【关键词】无形资产摊销
知识经济时代的无形资产，无论是数量还是种类都比工业经济时代要多得多，而不同种类的无形资产会呈现出不同的特点，在这种情况下，一律按直线法对其进行摊销就失去了合理性。在进行实务操作时，企业可以参照固定资产的折旧方法，对无形资产的摊销采用直线法、产量法和加速摊销法。此外，本文根据品牌等无形资产的价值损耗特点，设计了一种新的摊销方法：抛物线法。以下将具体论述几种摊销方法及其运用。
一、直线法
直线法又称平均年限法，是将无形资产的应摊销金额均衡地分配于每一会计期间的一种方法。其计算公式如下：
无形资产年摊销额=
这种方法的优点是计算简便，易于掌握。缺点是就符合会计的客观性原则和配比原则的要求而言，不够理想。对稳定性强的无形资产，如商标权、著作权、土地使用权等适合采用这种摊销方法。
例1：2010年1月，甲公司以银行存款12000000元购入一项土地使用权（不考虑相关税费）。该土地使用权年限为20年。
该土地使用权每月摊销额＝12000000÷20÷12＝50000（元）
二、产量法
产量法是指按无形资产在整个使用期间所提供的产量为基础来计算应摊销额的一种方法。它是以每单位产量耗费的无形资产价值相等为前提的。其计算公式如下：
每单位产量摊销额=
每期无期资产摊销额=每单位产量摊销额×该期实际完成产量
如果无形资产在整个使用期间所提供的工作量可以采用产品的生产产量或工作时数等进行确定，则适合使用这种摊销方法。
例2：2010年4月，甲公司与乙公司签订一份协议，依据协议，甲公司取得一项特许权，即可以使用乙公司的配方生产某产品10000件，特许权的取得成本为4800000元。4月份，甲公司使用该配方实际生产产品100件；5月份，甲公司使用该配方实际生产产品120件。
本例中，特许权有特定产量限制，并且每个月的产品产量不一致，所以适合采用产量法进行摊销。
每单位产量摊销额=4800000÷10000=480（元）
4月份摊销额=480×100=48000（元）
5月份摊销额=480×120=57600（元）
三、加速摊销法
加速摊销法是相对于每年摊销额相等的匀速直线摊销法而言的，是无形资产在使用的前期多计摊销，后期少计摊销，摊销额逐年递减的一种摊销方法。采用加速摊销法，目的是使无形资产成本在估计使用年限内加快得到补偿。加速摊销方法有余额递减法和年数总和法。
1、余额递减法
余额递减法是在前期不考虑无形资产预计残值的前提下，根据每期期初无形资产的成本减去累计摊销后的金额和若干倍的直线法摊销率计算无形资产摊销额的一种方法。下面以双倍余额递减法为例予以说明，其计算公式如下：
年摊销率=
年摊销额=年初无形资产账面净值×年摊销率
其中，无形资产账面净值=无形资产成本－累计摊销额。在双倍余额递减法下，无形资产在后期的账面净值可能会低于其残值，因此，应在摊销年限到期前两年内，将无形资产成本减去累计摊销额再扣除预计残值后的余额平均摊销。
2、年数总和法
年数总和法是将无形资产的成本减去预计残值后的金额乘以逐年递减的摊销率计算每年摊销额的一种方法。摊销率的分子代表无形资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。其计算公式如下：
年摊销率=×100%
或者表示为：
年摊销率=×100%
年摊销额=(无形资产成本－预计残值)×年摊销率
对于与知识、技术、产品更新联系比较紧密的知识产权类无形资产，如专利权、非专利技术，采用加速摊销法较之采用直线摊销法有更多的优点。具体表现在：首先，加速摊销法更符合配比原则，这类无形资产使用前期，由于明显处于垄断和独占地位，可以给企业带来较高的收益。但是随着新技术的不断出现以及模拟、仿制技术水平的提高，垄断地位会逐渐丧失，所带来的收益也会逐年减少。根据配比原则，对此类无形资产宜采用加速摊销方法。其次，加速摊销法更符合稳健性原则。采用加速摊销法，使得无形资产的前期摊销得多，后期摊销得少，如果无形资产被提前淘汰，剩余无形资产的成本也较少，因而风险较小。
例3：甲公司从外单位购入一项实用专利技术用于产品的生产，取得成本为6100000元，估计使用寿命为5年，根据目前活跃市场上得到的信息，该实用专利技术预计残值为100000元。
专利这类的无形资产科技含量比较高，但随着科技进步的不断发展，其更新换代的速度也比较快，越是前期使用的，其作用越大，效益越明显；而越是临近后期的，其失效和被淘汰的危险也越大。因此，采用加速摊销法对其进行摊销比较合理。
第一种：余额递减法摊销：
年摊销率=2÷5×100%=40%
第一年摊销额=6100000×40%=2440000（元）
第二年摊销额=（6100000－2440000）×40%=1464000（元）
第三年摊销额=（6100000－2440000－1468000）×40%=878400（元）
第四年摊销额=（6100000－2440000－1468000－880800－100000）÷2=608800（元）
第五年摊销额=（6100000－2440000－1468000－880800－100000）÷2=608800（元）
第二种：年数总和法摊销：
第一年摊销额=（6100000－100000）×5/（1+2+3+4+5）=2000000（元）
第二年摊销额=（6100000－100000）×4/（1+2+3+4+5）=1600000（元）
第三年摊销额=（6100000－100000）×3/（1+2+3+4+5）=1200000（元）
第四年摊销额=（6100000－100000）×2/（1+2+3+4+5）=800000（元）
第五年摊销额=（6100000－100000）×1/（1+2+3+4+5）=400000（元）
四、抛物线法
抛物线法是将无形资产的成本减去预计残值后的金额乘以一个分数（即摊销率）计算每年摊销额的一种方法，这个分数在摊销年限的中间年度（如果摊销年限是奇数，中间年度是一年；如果摊销年限是偶数，中间年度是二年）最大，在摊销年限的第一年至中间年度之间呈上升趋势，在摊销年限的中间年度至最后一年之间呈下降趋势，如果将这个分数在坐标中描述，呈抛物线形状，依此分数计算出的每年摊销额在坐标中也呈抛物线形状（见图1），因此称抛物线法。
其计算公式如下：
假设无形资产的预计使用年限为n年，则
第i（i=1，2，3……n）年摊销率的计算公式为：
第i（i=1，2，3……n）年的摊销额=(无形资产成本—预计残值)×第i年摊销率
在这里，摊销率满足两个条件：第一，1，以保证无形资产各年摊销率的和等于1，即无形资产的应摊销金额在摊销期限内摊销完毕；第二，在摊销年限的第一年至中间年度之间呈上升趋势，在摊销年限的中间年度至最后一年之间呈下降趋势，即呈抛物线形状。
抛物线法主要是依据收入与费用的配比原则，并针对那些为企业带来的收入呈抛物线形态的无形资产设计的。配比原则是会计核算的一个基本原则，是指一定时期的收入与其相关的成本、费用应当相互配比。根据收入与费用配比的原则，要求企业根据无形资产为企业带来收入的多少相应地以一部分费用与之相配比，而对于无形资产来讲，其与收入相配比的费用体现为无形资产的摊销额。因此，当无形资产为企业带来的收入呈抛物线形态时，其费用即摊销额也应呈抛物线形态。
品牌就属于这类无形资产中的一种。一般来讲，品牌在初创时期，为企业带来的收入是比较小的，因为在这一时期人们对它知之甚少，认可程度也不会很高。随着企业对该品牌进行宣传和对品牌产品不断完善，人们会增强对该品牌的了解和信赖，从而使品牌为企业带来的收入逐渐增加，直至达到最高峰。但是，在激烈的市场竞争中，这种销售高峰不可能永久持续，相同产品的其他品牌会适时介入，与其进行竞争，导致该品牌为企业带来的收入出现递减的趋势。
下面举一实例予以说明抛物线法的具体运用。
例4：宏达公司拥有某一品牌，其实际成本为630000元，无预计残值，摊销年限为6年，其在使用期间为企业带来的收入呈抛物线形状。采用抛物线法计算的每年摊销额如下：
食盐电解法因有多种市场需求旺盛、经济效益良好的联产品，选择定价方法与经营环境和期望目标有关。
我国氯碱行业传统的产品定价方法遵循劳动价值法则，将总成本分摊到电解液（烧碱）、氯气和氢气，由各自的分摊成本加合理利润形成各自的价格。在商品市场为卖方市场的时期，总成本分摊法则的合理性掩盖了它的局限性。进入买方市场以后，总成本分摊法则的局限性开始暴露，并逐渐被认识。
国际氯碱价格通行的计算方法是根据商品市场法则，烧碱、氯气和氢气商品的定价以诸产品平衡销售和利润最大化为目标。
随着我国经济体制由计划经济逐步过渡到市场经济，以及氯碱行业碱氯不平衡矛盾的加剧和产品市场竞争的加剧，绝大多数氯碱企业均已意识到在商品销售环节采用国际氯碱通行的价格计算方法的必要性，因而，氯碱总成本分摊法则将逐步被局限在企业内部核算、计划和统计报表范畴。
市场经济条件下的营销价格策略是企业赖以生存的基础之一。企业建立氯碱商品价格的快速决策机制是市场竞争的客观需要，也是现代企业管理的重要内容。营销机构需要的价格快速决策机制呼唤建立氯碱销售价格模型网络，根据市场行情反馈的信息和企业生产与库存状况，迅速调整企业商品销售价格。这是氯碱企业在“转制”过程中需要解决的重要问题之一。
企业相关产成品销售价格模型网络的基础是产品价格数学模型，而建立商品销售价格数学模型网络，需要首先选择商品定价方法。
一、定价方法
1、我国氯碱行业成本核算办法
商品成本是生产中的物料投入和各种生产及摊销费用的货币表现形式的总称。制订氯碱成本核算办法的初衷，一是为了规范地综合反映氯碱企业生产状况和管理水平，便于同行业进行比较；二是作为制订氯碱产品价格的基础。
中国化工会计学会氯碱分会1994年12月颁布的《氯碱行业主要产品成本核算规程汇编》规定，企业需将氯碱总成本分摊到烧碱、氯气和氢气，且对不同的电解方法规定了不同的分摊比例（见表1）。
表1氯碱成本分摊比例
电解方式分摊比例／％
烧碱氯气氢气合计
隔膜法60364100
水银法70273100
离子膜法74233100
从表1可以得出以下几点看法：
（1）同一种电解方法，因采用同一分摊比例，可以进行同类企业间的成本比较。由于不同的电解方法分摊比例不同，故不同电解方法之间的相同产品成本不具有可比性。
（2）分摊后，烧碱、氯气、氢气的制造成本各自独立，各自依据分摊的成本制定销售价格，盈亏独立核算。相关联产品的成本分割和价格独立的弊端，会表现为任一商品的销售不畅都会造成生产和销售失调，进而影响到企业运营。
（3）若不同的电解方法具有相同的氯碱制造成本，所反映出的离子膜法烧碱制造成本会比隔膜法高出23％以上，氯气成本只有隔膜法的63．9％，进一步造成不同电解方法的烧碱（含耗碱产品）之间、氯气（含耗氯产品）之间的制造成本差异与商品价格差异，不利于公平竞争。
综上所述，在现阶段，氯碱企业营销环节的商品定价，应该有针对性地规避成本核算规程的某些规定。
2、国际氯碱业“公制电化单位成本”概念
60年代以前，国际氯碱业烧碱需求大于氯气需求；70～80年代有机氯产品发展迅速，对氯的需求逐渐大于对烧碱的需求；90年代初期，世界环保呼声高涨，一些有机氯产品被怀疑具有致癌毒性（如氯溶剂）或被确定严重破坏水环境（如氯漂白）和大气环境（如氯氟烃），这对氯碱业造成严重冲击，《蒙特利尔议定书》规定将限期逐步停止生产和禁止使用
氯氟烃，发达国家饮用水和漂白用氯逐渐减少，从而导致氯气总需求量减少，影响到烧碱产量，使烧碱价格上扬：1986年底，氯气和烧碱价格分别为154～165＄／t、和90～100＄／h到1992年分别变为20～30＄／t和220～240＄／h碱氯需求矛盾的主导方面发生位移，造成氯价大跌而碱价上升。1996年后，主要是由于EDC、VCM、PVC需求的快速增长，拉动氯需求增长速度超过碱需求增长速度，再次呈现氯短碱长。这种趋势一直延续到目前。
氯碱发展历史告诉我们，烧碱和氯气的需求平衡是相对短暂的，不平衡是经常的，矛盾的主导方面在历史上是经常变换的。碱氯需求不平衡，需要采用价格杠杆刺激市场，国际氯碱业通常是采用“公制电化单位成本（ECU）”作为标尺，动态地调整烧碱和氯气的销售价格：
1电化单位=氯气价格＋1.1烧碱价格
对于以氧氯化法产EDC、VCM、PVC等为主要耗氯产品的工厂，或者其它氢气增值不大的公司（例如上海氯碱股份有限公司、北京化二股份有限公司等大企业）。采用这一公式动态地调整氯碱商品产销价格是基本正确的。
氯碱营销价格采用ECU作为标尺的主要好处是：
（1）由于烧碱和氯气（含衍生产品）的销售和生产经常处于不平衡状态，建立“ECU”标尺，有利于营销人员综合判断、主动交易、促进企业平衡生产。当氯长碱短时，营销人员可以以烧碱的销售价格快速推算氯气（含氯产品）的底价；当氯短碱长时，又可以以氯气（含氯产品）的销售价格快速推算烧碱的底价，或者综合计算氯碱（含衍生产品）价格变化对ECU的影响程度。
（2）根据测算，我国氯（氯产品折算量）进口量1997年为123万卜1998年达到174万匕预计今后若干年氯（产品）的进口仍然呈高速增长态势。在今后相当长的一段时间内，我国难以改变氯短碱长的行业状况，在争取烧碱出口和氯（产品）进口的商业活动中，也需要使用“ECU”作为标尺，推算企业烧碱出口能够承受的最低价格或者氯（产品）进口的最
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（3）以“ECU”作为标尺，还可以推算或判断我国氯碱业与国外氯碱业的某些差距。
二、建立我国氯碱企业营销用ECU标尺
我国有200多个大大小小的氯碱企业，多数企业规模不大，能够用一两种与ECU标尺相关联的商品主导企业命运的企业数量不多。即使是一个中小企业，也往往有多种（耗氯、耗氢、耗碱）商品，不能用一个简单的数学模型直接表达商品间的关联度，但均能够用简单的数学模型清晰地表达每一种商品与ECU标尺及其参数（碱、氯、氢）的关联度。因此，建立营销ECU标尺就显得很重要。我国碱、氯、氢制造总成本的计算方法与ECU计算办法基本一致。由于各个企业的管理水平和技术装备参差不齐，生产外部环境存在差异，表现于氯碱生产过程的碱损失率、氯损失率等不尽相同。因此，各企业氯碱制造总成本和碱、氯、氢的价格系数均需依据成本核算，确定营销环境的ECU标尺时，烧碱价格的系数也不一定取1．1，是否忽略氢（产品）也需权衡。
电解反应平衡式：2NaCl＋2H20＝2NaOH＋CL2十H2
理论平衡量：1173680712
