇于承担责任和履行义务，为建设“法治中国”作出贡献。
（三）沟通方式从隐瞒猜疑向透明互信转变
不少人认为，税收是无偿强制转移经济资源，因此企业会对税务机关有隐瞒信息、猜疑防备的本能动机。然而，现代税收理论和实务都倡导税企合作，而草案中多处条文也表达了鼓励税企沟通合作的主张（例如降低罚款上限、对主动纠正宽免处罚等）。正如全球管理会计原则中战略性税收管理的观点，企业应当定期与税务当局组织有建设性的沟通，与税务当局保持有建设性、透明和互信的关系，及时提供所有相关信息，并迅速解决争议，才能实现企业经营目标。
参考文献：
[1]宋功德.我国公共行政模式之变――从单向管理转向合作行政[N].人民日报，2009-6-24（15）.
关键词：报社；税务风险；规避
财务管理是报社经营管理的重要内容，当中尤以税务筹划工作最为突出。税务筹划工作的合理与否，将对报社的顺利发展产生重要影响。近年来，随着网络技术和多媒体技术的发展，报社经营环境日益复杂。由于各种影响因素的存在，部分报社的税务筹划工作中仍然面临着较多的风险，给报社的发展造成了一定的负面影响，亟待解决与改善。
一、报社面临的税务风险
报社的税务管理涉及到很多不确定性的因素，包括报社发展的不确定性以及报社外部环境中的不可控因素，例如税法的调整及修订等，因此执行税务方案的过程中难免会出现预想不到的情况，可能偏离税务管理的预期目标，由此产生税务风险。就目前来说，报社税务管理主要面临着政策风险、执法风险、经营风险、操作风险等几种风险。其中，政策风险的产生是税务筹划者需要利用国家的相关政策来实现减税，在此过程中将面临风险；执法风险在于主客观因素不同，税务执法人员的素质水平也不同，对同一事情的态度就会有所不同，故而对于税务筹划的态度也就不同；经营风险牵涉到报社生产、经营、投资、理财等各个环节，产生的影响具有整体性，如果不符合成本效益原则，报社便将面临经营风险；至于操作风险则源于税务管理具有超前性，一旦筹划方案不切合实际，则将会形成操作风险。
二、税务筹划的原因和方式
（一）税务筹划的原因
第一，有助于实现报社的经营目标。报社发生的成本费用中税务成本占了很大的比例，报社需要通过税务筹划，以最优的税务方案来降低生产成本，实现报社经济利益最大化的经营目标。第二，有助于报社提高财务管理水平。报社的收入包括征订收入、广告费收入、多种经营收入等。其中广告费收入是营改增的重点改革对象。为了实现减少税负的目标，报社必须对整个经济活动进行科学的调整，使报社的成本、支出、利润比例得到最优化的配置，而财务人员就必须具备较高的税务筹划能力，从而不断提高财务管理水平。
（二）税务筹划的内容
主要包括避税筹划、节税筹划、转嫁筹划等。其中，避税筹划是指纳税人采用各种合理、合法、合规的手段，利用当前税法中的漏洞，做好本单位的纳税计划或方案，并从中获得税务利益的筹划工作；节税筹划是指纳税人利用当前我国减免税等优惠政策，采用各种手段，实现少缴税的目的；转嫁筹划是指纳税人通过价格的调整等将税负转嫁给他人，从而降低自己的缴税额。
三、报社规避税务风险的策略
（一）掌握相关法律，熟知税务政策
首先，报社必须重视税务筹划工作的合法性，财务人员必须具备财务管理知识及必要的税务知识等，重视税务政策的变动或调整，并及时、适当地调整税务筹划方案，实现税务筹划的实际效果。其次，财务人员要及时而系统地学习税务政策及法律法规等，认真领会营改增带来的变化，寻找税务方面的利益增长点，从而实现经营效益的最大化。注意全面地把握税务政策，不能以偏概全，比如，可建立一套完善的税务筹划信息系统，通过订阅《中国税务报》、《国家税务总局公报》、《税法速递》等经济类报刊或电子信息，及时地获悉最新税务政策信息。
（二）完善风险预估，采取预防措施
首先，应充分利用网络设备，建立科学、高效、快捷、方便的税务管理系统，对纳税筹划活动中可能存在的风险做到事前预估、事中调节和事后控制，从而有效地遏制各种风险的产生。其次，在营改增政策实施后，财务部门应负责统一和协调纳税筹划事宜，确立科学合理的税务策略，合理控制报社税负，充分利用营改增缓解报社经营压力。再次，要建立专门的纳税筹划风险预测与控制系统，并形成全面的纳税风险控制策略和目标，尽量规避那些风险较大的方案。此外，报社应加强信息的沟通和交流，及时把控纳税筹划的实施效果，从而保障整个纳税风险管理工作的平稳进行。
（三）顺应市场发展，适时调整战略
财务、税务管理工作水平，直接影响报社的经营效益，加强财务、税务的内部管控，一方面有利于报社更好地适应营改增政策，另一方面也有助于优化报社资金管理水平，提升报社整体经营效益。报社的税务筹划方案要与现行的税务制度高度契合，工作人员要充分了解税务法规和会计制度，明确作为纳税人的权利及义务等，制定合理的税务筹划方案，从而实现本单位财务管理工作的根本目标；同时，确保报社财务管理工作的规范化，保证原始单证、会计账簿以及会计报表等的真实、合法、全面性；遵循成本效益的原则，以保证税务筹划目标的实现。
四、结语
营改增政策的实施，对于报社既是发展的机遇，也是重大的挑战。准确核算不同税率的销售收入和销项税额，依法缴纳税收，在税法允许的范围内进行进项税额抵扣，是每个报社和个人的职责。报社应认真研究和分析营改增政策内涵，加强财务、税务内控，通过财务核算优化更好地应对营改增政策，以降低税收负担，促进报社稳步发展。
参考文献：
[1]关于固定资产进项说额抵扣问题的通知[S].2009.
[2]刘霞.对加强报社财务管理的思考[J].中国地市报人，2012.
税务行政处罚执法风险是指税务人员在整个税收征收管理工作中，对行政相对人违反税收法律法规行为给予了不恰当的处罚意见而形成的风险。税收征收管理工作具有复杂性和多程序多环节性，同时，税务行政处罚是对行政相对人利益的直接剥夺，决定了税务执法成为执法风险的易发多发区。风险形成的原因很多，既有社会环境、法律环境、执法对象的复杂性和多样性等外部因素，也有执法人员的专业能力局限、责任心和职业道德水平因素以及执法手段和方法的内部因素。本文尝试对税务行政处罚风险的表现做一些分析，并力图提出防范风险的相应建议。
一、税务行政处罚
税务行政处罚的概念
税务行政处罚是指依法享有行政处罚权的税务机关依照《行政处罚法》以及税收相关法律、法规等，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。根据现行税收法律、行政法规的规定，税务行政处罚的种类主要有罚款、没收违法所得和停止出口退税权。
二、税务行政处罚执法风险分析
税务行政处罚本身是对管理相对人利益的直接剥夺，同时此种处罚手段具有很大的裁量空间，因而容易产生执法风险。随着国家法治进程的推进，税务行政处罚执法情况总体趋向规范，但同时仍存在一些问题，主要表现在以下几个方面：
（一）税收执法超越职权
在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围。结合税务工作实践，税务机关越权执法的主要表现为：一是主体越权，如级别越权，指下级税务行政主体行驶了应当由上级税务行政主体行驶的职权。二是管辖越权，即对管辖范围之外的执法对象进行执法。三是职能越位。以上行为的风险是可能造成具体行政行为被撤销。
（二）税收执法程序违法
程序公正是行政公正的最基本要求，也是实现实体公正的重要手段和保证。如果程序违法，那么行政行为所作出的结论必然违法。税收执法程序违法的主要表现为：一是缺少步骤，即将必需的法定执法步骤予以省略，使行政处罚失效，例如，在对纳税人进行行政处罚的过程中，只下达的处罚通知书，而未按规定对纳税人先进行告知。二是颠倒步骤，虽然执法人员履行了全部规定的执法步骤，但未按规定顺序先后履行，则构成了颠倒步骤的程序违法。三是超过时限，即未按规定的时限或者未在规定时限内行使税收执法权。以上种种程序失范，均会导致行政执法行为的失效。
（三）税收执法依据错误
税收执法依据错误的主要表现为：一是违背合法行政原则要求。在实际税收执法过程中，由于现行税法体系的不健全，不依据法律、法规，只依据规范性文件执行的行为难以避免，由于规范性文件的法律层级较低，同时，其法律上的约束力具有不确定性，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是税收执法行为中的法律、法规适用错误。例如虚开发票偷税行为，同时违反发票管理法规和《中华人民共和国税收征收管理法》，根据规定，应按偷税行为依据《中华人民共和国税收征收管理法》处罚。但在处罚案件时错误定性为未按规定开具发票而依据《中华人民共和国发票管理办法》进行处罚。三是忽视法律的立、改、废。在税收执法中，引用过时的、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章，而未引用现行有效的法律、法规和规章，必然产生执法风险。
(四)税务行政自由裁量权滥用
现行税收征管法律、法规赋予了税务执法人员相对宽泛的自由裁量权，在实际操作中，由于执法人员个人素质和价值取向的不同以及制度监管的缺位等原因，自由裁量权滥用的情况仍然存在，主要表现为：一是违反比例法则，即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，具体体现为违反“过罚相当原则”。二是行使自由裁量权理由未加说明。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是做出处罚决定不详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析和说明，因而处罚结果很难做到科学、客观，也很难让纳税人信服。三是对同一违法事实作出多次处罚。
