【关键词】 国家治理本质； 社会主义国家治理； 社会主义国家审计
刘家义审计长关于国家审计是国家治理大系统内生免疫子系统的论述，将对国家审计本质的认识从经济社会层面上升到了政治领域层面。国家审计内生于国家治理，其发展会受到国家治理基础与进程的影响，而其功能的发挥又会反作用于国家治理，双方在密切互动中相伴前行。若想实现共赢，则国家审计需服从于国家治理，更要服务于国家治理。那么，对于我们社会主义国家来说，国家审计应如何服从并服务于国家治理以达到共赢呢？本文试对此进行初步探讨。
一、我国社会主义国家治理的含义
（一）国家治理的本质
国家治理本质上是使现有国家机器有效运转并推动其不断发展完备的一系列制度、机制、方式的总和，是国家机器通过不断完备自身而最终走向消亡的过程。国家治理可分为两个阶段：初级阶段是国家的自我完备阶段，主要体现为通过改善国家机器运转的外部环境、内部构造和运行方式等，充分发挥其职能，将阶级冲突抑制在既定秩序内，保证国家机器和社会健康运行，以维护统治阶级利益；高级阶段是国家的自行消亡阶段，主要体现为国家机器自我完备到其外壳已无法承受日益脱离社会所带来的异化的力量，开始逐渐走向消亡。目前，世界各国的国家治理仍处于初级阶段。
（二）当前我国社会主义国家治理的任务及方式
当前我国处于社会主义初级阶段，经济基础是生产资料公有制占主导地位和按劳分配占主体地位，国家治理的首要任务是保卫生产资料公有和按劳分配的主体地位。此外，必然还要维护无产阶级和最广大人民群众的利益，化解人民内部矛盾与冲突，维持社会主义生产关系，保持社会主义社会秩序的稳定并促进其改革和健康发展。
我国社会主义国家治理的方式包括：第一，以政府为主导，引导市场、社会共同参与国家治理，共同管理社会公共事务；第二，建立透明政府，保证社会及公民对政府信息的获取权和知情权；第三，建立高效政府，合理配置、管理、使用资源，提高政府绩效；第四，通过建立相互制约的监督机制、体制和制度，防止政府公共权力无限膨胀；第五，强调责任性，明确政府、市场、社会各机构及其成员等各方的责任，使责权相匹配；第六，推动法治建设，任何人不得破坏或违反法律规范下的社会秩序；第七，促进社会可持续发展，保护资源环境，不以牺牲后代人的利益为代价。
二、我国社会主义国家治理对国家审计的要求
第一，社会主义国家治理在保证社会主义基本经济制度不动摇方面，需要国家审计支持。当前社会主义国家治理的核心是保证国有经济主导地位，并不断增强其影响力和控制力。这就要求加强国有经济发展和国有企业经营管理审计，揭示国家经济运行和国有经济经营管理中存在的风险，提升国有经济整体素质，推动优化国有经济布局，维护国有经济的主导地位。
第二，社会主义国家治理在维护最广大人民群众根本利益方面，需要国家审计支持。社会主义国家治理维护人民群众利益，要求必须加强社保、科技、教育、文化、卫生等重点民生领域资金和项目的审计监督，更要求国家审计积极推动政府信息公开和民主法治建设，扩大民众知情权和参与度，为人民群众参政、议政提供良好的外部环境。
第三，社会主义国家治理在维持社会主义财经秩序方面，需要国家审计支持。国家治理通过建立一定的财政经济秩序来实现国家机器和经济社会的良性运行，这就要求社会主义国家审计必须深化对财政资金收支预算执行及其他财政财务收支情况的监督。通过审计查错纠弊，规范财政管理，提高收支预算编制的科学性、预算执行的合法性以及财政资金的使用效益，进而完善财税体制改革，维护社会主义国家财政经济秩序，确保经济社会健康发展。
第四，社会主义国家治理在防止国家机关及公职人员由社会公仆变为社会主人方面，需要国家审计支持。只要是国家，就会有把社会机关、公职人员、“社会公仆”变为社会主人的本性，社会主义国家也不例外。因此，社会主义国家治理的任务之一就是要防范上述问题的发生。这就要求社会主义国家审计通过履行监督政府权力运行的职责，防止政府机关及公职人员官僚化和滥用其权力。
第五，社会主义国家治理在优化生存环境促进社会可持续发展方面，需要国家审计支持。只有人类赖以生存的自然环境得到保护和优化，社会才能延续，国家治理才有存续和发展的空间。这就要求社会主义国家审计加大资源环境审计力度，推动合理利用资源、科学管理环境，促进可持续发展。
三、社会主义国家审计在国家治理中的作用
（一）发挥制约性作用
制约性作用体现了社会主义国家审计“免疫系统”揭示和批判，是指通过发现、揭露、查处、纠正问题和潜在风险，规范审计客体行为。社会主义国家审计通过发挥其制约性作用，有助于规范和引导国家治理中多元主体的行为。一方面，通过审计监督部门预算执行及财政收支情况可以直接规范政府部门经济行为和行政行为；另一方面，通过开展财经政策执行情况审计可以间接规范和引导市场主体、社会主体的经济行为和参政议政行为。
（二）发挥建设性作用
社会主义国家审计的建设性作用建立在制约性作用基础之上，体现了审计“免疫系统”预防和修补。建设性作用是指国家审计对所揭示问题进一步挖掘，查找深层次原因，分析评价风险，有针对性地提出对策建议，完善政策制度、提升管理水平，注重从源头上堵塞漏洞、防范类似问题再次发生。社会主义国家审计开展业务基本属于微观经济监督行为，但其建设性作用却并不仅限于微观，也体现在宏观层面。一方面，透过具体单位纷繁复杂的问题表象，社会主义国家审计能抓住问题实质，深入分析体制、机制，完善管理制度，进一步建立、健全国家治理长效体制、机制；另一方面，对于苗头性、倾向性问题，社会主义国家审计能及时感知，督促尽快消除隐患，促进防范国家治理风险。
（三）发挥协调性作用
从信息传递角度来看，国家审计属于国家治理大系统内部的信息反馈子系统，可以发挥协调性作用。社会主义国家审计通过收集、分析、处理各种与财政财务收支、政策措施落实相关的数据信息，形成审计结果信息。一是可以向被审计单位反馈审计结果信息，促使其不断调整自身行为以适应国家治理大系统的要求，从而促进双方稳定发展。二是可以向人大、政协等其他监督子系统反馈审计结果信息，形成信息共享，协调各方关系，促进建立高效监督互补与合作运行机制，共同发挥监督合力。
四、如何充分发挥社会主义国家审计的作用
（一）以服务社会主义国家治理要求为核心
第一，牢固树立社会主义国家审计为国家治理服务的指导思想。准确把握二者关系，明确科学审计理念，树立社会主义国家审计的政治意识、大局意识、整体意识和服务意识，提高定位，从推动完善社会主义国家治理的高度部署审计工作，围绕促进实现社会主义国家良治、善治开展审计工作。
第二，站在推动国家治理发展的政治高度，确定国家审计工作的中心和重点。从保证社会主义基本经济制度不动摇的高度，深化开展国有企业审计；从维护最广大人民群众根本利益的高度，加大民生审计力度、促进政府信息公开，维护群众经济利益、文化效益和政治权益；从维护社会主义财经秩序的高度，注重揭露和查处重大违法违规、损失浪费、等问题；从强化监督制约权力运行的高度，深化经济责任审计，准确界定直接责任、领导责任和主管责任，推动责任落实；从促进经济社会可持续发展的高度，大力开展资源环境审计、节能减排审计。
（二）以加强社会主义国家审计自身建设为保障