理论产出比10.88750.025
企业实际产出比10．885之0．9100．023～0．025
1电化单位=烧碱价格＋（0.885～0.910）氯气价格＋（0.023～0.025）氢气价格。
对于国内多数企业，收获1t氯的同时会收获1．10～1．13t碱。碱氯产出比数值大小并不具体反映技术先进程度和企业管理水平，因为已经计入了碱、氯、氢生产环节产品收率等诸多因素的影响。
三、建立相关产品营销价格模型网络
我国企业碱、氯、氢的自用率和深加工水平差异很大。因此，氯碱企业除了根据生产实际为营销人员提供本企业简单的ECU数学模型和当前商品价格定位外，也需要以多种深加工商品价格数学模型为基础，以ECU数学模型为纽带，建立企业比较系统的氯碱（含衍生物）产品营销价格模型网络，用以指导销售和生产。
深加工商品价格数学模型，是将氯产品、碱产品、氢产品等营销价格与ECU价格数学模型的参数相关联：
商品（氯产品、碱产品、氢产品）价格变动值＝原料消耗定额＼原料（碱、氯、氢）价格变动值假定消耗定额不变，就可以迅速计算出若干种商品价格变动对ECU底价和销售期望值（销售收入、盈利）的影响，必要时采取应变措施，指导营销人员调整其他产品的价格定位。
以上只是一个思路，模型编制的繁简程度取决于期望目标的确定。
价格模型确立后，需派专人进行管理，并用反馈的市场信息和生产数据进行演练，根据企业目标及时提出合理调整价格的建议。
四、烧碱价格趋势展望
1、历史的回顾
90年代以前，我国氯（产品）消费市场低迷，生产技术落后，氯碱产量随着轻工、纺织耗碱量的增长而增长，氯（产品）需求不足制约着烧碱产量增长，每年都要进口一部分烧碱。因此，烧碱被确定为氯碱中的主导产品，电解成本分摊办法中烧碱就分摊了60％以上的综合制造成本。进入90年代，烧碱实现自给有余，改革开放带来的经济繁荣使氯（产品）需求增长速度高于烧碱需求增长速度，我国氯碱业经过短暂空前繁荣（1995年）的平衡生产期，很快过渡到了氯短碱长（1996年下半年明朗化）的时期。1998年下半年，受东南亚金融风暴的影响，国际氯碱市场低迷，世界VCM销售价大跌，又引发了我国大量进日或走私进口VCM和PVC，造成国内氯的需求也出现疲软的迹象，加之烧碱出口困难，国内氯碱价格开始全面滑坡，氯碱产量跌入低谷。1999年上半年虽有回转的迹象，但不十分明显。
以上是近几年我国氯碱行业的总趋势，氯碱价格则随着市场需求的变化而变化（见表2）。
表2基本氨碱产品出厂价格元/t
年份液碱（折100％）固碱液氯盐酸（31％）
199016001900900280
1991170020001000310
1992170020001200350
1993170020001400450
1994175021001600500
1995220027002200680
1996180023002200650
1997160021002000600
1998150020001800550
1999160021001900500
2000120025002800500
2005180023002800500
一、*街专业市场的概况
根据经济学理论的界定，所谓专业市场是一个由市场所有者提供销售场地及有关服务，有众多货主销售具有互补和互替关系的一大批商品的场所。从八十年代末，*街专业市场凭借便捷的交通、发达的物流、优越的地理条件开始起步，并得到了蓬勃的发展，至今已有二十年的历史。
（一）*专业市场现状
1、地理位置。*街专业市场主要分布在*街道区划的东南区域，总面积约2平方公里的地理空间内。南区是站西路以南，广园西路沿线的区域；东区是铁路线以东，三元里大道以西的区域。环市西路、机场高速位列南北，广园西路、北环高速贯穿其中，毗邻广州火车站、省汽车站，交通网密布，物流发达，发展专业市场有着得天独厚的优势。
2、业态结构。*街经过近二十年的发展，形成了以服装、皮革、鞋类、日用化妆品、钟表为主的大型商品销售、批发集散地，同时有少量汽车用品经营。
3、主要市场。*街主要专业市场有美博城、金龙盘、世纪财富皮具广场、站西服装城和新豪畔鞋材广园市场等。作为*专业市场典范的广州美博城，建筑面积5万平方米，商铺500多家，是包括美容教育、资讯、展示交易平台在内的美容产业国际交易中心，同时具备展览推广区、多功能服务区、仓储区、物流区、餐饮服务区、办公区、商业服务区七大配套体系，并引进了先进的数字化管理系统，大型信息处理中心与宽带互联网高速连接，综合处理来自各方的行业信息，也为厂商提供了一个高效先进的技术平台。美博城的经营模式为*街乃至全区专业市场的未来发展方向提供了一个成功的典范。
4、经营规模。*街专业市场的数量有40家之多，占全区专业市场、专业街总量（131家）的五分之一强，达21.5%；营业总面积超过30万平方米，占全区总量的32.3%；拥有的总摊位数近8000个，占全区总数的29.4%；年营业额接近12亿元，占全区总量的22.7%。全区经营面积5000平方米以上的大型专业市场共有40个，*街有14个，占全区规模以上专业市场的比例达35%；全区年营业额5000万元以上的专业市场共有30个，*街有8个，占全区总量的比例为26.7%。其中年营业额超过亿元的专业市场有两个，分别为站西服装城和广州美博城。
由此可见，*街是全区22条街道中专业市场最为发达、规模最为庞大的街道。通过分析数据不难看出，*街拥有着全区32.3%的营业面积和29.4%的摊位总数，而营业额只占全区总量的22.7%，其专业市场经营发展的质量还不够高，摊位平均营业规模偏小。
（二）*街专业市场的经营状况
1、基本情况。*街40个专业市场中，服装、鞋类为主的专业市场占了近一半，达到18个，然后是农产品综合市场和小商品市场各7个。详见下面图表。
分类
市场数量
（个）
摊位数
（个）
成交额（万元）
营业面积
（平方米）
合计
40
7648
119995
180045
农产品综合市场
7
511
14779
12726
服装鞋材市场
18
3732
58457
94837
小商品市场
7
1460
17499
12660
机动车市场
1
200
1000
9500
通讯器材市场
1
4
52
200
其他市场（钟表）
6
1741
28208
50122
通过数据可以看出，*街专业市场中占主导地位的仍是服装、鞋业市场，差不多占据了*专业市场的半壁江山，其共有摊位数3732个，占摊位总数的48.8%，其营业面积达九万余平方米，占*街专业市场总面积的52.7%，而其成交额58457万元也占*总量的48.7%，平均每个摊位的营业面积为25.4平方米、成交额为15.7万元；接下来就是以钟表业为主的其他市场，共有摊位数1741个，占摊位总数的22.8%，其营业面积五万余平方米，占总营业面积的27.8%，成交额占*总量的23.5%，平均每个摊位的营业面积为28.8平方米、成交额为16.2万元；排在第三位的是小商品市场，共有摊位数1460个，占摊位总数的19.1%，其营业面积1.2万平方米，占总营业面积的7%，成交额占*总量的14.6%，平均每个摊位的营业面积为8.7平方米、成交额为12万元。
通过对比可以发现，*街专业市场中排名前三的这几种专业市场的特点是：虽行业不同，每个经营个体的经营规模大致相同，年成交额均在10-20万元之间，经营面积都是30平方米以下的小型摊位，相较而言，小商品市场的单位经营效益要高于服装和钟表市场。
2、*街专业市场的经营走势
市场数量（个）
摊位数（个）
成交额（万元）
2005年度
2006年度
上半年
2005年度
2006年度
上半年
2005年度
2006年度
上半年
40
39
7648
7123
119995
63645
上面的图表是*街2005年度和2006上半年的一组数据对比，从中我们可以看到*街专业市场经营走势：市场个数和摊位数都有所减少，但其经济规模没有相应减少，反倒有扩大的趋势，2005年度每摊位的成交额平均为15.7万元，而以2006年上半年的数据来推断2006年度每摊位成交额应不小于17.9万元，摊位平均经济规模有扩大趋势。
二、*街专业市场存在的问题
当前*街专业市场的经营形式落后，对城区压力大，但各类的专业市场又不断的涌现，究其原因主要有三：一是可以用低成本的劳动力控制较大的经济规模；二是专业市场是众多中小生产商销售的主要渠道；三是少数不守法经营者暴利驱动。同时，*街专业市场也面临着诸多挑战，如大型购物中心的迅猛发展，改变了人们的消费习惯和购物模式；周边同类专业市场群的出现和发展等。下面是*街专业市场现存在的主要问题。
1、缺乏合理的规划和布局。
一是*街专业市场起步较早，虽有市场成熟的优势，但也同时会有配套设备设施陈旧老化的问题，由于市场最初的搭建和培育是自发形成的，没有长远、科学的规划，同时也缺乏合理的布局，如今广园西路、广花路、站西路一带交通状况堪忧，经常发生交通阻塞情况，糟糕的交通现状成为阻滞客流和经济发展的瓶颈。二是*街相当部分的专业市场存在时间久远，其建筑物有着耐火度低，消防通道不畅等种种消防隐患。三是*街商贾云集，同时要解决相应从业人员的居住和货品存放等相关问题，现有的商业用途的建筑满足不了需求，于是就出现了“住改商”问题，城市管理难度加大，治安问题突出，这与我区“*”规划纲要提出的构建“宜居城区”的宗旨相背。
2、缺乏规范化的管理。
一是缺乏规范化的城市管理。*街专业市场由于现在发展的阶段所致，商家主要采取分散式的摊位经营，经营规模普遍偏小，交易过程中带来大量的客流和车流，给周边交通带来了巨大的压力，不符合现代化流通的要求。而且给环境造成很大的破坏，“六乱”现象严重，城市管理难度加大。二是缺乏对专业市场商家商业行为的规范化管理。如今*街的专业市场基本上实行的是自治与自管，没有或少有行业协会对之进行有效的监督和监管，假冒产品、伪劣产品还在一些市场中存在，严重影响了*街专业市场的声誉，破坏了正常的市场秩序。据统计资料显示，*街辖内仅无照经营的商家就约有二千余户，占区工商分局发牌商户总数的9%，这给规范管理带来巨大的困难。
3、缺乏可持续发展和创新的能力。
*街专业市场除广州美博城外，基本上属于传统的摊位式经营的专业市场模式，只是基于单纯的商品销售的集散地和交易中心。其基本功能、组织形式、交易方式都有与临近的其他同类的专业市场高度相似，缺乏特色和不可替代性，缺乏进一步做大做强的创新发展的能力。
三、对*街专业市场今后发展的对策与思路
1、牢固树立服务型政府的观念，加强对*街专业市场的总体规划和引导。
在当前市场经济条件下，应遵循其客观规律，政府不宜也不应运用行政手段去规划专业市场的总体布局，但责令统计已建、在建和待建的专业市场的总数、布局，并及时把这些信息公布于众，以促使那些正准备建专业市场的部门、地区或个人在信息充分的条件下慎重决策，是否要建专业市场，建在何处，建什么产品的专业市场，以避免出现，一哄而起，重复建设，导致恶性竞争，造成社会资源的巨大浪费。现我区“*”规划纲要中明确提出了打造“两区三带六圈”的产业发展格局，其中“*商圈”作为六圈之一，受到了政府的格外关注，就是要大力发展专业市场，在未来五年做好其专业市场的升级与转型，进一步做大做强，成为我区经济发展的新的增长点。
2、引导专业市场的交易方式进行变更与创新。
*专业市场要想在业内突围，取得领先地位，必须转变过去沿袭下来的“摊位式”交易方式，积极引进新型交易方式，如展览贸易、网络交易等多种新型的交易方式。*街专业市场毗邻流花会展中心，与其它专业市场有着不可比拟的地理优势，可以在行业协会、商会的统筹组织下，定期举办规模不等的产品展览会、展销会、交易会，了解业界动态，扩大品牌或产品的影响力。我区作为市的中心城区在电子商务、网络技术上有着良好的技术基础，专业市场走网络交易是未来的发展趋势，大势所需，先人一步就可以在以后的竞争中胜人一筹，处于优势位置，商家要在政府的引导和协助下，积极转变传统的思维模式，加快升级改造的步伐。这一点已有成功的先例，如广西食用糖专业市场，虽然市场面积只有5000平方米，但其开发了无形的网络市场，一跃升成为我国最大的食用糖交易市场。
3、通过规划引导解决专业市场交易和仓储分离的问题
现在*专业市场发展虽仍颇具活力，但后劲不足，环境承载力的饱和及对城市管理难度的加大，限制了其进一步做大做强。其当前对环境的压力，究其本因是由于摊档式经营为主的专业市场，不能够实现“市”（展示、交易）、“场”（卖场、仓储）分离，大量商家、业主在附近租用民宅以做仓储之用，同时解决部分员工的住宿需求，这样一来，“住改商”问题出现，商住混杂，造成物业管理及出租屋管理上的混乱，由于小规模的货物交易频繁进行，进而带来交通、消防等方面的问题。政府应转变现在管理的思路，不要一味被动的去堵、去治，应主动的去防、去根治。如能有效解决*街专业市场的“市”“场”分离，就好比“釜底抽薪”，仓储这一块能分离到其它地区，“抽”去其“薪”，“釜”内（环境）也就趋于平静和安宁，从而达到繁而不乱的目的。因此，建议政府在交通便利的区域规划仓储中心或物流中心（可以利用现有物流中心），在商会或行业协会的配合下，引导专业市场尽快实现“市”“场”分离，同时也促进了专业市场的升级进程。
4、加强行业协会的组织建设和管理职能。
注重加强行业协会的组织建设，会同工商分局、经贸局、工商联等部门，组织建立同地域不同行业的综合性商会，如*商会，发挥商会对商家的管理职能。一是对商家的商业销售行为做出统一的规范性的规定，完善准入制度，保持本专业市场的特色和市场定位，确保其商誉的逐步树立，杜绝销售假冒伪劣产品，使之成为让消费者放心的购物天堂；二是定期举办沙龙或讲座，针对性的对不同行业的市场发展趋势和走向进行研讨和预测，形成业内信息的流动，开拓视野，经营时做到有的放矢，彻底改变“同行是冤家”的旧状，形成“有钱大家赚”的理想状态，打造和谐市场；三是在信息共享的基础上，打破“价格壁垒”，构建最低“价格同盟”，避免打价格战造成的内耗和价格混乱；四是实施品牌策略，对有特色、竞争力强、市场前景好、经营状况佳的行业和商户进行引导和扶持，促其尽快做大做强。
5、加强市场监管和诚信建设。
切实加强市场监管，规范商家的经营行为，维护市场秩序，打击偷税、漏税和无证经营，同时加强诚信建设，出台相应的政策与惩奖规定，并依靠相关行业协会和商会的管理，加强行业自律，在专业市场中逐步杜绝假冒伪劣商品，实现专业市场向优质产品集散地的转变。
【关键词】 油田企业； 折旧折耗及摊销； 影响因素