（五）不重视执法过程中的有效证据收集
证据收集是税务机关查处违法案件的核心任务,特别是涉及到对纳税人、扣缴义务人的处理和处罚的,必须掌握充分的证据。如果证据不充分或证据不合法,一旦提起行政诉讼,势必影响税务机关的诉讼实效。实际工作中,税务执法人员在证据收集上主要存在以下问题:一是轻视证据,认为证据可有可无,过度倚靠经验执法；二是证据搜集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所搜集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不能形成因果关系；三是收集证据时程序不规范，如《中华人民共和国税收征管法》第十二条规定了回避制度，有的执法人员应当回避而未回避。
三、税务行政处罚执法风险防范
随着法治化、科学化和精细化管理进程的推进，防范税收执法风险势在必行。虽然税务行政处罚执法风险具有客观性特点，但是任何风险都具有可控性，对其的控制和减少是可行的。为此，笔者拟从以下几方面提供参考：
（一）着力提高税务执法人员的执法风险防范意识和执法水平
一是要树立风险防范的意识。意识影响行为，因此，控制风险首要问题就是提高税务人员的风险意识，使其从思想上、观念上深入理解执法风险，了解风险的发展后果和危害性，自觉地在执法过程中控制风险、减少风险。
二是要提高税务执法人员的业务水平。执法人员业务水平关系到执法风险以及风险损失可能性的程度。因此，提高执法人员的业务水平，是降低税收执法风险的有效手段。除了需要执法人员自身加强学习与实践经验积累外，必须强化税务执法人员的教育培训，不仅要加强税法、财会相关知识的学习，也要重视法律知
识的学习和掌握，才能降低执法程序错误、执法依据不准确的风险，使执法行为更加规范。
（二）加强证据搜集工作，保证证据合法、合理
证据是指经过查证属实可以作为定案根据并且具有法定形式和来源、能够证明案件事实的一切事实，搜集证据时，一定要注意和保证证据搜集的合法性、关联性和真实性。
一是证据的合法性。要注意证据来源的合法性，不能非法取证，不能以网站、报刊文章和非法定数据作为依据或证据。要注重取证程序的合法性，要严格按法定的权限、期限和时限取证，提高证据的质量。要注重资料搜集的合法性，规范取证、制证，如询问笔录、陈述申辩笔录、书证（发票、账簿复印件、台账等）要当事人签字、盖章、压印及具有行政处罚资格的两名执法人员签字等。
二是证据的关联性。证据之间要具有关联性，组合起来形成严密的证据链条。所有证据需经得起逻辑推理，特别是证言中不能出现彼此矛盾或者不同的结论。
三是证据的真实性。证据的真实性是指证据能够客观地反映案件的真实情况。在搜集证据时，既要注意证据形式的真实性也要注意证据内容的真实性。
（三）严格履行税务行政处罚法定程序
有了充分的证据证明违法事实的存在，如果程序不合法，行政处罚仍然无效，所以履行处罚法定程序是减少执法风险的重要因素。税务行政执法人员应避免重实体法，轻程序法思想，在办理行政处罚案件时，严格按照《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国税收征收管理法》等程序法的各项程序要求执行。例如，在一般程序和简易程序的选择上，要掌握两种程序的适用条件。《行政处罚法》规定，对个人罚款50元以上，对法人或其他组织罚款1000元以上的税务处罚，情节复杂需要调查才能弄清的税务处罚案件，适用一般处罚程序。两个程序不可以混淆滥用。再如听证程序，对个人罚款20__元以上，对法人或其他组织罚款10000以上，要告知当事人有要求听证的权利；当事人要求听证的，要严格履行听证程序。
（四）保证法律适用准确。
证据确凿和法定程序是行政处罚的前提条件，准确规范适用法律条款是行政处罚的重要保障。一是要客观全面分析证据，对案件定性做到准确无误，才能保证法律依据引用准确。二是引用法律条文要规范，不能简写、缩写，更不可以擅自造词语。如“中华人民共和国税收征收管理法”不能写成“征管法”等。三是引用法律条款要具体，能到项、目的不能只到条、款。四是对一些容易造成执法过错的税收法律法规，要及时进行清理和完善。例如对已经失去失效的法律、法规，应定期进行公告。
中小企业在不同的生命周期阶段,有着不同的税务风险及其直接成因。[1]在初创期的中小企业,资产规模较小、涉税业务较简单、内部控制体系往往不太完善、信息不太灵通、市场销售亟待扩大,因而将主要精力基本上都放在业务开拓上。此时企业的主要税务风险是:(1)税务基础工作欠缺、会计核算混乱、合同签订或者其他凭证取得或填制不规范,导致多缴或少缴税、未按期申报纳税、错过税收优惠机会等税务风险;(2)未能深入、全面地了解和理解相关税收政策、不具备合理纳税的能力、甚至没有合理纳税意识,导致税务风险。
处于成长期的中小企业,销售快速增长,企业规模迅速扩张,管理逐步走向规范,筹资成为当务之急;企业虽然开始了重视内部控制、财务管理和对税的管理,但主要精力大多放在筹资、投资和市场管理上。同时受初创期遗留问题和思维定式的影响,此时企业的主要税务风险是:(1)会计核算不健全或不准确,导致多缴或少缴税、错过税收优惠机会等税务风险;(2)未能全面、深入地了解和理解相关税收政策,不具备合理纳税能力,导致税务风险;(3)开始尝试“纳税筹划”,但因对税收优惠政策理解不系统不透彻、业务设计不合理,其“纳税筹划”往往成为额外的税务风险成因。
处于成熟期的中小企业,业务稳定,管理较为规范,会计核算比较健全,企业将更多的精力用于成本费用的控制,税费管理被提到重要日程,但人才有限。此时企业的主要税务风险是:(1)开始热衷于纳税筹划,但由于人才有限、经验不足,所设计的纳税筹划方案往往成为额外的税务风险成因;(2)束缚于以前的“成功经验”,不能及时适用新税收政策或调整经营,经常落入“税收陷阱”。
处于蜕变期的中小企业,一般将主要精力放在业务调整、资本运作等重大变革上。此时企业的主要税务风险是:(1)对企业变革事项所涉及的税费法规不能及时、全面、系统、深刻地掌握,对税务风险估计不足,因而经常出现多缴税、漏缴税、加重日后的税费负担、造成日后的税务纠纷等税务风险;(2)将面对大型企业在各个生命周期所要面对的各种税务风险。
处于衰退期的中小企业,面临市场竞争、库存积压、亏损、偿债、人心涣散等多方面的压力,因而将主要精力放在寻找到新的盈利模式或增长点上。此时企业的主要税务风险是:(1)制度流于形式,经常有意无意地出现税务违法行为;(2)盲目投资、非正常地压缩开支,基本上不会考虑税务风险;(3)欠税。
我国中小企业税务风险的最终成因
已有研究文献大都基于机会主义、有限理性和信息不对称三大传统风险成因理论,将企业税务风险的成因分为外部成因和内部成因,并将外部成因归纳为税收法制不完善、税收执法不规范、税收政策多变、税务机关与纳税人信息不对称等,将内部成因归纳为企业税务风险意识不强、纳税专业水平不够、缺乏相应的内部控制、会计核算不健全等[2~3]。笔者摒弃直接基于传统风险成因理论而展开分析获得企业税务风险成因认识的研究范式,基于本人长期从事企业税务咨询实践工作的经验体会,将中小企业税务风险形成的主要根源归纳为以下四项:
(一)缺乏税务风险管理文化。多数高管都认为纳税是不可控制的,无研究税收政策和税务风险的风气和习惯,税务“了难”思想和消极守法意识严重;涉税事项处理未做到制度化、程序化和标准化。在这样的企业文化氛围中,企业各管理层很难有学习税收法规、研究税政策、防范税务风险的意识、动机和积极性,税务风险也就在各部门、各经营环节中不知不觉地产生了。
(二)有限理性和内部机会主义[1]。税务风险虽然最终爆发于财务部门,但实际上主要产生于企业各个部门相互之间、员工与企业之间的博弈中,尤其是决策部门与业务部门、关键相关员工与企业之间的博弈中。其产生机理是:研究税收政策、在制订和决策业务方案时考虑税费因素,都需要花费较大的成本,但方案的收益是客观不变的。如果企业的考核激励机制没有照顾好这一情况时,某个部门研究税收政策和考虑税费因素,尽管有利于企业整体收益提高,但很可能会减少本部门的收益。因此,在企业没有统一安排的情况下,各个部门一般都会选择不研究税收政策和不考虑税费因素,例如,销售部门在组织营销和签订合同时,往往只考其销售业绩,而不考虑销售方式等对企业整体税负的影响;生产技术部门在设计产品、组织生产时,往往只考虑产品性能和生产成本,而不考虑不同材料构成和不同生产工艺对企业整体税负的影响。
(三)欠缺相关知识。多数高管都简单地认为税务风险产生于财务部门,而看不到其产生于企业各个部门、各个业务环境的实际根源。多数关键岗位人才都不具备必要的税务风险管理能力。例如,财务人员的工作基本上只是记账报账、申报纳税等简单工作,没有、也不会从税务风险管理的角度参与企业对经营活动的预测、规划和控制,主要表现在:在筹资中缺乏对债务融资利息费用抵税财务杠杆效应的充分认识;在投资决策中大多忽略了对税务风险的识别和估计,从而招致投资失败,常见的案例如以房地产为主要资产的企业并购等;在日常管理中不熟悉抵税和税前扣除的具体要求,从而导致税务风险,例如不知道企业所得税前扣除会议费的具体要求,结果会议费被分解认定为业务招待费和宣传费等。