第一，结合核心价值观建设，提升审计人员职业道德素养。“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”是审计人员核心价值观，也是对审计人员职业道德规范的补充与强调。“忠诚、清廉、奉献”要求审计人员对党和人民无限忠诚，时时自省、自律，甘于奉献，如此才能担当审计重任；“责任、依法、独立”则强调审计人员要尽职尽责、依法审计和独立客观公正，如此才能不负党和人民所托。
第二，加大专业能力建设，提高审计人员业务水平。审计人员职业能力的高低，直接影响到社会主义国家审计在国家治理中作用的发挥及结果成效。必须要在提升审计人员能力建设和专业化水平上下功夫，既要严把准入关，从入口上提升审计人员业务素质，也要加大人才培养力度，根据审计人员年龄、学历、专长、弱项等特点，分类别、有重点地培养更多业务骨干、复合型人才和领军人才。
（三）以加强社会主义国家审计管理为依托
一是加强审计资源管理。围绕社会主义国家治理明确审计职责范围，将有限资源用于重点领域，提高审计资源配置的经济性；改进审计组织方式，统筹管理、科学安排利用审计资源，提高资源配置效率；拓展审计类型，提高审计资源使用效益。二是加强审计质量管理。强化审计业务全过程管理，抓住立项、审前调查、制定审计实施方案、现场作业实施、审计记录复核、审计报告编制、跟踪审计意见建议落实等关键环节，强化控制，明确质量管理责任，并具体落实到个人。三是加强审计成果管理。在进一步加大审计结果信息公开力度的同时，也应注意规范审计结果公告制度，循序渐进逐步扩大公开范围，正确引导舆论，处理好审计机关、被审计单位、新闻媒体三者之间的关系。
综上所述，社会主义国家治理与社会主义国家审计之间有着天然的联系，国家治理体系需要国家审计来支撑，而国家审计发展也需要国家治理来引领。社会主义国家治理对国家审计应关注的重点内容、范围提出了要求，国家审计通过发挥制约性作用、建设性作用和协调性作用来满足社会主义国家治理的要求，从而促进双方共同发展。
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一、我国国家审计的基本特点
（一）国家审计的独立性强
一是组织上的独立性。审计机构是单独设置的，不隶属于其他任何部门或业务机构。审计署受国务院总理领导，地方审计机关受各级地方人民政府主要负责人的领导，同时，独立于被审单位，与被审单位在组织上无行政隶属关系；二是工作上的独立性。审计机构与人员不直接参加日常的经济计划与管理工作，审计人员是按照《宪法》、《审计法》等法律赋予的职责进行工作的，独立编制审计计划，独立取证和审核检查，作出评价，独立作出审计结论，提出处理意见，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，这种监督具有法律效力；三是人事上的独立性。审计署审计长由总理提名，全国人大常委会任命，地方各级审计机关主要负责人，由政府提名，地方人与常委会任命。而且下级审计机关负责人的任免调动，要征求上级审计机关意见，这种人事安排的独立性，有利于保持稳定性；四是经济上的独立性。国家审计的审计经费及收入有稳定的来源，不受被审计单位的制约。经费是独立的，列入财政预算，由各级政府承担，保证其执法的独立客观性。同时，按照《审计法》及审计署制定的审计规范，审计机关对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为和违纪违法行为，不仅拥有检查权，而且拥有行政处理权、移送行政处理及提请司法处理权等，具有很强的独立性。
（二）国家审计的强制性大
一是主导地位上的强制性。国家审计是依据宪法在县级以上人民政府内部建立的，代表国家实施审计监督，并在业务上对内部审计和社会审计进行管理、指导和监督。这种管理、指导和监督是强制性的，是不以内部审计和社会审计的意愿为转移的，构成了国家审计在整个审计组织体系中主导地区；二是审计立项上的强制性。国家审计的审计立项可以根据自我编制的年度审计计划，也可以根据本级人民政府或上级审计机关临时交办的事项，还可根据国家审计组织本身临时掌握的线索等，由此可见，国家审计的审计立项是以法定程度和自我工作需要为主要依据的，而不受被审计单位和其他方面的左右和干涉；三是审查权限上的强制性。国家审计机关依照国家法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。这既反映了国家审计的独立性，也表现出国家审计的强制性。因为在这种审计活动中，国家审计机关是行为主体，其审计程序、审计方法方式的运用或选用是以完成审计任务、提高审计工作效率为指导原则的，被审计单位在审计活动中的配合情况尽管也影响着审计工作效果，但总体上讲，被审计单位必须无条件接受审计机关的监督检查；四是审计处理上的强制性。就某一项具体的国家审计工作而言，在其最后阶段应写出审计报告，作出审计结论和决定，并送达被审计单位及有关协助执行部门或单位，这些单位或部门应主动地、自觉地予以执行或协助执行，部门或单位没有或不准备主动、自觉执行或协助执行审计决定时，审计机关可采取相应措施使审计结果得到强制执行。
（三）国家审计的权威性高
一是规范国家审计行为的《审计法》在我国法律体系中处于较高的地位。《宪法》是国家的根本大法，它把审计监督制度确立为国家财经经济管理中的一项基本制度。《审计法》是具体规定国家审计监督制度的基本法律，它以《宪法》关于审计监督的规定为依据，是对《宪法》有关规定的具体化，在规范国家审计监督制度方面，是仅次于《宪法》的国家法律。同时其他行政法律也是国家审计机关对被审单位审计并对审计中发现问题进行处理、处罚的依据；二是审计机关与审计人员根据《宪法》规定直接在各级人民政府的主要行政首脑的领导下，依法独立行使审计监督权并向其负责和报告工作，不受本地行政机关、社会团体和个人的干涉，使国家审计具有代表行使监督权力的权威性；三是根据《审计法》规定，审计机关不但可以对各级政府机构，国有大中型企业事业单位进行经济监督，还可以对经济执法部门如财政、税专、金融、工商行政、物价、海关等专业经济监督部门进行“再监督”的特性，促使其依法履行监督职责。不仅可对微观层次进行监督，而且可对宏观管理层次加以监督。由于审计机关专司审计监督，不承担其它业务工作，与其监督对象无直接利害关系，居于客观公正的超脱地位，其监督工作更具有权威性。欢迎访问经济在线
（四）国家审计综合性广
国家审计是综合性的经济监督部门，一方面，具有监督面广的特点，它通过对综合反映经济活动的财政、财务收支进行审查、鉴证、评价，从不同侧面、不同环节上监视着经济活动的运行轨迹，在宏观调控中发挥着其他经济监督无法替代的综合性作用，另一方面具有监督层次广的特点，不仅可通过大量的微观审计，直接督导微观主体依法开展经济活动，促进宏观调控措施在微观层次的落实和微观经济效益的提高，而且能够通过对广泛的微观审计活动的综合分析，向决策部门反映情况，提出建议，促进宏观调控的改进与完善，间接提高宏观经济效益。此外，一般的专业经济监督，其监督职能只是在特定范围内的单项监督，而国家审计，则可以对这些专业经济形式各业务范围内的经济活动进行监督与再监督，形成不同层次，不同角度的经济监督网络，加之在审计监督的过程中，国家审计监督具有独立性强、强制性大、权威性高的特点，使国家审计监督具有一定综合协调作用。