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）23-0020-03
一、引言
油田企业的成本构成具有行业特殊性，其完全成本包括油气生产成本、管理费用、销售费用、财务费用、输油输气费用及勘探费用。其中生产成本包括油气操作成本和折旧折耗及摊销成本。
油田企业折旧折耗及摊销成本由三部分构成：对于油田企业，油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益作为油气资产进行管理，对其计提折耗；油田企业开采油气所必需的辅助设备和设施，如房屋、机器等，作为一般固定资产进行管理，对其计提折旧；对于油田企业的无形资产，计提摊销。
油田企业作为资金密集型产业，资产规模庞大，折旧折耗及摊销成本在完全成本中占比较大。油田企业过去的绩效考核指标主要集中在产量和操作成本上，各油田分公司片面追求产量指标的完成，不考虑对公司整体效益的影响，出现“争资源、抢项目、拼设备”等短期行为，致使油田企业出现存量资产规模大幅增加、经营效率低下等诸多问题。
近年来，在稳产增产压力下，油田企业的勘探开发投资规模不断增加。目前，大部分开发较早的油田已逐渐由稳产期进入衰减期。同时，大部分剩余未开发储量分布在自然地理条件恶劣的地区，勘探开发的自然地质环境不断恶化，为保证产量，油田企业的勘探开发投资逐年增加。资产规模的滚动增长，导致折旧折耗及摊销成本不断上升，从而促使总成本大幅攀升，产量指标与成本控制的矛盾日益突出。目前，我国油气完全成本中变动性的操作成本仅占30%，而折旧折耗及摊销、人工等相对固定成本占70%左右。其中，折旧折耗所占比例达30%左右，并且呈上升的趋势，对折旧折耗及摊销成本进行管理与控制的必要性不断上升。
本文将对油田企业折旧折耗及摊销成本的管理现状进行分析，揭示加强对其进行管理的必要性。在此基础上，根据折旧折耗及摊销成本的形成及日常运行，对该项成本的影响因素进行分析，进而对折旧折耗及摊销成本的源头控制和过程控制提出相应的管理建议及对策。
二、油田企业折旧折耗及摊销成本管理现状
折旧折耗及摊销成本是影响油田企业完全成本规模的重要因素。一方面，油田企业庞大的存量资产规模，使折旧折耗及摊销成本在总成本中占较大比重；另一方面，逐年递增的勘探开发投资所形成的增量资产，使折旧折耗及摊销成本呈逐年递增的趋势。
（一）油田企业完全成本构成及水平分析
油田企业油气完全成本各构成项目所占比重具有明显的行业特点。图1为东部某油田油气完全成本各构成项目在2010―2013年的平均占比情况。通过数据可以看出，折旧折耗及摊销成本占到完全成本的14.74%，对完全成本的影响较大。
（二）油田企业完全成本构成项目变化趋势分析
本文通过实地调研获取了东部某油田2010―2013年的成本数据，并对其变动进行分析。由图2中变化趋势可以看出，油田企业的折旧折耗及摊销成本占总成本比重呈逐年上升趋势，应加强对该项成本的管理与控制。
三、油田企业折旧折耗及摊销成本影响因素分析
折旧折耗及摊销成本的形成涉及油气田勘探、开发、生产等多个环节，与计划、工程、财务等多个部门密切相关，故影响因素较多。本文主要对油田企业行业性质、勘探开发投资管理机制、资产管理方式、绩效考核方式等影响因素进行分析，从而为油田企业成本控制提供有效参考。
（一）油田企业行业性质
1.资产规模庞大
油田企业属于资源采掘行业，集成了油气勘探、开发、生产等业务，拥有用于物探、钻井、测录井、采油、集输等不同作业所需的大量不同种类的专业资产。同时，油田企业勘探、开发过程中的各项作业难度较大，对设备要求较高，各项专业资产科技含量较高，资产价值量较大。
此外，目前大部分油田已经进入开发中后期，这些油田普遍面临开采难度大、含水率高、产量下降等问题。为实现总部下达的稳产、增产目标，油田企业前期的勘探、开发投资金额大幅增加，这些投资大部分形成油田企业的固定资产和油气资产，促使油田企业资产规模以较大幅度增长。以中国石油化工股份有限公司为例，2013年12月31日的资产总额达到13 829亿元，较2011年增长了22.38%。
2.固定资产占较大比重
油田企业主要依靠遍布各地的油气井、采油设备及输油管线等固定资产和油气资产进行生产，具有鲜明的行业特点。这些资产科技含量较高，专业性较强，资产价值量较大，构成了油田企业资产的主体部分。以中国石油化工有限公司和中国石油天然气集团为例，2013年两个公司的固定资产及在建工程总占比分别为60.04%和54.07%。
（二）油田企业勘探开发投资管理机制
相关数据显示，油气成本中的三大成本所占的比重为：勘探环节的成本占10%～20%，开发成本占40%～60%左右，油气生产成本占20%～50%左右。油田企业前期勘探、开发阶段的资本性投资支出是固定资产和油气资产形成的主要阶段，也是折旧折耗及摊销成本形成的源头，故勘探、开发投资管理机制是折旧折耗及摊销成本的重要影响因素。
1.投资理念
“重产量、轻效益，重规模、轻效益”及“保产量、重投资、轻折旧折耗成本”的经营理念在我国石油天然气行业中长期存在，导致了大量“拼产量、拼投资”等短期行为。近年来，“以经济效益为中心”的管理理念逐渐深入到各公司的管理工作中，但油田企业深受过去管理理念的影响，要摒弃过去的经营理念，把“以经济效益为中心”的科学投资理念真正落实到投资管理工作中，仍需要做大量的工作和努力。
2.投资计划的编制
油田企业年度投资计划在进行编制时，一方面，主要沿用“水平法”，投资预算采用增量预算，参考上一年的财务预算及产量、利润指标，确定本年的投资支出规模和结构，从而延续了过去不合理的投资结构；另一方面，预算的编制主要考虑产量指标的完成，忽视投资效益的高低，导致预算的不合理。
3.投资决策机制
第一，可行性研究报告的编制与经济评价等前期工作不够深入和及时，导致投资决策不合理，“三超”现象严重。第二，决策依据缺乏科学合理性。油田企业长期以来采用的是“以产量为中心”的生产型计划管理模式，以确保完成及超额完成油气产量任务为决策目标。第三，项目评价方法有待完善。油田企业勘探开发投资项目的评价指标体系主要建立在现金流量表的基础上，尚未建立明确、科学的投入产出模型。评价指标主要集中在内部收益率、投资回收期等财务指标，决策方法比较单一，缺乏科学的项目评价程序的支撑，导致了无效、低效的项目投资。
4.投资后评价机制
项目投资后评价可以及时、有效地对项目的实施进行信息反馈，既可以为项目运行过程中出现的问题提出解决和改进建议，又可以为优化新项目的决策提供思路。目前，我国油田企业的投资项目投资后评价机制未把投资效益作为考核的重点指标，缺乏完善的评价体系与奖惩制度，责任不明确，使其流于形式，未起到有力的监督保障作用。
（三）油田企业固定资产管理方式
折旧折耗及摊销成本的计提基础是油田企业油气资产、固定资产及无形资产存量，故对存量资产的日常管理与调节会对折旧折耗及摊销成本产生重要影响。
过去，油田企业未对固定资产制定明确的管理办法和考核办法。油田企业固定资产管理出现资产预算形式化；资产清查力度不够导致资产闲置、重复购置、处置不及时；企业内部的资产调剂使用有待加强，资源持有不平衡、资源毁损等现象普遍存在；无效、低效资产不能及时处置等问题，从而影响到折旧折耗及摊销成本的高低。目前，大部分油田企业正在推行完全成本考核体系，并提出了对折旧折耗及摊销成本的考核政策，这会督促管理者加强存量资产的日常管理与调节，有效改善资产管理现状，降低低效、无效资产规模，提高存量资产质量，从而有利于折旧折耗及摊销成本的控制。
（四）油田企业成本绩效考核方式
油田企业过去的考核指标体系主要集中在油气产量及单位操作成本两方面。在这种评价体系下，油田企业并不能实现对产量、成本与效益三者之间关系的全面考核。盲目追求产量，导致操作成本大幅提升；为完成产量指标，过度投资，无视投资与成本之间的关系，不仅导致部分固定资产闲置，也加剧了油田企业成本的上升。
目前，油田企业正逐步树立起“完全成本一体化”的经营理念，积极推进完全成本考核体系的建立与实施。逐渐明确折旧折耗及摊销成本与企业投资、建设、生产、财务等众多部门的相关性，并将其纳入考核体系。明确的考核政策，顺应了当前完全成本一体化的经营理念，有效地向各部门传递管理压力，促使各相关部门树立全局观念，从企业整体效益考虑问题，进行投资、生产等经营决策，有效促进投资决策程序的完善，引导投资项目规范有序地开展和实施；有效调动油田勘探部门、计划部门、开发部门、资产管理部门等对成本精细化管理和资产全生命周期管理的积极主动性；完善企业内部控制机制，督促各单位遵守企业制度规范，及时结算、规范转资。完全成本考核体系的不断健全会对企业的成本控制及经济效益的提升产生重要影响。
四、结论及对策建议
通过对油田企业折旧折耗及摊销成本的管理现状及影响因素进行分析，可以发现，目前油田企业折旧折耗及摊销成本占完全成本比重较大，呈现逐年上升趋势。随着操作成本可控空间的逐渐缩小，对折旧折耗及摊销成本的控制成为新的利润增长点。油田企业资产规模、勘探开发投资水平、勘探开发投资管理机制、存量资产的管理手段及油田企业成本绩效考核方式是影响油田企业折旧折耗及摊销成本的主要因素。
基于折旧折耗及摊销成本的影响因素，为实现对折旧折耗及摊销成本的有效控制，可从以下方面采取措施：
第一，树立全生命周期成本控制理念。要在企业内部树立全生命周期成本控制、完全成本一体化经营、全生命周期资产管理的理念，加强对“今天的投资就是明天的成本”的认识，使各部门认识到其决策和经营活动对折旧折耗及摊销成本的影响，强化责任意识，找出成本的发生点，实现对成本的源头控制。
第二，完善油田企业投资管理机制。通过树立科学的投资理念、科学制定投资计划、健全投资决策机制、加强投资过程中的监督与监控、完善投资后评价机制等不断提高勘探开发投资的科学性与合理性，实现成本的源头控制。
第三，加强资产的日常管理与调节。通过积极盘活闲置资产、加强资产的调剂使用、及时处置无效低效资产等手段，降低资产存量，从而对折旧折耗及摊销成本予以控制。
第四，建立健全油田企业完全成本考核体系。油田企业要在完全成本一体化理念的指导下，站在效益评价的角度，对油田企业目前的考核指标进行补充、构建并完善能够涵盖完全成本控制的评价体系，从而前移成本控制节点，增大成本的压缩空间，提高企业的经济效益。
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研究“占道经营”首先要界定什么是占道经营。不难发现，在政府部门的公告，电视、报纸的新闻报导中，“占道经营”一词几乎总是与“集中整治”、“治理”、“取缔”等词语同时出现。城市管理部门清理整治的占道经营行为主要分为两种情况，一是沿街店铺利用门前空地或道路进行店外经营的行为(城管部门通常称之为“伸舌头”)；二是街头摊贩利用路边空地或广场等公共空间从事简单的商品交易的行为。本文主要将第二种情况，即小商小贩在城市街头的贩卖活动（即街头摊贩的占道经营）作为研究对象，运用相关的公共管理理论进行公共利益辨析，其原因有三：一是根据相关的统计资料显示，在发生的占道经营情况中，90%以上为小商小贩的街头贩卖活动；二是占道经营治理中所积累的矛盾和出现的暴力抗法等问题也主要来自于对街头摊贩的取缔行动中；三是街头摊贩主要由下岗失业人员、农村转移劳动力、丧失部分劳动能力的残疾人等无法进入正规部门就业的弱势群体构成，关注他们的生存和发展，对其所从事的占道经营活动进行研究，对于在城市管理中体现以人为本的理念，维护社会和谐稳定具有重要的现实意义。
在明确了本文的研究对象及其选择原因的基础上，本文给出“街头摊贩占道经营”的定义：城市无稳定职业者为获得经济收入以满足自身或其家庭的基本生活需要，利用城市路边空地、广场、绿地等开放的城市公共空间，所从事的小规模的未得到政府主管部门认可和保护的商品经营活动。
这一定义包含以下五个方面的内容：
（一）从业人员：实施占道经营的街头摊贩来自于“城市无稳定职业”群体。按户籍属性区分，这一群体由两部分人组成：一是以下岗失业职工为主的具有城市户籍的无稳定职业人员，二是进城务工的农村转移劳动力。
（二）从业动机：街头摊贩限于自身条件，迫于生计而实施占道经营行为，其动机是“获得经济收入以满足自身或其家庭的基本生活需要”。其在主观上并不存在破坏市容环境等公共利益的故意，其在客观上弥补了城市商业网点覆盖能力的不足，方便了市民生活。
（三）经营地点：城市路边空地、广场、绿地等开放的城市公共空间。这是本文所研究的占道经营问题在空间上的规定性：一是本文的研究范围仅限于城市；二是占道经营的实施地点为城市中开放的公共空间。而如何发挥城市公共空间除通行能力之外的多种用途，从而彰显城市特色、增添城市魅力、增加就业机会、恢复城市活力正日益为城市管理研究者所重视。
（四）行业特点：“小规模的”“商品经营”活动。街头摊贩在学历、年龄、劳动技能等方面大多处于劣势，难以进入正规部门就业，所以其从事的占道经营活动具有技术要求低、投入少、规模小、见效快的行业特点，而这一非正规就业形式为缓解就业压力、维护社会和谐稳定发挥着积极的作用。
（五）政府态度：街头摊贩的占道经营活动“未得到政府主管部门认可保护”，属于违法行为，因而受到城市管理部门反复的清理取缔。在政府部门采取行政强制措施对占道经营取缔过程中，城市管理者与摊贩之间积累了一定的矛盾。
从“街头摊贩占道经营”定义这五个方面的内容可以看出，摊贩实施占道经营是在自身生存能力和就业条件处于劣势的情况下，为维持生计而进行的一种“自我救济”方式，虽然存在一定程度的违法的行为，但本身并不存在“违法”的故意。而政府部门为了维护市容环境等公共利益，对其反复加以取缔，致使以弱势群体为主的摊贩群体在难以找到其他生活出路的情况下，与政府部门维护市容环境的执法权之间产生了矛盾，并且发生了一些暴力冲突和流血事件，从而使占道经营治理问题成为一个值得认真思考和研究的社会问题。
二、运用公共管理理念分析街头摊贩占道经营活动
从城市管理部门的角度出发，维护城市的美好环境应该是符合大多数市民的公共利益的，而市民却对城管执法人员在占道经营治理中的执法行为颇多指责，对被查处的街头摊贩则抱有深切的同情。城市管理部门认为，他们代表的是广大市民的利益，数以百万计的市民与一个城市中存在的数以万计的街头摊贩来比，自然是大多数。也就是说，城市管理部门的“取缔占道经营”行动代表的是大多数人的利益，可为什么依法行事的保护大多数人利益的执法行为却陷入令“多数人”和“少数人”都不满意的境地呢？其实，仅仅将占道经营视为一种违法行为还远远不够，该问题的边界已远远超越了违法和执法简单认识，我们还要从这种行为实施者的生存状况，摊贩经济的存在对缓解社会就业压力的作用，促进社会公平正义，维护社会和谐稳定的角度重新审视占道经营问题。本文将分别运用“需求层次理论”、“帕累托改进原则”和“外部性分析”来论述：维护公共利益不能成为城市驱逐摊贩的理由。