(四)组织机构不完善和内部相关管理制度不健全。首先,治理结构是企业税务风险管理的最高层次,但中小企业的治理结构往往不完善,或者名存实亡,这就给有限理性决策和内部机会主义引发税务风险提供了温床。其次,财务和风险管理制度、以及税务风险考核和监督机制,是重要的税务风险控制机制,但中小企业的财务管理制度往往不健全、考核和监督机制不存在或不合理、风险管理制度更是较少存在,业务方案和交易合同大都未经过税务风险审核,因而其内控体系难以有效控制税务风险。例如,因企业缺乏必要的监督机制,有些财务人员由于工作失误,导致企业多纳税或者承担其他重大的税务风险,事后即便是自己发现了这些问题,也由于害怕被处罚而不作相应的调整,任由错误继续发展。
加强中小企业税务风险管理的基本对策
针对我国中小企业的主要税务风险及其产生原因,参照COSO-ERM框架和《大企业税务风险管理指引》的建议,结合我国中小企业的特点,提出以下税务风险管理对策,以期能帮助我国中小企业建立适当的风险管理机制。
(一)建立包含税务风险管理文化的企业文化。首先要求企业老板带头重视税务风险和正确认识税务风险管理,要求企业高管层营造良好的税务风险管理气氛。其次要求制定与企业风险偏好相一致的税务风险管理目标;要求将税务风险管理深入到企业各个部门、各个环节,将涉税事项处理和税务风险管理制度化、程序化、标准化;还要求重视专家咨询、尤其是外部专家咨询。
(二)加强税务风险知识和技能培训,提高关键管理人员的整体税务风险管理知识水平。首先,要对全体员工普及相关税务和风险管理知识培训;要加强对关键管理人员相关税务风险管理知识与技能的培训。其次,要将税务风险管理目标传达到各个部门和全体员工,并做好说明工作,使全体员工、尤其是关键管理人员充分理解各级税务风险管理目标、实现目标的意义、途经与措施等。
(三)构建高效的税务风险管理组织,完善税务风险管理制度,减少企业内部机会主义倾向,提高各部门和人员的决策理性。首先,企业治理结构是税务风险管理的最高层次,因此应当尽量完善企业治理结构,明确企业治理结构各层面的税务风险管理责任。其次,要设立专门的税务风险管理部门或岗位,给予其相应的权限与职责,由其整合管理企业的税务风险。第三,要建立健全税务风险管理制度,规范税务风险管理流程,确保相关记录和信息完整保存。第四,要建立各个部门和各个员工的个体效益与企业整体效益相统一的考核与激励机制、以及相应的内部和外部监督机制,确保这些机制能够有效减少、及时发现和纠正税务风险管理中的错误和舞弊行为、以及其他机会主义行为。
关键词：纳税 筹划 风险
一、企业纳税筹划人员应具备的素质
纳税筹划是纳税人对税法的能动性运用,是一项专业技术性很强的策划活动。一个成功的筹划方案可以为企业实现税收负担最小,这也要求企业纳税筹划人员必须具备专业的素质。一个优秀的纳税筹划人员,不仅能制订成功的筹划方案,而且应该是一个最有效的沟通者。沟通能力主要表现在与主管税务机关的沟通上。
纳税筹划人员如何将纳税筹划方案通过自己的沟通技巧获得税务机关认可,是一个十分重要的问题。筹划人员应良好的具备职业道德,严格分清涉税事项、涉税环节合法与非法的界限,不得将违反税收政策、法规的行为纳入筹划方案,从而避免将纳税筹划引入偷税的歧途,给企业和个人带来涉税风险。
二、纳税筹划不能仅仅依靠财务部门
在一般人看来,纳税筹划是涉税问题,理所当然是财务部门的事情。事实上,企业财务工作只是对企业经营成果进行正确核算与反映,很多具体业务不是财务单方面能操作的。真正的纳税筹划应该从生产经营入手,即在财务处理过程之前,有的甚至应该在业务发生之前,就要知道税收对业务的影响。以上文瑞都国际一期项目土地增值税纳税筹划实务操作为例,纳税筹划方案整体设计(思路)在2006年初由公司财务部门完成,提交给公司管理层的专题研究通过后开始实施,在实施过程中由公司领导统一协调,工程、营销、财务等部门密切配合。
因此,纳税筹划不能仅仅依靠财务部门,而是决策、采购、生产、销售、财务等部门的统一协调。企业要做好纳税筹划,必须对业务流程进行规范,加强业务过程的税收管理,加强各部门的通力协作,按照税法的规定,结合生产经营业务进行操作,对各涉税环节统筹规划和控制。只有这样,才能取得满意的筹划效果。
三、纳税筹划的风险及防范
纳税筹划风险指企业纳税筹划活动受各种原因的影响而失败的可能性。纳税筹划的风险主要包括四方面的内容:一是不依法纳税的风险。即由于对有关税收政策的精神把握不准,造成事实上的偷税,从而受到税务机关处罚;二是对有关税收优惠政策的运用和执行不到位的风险;三是在纳税筹划过程中对税收政策的整体性把握不够,形成税收筹划风险。例如在企业改制、兼并、分设过程中的税收筹划涉及多种税收优惠,如果不能系统地理解,就很容易出现筹划失败的风险;四是筹划成果与筹划成本得不偿失的风险。针对纳税筹划可能的风险,企业主要应从以下方面进行风险防范:
1.加强税收政策学习,提高纳税筹划风险意识。企业纳税筹划人员通过学习税收政策,可以准确把握税收法律政策。既然纳税筹划方案主要来自税收法律政策中对计税依据、纳税人、税率等的不同规定,那么对相关税法全面了解就成为纳税筹划的基础环节。有了这种全面了解,才能预测出不同纳税方案的风险,并进行比较,优化选择,进而作出对企业最有利的税收决策。反之,如果对有关政策、法规不了解,就无法预测多种纳税方案,纳税筹划活动就无法进行。
通过税收政策的学习,可以提高风险意识,密切关注税收法律政策变动。综合衡量税务筹划方案,处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系,为企业增加效益。
2.提高纳税筹划人员素质。纳税筹划是一项高层次的理财活动,是集法律、税收、会计、财务、金融等各方面专业知识为一体的组织策划活动。纳税筹划人员不仅要具备相当的专业素质,还要具备经济前景预测能力、项目统筹谋划能力以及与各部门合作配合的l办作能力等素质,否则就难以胜任该项工作。
3.企业管理层充分重视。作为企业管理层,应该高度重视纳税风险的管理,这不但要体现在制度上,更要体现在领导者管理意识中。由十纳税筹划具有特殊目的,其风险是客观存在的。面对风险,企业领导者应时刻保持警惕,针对风险产生的原因,采取积极有效的措施,预防和减少风险的发生。
4.保持筹划方案适度灵活。企业所处的经济环境不是一成不变的,国家的税制、税法、相关政策为了适应新的经济形势,会不断地调整或改变,这就要求企业的纳税筹划方案必须保持适度的灵活性,考虑自身的实际情况,不断地重新审查和评估税务筹划方案,适时更新筹划内容,评价税务筹划的风险,采取措施回避、分散或转嫁风险,比较风险与收益,使纳税筹划在动态调整中为企业带来收益。
5.搞好税企关系,加强税企联系。由于税法规定往往有一定的弹性幅度区间,加之各地具体的税收征管方式有所不同,税务机关和税务干部在执法中具有一定的“自由裁量权”,纳税筹划人员对此很难准确把握。这就要求一方面,纳税筹划人员正确地理解税收政策的规定、正确应用财会知识,另一方面,随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法,经常与税务机关保持友好联系,使纳税筹划活动适应主管税务机关的管理特点,或者使纳税筹划方案得到当地主管税务部门的认可,从而避免纳税筹划风险,取得应有的收益。
随着纳税筹划活动在企业经营活动中价值的体现,纳税筹划风险应该受到更多的关注,因为企业只要有纳税筹划活动,就存在纳税筹划的风险。因此,企业在进行纳税筹划时,一定要针对具体的问题具体分析,针对企业的风险情况制定切合实际的风险防范措施,为纳税筹划的成功实施做到未雨绸缪。
参考文献:
[1]国家税务总局网站
关键词：纳税筹划风险
一、企业纳税筹划人员应具备的素质
纳税筹划是纳税人对税法的能动性运用,是一项专业技术性很强的策划活动。一个成功的筹划方案可以为企业实现税收负担最小,这也要求企业纳税筹划人员必须具备专业的素质。一个优秀的纳税筹划人员,不仅能制订成功的筹划方案,而且应该是一个最有效的沟通者。沟通能力主要表现在与主管税务机关的沟通上。
纳税筹划人员如何将纳税筹划方案通过自己的沟通技巧获得税务机关认可,是一个十分重要的问题。筹划人员应良好的具备职业道德,严格分清涉税事项、涉税环节合法与非法的界限,不得将违反税收政策、法规的行为纳入筹划方案,从而避免将纳税筹划引入偷税的歧途,给企业和个人带来涉税风险。
二、纳税筹划不能仅仅依靠财务部门
在一般人看来,纳税筹划是涉税问题,理所当然是财务部门的事情。事实上,企业财务工作只是对企业经营成果进行正确核算与反映,很多具体业务不是财务单方面能操作的。真正的纳税筹划应该从生产经营入手,即在财务处理过程之前,有的甚至应该在业务发生之前,就要知道税收对业务的影响。以上文瑞都国际一期项目土地增值税纳税筹划实务操作为例,纳税筹划方案整体设计(思路)在2006年初由公司财务部门完成,提交给公司管理层的专题研究通过后开始实施,在实施过程中由公司领导统一协调,工程、营销、财务等部门密切配合。
因此,纳税筹划不能仅仅依靠财务部门,而是决策、采购、生产、销售、财务等部门的统一协调。企业要做好纳税筹划,必须对业务流程进行规范,加强业务过程的税收管理,加强各部门的通力协作,按照税法的规定,结合生产经营业务进行操作,对各涉税环节统筹规划和控制。只有这样,才能取得满意的筹划效果。
三、纳税筹划的风险及防范
纳税筹划风险指企业纳税筹划活动受各种原因的影响而失败的可能性。纳税筹划的风险主要包括四方面的内容:一是不依法纳税的风险。即由于对有关税收政策的精神把握不准,造成事实上的偷税,从而受到税务机关处罚;二是对有关税收优惠政策的运用和执行不到位的风险;三是在纳税筹划过程中对税收政策的整体性把握不够,形成税收筹划风险。例如在企业改制、兼并、分设过程中的税收筹划涉及多种税收优惠,如果不能系统地理解,就很容易出现筹划失败的风险;四是筹划成果与筹划成本得不偿失的风险。针对纳税筹划可能的风险,企业主要应从以下方面进行风险防范:
1.加强税收政策学习,提高纳税筹划风险意识。企业纳税筹划人员通过学习税收政策,可以准确把握税收法律政策。既然纳税筹划方案主要来自税收法律政策中对计税依据、纳税人、税率等的不同规定,那么对相关税法全面了解就成为纳税筹划的基础环节。有了这种全面了解,才能预测出不同纳税方案的风险,并进行比较,优化选择,进而作出对企业最有利的税收决策。反之,如果对有关政策、法规不了解,就无法预测多种纳税方案,纳税筹划活动就无法进行。
通过税收政策的学习,可以提高风险意识,密切关注税收法律政策变动。综合衡量税务筹划方案,处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系,为企业增加效益。
2.提高纳税筹划人员素质。纳税筹划是一项高层次的理财活动,是集法律、税收、会计、财务、金融等各方面专业知识为一体的组织策划活动。纳税筹划人员不仅要具备相当的专业素质,还要具备经济前景预测能力、项目统筹谋划能力以及与各部门合作配合的l办作能力等素质,否则就难以胜任该项工作。
3.企业管理层充分重视。作为企业管理层,应该高度重视纳税风险的管理,这不但要体现在制度上,更要体现在领导者管理意识中。由十纳税筹划具有特殊目的,其风险是客观存在的。面对风险,企业领导者应时刻保持警惕,针对风险产生的原因,采取积极有效的措施,预防和减少风险的发生。
4.保持筹划方案适度灵活。企业所处的经济环境不是一成不变的,国家的税制、税法、相关政策为了适应新的经济形势,会不断地调整或改变,这就要求企业的纳税筹划方案必须保持适度的灵活性,考虑自身的实际情况,不断地重新审查和评估税务筹划方案,适时更新筹划内容,评价税务筹划的风险,采取措施回避、分散或转嫁风险,比较风险与收益,使纳税筹划在动态调整中为企业带来收益。
5.搞好税企关系,加强税企联系。由于税法规定往往有一定的弹性幅度区间,加之各地具体的税收征管方式有所不同,税务机关和税务干部在执法中具有一定的“自由裁量权”,纳税筹划人员对此很难准确把握。这就要求一方面,纳税筹划人员正确地理解税收政策的规定、正确应用财会知识,另一方面,随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法,经常与税务机关保持友好联系,使纳税筹划活动适应主管税务机关的管理特点,或者使纳税筹划方案得到当地主管税务部门的认可,从而避免纳税筹划风险,取得应有的收益。
随着纳税筹划活动在企业经营活动中价值的体现,纳税筹划风险应该受到更多的关注,因为企业只要有纳税筹划活动,就存在纳税筹划的风险。因此企业在进行纳税筹划时,一定要针对具体的问题具体分析,针对企业的风险情况制定切合实际的风险防范措施,为纳税筹划的成功实施做到未雨绸缪。
参考文献:
[1]国家税务总局网站
关键词：纳税筹划风险
一、企业纳税筹划人员应具备的素质
纳税筹划是纳税人对税法的能动性运用,是一项专业技术性很强的策划活动。一个成功的筹划方案可以为企业实现税收负担最小,这也要求企业纳税筹划人员必须具备专业的素质。一个优秀的纳税筹划人员,不仅能制订成功的筹划方案,而且应该是一个最有效的沟通者。沟通能力主要表现在与主管税务机关的沟通上。
纳税筹划人员如何将纳税筹划方案通过自己的沟通技巧获得税务机关认可,是一个十分重要的问题。筹划人员应良好的具备职业道德,严格分清涉税事项、涉税环节合法与非法的界限,不得将违反税收政策、法规的行为纳入筹划方案,从而避免将纳税筹划引入偷税的歧途,给企业和个人带来涉税风险。
二、纳税筹划不能仅仅依靠财务部门
在一般人看来,纳税筹划是涉税问题,理所当然是财务部门的事情。事实上,企业财务工作只是对企业经营成果进行正确核算与反映,很多具体业务不是财务单方面能操作的。真正的纳税筹划应该从生产经营入手,即在财务处理过程之前,有的甚至应该在业务发生之前,就要知道税收对业务的影响。以上文瑞都国际一期项目土地增值税纳税筹划实务操作为例,纳税筹划方案整体设计(思路)在2006年初由公司财务部门完成,提交给公司管理层的专题研究通过后开始实施,在实施过程中由公司领导统一协调,工程、营销、财务等部门密切配合。
因此,纳税筹划不能仅仅依靠财务部门,而是决策、采购、生产、销售、财务等部门的统一协调。企业要做好纳税筹划,必须对业务流程进行规范,加强业务过程的税收管理,加强各部门的通力协作,按照税法的规定,结合生产经营业务进行操作,对各涉税环节统筹规划和控制。只有这样,才能取得满意的筹划效果。
三、纳税筹划的风险及防范
纳税筹划风险指企业纳税筹划活动受各种原因的影响而失败的可能性。纳税筹划的风险主要包括四方面的内容:一是不依法纳税的风险。即由于对有关税收政策的精神把握不准,造成事实上的偷税,从而受到税务机关处罚;二是对有关税收优惠政策的运用和执行不到位的风险;三是在纳税筹划过程中对税收政策的整体性把握不够,形成税收筹划风险。例如在企业改制、兼并、分设过程中的税收筹划涉及多种税收优惠,如果不能系统地理解,就很容易出现筹划失败的风险;四是筹划成果与筹划成本得不偿失的风险。针对纳税筹划可能的风险,企业主要应从以下方面进行风险防范:
1.加强税收政策学习,提高纳税筹划风险意识。企业纳税筹划人员通过学习税收政策,可以准确把握税收法律政策。既然纳税筹划方案主要来自税收法律政策中对计税依据、纳税人、税率等的不同规定,那么对相关税法全面了解就成为纳税筹划的基础环节。有了这种全面了解,才能预测出不同纳税方案的风险,并进行比较,优化选择,进而作出对企业最有利的税收决策。反之,如果对有关政策、法规不了解,就无法预测多种纳税方案,纳税筹划活动就无法进行。
通过税收政策的学习,可以提高风险意识,密切关注税收法律政策变动。综合衡量税务筹划方案,处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系,为企业增加效益。
2.提高纳税筹划人员素质。纳税筹划是一项高层次的理财活动,是集法律、税收、会计、财务、金融等各方面专业知识为一体的组织策划活动。纳税筹划人员不仅要具备相当的专业素质,还要具备经济前景预测能力、项目统筹谋划能力以及与各部门合作配合的l办作能力等素质,否则就难以胜任该项工作。
3.企业管理层充分重视。作为企业管理层,应该高度重视纳税风险的管理,这不但要体现在制度上,更要体现在领导者管理意识中。由十纳税筹划具有特殊目的,其风险是客观存在的。面对风险,企业领导者应时刻保持警惕,针对风险产生的原因,采取积极有效的措施,预防和减少风险的发生。
4.保持筹划方案适度灵活。企业所处的经济环境不是一成不变的,国家的税制、税法、相关政策为了适应新的经济形势,会不断地调整或改变,这就要求企业的纳税筹划方案必须保持适度的灵活性,考虑自身的实际情况,不断地重新审查和评估税务筹划方案,适时更新筹划内容,评价税务筹划的风险,采取措施回避、分散或转嫁风险,比较风险与收益,使纳税筹划在动态调整中为企业带来收益。
5.搞好税企关系,加强税企联系。由于税法规定往往有一定的弹性幅度区间,加之各地具体的税收征管方式有所不同,税务机关和税务干部在执法中具有一定的“自由裁量权”,纳税筹划人员对此很难准确把握。这就要求一方面,纳税筹划人员正确地理解税收政策的规定、正确应用财会知识,另一方面,随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法,经常与税务机关保持友好联系,使纳税筹划活动适应主管税务机关的管理特点,或者使纳税筹划方案得到当地主管税务部门的认可,从而避免纳税筹划风险,取得应有的收益。
随着纳税筹划活动在企业经营活动中价值的体现,纳税筹划风险应该受到更多的关注,因为企业只要有纳税筹划活动,就存在纳税筹划的风险。因此,企业在进行纳税筹划时,一定要针对具体的问题具体分析,针对企业的风险情况制定切合实际的风险防范措施,为纳税筹划的成功实施做到未雨绸缪。
参考文献:
[1]国家税务总局网站
论文摘要：税务稽查是税务管理的最后一道环节，其在打击涉税违法行为，保障税收收入，规范征纳秩序，促进依法治税方面起着积极而重大的作用。随着我国法制化进程的不断推进，对执法权的监督日益严格。加之公民维权意识的觉醒和对民主法治的向往，税务稽查的执法风险也在不断加大。但这并未能引起各级税务机关和广大税务稽查人员的高度重视。具体表现为对税务稽查执法风险的研究和防范意识还远远不能与现时同步。本文在此方面作了尝试性、探索性总结。文章首先对税务稽查执法风险的背景和概念进行了评述，对税务稽查执法风险进行了全面定义。继而分析了当前税务稽查执法风险产生的具体原因，并对由此而可能产生的的执法风险针对性地提出了初步解决方案。
税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。国际货币基金组织的专家曾把税收征管内容结构比喻为一座“金字塔”，从底部向上依次为“为纳税人服务----纳税申报处理----税款缴纳----税务稽查----对违法行为的惩罚和税务诉讼”。在这个体系中，税务稽查处于税务管理的最后一道环节，实际上也是税务机关维护国家税收利益的最后一道防线①。其在打击涉税违法行为，保障税收收入，规范征纳秩序，促进依法治税方面起着积极而重大的作用，必然容易成为征纳关系矛盾和税收法律规范冲突的焦点。由于受习惯思维方式和稽查操作模式的影响，税务稽查人员认为税务检查工作体现的是国家意识，维护的是国家利益，其作为国家税法的护卫者，在实施税务稽查执法行为时比较容易忽视自己应承担的执法风险。据近年来全国司法统计显示，税务行政诉讼案件直线上升，并且税务机关的败诉率远远高于全国同期行政机关的平均败诉率。这还不包括大量的因税务机关出面调停或妥协而被扼杀的税务行政诉讼。随着社会物质财富的不断增长，对人们价值观的影响也越来越大。极为少数的税务稽查人员因经不起诱惑或抗不住干扰，执法犯法，被追究相应执法责任的现象也时有发生。随着各级检察机关反渎职侵权局的相继成立，对行政执法的监督因随之而得以进一步加强。而税务执法近年来又一直是执法监督的热点部门之一。加之税务执法的专业性很强，税务工作人员素质又参差不齐，执法环境与执法要求有渐行渐远之势。如此等等，都隐藏着一定的执法风险。因此，加强对税务稽查执法风险的重视和研究，以努力降低和防范执法风险，对保护税务稽查人员，提高税收执法水平，维护国家税收利益，都有着重大的现实意义。