二、我国国家审计发展的基本趋势
（一）我国经济环境的发展变化对国家审计发展的影响
1、当前基本国情与国家审计环境
我国目前处于社会主义初级阶段。党的十五大指出：社会主义初级阶段就是不发达的阶段，是逐步摆脱不发达状态，基本实现社会主义现代化的历史阶段。现在我国的基本国情与世界发达国家相比主要表现在经济不发达、科学技术文化落实；人民生活水平较低；地区间经济文化很不平衡；腐败、浪费现象还很严重，要缩小或消灭这些差距，建立健全社会主义市场经济体制、社会主义民主政治体制和其他方面体制，具有高度社会主义物质文明和精神文明的繁荣富强的社会主义国家，还需要很长时间。我们的国家，企业和人民，将在瞬息万变的经济、政治、民主、法制、科技、教育、文化环境中生存和发展，一切旧的东西必须进行改革，不变革就影响发展，甚至会被淘汰。国家审计监督体系是我国经济监督系统的重要组成部分。国家审计机关要想求得生存在与发展，也必须适应社会主义初级阶段的基本国情，否则必然要影响国家审计自身的发展。
2、经济体系市场化对国家审计的新要求
社会主义市场经济既有市场经济的内容，又有社会主义的性质。从经济发展中用以调整各经济利益主体之间的关系手段而言，一是价值规律和供求关系等宏观经济规律；二是国家的法律、法令和政府行政性法规等能够适应和促进经济发展的人为规范。因而，市场经济条件下，国家审计首先应是法制规范下的经济监督行为。通过国家审计，确保国家的财经法规行之有效地执行，保证国家宏观经济调控目标的实现。
3、经济成分多元化的新格局对国家审计发展的影响
党的十五大指出，以公有制为主体、多种所有制经济共同发展，是我国社会主义初级阶段的一项基本制度。因此，经济成份的多元化要求国家审计必须与之相适应。一是传统的国有经济在整个国民经济中的地位决定了国家审计是整个审计组织体系的主导，通过国家审计的工作体现国家、政府在整个经济发展中的决定性作用，体现经济建设的社会主义方向；二是经济成份多元化势必带来经营规模的集团化，而传统的国有经济是计划经济下的产物，其市场应变能力、内部管理和控制状况都还不甚理想，要求国家审计促使其在内部管理、自我约束、增进效益等方面完善机制，同时在新形势下，国家审计必须能够在提高国有经济的经济效益这一方面有所作为。
4、政府职能转变对国家审计职能的影响
政府转变职能是计划经济体制向市场经济体制转变。经济增长方式从粗放型向集约型转变过程中的客观要求。这意味着作为行政政府审计监督权的国家审计机关的审计职能也必将相应变化，它要求国家审计机关从指导思想、内容、方法等各个方面自觉适应两个根本转变，彻底改变过去那种只重视审计监督单一职能，以查处违法违纪为主，忽规全面发挥审计监督、鉴证、评价三大职能作用的全方位监督；事后监督、重复检查多，防范性、事前事中监控少的状况。要通过三大职能作用的充分发挥，在微观或宏观领域监督和促进经济增长方式的转变，并为两个根本转变服务，促进其真实反映与体现效果，确保国有资产安全、完整和有效。
（二）我国国家审计发展的基本趋势
审计工作的运作方式和质量层次与经济运行状态有着密切的联系，并随着审计环境的变化而相应变化和发展。国家审计工作也必须与之同步，否则就不能准确反映经济运行的态势，更不能对其实行有效的监控和发挥应有的作用。我国的国家审计尚处在发展的初级阶段，在宏观审计现代化的过程中，必须进一步与我国改革和发展的趋势相一致，并注意吸收国外审计的先进成果，走出具有中国特色的国家审计的道路。我国的国家审计发展有以下几方面趋势。
1、注重审计目标的效益性，即从财务审计向效益审计过渡
今后我国国家审计的定位，就是三大块：一块是财政审计，包括收入和支出，财政预算执行情况审计和决算审计、行政事业审计、农林文教审计、社会保障审计、环境保护审计、固定资产投资审计，都是财政审计的组成部分。发展趋势是实现审计重点的转移，向收入与支出审计并重发展，并最终过渡到以支出审计为主，对支出审计由合法性为主向合法和效益性审计并重发展，并最终过渡到以效益审计为主；第二块是金融审计。金融审计从大的方面来讲也是企业审计，今后主要围绕怎样提高金融资产质量、防范金融风险的问题开展金融绩效审计；第三块是企业审计，包括工交、商贸审计。由传统的财务收支审计为主真正向《审计法》规定的资产、负债、损益审计过渡并由合法性审计为主向真实、合法、效益性并重转变，当前企业财务收支真实性审计是基础，是前提，应放在首位，今后在真实合法的基础上，也要与目前市场经济发达国家一样，对国有企业进行全面的经济效益审计。因此，审计发展的一个趋势是今后的效益审计要从国家资金的使用效益入手，国家审计将充分体现与社会审计组织的不同。审计目标不仅要审查国有资产的真实性和合法性，还必须对其质量和营运效率加以监督，切实促进经济增长方式的转变，向生产要素的使用效益审计拓展。
2、审计方法和手段的科学性智能化，即实现从手工操作向计算机审计过渡
随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，市场对审计结果客观性的要求越来越高，审计的风险也越来越大。加快审计方法和手段的改进和完善成为一种趋势。综观世界审计，审计方法已逐步从帐户基础审计向风险基础审计过渡，以量化的风险水平为重点，在确定风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围，最显著特点是把审计力量用在刀口上（即高风险领域），力求提高审计效率。这种方法具有科学性和系统性，减少了经验判断的随意性，审计结果更为客观公正。但目前我国的审计还处于制度基础审计，有的地方甚至仍采用原始的帐项基础审计，并且毫无风险意识，这根本不能适应现代经济对现代审计的要求。审计手段的智能化，主要是指计算机在审计中的运用。这就是李金华审计长所讲的“人、法、技”中的“技”问题。目前，我国审计在运用计算机辅助审计方面，不仅明显落后于发达国家，而且也明显落后于被审计单位利用计算机的现状，处于滞后状态。为了迎接信息技术的挑战，审计软件的开发与应用已日显紧迫。国家审计部门要在这方面采取有效的措施，跟上时代的步伐，在审计中广泛采用电算化的方法，使计算机在审计查证、分析性复核、审计信息的收集、传递等方面发挥应有的作用，要逐步实现办公自动化，利用现代科技手段（即计算机技术）作为国家审计的必要手段，提供准确的数量充分的信息，以达到决策科学合理，促进经济活动合理化的目的。
3、审计实务和执行的规范性，即审计工作进一步规范化、法制化、制度化