（一）摊贩从事占道经营的需求层次理论分析
马斯洛的需要层次理论指出，人都潜藏着从低到高五种不同层次的需要，这五种需要依次为生理需要、安全需要、情感需要、尊重需要和自我实现需要，人在不同的时期表现出来的各种需要的迫切程度是不同的。人的最迫切的需要才是激励人行动的主要原因和动力。一般来说，某一层次的需要相对满足了，才会向高一层次发展，追求更高一层次的需要就成为驱使行为的动力。那么，街头摊贩处于需求层次理论所给出的哪一个需要层次，他们就迫切需要解决的问题是什么？我们首先要对占道经营从业者即街头摊贩的在社会生活中所处阶层和生存状况进行分析。根据中国科学院“当代中国社会阶层研究”课题组的分析，将当前中国社会划分十大阶层，这十大阶层分别为国家与社会管理阶层、私营企业主阶层、专业技术人员阶层、办事人员阶层、个体工商户阶层、商业服务人员阶层、产业工人阶层、农业劳动者阶层和城市无业、失业、半失业阶层。占道经营从业者群体显然属于十大阶层的最底一层，城市无业、失业、半失业者是城市中最贫困的群体。该群体的普遍特征是“四低”：低学历、低劳动技能、低收入、低社会保障（或者根本不享受任何社会保障）。他们明显处于马斯洛需要层次理论所描述的最低层，即生理需要层面，他们成为街头摊贩的主要原因和动力，就是因为占道经营几乎无进入门槛和技能要求，成本低、见效快，可以在最短的时间内满足最低的生存需要。我国春秋时期的政治家管仲曾说：“仓廪实而知礼节，衣食足而知荣辱”，与马斯洛的需要层次理论有异曲同工之妙。因此，要求商贩在最基本的生存需要尚难以解决的情况下，为保证市容市貌来放弃为自己提供生活来源的“霍布森选择”是并不现实的。
（二）在实现公共利益的过程中要体现“帕累托改进”原则
城市管理者取缔占道经营并不是为一己之私，他们也是在维护公共利益。那么，我们在这里需要辨析一下什么是公共利益，公共利益代表哪些人的利益，少数人的利益是否可以在以保护多数人利益的名义下变得无足轻重呢？关于什么是公共利益，学术界一直存在争论，并没有一个被大家普遍认可的概念。但在以下几个方面上是被普遍认同的：一是公共利益并非仅是大多数人的利益，少数人的利益也是公共利益的组成部分；当少数人的利益因所谓的公共利益而受到损失的时候，需要对受损一方进行必要的补偿，通过这种补偿来实现或者说接近达到有人受益而无人受损的帕累托改进。
目前城市中的摊贩群体主要由城市下岗失业人员和农村转移劳力构成，他们不是经济体制改革和城市化进程的受益者。改革是世界和历史潮流，我们的国家和民族要想获得永续发展，只有坚持继续深化改革。改革使国力迅速增强，经济迅猛发展，但我们也要注意到，在整个社会的公共利益得以提升的同时，有些人成为改革所必须付出的代价的一部分，他们并未在改革中获益，而是加入了无稳定职业群体的行列。根据帕累托改进“有人受益而无人受损”的原则，他们理应得到相应的补偿，理应通过社会保障体系维持正常的生活。但目前尚不完善的社会保障体系覆盖面小，覆盖率低，大部分城市非正规就业者还处于社会保障体系之外。因此，他们中的一部分人走上街头，成为摊贩，以这种“自我救济”的方式来满足基本生活需要。
社会中的一部分在大多数人的利益得到提升的同时，自身利益受到损失，他们理应通过社会保障体系得到相应的补偿，在这种补偿尚不到位的情况下，“帕累托改进”原则并未得以实现，如果政府和社会对于他们的“自我救济”行为给予宽容、理解和引导，允许摊贩通过自食其力解决生存危机，我们可以将这种解决办法作为目前无法真正实现利益补偿情况下的一种补救措施，从而能够在最大程度上趋近于“帕累托改进原则”，促进社会公平正义。
（三）街头摊贩占道经营的外部性分析
占道经营对城市市容环境和交通秩序所产生的不利影响是这一行为的负外部性，消除这一负外部性正是城市管理部门取缔摊贩的理由。多年以来，城市管理部门以运动的方式对占道经营行为采取了一轮又一轮的取缔行动，每一轮集中整治，城市管理部门都力图通过“毕其功于一役”的方式消除这一“城市顽症”。但是，城市政府部门忽略了这一“占道经营”本身的正外部性。
在社会转型过程中产生的城市困难群体和城市化进程中流入城市的农村转移劳动力成为城市中无稳定职业的困难群体，而由于我国近年的高经济增长并未带来高就业增长，这一群体在相当长的时期内会保持一定的规模。由于我国的社会保障体制对这一群体的覆盖率非常低，他们在难以进入正规部门就业的同时，无法靠社会保障体系中满足其个人和家庭的基本生活需要。在这种情况下，城市无稳定职业群体中就业一部分具有劳动能力者选择进入非正规就业领域以实现“自营就业”，在非正规就业的方式选择上，成为街头摊贩的进入门限最低，见效最快，几乎是就业能力较低的困难群体的最可能做出的选择。根据世界劳工组织的调查，成为街头摊贩是进行非正规就业的主要方式。而这种“自我救济”对于缓解就业压力、减轻政府负担、保持社会稳定具有积极的意义，这正是占道经营行为所具有的巨大的“正外部性”。本文认为，这一正外部性远远大于其负外部性，而城市管理部门恰恰是忽略了或者说低估了街头摊贩存在的巨大的正外部性，而试图以行政强制手段彻底铲除占道经营现象的行为以消除其负面影响。但是，强制取缔的措施在使城市市容环境得以改善的同时，却迫使众多以“占道经营”来实现自我救济的摊贩失去了赖以生存的谋生方式。摊贩群体在无法实现自我救济又难以得到社会保障的情况下，其最基本的生存需要没有办法得到满足。本文认为，街头摊贩在合理范围内存在其正外部性是明显的，而城市管理部门在退路进厅没有真正到位的情况下，采取行政强制手段取缔摊贩是在进行一场损失大于收益的“负和博弈”，其结果是得不偿失的。因此，政府部门在制定占道经营治理政策时，应重新认识街头摊贩的存在对于社会生活的积极意义，通过规范、引导摊贩的经营活动，体现城市治理以人为本的理念，从而使摊贩经济为方便市民生活、保障摊贩的基本生存需要而发挥积极作用。
三、政府部门在占道经营治理中的作用
城市治理的指导思想应该是便民而不是治民，这一指导思想在占道经营治理中尤为重要。这里的“民”是包括生活在某一区域内的所有的人，当然也包括这一城市中的街头摊贩。摊贩群体与生活在同一城市中的其他人一样，也需要生存，也有老人需要照顾，也有孩子需要上学，也有喜怒哀乐，也有生老病死。但他们又与城市中的很多人不同，他们来自于城市中生活最贫困的群体，他们夏天头顶烈日，冬天冒着严寒，从事着这个城市中最辛苦、最没有保障的工作。他们用自己的劳动为市民带来了生活的方便，同时获得维持自己和家人最基本生存需要的微薄收入，他们属于城市中的弱势群体，他们需要来自全社会的特别是政府部门的关怀和帮助。
城市治理要体现便民原则，城市管理领域中与群众生活息息相关的占道经营治理更是如此。在占道经营治理中，要切实以“便民”而不是“治民”为指导思想，在方便城市居民生活和维护弱势群体利益的前提下，对摊贩的经济行为进行规范管理，而不是以行政强制手段而进行取缔，这样才能在城市管理、占道经营治理当中真正体现“便民”原则，促进社会的公平正义。
【关键词】路面机械；性能；发展趋势
前言
随着经济发展以及科学技术的推进，公路施工及养护机械化发展得到了保证，尤其是路面机械的研发应用、逐渐推广，成为公路施工和养护的重要保障条件。这对于我国高速发展的公路建设来说，无疑是一个有利的推动力量，可以在很大程度上为公路施工和养护工程提供了质量的保证，同时，我国公路事业的飞速发展，也促进了路面机械的发展和技术的提高，在一些技术领域已经接近国际先进水平，但是我们也应该看到跟国外高水平国家的路面机械技术还有一定的差距。
1 对路面机械的认识
路面机械是指用于修建公路、城市道路的路面和飞机场道面等的一种机械；分为土路面施工机械、碎石路面施工机械、沥青混凝土路面施工机械和水泥混凝土路面铺筑机械四类。土路面施工机械主要是稳定土搅拌机械；碎石路面施工机械主要是碎石摊铺机；沥青混凝土路面施工机械有：沥青储存、熔化和加热设备、沥青喷洒机、沥青混凝土搅拌设备、沥青混凝土摊铺机和石屑撒布机等。
2 几种路面机械的性能介绍
2.1稳定土拌和机
可适用生石灰、熟石灰（含水量在10-15%）、土、砂石、粉煤灰、水泥等为原料，生产水泥稳定砂砾、灰土稳定基料、可压混凝土等基层物料。生产的基层物料配比准确，拌和均匀，可满足工程施工要求。
2.2路面清缝机
用于清除水泥路面伸缩缝、纵向接缝中杂物的一种专用设备。它能够提高工作效率、降低劳动强度，保障伸缩缝养护质量，延长水泥路面的使用寿命。主要特点：
（1）清缝速度快，熟练工人每小时可清缝300M以上。
（2）重量轻、搬运方便、操作灵活、调头换位快。
（3）清扫同步完成，清缝机使用后的伸缩缝干净如新。
（4）清缝尝试控制灵活。
（5）采用本田390汽油发动机为动力，适宜野外流动作业。
（6）采用耐磨干切刀片，作业现场干净，刀片可使用2000米。
2.3自动加热灌缝机
水泥混凝土路面伸缩缝灌注防水材料的专用设备，工作时无需任何外热源，浇注水泥路面时，与切缝机配合使用，公路水泥混凝土路面养护时与路面清缝机配合使用，灌缝质量好，工作效率高。主要特点：
（1）自备动力（本田发动机），适应野外流动作业。
（2）自动加温，无需任何外热源，输出嵌缝料温度保持130℃-160℃之间。
（3）嵌缝材料温度恒定，不会造成过热老化，灌注质量好。
（4）手推式、独立动力，轻巧实用可靠。
2.4路面板底灌浆机
专门于公路混凝土路面板底脱空处灌注混凝土的养护设备。通过在板底已脱空处注入混凝土，提高水泥板块的支承力，使水泥板快不易破损，从而延长水泥混凝土路面的使用寿命，降低水泥混凝土路面的养护成本，提高路面使用质量。
主要特点：
（1）自备动力，集发电、制浆、灌浆及水箱于一体，适合于各种环境下的野外流动作业；
（2）液压主要部件选用进口原件配套，结构科学合理，操作简单，维修方便；
（3）设有压力过载保护装置，具有良好的安全性和可靠性；
（4）灌浆机压力高，最高输出压力达14兆帕；
（5）搅拌叶片可正反转，保证搅拌均匀、快速；
（6）可连续灌浆，充分提高工作效率。
3 对路面机械发展的思考
（1）从产品特性来看，路面机械总量规模有限，产品突出专用性和多样性。在产品技术发展中突出服务施工工艺和材料共同结合发展的特点，在作业性能上着重强调作业质量。
（2）新技术新产品的研发力度加强，注重创新及品牌意识。如三一路面机械的产品：
摊铺机：产品从4.5m-16.5m产品型谱齐全，配置丰富。
压路机：从3吨小吨位到36吨大吨，产品覆盖每个细分领域。
平地机：从全液压平地机，到机械液压式平地机，再到高端的机械式平地机，产品覆盖中高端市场。
铣刨机：目前包括2m和1m多种配置的路面铣刨机。
沥青站：从2000型到5000型，产品型号齐全，性能稳定。
（3）当前沥青混合料搅拌设备的发展趋势
沥青混合料搅拌设备是沥青路面施工的关键设备之一，强制间歇式沥青混合料搅拌设备是普遍使用且已经发展比较完善的设备技术，今后的发展趋势是趋于更加完善，即在保证骨料的级配、防止混合料的离析、节能、减少污染、提高生产过程的自动化及零部件的耐用和可靠性等方面发展。
（4）当前沥青混合料摊铺机的发展趋势
随着机、电、液一体化技术的发展，国外沥青混合料摊铺机的技术在不断发展，沥青混合料摊铺机的技术主要围绕着如何提高沥青混合料摊铺机铺层的质量（密实度和平整度等）、作业的自动化、多功能、减少沥青烟气对操作人员危害的环保等要求方面发展。
（5）我国首创路面机械设备介绍
山推道路机械产品在大型养护机械的设计研发、科研试制等方面取得了突破性进展，研发制造了山推SM200M-3铣刨机。山推SM200M-3铣刨机为大型道路养护机械，是山推道路机械产品的一次重大技术提升和突破，产品技术达到国际一流水平，为市场高端、主流机型。该设备采用进口康明斯发动机；机械式转子驱动离合器、皮带减速机；标准配置符合欧Ⅱ排放标准，节能环保，完全满足国家各种等级公路的养护作业需求。SM200M-3铣刨机的研制成功有效地推动了山推道路机械产品的战略转型，对引领山推道路机械产品朝着高可靠性、高技术含量、高性价比发展具有重大意义。
4 结束语
总之，“十二五”期间，中国路面机械产业和市场仍处于快速发展的机遇期。行业企业应不断提升产品性能和可靠性，提高服务水平，并继续做好行为自律工作，推动路面机械产品不断向海外市场发展。
参考文献：
[1]朱文天.路面机械发展新趋势[J].交通世界（建养.机械），2012（05）.
[2]陈永胜.浅谈沥青路面工程的机械配套与施工[J].工程机械与维修，2003（08）.
本文从无形资产的定义及特征入手，通过对我国无形资产历史及现状的研究，采用对比的方法，分析了三次无形资产准则在无形资产的定义、确认、计量、摊销、披露等方面的不同之处，对我国无形资产准则的制定和发展进行了一定的探讨，并提出相应的合理化建议。
关键词：企业会计准则；无形资产准则；对比研究
abstract
as the coming of the knowledge-based economy, competition becomes more and more acute, business enterprises need to depend on high-tech to obtain competitive advantages to overcome her opponent. science and technology play an important role in market. according to the trend of the economic development, the phenomenon which accounting attaches important to tangible assets and looks down upon intangible assets must be changed. since 1992 the accounting standard about intangible assets has experienced three changes, especially the accounting standards set in 2006, it cause the accounting of intangible assets more and more complexity and satisfy the request of accounting information user. the passage focuses on the history and the status about tangible assets, then mainly compares and analyzes the differences of the concept, recognition, measurement, amortization and disclosure among the three changes of accounting standard of intangible assets. finally proposes several rational advices to the development of the accounting standard of intangible assets.