一、税务稽查执法风险的概念评析
什么是税务稽查风险，当前尚没有一个权威的、统一的定论。因为税务机关对税务稽查风险的认识还远远不够，所以在对其表述上便存在了诸多的不一致。以至于连税务稽查风险的定义，学界都不统一。导致这一现象出现的原因可能在于对税务稽查执法风险内涵认识上存在着一定的偏差②。
（一）当前几种最具代表性的定义
定义1：税务稽查执法风险是税务稽查机关及其所属的稽查人员在税务稽查实施过程中，由于故意或过失发表了错误的稽查意见，或采取了不正确的执法行为，从而造成承担责任的可能性。
定义2：税务稽查执法风险系指税务稽查部门在税务稽查工作过程中，因为稽查人员的过错或过失，造成稽查相对人的合法权益受到侵害，或因其渎职舞弊行为而有被行政执法过错责任追究和司法追究的可能。
定义3：税务稽查执法风险，是税务机关及其工作人员在税务检查过程中，因执法不当而可能承担的责任和发生的危险。
（二）对上述几种定义的简要评述
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第十一条规定：税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离，相互制约。《税务稽查工作规程》（以下简称《工作规程》）第二条第一款规定：税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。据此，税务稽查执法风险承担的主体应为税务机关，税务稽查是税务检查的特定称谓，并非税务稽查机关的特权。故定义1、定义2中的主体表述不全，其仅表述税务稽查的主体为税务稽查机关（部门），内涵较税务机关要小得多。其中定义2仅表明了承担执法风险的主体为税务稽查人员，且没有明确承担责任的形式还应包括民事责任，这是不全面的。因为根据《国家赔偿法》的规定，违法行政致使行政管理相对人合法权益造成损害的，行政机关为赔偿义务机关。而赔偿责任应属民事责任之一。另外，《国家赔偿法》第十四条第一款规定：赔偿义务机关赔偿损失后，应当责令有故意或重大过失的工作人员或受委托的组织或者个人承担部分或者全部赔偿费用。可见执法人员也承担间接赔偿的民事责任。定义3强调了税务稽查实施过程中发生的危险，实际上是指在税收执法过程中执法人员可能遭受到的人身伤害危险，这是否也是执法风险，笔者认为值得商榷。因执法风险一般指行政机关或其他机关及人员因执法过错（失）而承担的法律责任。至于可能发生的人身伤害危险，基本存在于绝大部分的社会活动中，因而不应视为执法风险之一。尽管我们通常所说的抗税，采取暴力手段和威胁方式是纳税人或扣缴义务人必须采取的外在表现形式。但抗税在税务执法现实中是很少发生的。在税务稽查中也就更少发生了。税收是自由的成本，权力的代价，文明社会理论上不存在抗税现象。抗税现象的存在，其主要原因在于税收法律制度自身，例如税法本身的合法性、公平公正性问题，征税者是否系真正的民选政府等等。就我国目前情况来看，抗税也是偶然中的偶然。将这种在税务稽查中极少发生的结果而概括为税务稽查执法风险，这是不恰当的。再说税务稽查只是对纳税人、扣缴义务人依法履行纳税及扣缴义务的一种监督而非与之直接对抗。并且随着社会的进步，纳税人自觉履行纳税义务最终将会成为社会文明的标识之一。故将人身伤害危险纳入税务稽查执法风险之中是不妥的。
（三）本文的定义
要准确定义税务稽查执法风险，笔者认为：必须明确以下几个方面内容：
1、执法风险承担主体 执法主体与法律责任承担主体密切关联，税务稽查系税务机关在税收征管活动中的具体执法形式之一，其执法主体系各级税务机关。税务机关在实施税务稽查过程中是由税务稽查工作人员去具体执行的，正是由于其过错（失）导致税务稽查执法风险的产生。故税务稽查执法风险的承担主体应表述为：税务机关及从事税务稽查活动的稽查人员。
2、客观表现 税务稽查执法风险的客观表现系税务稽查人员在实施税务稽查过程中，由于故意或过失，从而造成税务稽查相对人的合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失。
3、责任形式 税务稽查系行政执法。按现行法律法规的规定，行政执法风险的法律责任不外乎民事责任，行政责任和刑事责任，税务稽查活动也概莫能外。
综上，税务稽查执法风险可概述为：系税务机关及其所属稽查工作人员，在实施税务稽查过程中，由于没有履行或不恰当履行法定义务，致使税务稽查相对人合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失，从而依法承担的执法责任。
二、税务稽查执法风险产生的原因
税务稽查执法风险产生的原因，归纳起来大致有以下几个方面：
（一）税收立法方面存在的缺陷可能引发的执法风险
财产权属公民、法人和其他组织的基本权力之一，非经法律规定，不得剥夺。这是现代法治国家共同遵循的一项基本准则。正鉴于此，二??三年三月十五日九届全国人大三次会议通过的《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第八条第（八）项规定：财政、税收的基本制度，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。但时至今日，作为基本法律由全国人大制定的只有两部，即《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）和《中华人民共和国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的只有一部，即《税收征收管理法》。我国现行的税收实体法规范，除所得税外全部由国务院以行政法规的形式颁布实施。其依据为一九八四年九月十八日全国人大常委会通过的授权国务院制定税收条例的决定。从立法质量考究,这些实体法规范的一个共同特点是:立法粗疏。结果不得不由国务院税务主管部门财政部、国家税务总局进行解释补充，以至于在税务稽查实务中引用财政部及国家税务总局规范性文件现象的大量存在。从立法技术考究，这些税收实体法规范均有这样的规定：本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定。如现行主要税种实体法规范《增值税暂行条例》第二十八条，《消费税暂行条例》第十八条，《营业税暂行条例》第十六条，《土地增值税暂行条例》第十四条，《资源税暂行条例》第十五条等。而财政部在制定的实施细则中又将细则的解释权转授国家税务总局。特别是作为税法基本要素的征税对象，又是国家税务总局以规范性文件加以解释而颁布实施的。虽然二???年七月一日起施行的《立法法》没有禁止授权立法，但其同时规定，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力，且被授权机关不得将该项权力转受给其他机关。故上述税收立法缺陷不仅有违《立法法》之嫌，而且财政部、国家税务总局的立法及解释，其关注更多的只能是自身职能需要的税收法律规范的秩序价值，从而忽略了法律规范公平正义的基本价值，使其所立之“法”很难博得社会的认同③。根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，人民法院审理行政案件，以法律、行政法规和地方性法规为依据，参照规章。如何参照呢？最高人民法院二??四年五月十八日印发的法[2004]96号《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（以下简称《座谈会纪要》）第一条关于行政案件的审判依据中指出：“根据行政诉讼法和立法法有关规定，人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用”。显然，规章的用与不用，由法官依法判断后进行取舍。从以上叙述不难得出以下结论：一旦涉及税务行政诉讼，税收实体法立法缺陷便面临着守护社会正义最后一堵墙----司法的考量。税务稽查执法风险有可能随之而生成。
（二）不当或不恰当适用规范性文件可能产生的执法风险