从总体上看，现在审计署制订了38个审计规范，《审计法实施条例》也颁布了，应该说国家审计的法制化，规范性建设已经初步形成。但面对审计环境的变化。还有差距，还要加快改进、完善，这就是李金华审计长所讲的“人、法、技”中的“法”的问题。因此，跟踪分析审计服务市场，了解社会的要求及其变化，使审计提供的职能作用更有价值，以此作为审计规范和审计准则制定的方向，保障我国市场经济、可持续发展发挥更大的作用。当前在审计实务执行过程中受行政长官的言语和口头文件影响，而法定的基本工作任务却往往被忽视。国家审计发展将更多体现现代审计的思想、观念、概念（如内控了解、测试、审计重要性、审计风险、审计抽样、审计质量控制、职业道德、法律责任等），技术性和可操作性将更科学化、系统化。在审计准则方面除保持国家审计的特殊性外，将在与社会审计相同部分内容方面协调统一，并与国家审计准则接轨，为我国国家审计的进一步发展奠定高起点。同时，发展方向由对形式和程序的规范向注重内在质量和内容的规范转变，由模糊定位的审计评价向有量化标准的审计评价转变，以规范审计管理、业务人员的行为，从而改变审计质量团审计人员业务水平的差异和思维方式不同而难以达到理想的要求，对审计质量的考核和控制因无硬件性的衡量标准而流于形式的状态。审计实践中，对时过境迁的与建立市场经济体制有悖的法律条文应及时调整和建立严格的审计质量责任制，来加强规范化建设。
4、审计服务向多维审计方向发展
充分发挥国家审计的优势和职能作用（监督、鉴证、评价三大职能作用），实现宏观服务层次上的突破，是国家审计发展的又一个基本趋势。在审计立项上，由“微观——宏观——微观”的思维方式向“宏观——微观——宏观”的方式转变。从宏观经济的整体态势，结合本地区和部门的经济特点，紧紧围绕“两个转变”，来找准审计方向和重点，并以审计重点为轴心合理确定审计覆盖面，根据审计中发现的问题，修正对宏观的认识，确定今后的审计项目。在条块分割审计的基础上，向加大行业联审方面转变。随着经济的发展，资金、技术等生产要素突破了行业和地区的限制，不断地流动和组合。对此，如果审计仍以分工为标准、孤立地、非系统地监督某一行业、某一地区的经济活动，就难以找到系统运行的症结。因此，在行业审计分工的基础上，实行部分专题的联合审计，是国家审计的一个发展方向，这样便于发现区域性的问题。由单纯的微观审计向微观审计与宏观监控相结合转变，在微观审计过程中，注意将微观审计对象纳入宏观监控目标的坐标系中考察，揭示其发生的偏差。同时，在微观审计的基础上，做好后勤总体会成工作，充分利用审计接触面大、信息多、资料实的优势，对审计资料作出全面系统的分析，从宏观与微观的结合中得出某一时期该地区经济状态的宏观的结论。在审查财务收支的基础上，向管理体制与内控制度、风险控制的有效性审查延伸，最终达到标本兼治的目的，体现监督深度广度上的突破。从审计形式来看，由事后审计向事前审计和事中审计并举转变，更好地发挥审计工作对经济建设的保护和建设性作用。
一、我国国家审计的基本特点
（一）国家审计的独立性强
一是组织上的独立性。审计机构是单独设置的，不隶属于其他任何部门或业务机构。审计署受国务院总理领导，地方审计机关受各级地方人民政府主要负责人的领导，同时，独立于被审单位，与被审单位在组织上无行政隶属关系；二是工作上的独立性。审计机构与人员不直接参加日常的经济计划与管理工作，审计人员是按照《宪法》、《审计法》等法律赋予的职责进行工作的，独立编制审计计划，独立取证和审核检查，作出评价，独立作出审计结论，提出处理意见，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，这种监督具有法律效力；三是人事上的独立性。审计署审计长由总理提名，全国人大常委会任命，地方各级审计机关主要负责人，由政府提名，地方人与常委会任命。而且下级审计机关负责人的任免调动，要征求上级审计机关意见，这种人事安排的独立性，有利于保持稳定性；四是经济上的独立性。国家审计的审计经费及收入有稳定的来源，不受被审计单位的制约。经费是独立的，列入财政预算，由各级政府承担，保证其执法的独立客观性。同时，按照《审计法》及审计署制定的审计规范，审计机关对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为和违纪违法行为，不仅拥有检查权，而且拥有行政处理权、移送行政处理及提请司法处理权等，具有很强的独立性。
（二）国家审计的强制性大
一是主导地位上的强制性。国家审计是依据宪法在县级以上人民政府内部建立的，代表国家实施审计监督，并在业务上对内部审计和社会审计进行管理、指导和监督。这种管理、指导和监督是强制性的，是不以内部审计和社会审计的意愿为转移的，构成了国家审计在整个审计组织体系中主导地区；二是审计立项上的强制性。国家审计的审计立项可以根据自我编制的年度审计计划，也可以根据本级人民政府或上级审计机关临时交办的事项，还可根据国家审计组织本身临时掌握的线索等，由此可见，国家审计的审计立项是以法定程度和自我工作需要为主要依据的，而不受被审计单位和其他方面的左右和干涉；三是审查权限上的强制性。国家审计机关依照国家法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。这既反映了国家审计的独立性，也表现出国家审计的强制性。因为在这种审计活动中，国家审计机关是行为主体，其审计程序、审计方法方式的运用或选用是以完成审计任务、提高审计工作效率为指导原则的，被审计单位在审计活动中的配合情况尽管也影响着审计工作效果，但总体上讲，被审计单位必须无条件接受审计机关的监督检查；四是审计处理上的强制性。就某一项具体的国家审计工作而言，在其最后阶段应写出审计报告，作出审计结论和决定，并送达被审计单位及有关协助执行部门或单位，这些单位或部门应主动地、自觉地予以执行或协助执行，部门或单位没有或不准备主动、自觉执行或协助执行审计决定时，审计机关可采取相应措施使审计结果得到强制执行。
（三）国家审计的权威性高
一是规范国家审计行为的《审计法》在我国法律体系中处于较高的地位。《宪法》是国家的根本大法，它把审计监督制度确立为国家财经经济管理中的一项基本制度。《审计法》是具体规定国家审计监督制度的基本法律，它以《宪法》关于审计监督的规定为依据，是对《宪法》有关规定的具体化，在规范国家审计监督制度方面，是仅次于《宪法》的国家法律。同时其他行政法律也是国家审计机关对被审单位审计并对审计中发现问题进行处理、处罚的依据；二是审计机关与审计人员根据《宪法》规定直接在各级人民政府的主要行政首脑的领导下，依法独立行使审计监督权并向其负责和报告工作，不受本地行政机关、社会团体和个人的干涉，使国家审计具有代表行使监督权力的权威性；三是根据《审计法》规定，审计机关不但可以对各级政府机构，国有大中型企业事业单位进行经济监督，还可以对经济执法部门如财政、税专、金融、工商行政、物价、海关等专业经济监督部门进行“再监督”的特性，促使其依法履行监督职责。不仅可对微观层次进行监督，而且可对宏观管理层次加以监督。由于审计机关专司审计监督，不承担其它业务工作，与其监督对象无直接利害关系，居于客观公正的超脱地位，其监督工作更具有权威性。欢迎访问经济在线
（四）国家审计综合性广