key words: accounting standards , intangible assets, contrast
目 录
一、序言 1
二、 无形资产概述 2
（一）无形资产的定义 2
（二）无形资产的特征 3
（三）无形资产研究的意义 4
1、无形资产研究的重要性 4
2、无形资产会计的现状 5
三、文献综述 8
四、 我国无形资产准则综述 9
（一）1992年有关无形资产的规定 9
（二）2001年无形资产准则 9
1、 准则的主要内容 9
2、 准则存在的问题 11
(三)2006年无形资产准则 14
1 、无形资产的内容 14
2、 无形资产的会计处理 15
3、 无形资产的披露 16
4、 其他 17
五、 我国无形资产准则制定的进一步探讨 18
（一）无形资产准则的发展与完善 18
1 、应拓展无形资产的内容 18
2 、改善无形资产摊销方法 18
3 、充分披露无形资产信息 19
4 、提高对无形资产的重视程度[17] 19
5、 完善无形资产价值的评估方法[18] 19
（二）会计准则的国际趋同化 20
六、结论与建议 21
参考文献 22
一、序言
1992年11月30日，财政部颁布《企业财务通则》对各种会计科目规定了简单的确认核算方法，该通则于1993年7月开始实行。为了全面提高我国企业会计信息的质量，使会计制度更加符合《企业财务会计报告条例》的规定，2001年财政部颁布了修订后的《企业会计准则》，该准则体系包括了更多具体会计准则的内容。2006年2月我国财政部颁布了最新的《企业会计准则》，此次会计准则的制定更为全面具体，在2001年的会计准则的基础上修订了16条，增加22条。这样就使我国的《企业会计准则》更加详细并符合我国现阶段的国情。修订后的《企业会计准则》与国际会计准则逐渐趋同。
2006年新颁布的《企业会计准则》与2001年颁布的《企业会计准则》在两个方面有着明显的不同。2001年的《企业会计准则》强调输出报表会计信息的真实性；其会计计量基础是历史成本，研究的是过去取得成本。2006年的《企业会计准则》强调的是输出报表会计信息的高度相关性或有用性，损益的计量范围扩大了，这样就使上市公司不能自己调节和操纵利润；会计核算基础是公允价值，以历史成本为立足点，历史成本和公允价值并行，这样在则有利于决策者和潜在投资者对公司的经营状况有全面的了解。
本文从无形资产的定义及特征入手，通过对我国无形资产历史及现状的研究，采用对比的方法，分析了三次无形资产准则在无形资产的定义、确认、计量、摊销、披露等方面的不同之处，对我国无形资产准则的制定和发展进行了一定的探讨，并提出相应的合理化建议。
二、 无形资产概述
（一）无形资产的定义
我国1992年颁布，并于1993年7月实施的《企业财务通则》中，将无形资产定义为:“无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。”
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。
2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
《国际会计准则第38号——无形资产》规定：无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或为管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。
英国《财务报告准则第10号—商誉和无形资产》认为:无形资产指不具有实物形态、可辨认、企业可以控制的非金融性长期资产。
美国无形资产会计处理准则认为：无形资产是指无实物形态的非流动资产（不包括金融资产），包括商誉[1]。
综上所述，我们可以看出，2001年的准则与2006年的准则关于无形资产定义最明显的区别在于是否包含商誉。我国2001年的规定中无形资产概念与美国的无形资产概念基本一致，都包括商誉。我国2006年的制定的新的无形资产的概念与国际会计准则和英国会计准则的无形资产概念基本上是一致的，将商誉排除在无形资产之外。
（二）无形资产的特征
从我国2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产的定义中可以看出无形资产主要有以下特征：
1、无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权力、某项技术或某种获取超额利润的综合能力。比如，土地使用权、非专利技术等。虽然固定资产也能为企业带来经济利益，但在某些领域，如高新科技产业，无形资产往往显得更为重要。它没有实物形态，却有价值，能提高企业的经济利益，或为企业获取超额收益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。
需要指出的是，某些无形资产的存在依赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特征。
2无形资产属于非货币性资产
无形资产的又一特征，是其属于非货币性资产，且不是流动资产。无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比如应收账款、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。
3无形资产是为企业使用而非出售的资产
企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资产来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。
无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。
4无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性
无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。“其他资产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多的受外界因素的影响，比如利用无形资产所生产产品的市场接受程度、相关新技术更新换代的速度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时持有更为谨慎的态度。
（三）无形资产研究的意义
随着知识经济时代的到来，企业价值的创造已经越来越主要依赖无形资产。布鲁金斯研究所的研究表明，各种企业组织的无形资产价值不断增加，而且变化的步伐持续加快,与之相应的是有形资产的价值持续大幅度下降。但在财务报表中体现的主要是有形资产，大量的无形资产在报表中得不到体现。布鲁金斯研究所的马格利特.布莱尔（margaret blair）认为:“如果你只看各家公司的各种有形资产，你看到的只是可以用各种一般会计技术计量其价值的东西。现在，这些东西的价值所占比重还不到公司价值的1/4。公司价值的另外75%来源于那些公司账簿上没有计量的或报告的东西”[2]。因此，如何改进无形资产的确认、计量和报告，已经成为世界各国普遍关注的重大课题。
1、无形资产研究的重要性
（1）无形资产研究是当前全球会计学界主要的研究课题
随着社会主义市场经济的深入发展，知识创新的步伐不断加快，以高新技术创新为原动力的经济浪潮对全球经济的影响不断扩大，企业竞相开展研究和开发活动，专利权、技术秘方、计算机软件等无形资产相继出台，无形资产在企业生产经营活动中的作用日益显著，加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。
无形资产是企业一项重要的资源，在知识经济迅速膨胀的今天，企业已经由过去依赖固定资产的时代转向日益依赖无形资产的新时代。无形资产日益被视为现代企业核心资产的象征，拥有无形资产就掌握了获取超额收益的能力[3]。无形资产将成为21世纪核心竞争力的主要经济动力源。
当今时代，是信息竞争的时代，是知识竞争的时代，是人才竞争的时代。21世纪是以智力成果为特征的无形资产的世纪，一个企业拥有无形资产的多寡代表着企业经济技术的实力和竞争力的强弱，在知识经济时代，无形资产在企业资产总额中所占的比重愈来愈大，日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要动力。
（2）研究无形资产的必要性
随着科学技术的不断进步，无形资产在企业成长与经济发展中发挥着愈来愈重要的作用，从目前在研发项目上的投入较大的上市企业如美的、海尔来看，重视研发工作对企业长远发展具有非常重要的作用，长期大量的研发活动使这些企业的产品在市场上保持了优势。但是在股票市场上较低的市盈率使得一些投资者包括投资大众对这些企业失去兴趣[4]。所以从这个角度看，将研发支出资本化可以为企业投入大量资金进行研发免除后顾之忧，有利于我国企业的新产品开发以及生产工艺的改进，不断提高企业的竞争力。
2、无形资产会计的现状
（1）国外企业无形资产的现状
近年来，随着经济急剧发展，世界经济的全球化，市场竞争进一步加剧，西方发达国家纷纷依靠科技增强产品竞争力，以求占领市场制高点，无形资产已成为企业的核心竞争力所在。许多高新技术企业利用所拥有的技术秘密、知识产权形成核心产业，对其他成员企业实施直接控制，形成全球化产业链，获取超额利润。以技术贸易为代表的无形资产在国际贸易中也显著增长，年平均增长速度大大超过其他商品贸易增长速度。
知识经济时代的来临，无形资产在企业整体资产比重得以显著增长，有些企业的无形资产的比重甚至达到了70%--80%左右，无形资产的地位比以往任何时候都显得更为重要。在知识经济时代，员工的知识和技能对企业发展的促进作用凸显，人力资源及其计量方法也愈来愈受到社会广泛的关注。据世界银行报道，现在世界上64%的财富由人力资源构成[5]。由此可见，知识所蕴含的巨大价值以及人力资本在企业发展中所起的决定性作用。
（2）我国企业无形资产的总体现状
①无形资产规模偏小
自1995年以来，虽然无形资产总额随着总资产的增加而增加，但在总资产的比重一直保持较为稳定的比例，约为3%左右（含商誉）[6]。可以推断出上市公司仍然主要依靠固定资产的投资在国际市场竞争，无形资产的总额太小，这与我国2001年制定的会计准则对无形资产资本化确认的规定不无关系。
②无形资产构成的技术含量低
在2005年的上市公司年报中可以看出，专利权、专有技术这些技术含量高的无形资产占着极小的份额，有较高收益能力的商标所占份额也很小，而土地使用权和其他使用权等在技术含量与增长潜力方向有限的项目却占有较高的份额。这反映出企业未能充分发挥无形资产在管理中的地位和作用，这很可能成为公司未来发展的桎梏。
③从内容上看，我国企业的无形资产的种类太少
从2005年上市公司的年报可以看出，绝大部分上市公司的无形资产局限于商标权、土地使用权、非专利技术、软件及网络域名、专有技术以及职工住房使用权等几类。国际会计准则第38号规定的无形资产包括：计算机软件、专利、版权、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户和供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权等。其所确认的无形资产的范围高于我国。
（3）我国上市公司无形资产的现状分析-全部a股
表3-1 沪深两市a股分析表 单位： 万元
年分 公司总数 有无形资产公司数 有无形资产公司比例 无形资产总额 无形资产平均值 无形资产中值 无形资产/总资产
2001 1331 1026 77.08% 7082075.01 6902.6072 2491.14 1.92%
2002 1346 1142 84.84% 7921184.02 6936.2382 2776.85 1.77%
2003 1423 1220 85.73% 9048942.43 7417.1659 3006.11 0.62%
2004 1425 1250 87.72% 10862926.37 8690.3411 3442.91 0.66%
2005 1425 1277 89.61% 12373017.75 9689.129 3722.51 0.63%
2006 1424 1297 91.08% 14953430.02 11529.244 4086.39 0.65%
注：数据来源于wind数据库2007年版，公司选取为至2007年现存上市公司。
从表3-1可以看出，“有无形资产的公司数”占上市公司的比例呈上升趋势，2006以达到91%。说明了上市公司在这六年间通过外购或自创形成了更多的无形资产。所拥有的无形资产的数量也有较大幅度的提高，从2001年的708亿元到2006年的1495亿元，增长幅度为111%。可见上市公司对无形资产的披露己经趋于普遍化，并且价值量较大，增长较快，说明上市公司对无形资产的重视程度越来越高，无形资产的地位和作用在上市公司中也愈发突出。从“无形资产平均值”和“无形资产中值”指标可以看出，六年来，企业拥有的无形资产数量在增加，并且增长幅度较大，说明了企业对无形资产的重视程度在提高，也反映了2001年会计准则的颁布更加规范了无形资产的披露，企业也愿意披露更多的无形资产。