由于我国封建文化底蕴浓厚，这种文化底蕴常常自觉或不自觉地影响人们的行为及思维方式。特别是我国现行中央集权下的行政管理体制，使得各级行政机关往往唯上是尊。具体到税务稽查表现为：绝大多数税务稽查人员在税务稽查实施过程中，总是喜欢从上级局以至总局的规范性文件中去寻找执法依据。而这些规范性文件的内容绝大多数为各级税务主管部门（主要是税务行政机关）为指导税法执行或者实施税务行政措施而作出的具体应用解释和制定的其他规范性文件。《座谈会纪要》第一条关于行政案件的审判依据中明确指出：“这些具体应用解释和规范性文件不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力；人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效合理或适当进行评述。”可见适用规范性文件作为具体行政行为的直接依据的诉讼风险就更大了。且这些规范性文件的法律位阶是很低的，一旦与上位规范相冲突，其适用性便被自然排除。前文述及，当前我国税收法律规范可谓名符其实的“政”出多门，但事实上并非每一个“门”都较好地把握了自己的权限。在国家权力系统中，行政权是最特别的：其一，行政权真正握有国家的实力，这在法治状态下同样如此；其二，行政权是主动性权力，积极主动行使权力是其天职；其三，行政权是最为活跃的权力，国家、社会事务的纷繁复杂为行政权创造了广阔的空间。可见，行政权是最不可萎缩却也最不可膨胀，最需要自由而又最自由无度，最需要控制而又最难以控制的权力④。税务部门也不例外。现阶段，总局、省市局甚至县区局都对税收规范进行解释。这一解释结果的明显特征是：实体规范中，对纳税人有利的如免予征税的规定，总是有意无意地被限制解释或附加条件。对纳税人义务性规定，却往往是被扩大解释；程序规范中，有利于纳税人的、限制税务机关权限的条文，总是有意无意被缩小解释。反之，则执意去扩大。如某省地税局关于殡葬服务墓地收入应按转让无形资产----转让土地使用权征收营业税的解释。这一解释与原《营业税暂行条例》第六条第一款第（一）项规定明显不符，结果被该省高院依法确认无效。国家税务总局国税发[1995]77号文《关于印发〈个人所得税自行申报纳税暂行办法〉的通知》第二条第（三）至（五）项规定的纳税人自行申报义务，明显超出了《个人所得税法》及《个人所得法实施条例》的规定，系典型的行政管理机关自行设权加重行政管理相对人义务的规定，明显地违反了依法行政的原则，显属无效（已被废止）。如此等等。另外，在程序法适用方面，税务稽查人员总是习惯于从《税收征收管理法》等相关配套解释中去寻找执法依据，而忽视了规制行政行为的其他基本法律，如《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政复议法》等。强调遵从部门法、淡化基本法，不考虑行政救剂方面的法律与其执法行为之间的关联与协调。如此，都会因法律适用而产生执法风险。
（三）因调查取证存在缺陷而产生的执法风险
在税务稽查实施过程中取得的可以证明涉税案件的证据可表述为：税务稽查人员依法取得的，并经查证属实，能证明涉税案件客观情况的事实。目前，我国尚没有一部完整的证据法，有关证据的种类和外在形式要求散见于民事、行政、刑事三大诉讼法及最高人民法院针对诉讼证据的相关司法解释之中。在实际税务稽查实施过程中，取证可谓“运用之妙，存乎一心”。没有事实上也不可能有一套适用于各类案件的统一的证据获取方式和标准及技能要求，全凭税务稽查人员对法律的理解、对案件再现其客观实情的把握、个人办案技巧及悟性来获取。证据取得的风险主要表现在以下几个方面：
1、忽视证据的关联性 关联性是指证据必须是与案件有客观联系的事实。作为税务稽查的证据，必须与涉税行为存在着紧密联系，能够反映纳税人是否存在税收违法行为。在确认证据是否具有关联性时，要运用逻辑推理和对比分析，进行全面、客观、公正地分析、判断和认定。笔者作为一名工作二十余年的税务人员，接触过大量的税务稽查卷宗，发现税务稽查人员在实践中将无关联或关联性不强的证据取得很多，而关键性的关联性很强的直接证据却显得相对缺乏。证据形式效率把握不住。询问材料、当事人陈述材料取得很多，而涉及应税经营活动内容和结果的直接书面证明如经营标的物流转证明、劳务提供证明及资金或其他经济利益流向的证明等甚少。这都将对查明事实的最终定性产生不利影响。从而无法做到做到证据确凿、事实清楚。一旦涉诉，具体行政行为往往被撤销或限期重新做出，从而遭遇败诉。
2、忽略行政诉讼对证据的要求 目前，在证据法学理论和司法实践中，一般认为，对民事诉讼采用优势证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，只要认定一方的证明力占优势即可；对刑事诉讼采用排除合理怀疑证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，要求承担责任的一方能够运用证据对案件事实排除所有合理的怀疑，能得出唯一的结论。关于行政诉讼的证明标准，法院一般采用清楚而有说服力的标准，即被告（行政机关）提供的证据相对于原告（行政管理相对人）的证据具有明显的优势，它低于排除合理怀疑标准，允许个别合理怀疑存在，要求行政机关的的证据之间具有清楚的逻辑关系、证据充分并有一定的说服力⑤。而与税务稽查取证最为相关的当属行政诉讼对证据的要求。最高人民法院于二??二年七月二十四日颁布并于同年十月一日起施行的《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（以下简称《若干规定》）中明确了行政诉讼的的证据规则，对行政诉讼中证据的种类、取得方式、外在表现形式及提交期限、证据保全的司法要求都作了明确规定。作为税务稽查人员应该熟知该规定。但现实并非如此，绝大多数税务稽查人员仍在沿用先前的取证方式及习惯。可以说这是当前税务稽查工作的软肋之一，应当引起各级税务机关及稽查工作人员的高度重视。
3、不重视证据与刑事诉讼证据的关联性 税务稽查机关在查处税务违法案件时，涉及纳税人、扣缴义务人涉税犯罪时，应当将案件依法移送给司法机关。因为《税收征收管理法》第七十七条明确规定：纳税人、扣缴义务人税收违法行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。二??一年国务院的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条也明确规定：行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节，违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨碍社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨碍社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本条规定向公安机关移送。一旦税务稽查案件被移送至公安机关侦查时，就不可避免地涉及到公安侦查对税务稽查证据认定的认同感。按刑事诉讼法的规定，刑事证据应由侦查部门的侦查人员依法取得。故税务稽查人员所获取的证据应尽量符合刑事追究的需要，否则因先前取证不当不能作为追究刑事责任的关键性的证据需经侦查机关重新取证但又无法二次取得的，可能会出现税务机关认定为涉税犯罪而移交后，因诉讼证据方面的原因而无法追究其刑事责任的结果出现，从而产生不必要的执法风险。
4、不重视法定的程序要求 任何行政程序都由法律明文规定，不得由行政机关任意创设。这是法治原则的最基本要求。而明确的法定程序又可以使得当事人以及有权审查机关清晰地判断行政行为的合法性。鉴于目前我国司法干预行政的空间状况，这也使得有些司法机关工作人员在审查具体行政行为时，偏好审查行政行为程序的合法性。这成为我国当前行政审判的最显著的特征。而有的税务稽查人员却不重视证据取得方式的合法性要求，甚至越权搜集证据，从而使证据因取得程序不合法而无效。另外，法律所规定的税务稽查的程序义务，税务稽查人员是否已经履行该项义务，诉讼时应当由税务机关举证。因此，税务稽查人员对自己已经履行的法定程序应当注意留下证据。而在税务稽查实践中，却往往存在稽查人员对自己已经履行的法定程序不注意留下证据情形，如税务稽查工作人员在检查前是否已按《税收征收管理法》第五十九条之规定出示了税务检查证就很容易发生争议与纠纷，导致不必要的执法风险生成。
（四）因稽查人员素质缺陷而产生的执法风险
税务稽查人员素质缺陷主要表现在以下两个方面：
1、专业知识方面：表现为专业素质与现实要求存在差距
随着现代社会的进步和科技的发展，企业的管理手段在不断调整，经营理念在不断更新，会计核算手段和载体也日益多样化。近年来，特别是大型企业，专业人才不断积骤，办公装备日趋现代化，分工越来越细。这就给从事税务稽查的工作人员提出了较高的要求。但税务机关由于现行编制的制约，而先前进入税务部门工作的人员又过于集中。所以，近年来，税务部门特别是作为税收法律规范的主要执行者----县及县以下基层税务机关，新进的高学历、高素质人才极少，大多数工作人员是在上世纪八十年代随着我国财税体制改革，税务机关得以重视和加强时进入税务部门工作的。那时对税务工作人员的知识水平和专业素质要求并不高。加之初进税务部门工作压力也不大。等到现代化科技手段运用到具体的税收征管，会计核算与国际准则的日渐趋同而使税务稽查变得异常专业和复杂的今天，他们已经丧失了人生的最佳学习时段。税务稽查又是一项实践性很强的职业。所以具备一定的实际税收工作经验又是成为税收稽查工作人员的必备条件。故实际上目前从事税务稽查的专职工作人员中，懂管理、会外语、精财会、通法律、擅电脑的复合型人才十分稀缺。面对人才济济的大型企业，有些税务稽查人员只能走程序，疲于应付，从而无法做到查深查透。而这些大型企业往往就是重点纳税企业，其中的税务稽查执法风险就不言而喻了。
2、道德修养方面，表现为职业道德和个人的品行修养有待提高