国家审计是综合性的经济监督部门，一方面，具有监督面广的特点，它通过对综合反映经济活动的财政、财务收支进行审查、鉴证、评价，从不同侧面、不同环节上监视着经济活动的运行轨迹，在宏观调控中发挥着其他经济监督无法替代的综合性作用，另一方面具有监督层次广的特点，不仅可通过大量的微观审计，直接督导微观主体依法开展经济活动，促进宏观调控措施在微观层次的落实和微观经济效益的提高，而且能够通过对广泛的微观审计活动的综合分析，向决策部门反映情况，提出建议，促进宏观调控的改进与完善，间接提高宏观经济效益。此外，一般的专业经济监督，其监督职能只是在特定范围内的单项监督，而国家审计，则可以对这些专业经济形式各业务范围内的经济活动进行监督与再监督，形成不同层次，不同角度的经济监督网络，加之在审计监督的过程中，国家审计监督具有独立性强、强制性大、权威性高的特点，使国家审计监督具有一定综合协调作用。
二、我国国家审计发展的基本趋势
（一）我国经济环境的发展变化对国家审计发展的影响
1、当前基本国情与国家审计环境
我国目前处于社会主义初级阶段。党的十五大指出：社会主义初级阶段就是不发达的阶段，是逐步摆脱不发达状态，基本实现社会主义现代化的历史阶段。现在我国的基本国情与世界发达国家相比主要表现在经济不发达、科学技术文化落实；人民生活水平较低；地区间经济文化很不平衡；腐败、浪费现象还很严重，要缩小或消灭这些差距，建立健全社会主义市场经济体制、社会主义民主政治体制和其他方面体制，具有高度社会主义物质文明和精神文明的繁荣富强的社会主义国家，还需要很长时间。我们的国家，企业和人民，将在瞬息万变的经济、政治、民主、法制、科技、教育、文化环境中生存和发展，一切旧的东西必须进行改革，不变革就影响发展，甚至会被淘汰。国家审计监督体系是我国经济监督系统的重要组成部分。国家审计机关要想求得生存在与发展，也必须适应社会主义初级阶段的基本国情，否则必然要影响国家审计自身的发展。
2、经济体系市场化对国家审计的新要求
社会主义市场经济既有市场经济的内容，又有社会主义的性质。从经济发展中用以调整各经济利益主体之间的关系手段而言，一是价值规律和供求关系等宏观经济规律；二是国家的法律、法令和政府行政性法规等能够适应和促进经济发展的人为规范。因而，市场经济条件下，国家审计首先应是法制规范下的经济监督行为。通过国家审计，确保国家的财经法规行之有效地执行，保证国家宏观经济调控目标的实现。
3、经济成分多元化的新格局对国家审计发展的影响
党的十五大指出，以公有制为主体、多种所有制经济共同发展，是我国社会主义初级阶段的一项基本制度。因此，经济成份的多元化要求国家审计必须与之相适应。一是传统的国有经济在整个国民经济中的地位决定了国家审计是整个审计组织体系的主导，通过国家审计的工作体现国家、政府在整个经济发展中的决定性作用，体现经济建设的社会主义方向；二是经济成份多元化势必带来经营规模的集团化，而传统的国有经济是计划经济下的产物，其市场应变能力、内部管理和控制状况都还不甚理想，要求国家审计促使其在内部管理、自我约束、增进效益等方面完善机制，同时在新形势下，国家审计必须能够在提高国有经济的经济效益这一方面有所作为。
4、政府职能转变对国家审计职能的影响
政府转变职能是计划经济体制向市场经济体制转变。经济增长方式从粗放型向集约型转变过程中的客观要求。这意味着作为行政政府审计监督权的国家审计机关的审计职能也必将相应变化，它要求国家审计机关从指导思想、内容、方法等各个方面自觉适应两个根本转变，彻底改变过去那种只重视审计监督单一职能，以查处违法违纪为主，忽规全面发挥审计监督、鉴证、评价三大职能作用的全方位监督；事后监督、重复检查多，防范性、事前事中监控少的状况。要通过三大职能作用的充分发挥，在微观或宏观领域监督和促进经济增长方式的转变，并为两个根本转变服务，促进其真实反映与体现效果，确保国有资产安全、完整和有效。
（二）我国国家审计发展的基本趋势
审计工作的运作方式和质量层次与经济运行状态有着密切的联系，并随着审计环境的变化而相应变化和发展。国家审计工作也必须与之同步，否则就不能准确反映经济运行的态势，更不能对其实行有效的监控和发挥应有的作用。我国的国家审计尚处在发展的初级阶段，在宏观审计现代化的过程中，必须进一步与我国改革和发展的趋势相一致，并注意吸收国外审计的先进成果，走出具有中国特色的国家审计的道路。我国的国家审计发展有以下几方面趋势。
1、注重审计目标的效益性，即从财务审计向效益审计过渡
今后我国国家审计的定位，就是三大块：一块是财政审计，包括收入和支出，财政预算执行情况审计和决算审计、行政事业审计、农林文教审计、社会保障审计、环境保护审计、固定资产投资审计，都是财政审计的组成部分。发展趋势是实现审计重点的转移，向收入与支出审计并重发展，并最终过渡到以支出审计为主，对支出审计由合法性为主向合法和效益性审计并重发展，并最终过渡到以效益审计为主；第二块是金融审计。金融审计从大的方面来讲也是企业审计，今后主要围绕怎样提高金融资产质量、防范金融风险的问题开展金融绩效审计；第三块是企业审计，包括工交、商贸审计。由传统的财务收支审计为主真正向《审计法》规定的资产、负债、损益审计过渡并由合法性审计为主向真实、合法、效益性并重转变，当前企业财务收支真实性审计是基础，是前提，应放在首位，今后在真实合法的基础上，也要与目前市场经济发达国家一样，对国有企业进行全面的经济效益审计。因此，审计发展的一个趋势是今后的效益审计要从国家资金的使用效益入手，国家审计将充分体现与社会审计组织的不同。审计目标不仅要审查国有资产的真实性和合法性，还必须对其质量和营运效率加以监督，切实促进经济增长方式的转变，向生产要素的使用效益审计拓展。
2、审计方法和手段的科学性智能化，即实现从手工操作向计算机审计过渡
随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，市场对审计结果客观性的要求越来越高，审计的风险也越来越大。加快审计方法和手段的改进和完善成为一种趋势。综观世界审计，审计方法已逐步从帐户基础审计向风险基础审计过渡，以量化的风险水平为重点，在确定风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围，最显著特点是把审计力量用在刀口上（即高风险领域），力求提高审计效率。这种方法具有科学性和系统性，减少了经验判断的随意性，审计结果更为客观公正。但目前我国的审计还处于制度基础审计，有的地方甚至仍采用原始的帐项基础审计，并且毫无风险意识，这根本不能适应现代经济对现代审计的要求。审计手段的智能化，主要是指计算机在审计中的运用。这就是李金华审计长所讲的“人、法、技”中的“技”问题。目前，我国审计在运用计算机辅助审计方面，不仅明显落后于发达国家，而且也明显落后于被审计单位利用计算机的现状，处于滞后状态。为了迎接信息技术的挑战，审计软件的开发与应用已日显紧迫。国家审计部门要在这方面采取有效的措施，跟上时代的步伐，在审计中广泛采用电算化的方法，使计算机在审计查证、分析性复核、审计信息的收集、传递等方面发挥应有的作用，要逐步实现办公自动化，利用现代科技手段（即计算机技术）作为国家审计的必要手段，提供准确的数量充分的信息，以达到决策科学合理，促进经济活动合理化的目的。