然而无形资产在资产总值中占很小的比例并且呈下降趋势，这说明无形资产在企业中还远未实现规模，并没有真正成为企业的重要则富。随着资产总值的大幅度增加，无形资产在资产总值中的比例相对缩小，从2001年的1.92%下降到2006年的0.65%(如表1)，这是无形资产的增长速度明显低于其他资产增长速度的表现，同时也反映了企业倾向于披露确定性强的有形资产，而对不确定、不好操作的无形资产不愿意披露。据无形资产战略经营服务联盟(1sa0)总裁雷啸林2003年9月16日介绍，综合深、沪两地股市1 256家上市公司2002年年报相关数据进行分析，中国上市公司无形资产在总资产的比例仅为1.96% ,与国际上市公司40%至50%的平均比例相比，有较大差距，按此推算，中国上市公司至少有2万亿元无形资产流于会计账外。这一状况对中国上市公司参与国际产权交易十分不利，遭受巨额资产损失的风险很大。
三、文献综述
自19世纪中叶美国经济学家托尔斯•本德提出无形资产(不包括商誉)的概念以来，人们对此进行了不懈地探索。国际上目前对无形资产会计理论研究的焦点问题主要集中在无形资产内涵的界定和研究与开发支出的处理等方面。
我国自20世纪80年代以来，学者们对无形资产问题进行了一些探讨。理论方面，伍千奎于1992年发表《无形资产的本质特征与定义》，对无形资产在我国进行了初步的论述；唐雪松于1999年发表《知识经济对无形资产计量的影响》讨论了知识经济条件下无形资产计量的相关变化；章细贞在2003年发表《无形资产准则与国际会计准则相关内容的比较》将2001会计准则中的无形资产准则与国际准则进行了比较；此后对于无形资产的研究大多集中于我国无形资产准则与国际趋同问题。在实证方面，彭艳萍和张炳发调查了在我国沪市发行a股的信息类和电子类共58家上市公司的年度财务报告，发现样本公司披露的无形资产项目和数量在研究区间(1999- 2002)呈递增趋势，无形资产披露方式不稳定。江海粟和文豪认为我国无形资产市场中的信息不对称问题比较严重，制约了无形资产市场的发展。黎玉琴以我国沪市2000- 2004年的3417家上市公司为样本，分析了样本公司无形资产信息披露的状况，发现我国资本市场对无形资产做出显著的正向价格反映;无形资产信息披露状况在逐渐好转，但是仍然存在不规范、不充分的问题。上述实证研究的不足之处在于其没有以2001年《企业会计准则》为分界线，样本选择较少，并且局限在沪市，研究也只是拘泥于一两个特殊的行业。我国对无形资产各方而问题的讨论，学术界还没有形成统一观点，都还处在探索阶段，对无形资产行业相关性研究的文献很少，这就增大了研究我国无形资产准则发展的难度，目前我国无形资产相关文章大多数是围绕中外无形资产准则的对比来写的，也大都预言了我国的无形资产准则将与国际准则趋同。
四、 我国无形资产准则综述
（一）1992年有关无形资产的规定
1992年11月30日，财政部颁布《企业财务通则》。1993年7月1日起，全国所有企业开始分别执行工业、商品流通、交通运输等十三个新的行业会计制度，其中，与无形资产相关的主要内容是：
1、无形资产被确立为一个会计科目
专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等，统一在一个会计科目内核算，企业可按无形资产的项目分别设立明细科目[7]。
2、取得成本的确立
关于取得成本的确立，该会计制度有两个突破：一是规定对于投资者投入的无形资产，“应当按照评估确认或者合同约定的价格入账”,也就是说，如果投资各方对无形资产的价值确认出现异议，可以选择独立的第三方进行评估确认；二是自行开发的无形资产，“应当按开发过程中实际发生的支出数记账”，弥补了企业自创的无形资产不予确认的不足。
3、规定了转让无形资产的核算方法
无论以何种方式转让无形资产，获取的转让收入均作“其他业务收入”处理。结转成本的方法则因转让方式的不同而不同：转让所有权时，以无形资产的摊余价值作为转让成本；转让使用权时，以履行合同的费用作为转让成本。
4、规定了用无形资产向外单位投资的账务处理方法
企业以无形资产投资，按双方确认的价值作为长期投资入账，借记“长期投资”科目，贷记“无形资产”科目。但对于双方确认价值与账面的差额如何处理，没有明确规定。
（二）2001年无形资产准则
1、 准则的主要内容
2001年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》在无形资产的定义、确认、计量、后续支出、摊销、减值、处置和报废以及披露方面都作了详细的规定。
（1）定义和确认
从定义上看，2001年准则规定的无形资产的范围更大，定义更具体。同时2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定无形资产在满足两个条件时，企业才能加以确认：该资产产生的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠的计量。可见2001年准则规定的更为详细。
（2）无形资产计量
1992年《财务通则》认为：购入的无形资产，应当按实际成本记账；接受投资取得的无形资产，应当按照评估确认或者合同约定的价格记账；自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出数记账。
2001年《企业会计准则第6号——无形资产》规定：购入的无形资产，应以实际支付的价款作为入账价值；投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
这些都是两者之间的不同之处，此外，2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》还补充规定了：通过非货币性交易换入的无形资产，通过债务重组取得的无形资产，接受捐赠的无形资产的处理方法。
（3）无形资产摊销
1992年《财务通则》认为：各种无形资产应当在受益期内分期平均摊销，未摊销余额在会计报表中列示。
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过收益年限；合同没有规定收益年限但法律规定了有效年限的，摊销期不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限，摊销期不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。
无形资产应该包括预计使用年限、受益年限和有效年限，每种年限的长短不同，其摊销年限就不同，这样的规定更为合理。
（4）其他
此外，2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》还补充了关于无形资产的后续支出、减值、处置和报废、披露等有关方面的规定。
从以上的比较中我们可以看出，1992年《财务通则》只是对无形资产做了简单的规定，2001年的准则补充了很多方面，使《企业会计准则第6号——无形资产》具有了一定的规模，从无形资产的取得到报废整个过程中的各个方面都有规定，这样就可以更好的约束我国企业的会计行为，为会计人员的工作提供了一个良好的行为规范。
2、 准则存在的问题
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》在颁布时适应了当时环境的需要，但是随着社会的发展、经济的全球化趋势，准则的部分内容已经不适应社会的需要了，主要表现为：
（1）进行投资核算
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。笔者认为无形资产按发起人账面实际成本计价，主要存在以下问题：
① 与《公司法》第80条关于股份公司设立时“对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必须进行评估作价，核实资产，并折合为股份”的规定不一致。
② 与《企业会计准则—基本准则》第19条“公司各项财产物资应当按取得时的实际成本计价”和第31条“接受投资取得的无形资产，应当按照评估确认或者合同约定的价格记账”的规定不一致。公司对无形资产不按自身取得成本入账, 而按发起人账面实际成本入账, 把发起人(股东) 和股份公司两个不同的法律主体和会计主体混为一谈,将导致公司的账面资产不实, 严重低于真实价值, 这违背了会计的真实性原则, 这样披露的会计信息就会产生误导。而且现实中大多数发起人所拥有的无形资产在账面仅反映注册费、律师费等为数很少的费用, 其研究开发费用按规定应计入各期的费用冲销掉, 不能资本化为无形资产。但实际上好的无形资产价值连城,投入股份公司, 却只能按发起人原来账面的注册费、律师费计价。投资人可能因此而宁肯自用或对外出售无形资产也不愿向公司进行投资，这不能不算是一种很大的损失[8]。
③ 违背了会计的中立性原则。非首次发行股票的公司,无形资产可以以投资各方确认的价值作为入账价值; 而首次发行股票的公司, 则要按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。同样是公司却是两种执行标准, 难以说它是符合公平原则的。发起人在向企业投资前, 可将其拥有的、准备投资于企业的无形资产出售给其他企业单位, 然后再购买回上述无形资产, 并投资到企业,只需一纸购销合同就可将发起人原账面的无形资产的价值合法调整为目标评估价值或目标协议价,然后按规定以购回成本作为股份公司的入账价值。其结果必然是规定流于形式, 很难实现其初衷。
（2）自行研发无形资产的会计处理
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
我国采取的这种方法实际上是一种费用化模式，它充分考虑了研究开发的不确定性,体现了谨慎性原则。全部费用化还可以使企业递延纳税支出，使得企业相当于得到一笔无息贷款，增加了现金流量，也从一定程度上避免了通过无形资产调节利润现象的发生,但是这些规定还是有其一定的局限性:
① 不符合真实性原则
真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务情况，经营成果和现金流量。由此可知，将研发费用作为当期损益，显然歪曲了企业的财务信息。在开发无形资产过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损。而在开发成功时又潜在地虚增了企业利润，这难以真实地反映企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性[9]。
② 违反了会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出的原则
企业会计核算要求企业要合理划分收益性支出与资本性支出。企业自创无形资产时发生的研究与开发费用，是为了成功获得无形资产，这些支出所产生的收益，不仅与本会计期间相关，也与以后几个会计期间相关，应作为资本性支出处理。而我国无形资产准则把研究与开发费用作为当期损益，即作为收益性支出，显然不妥。
③ 不符合配比原则,不能反映其实际成本
企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当合理配比。而我国无形资产准则的规定，显然低估了无形资产的入账价值，使得无形资产依法申请取得后，能为企业创造收益时，分摊的成本远远少于实际获得所耗费的总成本，不符合成本与收益配比原则。只将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用计入初始成本,这样确认的初始成本就会与无形资产的实际成本相差甚远,因为无形资产的成本主要由研究开发费用构成,而注册费、聘请律师等费用一般情况下只占无形资产初始成本的一小部分。
④ 低估了企业无形资产价值
无形资产的实际价值是能够为企业带来经济收益的现值,企业可以采用未来收益现值法或者市场评估公允价值法来确定。而现在随着知识经济的发展,企业的价值更多的体现在其技术的创新能力、先进程度及其有效的利用等方面,无形资产的价值作用越来越大,能够给企业带来的经济利益也越来越多,因而其实际价值要远远高于现行规定的入账价值。
⑤ 不利于企业的技术创新
这点与我国特定的经济管理、考核体制分不开。我国对企业及企业负责人的业绩考核指标主要是利润指标[10]，由于企业的技术创新需要大量资金、人力、物力投入，承担很大的风险，而技术创新所带来的经济利益又不能在极短的时间内显现出来，再加上企业的经营者往往急功近利，追求眼前利益，不会投入大量的资金进行技术创新，进行暂时看不到收益的投资，反而管理者可以利用无形资产研发支出来操纵利润。这样，既不利于整体提高我国企业国际竞争力，又使企业的发展后劲不足。
⑥ 缺乏相关无形资产的成熟程度的比较
一般而言，技术越成熟，该成果价值越高，驰名商标与非驰名商标为企业带来的收益差别是极大的，这些都是无形资产之间的无形差别，若根据无形资产会计准则的规定，这种差别则会荡然无存。其原因在于无形资产的后续支出（如专利技术的改良研究费用、商标的宣传推广费用等）未能资本化。
（3） 无形资产后续支出
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产在确认后发生的支出，应当在发生时确认为当期费用。而与无形资产使用性质相同的固定资产，其所发生的后续支出如改建、扩建、改良支出等却是资本化，这不符合一致性原则[11]。这将导致无形资产账面价值与实际价值不符，同时会增加当期的费用，减少利润，也使以后各期摊销入期间费用的无形资产的金额被低估。
（4） 无形资产摊销