随着社会文明的不断进步，也要求税务稽查人员具有良好的品行操第和较高的职业道德。现代社会也是物欲横流、拜金主义盛行的时代，这对税务稽查人员来说是很大的考验。随着税收行政法律法规日趋完善，对税务稽查行政执法责任追究力度的也在不断加大，税务稽查人员的执法责任更加细化和具体。在实施税务稽查执法行为时，稍不留神或稍有疏忽，就存在着被追究法律责任的可能。税务稽查直接面对纳税人，由于我国现行税收法规尚不健全，税务执法中实际存在着弹性大、自由裁量权过宽的现象，存在着滥用自由裁量权的空间。税收又直接剥夺纳税人的财产。现行纳税主体已呈多元化局面，其中私营企业及个人已占现有纳税人总数的绝大部分。被稽查的纳税人为了财产的少流出或不流出，往往会贿赂稽查人员。而贪财又是人的本能之一，故提高稽查人员的道德修养就显得特别重要。但现实中，税务稽查工作人员的待遇普遍要高于一般国家工作人员。又由于特殊的工作性质，往往被纳税人所“敬重”，从而出入酒店歌厅。久而久之，不仅消磨了意志，放松了学习，对专业知识日趋生疏，也降低了自己的道德水准，品行修养全面滑坡。
（五）由于执法干扰而产生的风险
执法环境由外部环境及内部环境构成，因税务稽查内部执法环境系税务系统内部因素，该方面本身从属于税务执法风险组成部分，但不在本文探讨之中。本文拟探讨来自税务系统之外即外部执法环境影响而产生的税务稽查执法风险。从理论上讲，外部执法干扰可分成若干类型，但从法律责任追究的落实即承担执法风险责任的大小来看，笔者认为可分为良性干扰和非良性干扰。
1、良性干扰 良性干扰系指执法风险产生时，存在免予追究的客观事实。即虽是执法风险，但执法者不一定承担相应的执法风险责任。例如税务稽查机构所在地的地方政府通过相关程序出台与《税收征收管理法》和其他实体性税收法律规范相违背的税收政策，稽查人员已报告的。或者地方政府出于培植地方税源，促进经济发展的目的，指示税务机关对逃避追缴欠税的处理。如此等等，都可能造成税务稽查人员涉嫌行政“不作为”而产生执法风险。这些风险的产生，从法理上讲，是难以追究税务稽查执法人员的执法责任的。但现实中，此类风险发生后，被追究责任的依然存在。故税务稽查工作人员仍要重视对此类风险责任的规避，即所谓的良性干扰而非绝对“良性”。这一干扰的产生，有其必然的根缘。虽然我国现行税务机构行政管理体制为：国家税务局系统，实行由中央到地方的垂直管理体制。地方税务局系统，实行省以下垂直管理体制。这一管理体制的实施，是基于国家税务局和地方税务局的职能而决定的。尽管中央决定改变税务机关行政管理体制的初衷是要求税务机关严格执行税收法律规范，最大限度地减少当地政府的行政干预。但实际上，地方政府对税收执法的影响和干预是不可避免的。且不说《税收征收管理法》第五条第二款明文规定：地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。毕竟税务机关坐落在地方各级人民政府行政区域内，房产土地、子女就学、车辆管理等等一系列现实生活问题都需地方政府解决。有些税务机关的部分经费及执法环境都由地方政府保障。加之目前我国中央集权的等级管理体制，完全避免地方政府对税收工作的干预和影响是不现实的，事实上也是不可能的。
2、非良性干扰 该干扰主要来自三个方面。一是来自纳税人。纳税人为了减轻或逃避被处理，往往对税务稽查工作人员以金钱贿赂，以美色引诱，以满足忽缺许诺，致使税务稽查人员跌进风险泥潭。二是个别领导利用手中职权，把权力商品化，为达到用权捞钱，以税谋私的目的，歪曲使用等价交换的原则进行肮脏的钱权交易，采取对税务稽查人员打招呼、施高压等手段，干预执法。目前我国税务机关干部管理体制及考核办法总是保证领导和上级的权威，无论工作人员是如何的优秀，最终决定其升迁的仍然是领导或上级。所以领导和上级的干预，必然会造成税务稽查人员违心违规，违心执法。但这并不能减轻或免除税务稽查人员的执法风险责任。三是我国是一个崇情尚义的国家，礼尚往来已成为民族品格，传统的政治形态已深深地烙上了感情的印记。面对来自亲朋好友的压力。有的税务稽查人员便，执法不公，以牺牲国家税收利益而取悦于亲朋好友，从而把自己推向执法风险的浪口风尖。
三、化解税务稽查执法风险的若干对策
（一）完善税收立法，提升税法级次，提高立法技术
“月子里落下的病，只有在月子里治愈”。同理，由于我国现行税收立法方面存在的缺陷而产生的执法风险，只有通过立法这一途径加以解决。首先，通过制定《税收基本法》，对税收、税法中的一些基本概念和基本问题作出明确规定，准确划分税收立法和执法权限。对税收法律规范的效力及立、改、废的程序作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。其次，各种实体性税收法律规范因为直接规定纳税人纳税义务的多寡而与纳税人自己及国家利益休戚相关，理应为税收基本法律。根据《立法法》第八条第（八）项之规定，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。故应依法将国务院制定的各种税收实体性法律规范，依立法程序使之上升为法律，提升税法级次。国务院及财政部、地方各级人民政府只能根据税法制定实施细则。鉴于这些执行性细则、规章有解释税法的功能，为防止其背离甚至任意歪曲税法原意，必须根据《立法法》和《税收基本法》的有关规定对细则、规章进行限制，使税法不因“二次立法”而面目全非。此外，考虑到目前我国尚处在改革阶段，经济生活复杂多变及税收法律规范技术性较强等特点，有必要允许授权立法的存在。但每次授权都要向社会公开授权理由，且授权仅限于个别事项，做到授权内容明晰、语言精确、期限明确。同时建立对被授权机关的立法监督机制，不仅其所拟草案由授权机关进行初审，及时纠正其偏误。而且所立税法须经授权机关批准方可生效。从而限制行政机关立法权，以至于最终取消各级税务机关对税法的解释权。再次，立法机关在进行税收立法时，要先审查所拟税法与其他各税收法律规范之间是否存在冲突，并再将其放到我国法律体系的大环境中去，按照法律体系的基本要求，检查其与宪法及其他部门法在内容和形式上是否一致，以保证立法质量。这样就大大降低了税务稽查因适用法律规范而产生的税务稽查执法风险。
（二）严格依法行政
1、恪守职责，忠于职守 每一个税务稽查人员，都必须明确自己的工作职责，严格按照法定程序和权限实施税务稽查。对于省以下税务局所属的专门稽查机构----稽查局，必须遵守《税收征收管理法实施细则》第九条第一款之规定，专司偷税、逃避追缴欠税、抗税案件的查处，对除此之外的其他税收违法行为，没有进行处理的权限。对此，在税收执法实践中存在较大异议。有人认为，《税收征收管理法》第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。而《税收征收管理法实施细则》第九条明确指出征管法所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构系省以下税务局的稽查局。既然如此，征管法所赋予税务机关的权力，稽查局便当然拥有。但绝大多数认为，稽查局既然要具有独立的执法主体资格，就应有独立而专有的职权范围。稽查局和税务局的职责不得交叉。即凡是税务违法行为构成了偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，一律移交稽查局处理，由稽查独立作出决定，税务局不予干涉；凡是税务违法行为没有构成偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税的，也就说属于一般税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干预。否则，稽查局作为税务局的内设机构就没有必要具有独立执法主体资格。具有独立的职权范围，这是行政主体设立的一个重要原则⑥。所以，无论是现行特别规定，还是法理分析，稽查局只能对偷税、逃避追缴欠税、抗税案件的进行查处。否则，便是越权行政，越权自然无效。故在稽查工作中，各级税务局所属稽查局还是应该按照《征管法实施细则》第九条第一款规定的权限去履行职责，消除因对法律法规理解分歧而引发的执法争议。同时，每一个稽查人员对自己的职责都要有清晰的认识，尽力做到不缺位、不越位。忠于职守，勤奋工作。
2、不滥用税务检查权，严格依法取证 根据行政法原理，行政机关的职权源自于法律的授权性规定，行使法律未赋以的权力，实施法律未明确许可的行为均属对权力的滥用。对行政机关而言，法无明文规定者不为之，这是依法行政中必须遵循的一项基本原则。越权行为亦即非法行为⑦。税务稽查工作人员必须依照法律赋予的权限、程序和步骤收集证据，不得超越法定职权和采取非法手段获取证据，不得或损害稽查对象合法权益来获得证据。就法律明确授权的检查项目和范围实施稽查，必须全面、客观、公正地调查、收集相关证据。全面即要求与税收案件有关、能证明涉税事实的有关证据，均要收集。《若干规定》要求，全面的证据应当是数个种类不同、内容一致的证据组成的完整的证据链，其效力高于一个孤立的证据。客观即要求稽查人员在收集证据时要采取实事求是的态度。公正即要求稽查人员在收集证据时应本着法律面前人人平等的原则，公道正派，不带个人偏见，不故意遗漏对稽查对象不利或有利的证据。从而保证具体行政行为的合法性。