3、审计实务和执行的规范性，即审计工作进一步规范化、法制化、制度化
从总体上看，现在审计署制订了38个审计规范，《审计法实施条例》也颁布了，应该说国家审计的法制化，规范性建设已经初步形成。但面对审计环境的变化。还有差距，还要加快改进、完善，这就是李金华审计长所讲的“人、法、技”中的“法”的问题。因此，跟踪分析审计服务市场，了解社会的要求及其变化，使审计提供的职能作用更有价值，以此作为审计规范和审计准则制定的方向，保障我国市场经济、可持续发展发挥更大的作用。当前在审计实务执行过程中受行政长官的言语和口头文件影响，而法定的基本工作任务却往往被忽视。国家审计发展将更多体现现代审计的思想、观念、概念（如内控了解、测试、审计重要性、审计风险、审计抽样、审计质量控制、职业道德、法律责任等），技术性和可操作性将更科学化、系统化。在审计准则方面除保持国家审计的特殊性外，将在与社会审计相同部分内容方面协调统一，并与国家审计准则接轨，为我国国家审计的进一步发展奠定高起点。同时，发展方向由对形式和程序的规范向注重内在质量和内容的规范转变，由模糊定位的审计评价向有量化标准的审计评价转变，以规范审计管理、业务人员的行为，从而改变审计质量团审计人员业务水平的差异和思维方式不同而难以达到理想的要求，对审计质量的考核和控制因无硬件性的衡量标准而流于形式的状态。审计实践中，对时过境迁的与建立市场经济体制有悖的法律条文应及时调整和建立严格的审计质量责任制，来加强规范化建设。
4、审计服务向多维审计方向发展
充分发挥国家审计的优势和职能作用（监督、鉴证、评价三大职能作用），实现宏观服务层次上的突破，是国家审计发展的又一个基本趋势。在审计立项上，由“微观——宏观——微观”的思维方式向“宏观——微观——宏观”的方式转变。从宏观经济的整体态势，结合本地区和部门的经济特点，紧紧围绕“两个转变”，来找准审计方向和重点，并以审计重点为轴心合理确定审计覆盖面，根据审计中发现的问题，修正对宏观的认识，确定今后的审计项目。在条块分割审计的基础上，向加大行业联审方面转变。随着经济的发展，资金、技术等生产要素突破了行业和地区的限制，不断地流动和组合。对此，如果审计仍以分工为标准、孤立地、非系统地监督某一行业、某一地区的经济活动，就难以找到系统运行的症结。因此，在行业审计分工的基础上，实行部分专题的联合审计，是国家审计的一个发展方向，这样便于发现区域性的问题。由单纯的微观审计向微观审计与宏观监控相结合转变，在微观审计过程中，注意将微观审计对象纳入宏观监控目标的坐标系中考察，揭示其发生的偏差。同时，在微观审计的基础上，做好后勤总体会成工作，充分利用审计接触面大、信息多、资料实的优势，对审计资料作出全面系统的分析，从宏观与微观的结合中得出某一时期该地区经济状态的宏观的结论。在审查财务收支的基础上，向管理体制与内控制度、风险控制的有效性审查延伸，最终达到标本兼治的目的，体现监督深度广度上的突破。从审计形式来看，由事后审计向事前审计和事中审计并举转变，更好地发挥审计工作对经济建设的保护和建设性作用。
【关键词】国家审计；依法治国；国家治理
一、国家审计
（一）国家审计的基本概念
所谓国家审计是指国家审计机关依法实施的审计。实施审计监督是确保国家的财政收支和财务收支真实、合法、有效的重要方式之一。《中华人民共和国审计法》规定，我国国家审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。
（二）国家审计的领导体制
目前，全球共有150多个国家和地区设立了国家审计机关，实行审计监督制度。纵观全球，国家审计机关的领导体制主要有以下五种：
一是立法体制，即国家审计机关设在国会等立法机构，依照国家法律赋予的权限对政府机关的财政经济活动以及国有企事业单位的财务收支及有关经济活动进行审计监督，向立法机构负责并报告工作，如美国、英国、俄罗斯、葡萄牙、奥地利、卢森堡、挪威、芬兰、波兰、丹麦、埃及、以色列、科威特、印度尼西亚、澳大利亚、加拿大等国。二是行政体制，即国家审计机关设在政府等行政机构，依照国家法律赋予的权限对政府各部门的财政财务收支活动进行审计监督，向政府负责并报告工作，如瑞典、泰国、沙特阿拉伯等国。三是司法体制，即国家审计机关同时独立于立法机构和行政机构，拥有有限的司法职权，如法国、巴西、西班牙、意大利等国。四是财政体制，即国家审计机关隶属于政府财政部门，向政府财政部门负责并报告工作，如瑞士等国。五是独立体制，即国家审计机关单独设置，同时独立于立法机构、行政机构和司法机构，向国家元首负责并报告工作，国家元首负责将审计情况报告国会，如德国、日本、印度、新加坡、马来西亚、巴基斯坦、塞浦路斯等国。
我国的国家审计机关设在政府，属于行政体制。依据《中华人民共和国宪法》，中华人民共和国审计署于1983年9月15日正式成立，作为国务院的组成部门之一，级别为正部级，由国务院总理直接领导，行政首长为审计长，级别为正部长级。此后，地方各级审计机关相继成立。
（三）国家审计的总体态势
经过近三十年的发展，我国国家审计呈现出以下总体态势：
一是财政预算执行审计工作体系初步建立，财政审计大格局初现端倪。二是围绕建立健全现代企业制度、改进企业审计方法，实施真实性、合法性、效益性审计。三是适应反腐倡廉需要，建立并实施党政领导干部及国有企业领导人员经济责任审计。四是结合党委、政府中心工作，突出行业同步审计，不断深化民生、投资等各项专业审计和审计调查，承担上级国家审计机关（审计署除外）及本级人民政府交办的临时事项。五是积极构建审计信息化环境，建立并完善财政金融、社会保障、经济责任等联网审计信息系统。六是建设并维护国家审计监督法治体系，扩大审计结果公告的覆盖面，提升审计公开的层级，加强审计执法的力度，拓展审计结果运用的广度和深度。七是开展干部队伍建设和机关内部管理，努力营造优质的审计环境。八是积极宣传审计成果，参与社会审计管理，服务并指导行业内部审计。
（四）国家审计的对象及内容
根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国审计法》的规定，必须接受国家审计机关审计的部门和单位包括：国务院各部门、地方人民政府及其各部门；国有的金融机构；国有企业和国有资产占控股地位或者主导地位的企业；国家事业组织；其他应当接受审计的部门和单位，以及上述部门和单位的有关人员。审计的内容是上述部门和单位的财政收支和财务收支。接受审计监督的财政收支是指依照《中华人民共和国预算法》和国家其他有关规定，纳入预算管理的收入和支出，以及预算外资金的收入和支出。接受审计监督的财务收支是指国有的金融机构、企业事业单位以及国家规定应当接受审计监督的其他各类单位的财务资金的收入和支出。
（五）国家审计的主要特征
我国国家审计的主要特征即国家审计具有法定性。国家审计属于法定审计，被审计单位不得拒绝。国家审计机关依法作出的审计决定，被审计单位和有关人员必须执行；审计决定涉及其他有关单位的，该单位应当协助执行。我国国家审计的基本特征包括：