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产成本应在预计使用年限内分期平均摊销，计入管理费用。但是在知识经济时代，无形资产的内容极其丰富，变化频繁，企业拥有的无形资产可能大大增值，也可能很快变得毫无价值，此时再按照无形资产的初始价值平均摊销，就不一定合适。如土地使用权等的价值并不是不断减少的，反而他们极有可能随着时间的推移而逐渐增值。因而，这种处理会低估无形资产的价值及其每年摊销到管理费用中的价值。如专利技术、计算机软件，在经济寿命期内给企业带来的经济利益是，最初阶段最大，随后衰减很快。采用直线法摊销一是不符合配比原则；二是直线法的摊销时间最长至10年时间，折旧额小，不利于企业回收资金，迟缓了科技进步。
（5） 无形资产信息的披露
资产负债表对无形资产的披露过于简单，也未作详尽的分类，不能完整地反映企业无形资产的真实价值；未详尽列示无形资产开发费，不能反映企业的研发水平；报表附注也未对无形资产的辅助信息进行充分的披露，如无形资产的分类情况、计量基础、摊销方法等，无法给信息使用者提供充分、具体、完整的会计信息，不能适应经济发展的需要。 (三)2006年无形资产准则
鉴于上述的种种问题，以前的准则已经不适应社会的需要了，因此国家财政部又颁布了新的《企业会计准则第6号——无形资产》，与2001的《企业会计准则第6号——无形资产》相比，在很多方面都有了改进。
1 、无形资产的内容
（1）准则适用范围不同
2001年的准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。
修订后，明确规定本准则不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。
（2）准则定义不同
2001年的会计准则将无形资产持有的目的限定在生产商品、提供劳务、出租或管理四个方面，不能满足知识经济时代日益扩大的无形资产内容核算的需要（如企业的人力资源、创新能力和核心竞争力等）。由于过窄的无形资产范围限制，致使能进入无形资产中核算的项目只有7—8个，占全部无形资产项目的1/4左右。2006年的会计准则将无形资产的核算范围扩大了，但是没有将商誉纳入无形资产。
2、 无形资产的会计处理
（1） 投资者投入的无形资产的规定不同
取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”
原准则在制定过程中主要考虑证券监督管理委员会等相关方面的意见，但在实际工作中遇到了很多的问题，比如说很多企业用无形资产投资，有些无形资产原来就没有账，那就只好去评估，也引发了是否能用评估价入账的问题。
（2） 研究与开发费用的会计处理不同
新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。
2001年的无形资产准则虽然严格地遵循了历史成本原则，并使会计信息相对可靠，但仅以取得过程中的对外支出作为资本化的金额，显然不能代表无形资产取得时的全部投入，更不能代表无形资产的全部价值，这样提供的会计信息相关性比较差。企业可以通过与关联企业进行无形资产关联交易，调节企业当期会计利润[12]。2006年的无形资产准则充分考虑到将研究与开发费用全部费用化的处理不利于对企业经济业绩进行正确评价，可能会导致企业经营者的短期行为。将研发支出全部费用化处理作为利润的减项列入当期经营费用，那么该笔开支的收益可能要等若干年之后才能反映出来，这为正确确定企业的盈利带来了问题。出于这样的考虑，2006年的无形资产准则对于这项内容作了较大幅度的改动。
（3） 无形资产的计量基础不同
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：通过非货币性交易换入的无形资产，应按换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：非货币性资产交换取得的无形资产成本，应当按照《企业会计准则—非货币性资产交换》确定。非货币性资产交换，同时满足下列条件的，应当以公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。
2001年的准则规定以账面价值入账，是因为我国当时的市场环境还不具备使用公允价值计量的条件，目的是为了减少企业利润的操作空间。2006年的会计准则采用了公允价值计价，这是因为市场经济已经发展成熟，具备了公允价值计量的条件[13]。在国际上，公允价值入账是大势所趋[14]。
（4） 无形资产摊销的规定不同
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产的成本，应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。
2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。
2001年的无形资产准则主张采用直线法摊销，使会计实务操作十分简单。简单采用直线法摊销无论是从谨慎性原则还是配比性原则的要求来看都不够理想。因此2006年的无形资产准则有了很大的改动，对于不同的无形资产，根据其本身固有的特性，采用不同的摊销方式进行合理摊销。
3、 无形资产的披露
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业应当披露下列与无形资产相关的信息：各类无形资产的摊销年限；各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因；当期确定的无形资产减值准备；土地使用权的取得方式和取得成本。
2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产相关的下列信息:无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额与累计减值损失金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；无形资产摊销方法；作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；当其确认为费用的研究开发支出总额。
在知识资本迅速发展的今天，仅仅披露摊销年限、期初期末余额、变动情况及原因、当期确认的无形资产减值准备（2001年的无形资产准则）这些内容是远远不够的。而且伴随着经济全球化进程的加快，许多新兴的无形资产种类将会进一步增加。因此，在应更加完整的披露无形资产信息。2006年的无形资产准则增加了披露内容，要求企业披露无形资产的摊销方法和使用寿命等信息。
4、 其他
（1） 后续支出的规定不同
2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。
2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则有关规定处理。如果是为了购入无形资产的使用权或者所有权（包括延续权利期限），就属于资本化支出并应列为资本性支出，如果不是上述目的，就应该计入当期费用，并列为收益性支出。
（2） 增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定
原准则中只是规定了有限使用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。一项无形资产的使用寿命可能会很长，也可能会很短，或者是不确定的，不确定性说明应运用稳健原则，应当进行减值测试。
（3） 减值准备规定的不同
原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减值准则中规定，一旦提取就不允许冲回。这样的规定将极大的遏制利用资产减值粉饰财务报告，调整利润的行为。因此减少企业的损益，从而造成权益减少，资产结构随之发生变化，权益比率降低。
五、 我国无形资产准则制定的进一步探讨
（一）无形资产准则的发展与完善
判断一个会计准则的好坏不在于该准则有多先进，而在于是否适应其所处的会计环境。在准则的制定过程中，一方面应该充分预见到环境的总体发展方向，适当的超前。另一方面制定的准则也要对环境的改变有一定的引导作用。具体设想如下：
1 、应拓展无形资产的内容
会计准则对那些能带来未来经济利益流入的无形资产，应及时做出相应的规定，从而使企业实际可控制的无形资产能在账面上得以确认，使信息使用者正确评估企业财务状况和盈利能力，正确预期企业的经营成果。已有研究结果表明，无形资产的构成信息在证券市场具有显著的价值相关性。
无形资产包含的内容非常广泛。归纳起来，主要有四个方面[15]：（1）知识产权类无形资产，即人类智力发明创造的科研成果在一定条件下形成的无形资产，具有专有性、地域性和实践性的特征。如专利权、非专有技术、商标权、著作权；（2）契约权力类无形资产，是企业通过签订契约有权获得优越产销地位而形成的无形资产，如土地使用权、特许权和优惠合同等；（3）关系类无形资产，即企业在长期的经营过程中与外界有关企业、人员、机构以及内部员工之间形成有助于企业经营的良好关系，这类无形资产项目很多，如供销网络、顾客忠诚、融资关系、政府支持以及相互之间良好的协作关系在内的人力资源；（4）综合类无形资产，这类无形资产不能脱离企业整体而独立存在，如企业文化等。如此广泛的无形资产无疑构成了企业的核心竞争力，是企业生存发展的关键要素，而在无形资产准则的定义框架下，只能归纳其中的一小部分，大部分无形资产信息未予以揭示，不利于会计信息使用者的科学决策。因此，无形资产的定义应加以扩充，为丰富的无形资产在实务操作上留下一定的余地。
2 、改善无形资产摊销方法
在对待这个问题上，可以根据不同的类型区别对待，不能“一刀切”[16]。土地使用权、经营特许权类无形资产的特点是在使用年限内只有使用权，它们的价值和使用价值都不会减少，可以采用直线法；专利、专有技术权类无形资产的特点是科技含量高，更新速度快，近期作用越大，效果越明显，而越临近后期，其失效和被淘汰的危险就越大，应该采用加速摊销法；商标权类无形资产具有垄断性，不可替代性，给企业带来的收益可能不会随时间的延长而减少，也许还会与日俱增。这类无形资产的摊销可借鉴美国最新采取的方法——逐年评估法，即在期末根据无形资产技术的先进程度、适用性，对价值重估，如果发生减值，冲减无形资产，未发生减值，不作账务处理。
3 、充分披露无形资产信息
目前的资产负债表对无形资产的披露过于简单，只有四类，也未作详尽的分类，不能完整地反映企业无形资产的真实价值；未详细列示无形资产开发费，不能反映企业的研发水平；报表附注也未对无形资产的辅助信息进行充分的披露，如无形资产的分类情况、计量基础和市场价值等，无法给信息使用者提供充分、具体、完整的会计信息，不能使报表使用者真实全面地了解企业的资产状况与偿债能力，不能适应经济发展的需要。高科技开发企业还应单独设置一张附表列示项目研究开发情况，主要包括研发期限、成功经验等，向报表使用者披露其研发能力。
4 、提高对无形资产的重视程度[17]
随着科学技术的发展，企业应当重视无形资产的挖掘、形成与管理观念，重视对无形资产的管理。首先企业要做好观念的转变。知识与观念的创新是技术创新的前提，企业在树立起无形资产是企业的核心资产这一观念的基础上才可能从思想上重视对无形资产的管理，对无形资产准则加以及时的信息反馈，协助国家完善无形资产准则的制定。
5、 完善无形资产价值的评估方法[18]
随着知识经济的发展，企业无形资产的内容将更加丰富。对于高科技企业来说，这种变化趋势更为明显。知识形态的无形资产无论在数量上还是在价值上都会占有越来越重要的地位，这必然要对无形资产价值的确认和计量提出更高的要求。要改进和完善无形资产价值的评估方法，在现行的重置成本法、现行市价法以及收益现值法的基础上进行一定的改进，提高无形资产价值评估的准确性，努力使无形资产评估朝着法制化、数量化和价值化发展。
（二）会计准则的国际趋同化
我国《企业会计准则》与国际会计准则在无形资产确认与计量上的差异（如企业以赊购方式取得无形资产是否考虑利息因素；投资者投入的无形资产的计价方法；企业合并中是否确认新的无形资产等。），是中国特有的经济和法律环境在会计准则上的反映，是一种实质性的、持久性的差异。这些差异的性质决定了我国不可能直接采纳无形资产国际会计准则，也无法全盘接受现行国际会计准则。
随着我国社会主义市场经济的逐步完善，经济发展水平的进一步提高，中国企业会计准则与国际会计准则趋同的条件也将逐步成熟。会计改革应当因循经济改革的步伐，而不是超越宏观经济环境的改革，不然会欲速则不达。
当前可行的办法是，在考虑中国特有的会计环境的前提下，通过立法逐步吸收国际会计准则中的合理因素，并争取国际会计准则理事会认可中国的特有会计环境及会计处理方法。以便于在积极参与国际会计协调的同时，有效地维护国家利益。就无形资产准则而言，随着我国无形资产产权要素市场和会计诚信建设的发展，可以逐步采纳国际财务报告准则中关于无形资产计量属性、备选方案方面的规定。目前，提高准则立法的技术与水平，在其他非原则性的方面，实现与国际会计准则的趋同。同时利用国际讲坛，建议国际会计准则委员会考虑中国的特殊情况[19]，将土地使用权纳入无形资产准则规范的范围，建议修改国际会计准则中关于无形资产确认、计量方面的规定，增加备选方案，以允许转型经济国家根据经济发展的实际情况，采用更为稳健的会计政策。
六、结论与建议
通过比较可以看出，我国2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》在无形资产的定义和确认、计量、摊销、后续支出、减值、处置和报废、披露等方面对1992年《财务通则》中关无形资产的规定进行了修订。
由于2001年的《企业会计准则第6号——无形资产》在进行投资核算、自行研发无形资产、后续支出、无形资产摊销和信息披露等方面的不足，因此2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》在无形资产定义、投资者投入无形资产的规定、研究与开发费用的会计处理、无形资产的计量基础、摊销、信息披露、后续支出、有关不确定使用寿命无形资产的会计处理、减值准备等方面进行了改动，使《企业会计准则第6号——无形资产》进一步完善，我国的准则正在逐渐走向国际趋同化。
最后，本文对我国的《企业会计准则第6号——无形资产》的进一步完善提出了合理化建议：应该进一步拓展无形资产的内容；改善无形资产的摊销方法；充分披露无形资产的信息；提高对无形资产的重视程度；完善无形资产价值的评估方法。我国应该在适应我国环境需要的前提下逐步实现会计准则的国际趋同化。