3、全面查寻，谨慎适用法律条款 一般而言，税法条款是刻板的、教条的，而社会生活是复杂的、鲜活的。任何法律，都难以涵盖其所要规范的全部社会生活，且其所要调整的社会关系又是在不断地变化之中。这也是成文法固有的局限性之一。故在实践中，不时会出现现行税收法律规范没有对出现的情况作出规定或明确规定。即现实中税务稽查人员所认为的“法律空白”现象。而根据税收法定主义原则，征税必须有明确的法律依据，否则便是违法行政。故一旦出现这种情况，税务稽查人员就不能仅限于在现有的税收法律规范中去寻找执法依据，要注意其所在行政区域是否已就此制定并颁布实施了相关的地方性法规，然后再依法作出处理决定。例如，关于稽查案件的结案期限的规定，虽然《税务稽查操作规程》对稽查和审理的时限都作了原则性地规定，但对立案稽查的税务案件结案期限并未作出强制性规定，《行政处罚法》也没有就此作出明确规定。因而可以被认为是“法律空白”。但福建省人大常委会一九九二年八月三十一日颁布，一九九三年一月一日起正式生效的《福建省行政执法程序规定》第二十八条规定：行政执法机关处理违法案件，应在立案之日起30日内作出处理决定；重大、复杂的案件，经本机关领导批准，可以延长15天，需要继续延长的报上一级执法机关批准，省人民政府所属行政执法机关，报省人民政府批准。这一规定，福建省税务机关就必须遵守，尽管这一规定对涉税案件近乎苛刻。否则，就有败诉的风险。事实上，该省某国税局就是因为忽略了这一规定而导致败诉。除此而外，在实践中，税务稽查人员在适用税收法律规范时，还要努力做到：⑴针对当前我国税收法律规范出自多层次、多部门的实际情况，其间的冲突便不可避免。税务稽查人员在引用现行税收法律规范时要遵循法律适用的相关原则，如高位价的法律优于低位价的法律、后法优于前法、特别法优于普通法等。⑵针对目前税收法律规范立废频繁的现状，一定要注意规范的时效性，对那些已被清理失效的规范要排除对其适用。⑶在具体引用法条时要清晰明了，条、款、项、目要写清列明，以免因适用法律条款不明而产生不必要的执法风险。
4、注重程序，公正执法 行政程序显示行政行为公正的直观度和认同感。公正的行政行为不但可以使得当事人自觉履行行政行为所确定的法定义务，而且可以增强当事人对行政主体的信赖，较好地实现行政行为所预期的目标。而当事人判定行政主体作出的行政行为是否公正，第一，从实体法而言，行政行为所确定的当事人所承担的法律义务是否合理、公正。第二，从程序法而言，行政主体作出的行政行为是否合法、公正。而实体法上的公正往往没有一个绝对的标准。但程序法上的公正法律不仅规范得慎密严格，而且行政管理相对人易于对照并直接感知。也正因为如此，《行政诉讼法》仅在第五十四条第（四）项规定，行政处罚显失公正的，人民法院可以判决变更。这成为司法干涉行政适用实体法律规范的唯一特例。具体到税务稽查案件的处理，税务机关对已调查结束的税务行政违法案件，必须依照行政处罚相关原则和程序规定，准确适用法律规范。应力求做到罚责相适应，公平公开。
（四）加强制度建设，强化执法风险意识，提高税务稽查人员素质
1、加强对税务稽查执法权的监督制约 这既是预防，防范执法风险的重要举措，又是及时发现和调查处理已经发生的腐败问题的重要手段。但监督的基础是内部工作制度健全。否则，任何形式的监督都形同虚设。故加强内部制度建设，形成一套分工明确，权责清晰，过程监控，责任追究的内部工作制度，为税收一线稽查人员在预防职务犯罪，降低执法风险上提供制度保障。虽然《工作规程》明文规定了稽查工作流程，明确了税务稽查整体工作的四个环节及各环节的职责，确定了相互监督，相互制约的工作体制⑧。但从实际执行效果来看并未达到《工作规程》创始者的初衷。这是笔者作为一名工作时间较长的税务工作者的切身体会。主要原因是因为规程所规定的这一系列工作环节，除各级税务机关自行确定的所谓的重大税务违法案件由稽查局所属税务局组织审理外，都是在稽查局这一个特定税务机构内完成的，而所谓的重大税务违法案件所占同期税务稽查案件的比例又很低，故绝大多数税务稽查案件的四个环节就实际上同受一人的安排和指挥。在提倡提高行政效率，倡导行政单位一把手负责制的体制下，四个环节因同受制于一人，相互制约、相互监督的目的和功能必将大打折扣。故设立独立的税务稽查监督机构就显得较为迫切。国家税务总局新近颁布实施的《税务违法案件一案双查制度》便是对这一现实缺陷的有效弥补。除去内部监督之外，外部监督要取得实效，笔者认为最好的办法是执法公开。实践证明，外部监督，无论是机构还是人员，在我们这个既重面情而又擅长拉关系的国度，监督人和被监督人最终都会走向猫鼠同眠的结局。特别是又有权而又不缺钱的税务稽查机关，谁愿意与之走向对立。故强制性规定完全公开每一起税务违法案件的调查过程和处理结果，才能真正实现对税务稽查权力的有效监督。
2、优化税务稽查人力资源配置 正如“司法乃社会最后一堵墙，这堵墙必须用黄金砌成”一样。既然税务稽查是整体税收征管活动最后一道关口，那么从事税务稽查的人员应该是税务机关中综合素质较高、品德修养较好的。所以，在税务机关人力资源既定时，各级税务机关应将优秀的人员尽量充实到稽查部门并提高稽查人员的待遇。为此，税务稽查必须建立优胜劣汰的机制，强调“逢进必考” 的原则，建立税务稽查人员的选用制度，把好入口，不符合要求的人员不能进入稽查部门。从人的素质方面将税务稽查执法风险降低至最小值。选调稽查工作人员主要的参考标准可以从以下几个方面进行把握：⑴鲜明的法制观念。税务稽查的工作质量及结果，不仅影响国家的财政收入，而且影响市场经济的法制秩序。因此，税务稽查工作人员必须具有鲜明的法制观念。具备法制理念是做到严格执法、公正执法的前提条件之一。⑵高度的敬业精神。税务稽查工作与其他税务工作比较，阻力大、困难多、矛盾集中、工作辛苦。因此，税务稽查工作人员必须要具有高度的敬业精神。只有具有高度的敬业精神，才能一心扑在工作上，遇到困难不松劲，遇到阻力不气馁，兢兢业业，任劳任怨地从事税务稽查工作。⑶较高的专业水平。税务稽查工作专业性、政策性很强。如果稽查人员不熟悉税收和财会专业知识，就无法行使分析、研究、决策、审查等工作职能。因此，税务稽查工作人员的专业水平，不仅是决定自己工作质量的关键，而且是决定整个机构、系统工作质量的关键。⑷较强的组织能力。税务稽查工作是一个系统的工作，内部分工协作而又相互制约（要求是这样的）。每一个稽查工作人员不仅要干好自己的工作，更重要的是要组织好本机构和所属系统的工作。如果管理者没有较强的组织协调能力，就无法协调方方面面的关系，进而影响整体稽查工作的质量⑨。
3、强化税务稽查人员执法风险意识，提高税务稽查人员整体素质 一方面通过典型案例剖析等各种形式对税务稽查人员深入开展法制教育，提高其法律意识，强化其执法风险意识和责任意识，杜绝失职渎职风险的产生。尽管目前被追究执法责任的税务稽查工作人员很少，但这足以警醒在职稽查人员。事实胜于雄辩，将少数税务违法人员被追究责任的事实及时进行通报，必要时可联系有关部门让被追究责任的人员现身说法，耳提面教。做到警钟长鸣，风险之弦紧绷，使执法风险意识根植于税务稽查人员的脑海之中；另一方面注重提高税务稽查人员的专业水平。各级税务机关要认真做好稽查人员的组织培训工作。教育内容以研究剖析实际案例为主，让实践与理论再次紧密结合，不断更新和充实稽查人员的相关业务知识和提高其专业理论水平，培养税务稽查急需的复合型人才。训练税务稽查人员敏锐的税收洞察力和严密的逻辑思维能力，从而提高其专业化办案能力。如此双管齐下，尽可能避免执法风险的产生。
（五）大力实施阳光稽查
阳光稽查是税务稽查为适应和谐社会建设新形势而采取的一种具体的稽查操作模式，其目的是将税务稽查由执法打击型向执法服务型转变。“路灯是最好的警察，阳光是最好的防腐剂”。将税务稽查的依据、办案程序、处理结果公开，明确告知被稽查人的权力及权力实施途径和方式，对降低执法风险必将大有裨益。理由为：一是阳光稽查实行查前告知，先要求被检查人自查自纠，税务稽查人员提供政策服务，以明确责任，变重在罚后教育为重在罚前辅导。服务过程就能检验所提供税收及相关知识解答的稽查人员的业务水平，这必将促使检查人员的责任心、事业心和综合素质的提高，迫使其不断研习业务。因为谁也不想被被稽查人认为业务水平低下。二是稽查实施过程公开透明，被检查人监督权力随着办案过程也亦步亦趋，从而保证稽查人员力求做到严格依法办案，公平公开处理。三是查后反馈监督，奖惩分明。在检查结束后，由被查对象将填写好的监督卡寄往各监督部门，保证了稽查人员的违法违纪行为能及时得到发现和处理。目前各地税务稽查机关试行阳光稽查的实际成效也验证了这一点。
总之，鉴于我国目前税收立法方面的硬伤，加之税务机关现行行政管理体制的特殊性，又导致了税法的主要执行机关----基层税务局（分局、所）惧上情结严重。税务稽查风险便伴随着稽查实施而可能产生，且存在于稽查中的各个环节，系客观实情。故就当前我国的税收立法和执法现状来分析，想彻底杜绝税务稽查风险的产生，在当前，这是不切实际的。但税务稽查风险并非不可避免，如何去规避或避免税务稽查执法的风险，仍有待于各级税务机关和广大税务稽查人员在理论上和实践中不断地去总结创新。
参考文献：
1、国家税务总局教材编写组， 《税务稽查管理》， 中国税务出版社 ， 2008年9月第1版，第2-4页。
2、郭亚光， 《当前我国税收执法风险分析》， 《税务研究》， 2008年第5期，第75-76页。
3、丁少柏， 《从税收法定主义看我国税收立法之不足》， 《安徽法学》，2005年第1期，第22-25页。
4、傅思明著， 《中国司法审查制度》，中国民主法制出版社， 2002年版， 第273页。
5、国家税务总局教材编写组， 《税务稽查方法》， 中国税务出版社 ， 2008年9月第1版，第27-30页。
6、袁森庚著， 《税务行政执法理论与实务》， 经济科学出版社 ， 2008年3月第1版，第6-10页。
7、罗豪才主编、湛中乐副主编， 《行政法学》， 北京大学出版社， 2005年9月第1版，第46页
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