1.独立性
一是组织独立。《中华人民共和国宪法》第九十一条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”《中华人民共和国宪法》第一百零九条规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”。这表明：国家审计机关独立设置，不隶属于其他任何部门或单位。《中华人民共和国国务院组织法》第二条规定：“国务院由总理、副总理、国务委员、各部部长、各委员会主任、审计长、秘书长组成”。审计署受国务院总理领导，地方审计机关受各级地方人民政府主要负责人领导，同时独立于被审计单位。
二是人员独立。审计署审计长人选由国务院总理提名，全国人民代表大会决定人选，全国人民代表大会闭会期间由全国人民代表大会常务委员会决定人选，国家主席根据全国人民代表大会或其常务委员会的决定任免，审计署副审计长由国务院任免。地方各级审计机关主要负责人由本级人民政府主要负责人提名，地方人民代表大会决定人选。下级审计机关负责人的任免及调动应当征求上级审计机关的意见。《中华人民共和国审计法》第十五条第二款规定：“审计机关负责人依照法定程序任免。审计机关负责人没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况的，不得随意撤换”。
三是工作独立。国家审计机关及其审计人员不直接参与国家日常经济管理工作，审计人员依据《中华人民共和国宪法》、《中华人民共和国审计法》等法律、法规赋予的职责开展工作，独立编制审计方案，独立取证，独立评价，独立出具审计报告，独立下达审计决定，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。
四是经济独立。国家审计机关的审计经费列入财政预算，由各级人民政府承担，同时，国家审计机关对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为和违法违纪行为拥有检查权及行政处理权。
2.强制性
一是地位强制。国家审计机关是依据《中华人民共和国宪法》在县级以上人民政府内部建立的，代表国家实施审计监督，并在业务上对内部审计和社会审计进行管理、指导和监督的政府组成部门之一。这种管理、指导和监督是强制性的，是不以被审计单位、内部审计和社会审计的意志为转移的。
二是立项强制。国家审计机关在开展审计项目立项调研的基础上，围绕党委、政府的中心工作，依据单位的职能级次、资金性质等，运用统计抽样原理，参考上级审计机关、本级人民政府等的委托或授权，结合实际编制年度审计项目计划，不受被审计单位和其他各方的干涉。
三是权限强制。国家审计机关依照国家法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。国家审计机关作为行为主体，其审计程序、审计方式方法的运用是以完成审计任务、提高审计工作效率为原则的，被审计单位必须无条件接受国家审计机关的监督检查。
四是处理强制。国家审计机关出具的审计报告、作出的审计结论和下达的审计决定必须送达被审计单位及有关协助执行的部门、单位及个人，国家审计机关还有义务将审计过程中发现的案件线索依法移送至纪检监察机关等执法执纪部门。上述部门、单位及个人必须主动地、自觉地履行或协助履行，否则国家审计机关可以采取必要的措施强制执行。
五是监督强制。国家审计机关本级预算执行和其他财政收支审计工作情况及查出问题整改情况均需向本级人民代表大会常务委员会作专题报告，国家审计机关还可根据需要选择适当的媒体审计结果公告，接受国家和人民的监督。
3.权威性
作为我国根本大法的《中华人民共和国宪法》明确将国家审计监督制度确立为国家财政经济管理的基本制度之一，这就保证了国家审计监督制度的稳定性，确立了国家审计机关的法定地位。《中华人民共和国审计法》是具体规范国家审计监督制度的基本法律，它是以《中华人民共和国宪法》关于国家审计监督的规定为法定依据的。
国家审计机关及其审计人员根据宪法和法律赋予的职责独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体及个人的干涉。也就是说，国家审计机关不但可以对各级政府部门、国有大中型企业事业单位进行审计监督，还可以对财政、税务、工商、海关、统计、物价等专业监督部门进行“再监督”；不仅可以监督微观层面，而且可以监督宏观层面。由于国家审计机关专司审计监督职责，与其监督对象无直接关联，居于客观公正的独立地位，其监督更具有权威性。
4.综合性
国家审计机关是综合性经济监督部门，一方面可以通过对综合反映被审计单位经济活动的财政收支、财务收支进行审查、鉴证、评价，从不同侧面、不同环节上监督经济运行的轨迹，在宏观调控中发挥着其他经济监督无法替代的综合性作用；另一方面可以通过大量的微观审计，直接监督微观主体依法开展经济活动，促进宏观调控措施在微观层面的落实和微观经济效益的提高，并向宏观决策部门反映情况，提出建议，促进宏观调控的改进与完善，间接提高宏观经济效益。此外，国家审计机关还可以对专业经济形式的各业务范围内的经济活动进行监督与再监督，形成多层次、多角度的经济监督网络。
（六）国家审计的直接目的
我国国家审计的直接目的就是通过审计财政收支、财务收支的真实性、合法性和效益性，最终达到维护国家财政经济秩序、促进党风廉政建设和反腐败工作、保障国民经济又好又快发展的目的。财政收支、财务收支的真实性、合法性和效益性是国家对地区、部门和单位管理、使用国有资产的基本要求。所谓真实性是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否发生，有关资料是否如实反映。所谓合法性是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否遵循国家的相关规定。所谓效益性是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动的效率和效果。
二、国家治理与依法治国
（一）国家治理
《中华人民共和国宪法》第一条规定：“中华人民共和国是工人阶级领导的、以工农联盟为基础的人民民主的社会主义国家”。中国的国家治理传统源远流长，国家治理理念与时俱进，这使得它能够始终指导中国的具体实践，并保持着旺盛的生命力。
我国的社会主义国家治理理念是建立在马克思列宁主义基本理论基础上的、反映和指导具有中国特色的社会主义具体实践的现念，既具有包容一切先进思想的进步性，又具有强调历史发展阶段的现实性。我国的国家治理以马克思列宁主义为指导，广泛吸收借鉴国内外国家治理理论的思想精髓和人类文明的优秀成果，总结我国国家建设的经验教训，从基本国情出发，体现了民族性与时代性的完美结合。作为社会主义国家，我国的国家治理反映了最广大人民的根本利益和共同意志，是中国共产党领导全国各族人民有效治理国家和社会的方式、过程和状态的统一。我国国家治理的根本目的就是要实现好、维护好、发展好最广大人民的根本利益，这充分体现了我国人民当家作主的原则和人民民主国体的性质。