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关键词：医院成本核算 体系构建
医院成本核算是研究和解决医药卫生体制改革中建立财政补偿机制、制定政府投入政策、有效配置医疗资源、科学制定医疗服务项目价格、改革医疗付费方式及医疗保险制度等难点问题的重要依据，是医院改善经营管理，完善医院预算管理、绩效考核、经营分析等制度的基础。
一、医院成本核算工作的内容
医院实行成本核算，不仅仅是财务部门的工作，而是由医院领导组织，全院职能科室、临床科室密切配合，关系到全体职工的系统工程。加强成本核算知识培训，树立正确的成本管理理念，充分调动职工参与成本管理控制的意识和积极性，明确成本管理真正的意义所在。在这样的医院文化氛围下，能较好协商解决，财务、业务部门间产生的问题，提高成本核算管理的工作质量。
（一）医院成本核算的归集、分摊
（1）人员经费。现在大多数医院在人员信息管理方面实现了数字信息化管理，并进行了科室直接成本核算，对工资、福利及有关的人员经费能根据会计分期和权责发生制原则按核算单位进行归集。临床医生大部分同时服务于门诊和住院科室，其人员经费可按照收入比例，在所在的门诊、住院临床科室间进行分摊。
（2）卫生材料及药品费。卫生材料及药品费属于直接成本，是医疗业务成本的重要组成，是否有效地管理和使用药品、医用耗材与医院的经济收益有直接的联系。由于医用耗材的成本不是根据科室当月的实际使用量统计和归集，而是根据材料库和药库的领用情况进行统计，不能准确真实地反映当期的成本。虽然大部分医院现在要求科室按照使用情况有计划地领取相应材料，但在实际执行操作中仍会存在各种各样的原因造成领用与使用不相符。
（3）提取医疗风险基金。按医疗收入3‰提取，当发生医疗纠纷进行赔款时由医疗风险基金支付。按医疗收入总额提取医疗风险基金，可能会存在各个科室的提取数与实际支出数不相匹配，笔者认为可在医疗风险基金科目下按科室设明细辅助账，提取数与支出数细化至各个核算单元。若支出数大于提取数，在计算科室成本时将超出部分计入其中；若科室在较长时期内未发生支出，可给予适当的奖励，提高整体医疗服务质量。其次，在发生医疗纠纷时所产生的相关费用是否也可在医疗风险基金中体现，这样有利于整体事件所形成的费用归集、分析。
（4）其他费用。包括办公费、水电费、差旅费、培训费、公用车运行维护费、洗涤费、科研教学费等。例如，水电成本的归集，尽可能为不同科室分别安装水电表，按实际使用量确认费用计入医疗成本，无法实现或计量的可按医疗收入等方法分摊到相应的科室。洗涤费的归集，可针对不同种类物品的洗涤费进行定价，按实际工作量分别进行计算分配。科研教学费中包括医院使用自有资金成立的科研项目以及科教项目补助以外由医院配套投入的资金部分，可视同科教项目补助支出，在计算医疗业务成本时从其他费用项目中剔除，进而鼓励医务人员在提供医疗服务的同时开展科学研究，提高医疗水平。
（二）医院成本核算对象分类
医院成本按核算对象可分为科室成本、医疗服务项目成本、病种成本、床日和诊次成本。医院成本核算范围包括：医疗业务成本、管理费用、财政项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销、科教项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销。
（1）科室成本核算。科室成本实行三级分摊法。一级分摊：行政后勤类科室的费用按人员比例向临床科室、医技科室和医辅科室分摊，并分项结转。二级分摊：医辅科室成本向临床科室和医技科室分摊，按照不同性质的科室分别采用收入比重（如门诊办公室、门诊收费、药库等）、工作量比重（如材料库房、水电班、洗衣房等）、占用面积比重（如中央空调、安保监控、中心供氧等）等方法。三级分摊：将医技科室成本采用收入比重法向临床科室分摊，形成门诊、住院临床科室的成本。医院各科室的收入归集，首先需在原始凭证录入时区分“开单科室”和“执行科室”，在科室成本核算时，将每项收入按工作量的大小确定比例，分别计入各科室。将全院划分为各独立的科室核算账户，各种成本费用发生时，直接计入科室，其中主要包括：人力成本、医用设备成本、医用器材成本、物资成本、后勤保障服务成本以及药品成本等各方面。完成了院科收支项目归集工作，只是完成了医院成本管理体系的设计，还必须做好大量的成本核算基础工作，才能将院科两级成本核算的作用真正发挥出来。科室级成本核算，首先必须建立健全科室成本原始记录，确保相应的收、发、结存等账目清楚、准确，保证成本分析的精确性与有效性。其次必须加强医疗单位的计量检测工作，确保医院内部的所有财产与物资设备的收发都经过合理的计量与验收，严格做好物资与财产的计量、验收、领发、管理以及清查工作，为成本核算奠定基础。再次，建立健全的成本费用审批制度，严格按照审批制度执行。最后，完善相应的激励制度，将科室的绩效考核情况与成本核算相联系，最大化程度地提高员工参与成本核算与管理工作的积极性。
（2）医疗项目成本核算。医疗项目成本核算也可分为三类，以医疗项目为成本核算对象；以门诊、住院部为成本核算对象和以病种为成本核算对象。通过计算某服务项目点数占科室所有服务项目点数合计的比值，将直接成本科室总成本分摊到该服务项目上。成本当量指各服务项目的成本点数，即同科室各医疗服目之间的比价关系。即某服务项目单位成本=[该项目所在科室成本×某服务项目成本当量（点数）]/∑（该科室各服务项目成本当量（点数）×服务例数）。医疗项目成本核算是以医疗项目为对象归集与分配费用，与医疗收费有直接联系，多用于服务定价、投资论证、付费偿还、效益评估等。目前医院的医疗收费是按医疗项目收费，计算医疗项目成本可以为制定、调整医疗收费标准和国家调整对医院的补贴提供可靠的依据。但由于不能反映每一疾病的成本，不能为医院经济效益提供分析资料且医疗项目构成庞杂、种类繁多、计算繁琐，间接费用分摊困难，需要计算机网络支持，这种核算办法更需要在实际工作中反复论证测试，总结经验，逐步推广。
（3）病种医疗成本核算。我国所实行的医疗项目收费制度并不能完全满足当前新形势下的医疗体制改革，目前使用的病种医疗成本核算方法有历史成本法和标准成本法。有些研究者提出了一种成本估算方法――成本相对值法，即利用部分已经核算的参照项目的实际成本与其未核算项目的成本相对值来推算所有未核算项目的实际成本，对该方法的进一步验证和评价工作还未见展开病种成本核算。目前，单病种成本核算方法主要有历史成本法和标准成本法，用于制订按病种收费的价格及评价病种收费的合理程度。病种成本包括病房床日成本、检查治疗成本、药品成本、手术成本、输血、吸氧成本。检查治疗成本包括化验、特殊检查、理疗等各项检查治疗成本。
平均病种成本=[（病种病房床日总成本+病种各项检查治疗成本+病种药品成本+病种手术成本+病种输血、输氧成本）]/病种总例数。它是以病种为成本核算对象归集与分配费用，建立单病种诊疗的标准成本，医疗服务标准成本是指医院在充分调查、分析和技术测定的基础上，根据现已达到的技术水平所确定的在有效经营条件下提供某种服务应当发生的成本。不同时期医院的病种成本对比分析，能反映各医院技术管理水平、医疗服务质量水平和经济效益的高低。将其与实际病种成本对比分析，找出差异原因，能有利于进行医院成本控制监督，为单病种费用付费方式提供成本数据。目前，病种的平均费用指标主要被用于尝试病种付费办法、成本核算。病种成本法虽是成本核算的发展趋势，但由于病种多、病情各异，核算工作量大，需要专业医护人员参与，实施起来仍需不断探索，积累经验。
综上所述，科室成本、诊次和床日成本、医疗项目成本、病种成本、成本分析指标以及成本报表编制，都是在上述基础上，通过归集和分摊计算形成。因此要求成本基础数据准确、精细，要求产生数据来源的相关管理和流程同样精细，进一步优化基础管理和业务流程，不能为了数据而制造数据。
二、医院成本核算发展趋势
按照医疗改革的新规定，公立医院开展成本控制成为必然趋势。医疗成本控制能够从根本上降低医疗服务费用，使更多人能够享受到医疗服务。从医院本身角度考虑，在基本医疗服务价格固定的情况下，开展成本核算，降低相关项目成本，有利于增强医院的竞争力，提升卫生资源使用效率。
（一）公立医院成本核算由粗略控制向精细化成本控制方向发展
公立医院成本核算按照核算单位不同分为三级核算：一级成本核算是属于全院范围内成本核算，主要包括收入、成本总体核算，核算医院整体经济效益状况；二级成本核算主要是科室成本核算；三级成本核算主要是项目成本核算，包括单项诊疗项目成本核算、诊次（或床日）费用核算、单病种成本核算等。医改实施后，成本控制重点向科室成本控制以及项目成本控制方向转移，更加细化，注重从具体医疗项目分析成本支出，更加全面细致地反映医院成本管理存在的实际问题，为成本控制提供参考。
（二）公立医院成本控制方法和趋势发生根本性变化
公立医院在引入ERP管理系统前，医院进行成本核算相对较简单。主要由财务部门通过前端收费系统进行医院财务数据汇总，将医院整体收入和支出进行成本以及效益分析；同时，也按照业务科室收入和直接支出对不同的业务科室进行绩效评价。
（三）公共卫生服务项目专项补助增加对公立医院项目成本核算提出了更高要求
新医改政策还提出对公立医疗机构承担的公共服务项目提供相应的专项补助。项目补助的标准将依据公立医院公共服务项目成本确定，这就对公立医院成本核算提出了更细致的要求。由于医改导向性将逐步注重公立医院的公益性，在今后公立医院发展中，承担政府的公共项目将逐步增多。在成本核算中，切实核算相关公共项目成本，降低公共项目成本，降低群众就医费用，起着至关重要的作用。
所以，下一步要完善医院信息系统，为医院成本数据归集和数据处理提供技术支撑，借鉴ERP将医院各项经济活动的资金运动情况在系统中完整记录和体现，减少成本核算数据收集工作量和计算误差。同时要组织搭建区域性医疗成本信息平台，实时跟踪区域内医疗卫生资源的运营情况，增强医疗机构竞争意识，在保证医疗服务质量的情况下降低成本，深化医疗改革，逐步实现区域医疗信息一体化。
参考文献：
[1]范慧明，杨春旭.新医院财务制度下公立医院成本核算管理研究[J].财会研究，2014（20）.
[2]夏晓娟.医疗卫生改革对公立医院成本核算影响[J].现代经济信息，2015（4）.
[3]李心.医院新会计制度下成本核算的实践探讨[J].新财会，2012（10）.
[关键词] 费用资本化 有利影响
新会计准则在借款费用、职工薪酬和研究开发费用的资本化方面有许多新的变化,这些变化对我国的经济发展产生了有利的影响,本文试对此进行分析。
一、费用资本化与国际会计准则趋同,有利于我国企业实施“走出去”战略
当前,随着国内劳动力成本上升、资源和环境的压力日益增大,经济全球化的浪潮有力地推动了我国企业实施“走出去”战略,众多中国企业纷纷到海外投资办厂或上市融资。这样我国企业必须按照不同国家和地区至少编制两份财务报告,如果我国会计准则与世界各国和地区普遍认可的国际会计准则差异过大,无形之中增加了准则转换成本,实质上是增加了企业投资、融资成本,不利于我国企业实施“走出去”战略。我国新准则中有关费用资本化借鉴国际财务报告准则中的有关内容,使得我国新准则中有关研究开发费用的规定与国际会计准则第09号《研究与开发费用》规定趋同,有关借款费用的规定与国际会计准则第23号《借款费用》规定趋同,有关职工薪酬的规定与国际会计准则第19号《雇员福利》规定趋同。新准则减少了与国际会计准则中的差异,有利于推动美国、欧盟承认我国市场经济地位的进程,进一步优化我国的投资环境,促进我国企业以更低的成本实施“走出去”的战略。
二、职工薪酬、研究开发费用资本化有利于我国出口企业应对国际反倾销
随着我国对外出口贸易的增长,欧盟和美国对我国产品的反倾销调查近几年呈增长趋势,而令人遗憾的是,我国在反倾销调查中经常败诉,其中一个重要原因是我国原有的企业会计制度得不到国际认可。如欧盟承认市场经济地位的五项标准之一是“有一套按国际通用准则建立的会计账薄”,由于我国原有的会计制度与国际上的差异性,造成我国在反倾销应诉处于不利地位。另一个重要原因是由于我国会计核算所依据的旧准则与国际会计准则不一致,从而造成生产成本计算上的差别。而新准则在这方面有了很大的改进,更贴近国际会计准则。这必然使得我国企业根据新准则计算出来的成本更接近于根据国际会计准则计算出来的成本,可以免受在反倾销调查时对我国企业采用替代国标准而带来的不利影响。比如准则中借款费用资本化的范围扩大到包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者可销售状态的存货以及投资性房地产等。职工薪酬准则将以前计入当期损益的五险一金、职工工会经费、职工教育经费等按照受益对象分别计入相关资产和劳务的成本。如果在反倾销应诉中,即使国际会计准则调整,产成品、原材料、能源等资产的账面价值也不会有多大提升,产品成本也不会有太大差距,进而对正常价值的影响甚微,这无疑对我国外贸是有利的。虽然新准则最终增加了出口产品的成本,削弱了我国廉价劳动力的企业竞争优势,但是一方面,产品成本挤压的空间是有限的,过度降低劳动力成本是违反国际劳工标准的,可能遭到国际贸易相关法律的制裁,从而影响企业的出口;另一方面,通过低价出口来争夺国际市场的营销方式并不是长久之计。
准则对研究开发费用的费用化进行了修订,既允许企业研究阶段支出费用化又允许开发阶段支出如果符合相关条件就可以资本化。开发支出在一定条件下可以资本化,《反倾销守则》也有同样的要求,其第2条第2款规定:“除非根据本项已在成本分摊得以反映,否则应对那些有利于当前或将来生产的非经常性支出或在调查期间支出受投资情况做出适当调整。”要求调整的情况是:符合资本化条件的支出如果没有列入资本项目计提折旧,需将其资本化;应在几年中分摊,却一次全部计入损益的支出,需进行调整;使当前生产受益,但前一年已分摊完毕的支出,需将其分摊到当期甚至更长时间;在当期分摊完毕却使今后受益的支出,则同样需要将其调整至今后各期。因此,新准则与国际会计准则和反倾销法的有关要求保持一致,如果不考虑前期支出在当期的分摊,则当期支出资本化可以减少当期费用,从而减少正常价值这样会降低倾销成立的可能性。
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