（二）依法治国
国家治理需要相应的组织、政策和权力基础，其实现程度受制于政治文明的发展程度。我国的国家治理将服务大局作为重要使命，将党的领导作为根本保证，要求全面服务社会主义经济、政治、文化及社会建设，不断增强党的科学执政、民主执政与依法执政能力。1997年9月，中国共产党第十五次全国代表大会首次提出：中国共产党领导人民治理国家的基本方略就是广大人民群众在党的领导下，依照宪法和法律的规定，通过各种途径和形式管理国家事务，管理经济文化事业，管理社会事务，保证国家各项工作都依法进行，逐步实现社会主义民主的制度化、规范化、程序化，使这种制度和法律不因领导人的改变而改变，不因领导人看法和注意力的改变而改变。
依法治国是党领导人民治理国家的基本方略，是中国共产党在总结社会主义国家兴衰成败的经验，特别是中国社会主义民主建设、法制建设的经验，借鉴现代法治合理成分的基础上形成的。依法治国，建设社会主义法治国家，意味着党领导人民制定宪法和法律，并在宪法和法律约束的范围内活动。党的领导、人民当家作主和依法治国的有机统一，反映了我国人民民主国体的特点和要求。只有坚持以人为本，才能保证人的尊严、价值和主体性得到充分尊重，才能保证人的能动性和创造性得到有效发挥，才能创造一个民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的社会。
实践表明：依法治国，建设社会主义法治国家，是发展社会主义市场经济的客观需要，是社会文明进步的重要标志，是国家长治久安的重要保障。它将坚持党的领导、发扬社会主义民主和严格依法办事统一起来，从制度上和法律上保证了党的基本路线和基本方针的贯彻实施，保证了党始终发挥总揽全局、协调各方的领导核心作用。
三、国家审计在国家治理中发挥的功能
国家是一定范围内的人群、语言、文化、环境等组成的共同体。国家机构是国家机关体系的总和，在一定范围内拥有国家治理权。在国家治理系统中，需要不同的职能部门分别承担起决策系统、执行系统和监控系统的角色。国家审计是依法运用权力制约权力的控制方式、控制行为和控制活动的集合，是国家治理系统中内生的监控系统，服务于国家治理的决策系统，监控着国家治理的执行系统，其本质是国家治理系统中的“免疫系统”。国家审计通过发挥监控系统的信息收集、正反馈控制、负反馈控制和前馈控制等作用，在国家治理系统中具有揭露、防御、改善和预警等“免疫系统”功能。
（一）揭露功能
国家审计在国家治理中通过发现问题发挥揭露功能。揭露包括揭示和披露。首先，国家审计通过查错防弊、揭示问题，抵御各种因素对国家治理体系的侵害。揭示问题是国家审计实施前馈控制、发挥预防作用的基础和前提。其次，揭露问题是制约权力的客观需要。将不符合法律和秩序的权力运行披露出来，将责任与权力不匹配的事实披露出来，国家审计才有可能帮助国家将各种权力约束在法定的边界之内。再次，揭露问题是维护法律和秩序的必要前提，及时揭露某些领域对法律和秩序的系统背离，决策者才有可能深入思考如何调整或完善现行的法律和秩序。
（二）防御功能
国家审计在国家治理中通过纠正偏差发挥防御功能。防御功能的实质是纠正偏差，纠正对法律和秩序的偏离和破坏。防御功能或纠正偏差属于负反馈控制，负反馈控制的意义在于：国家审计机关以事先确认的一组标准或目标为基准，观察和检查事项或活动，从中发现偏差，在假设原定标准或目标正确的情况下消除偏差，使事项或活动回归到原定的标准或目标上来，重新达到原定的稳定状态。在国家审计实践中，维护国家意志、社会秩序和法律尊严，打击违法违规行为，是国家审计通过负反馈机制发挥防御功能的典型表现。
（三）改善功能
国家审计在国家治理中通过促进完善发挥改善功能。国家审计在国家治理中发挥改善功能，不仅可以揭露问题，还可以对产生这些问题的原因进行从现象到本质、从个别到一般、从局部到整体、从微观到宏观的深层次分析，提出改革体制、健全法制、完善制度、规范机制、强化管理、防范风险的建议，提高经济社会运行的质量和效益，推动经济社会全面协调可持续发展。
建设性作用和改善功能属于正反馈控制，正反馈控制的意义在于：国家审计机关通过检查事项或活动，从中发现偏差，但经过认真研究，认为这种偏差是良性的，需要调整的不是事项或活动，而是原定的标准或目标。正反馈对于整个国家治理体系而言，往往意味着打破原有的平衡，在新的水平上达到新的平衡，实现新的稳定。国家审计机关不断促进完善法律、改革体制、改善机制和优化政策的过程就是国家审计通过正反馈机制发挥改善功能的典型表现。
（四）预警功能
国家审计在国家治理中通过提示风险发挥预警功能。预警功能属于前馈控制功能。所谓前馈控制，也称为预先控制，是指通过观察现状、收集信息、总结经验和把握规律，最大限度地预测未来可能出现的问题，并提前采取有效措施，消除未来可能产生的偏差。国家审计机关的独立性、客观性、公正性能够保证其及时发现隐蔽的苗头性、倾向性问题，及时感知风险，未雨绸缪，提前发出警报，发挥预警作用，促进国家和被审计单位建章立制、及时应对、防微杜渐，这些都是国家审计发挥预警功能的典型途径。
四、国家审计在国家治理中取得的成效及展望
近三十年来，作为国家治理系统中内生的监控系统，我国各级国家审计机关自觉服务于经济社会发展大局，认真履行法定职责，充分发挥了保障经济社会健康运行的“免疫系统”功能：一是加强了对宏观经济政策贯彻落实情况和政府重大投资建设项目的跟踪审计，促进了政令畅通，保障了各项政策措施落实到位；二是加大了对重大违法违规问题的查处力度，推动了党风廉政建设和反腐败工作；三是高度重视宏观性、体制性和制度性问题，提出了解决具体问题的建议，促进了深化改革和制度建设。
对于国家审计机关及其审计人员辛勤的工作和取得的成绩，党、政府和人民是充分肯定的，国家审计在国家治理中发挥的不可替代的作用和取得的巨大成就是显而易见的。我们完全有理由相信：在党中央、国务院的坚强领导下，在全国各族人民的大力支持下，国家审计一定会为国家治理做出新的更大的贡献！
参考文献：
[1]全国人民代表大会.中华人民共和国国务院组织法.1982.
[2]全国人民代表大会.中华人民共和国宪法.1994.
[3]全国人民代表大会.中华人民共和国预算法.1994.
【关键词】 国家工程;综合审计;组织模式;审计流程
一、大型国家工程及其特点
大型国家工程:是国家直接或间接投资形式兴建的,为了满足国家或地区社会经济发展的,并以增进社会福利为投资最终目标的具有战略意义的非竞争性工程项目。大型国家工程,通常是垄断性很强的经营性行业,如大型电网电站、铁路干线、高速公路、大型桥梁、机场、码头等。大型国家工程同一般工程建设项目相比,拥有以下特点:
1.资金投入数额巨大,建设周期长。大型国家工程属于典型的资本密集型行业,一个大、中型的国家工程建设项目,少则数千万元,多则数亿元甚至数十亿元,在项目建设期间,项目本身不产生任何直接的经济效益,只是单纯的资金占用。另一方面大型国家工程项目的建设周期比一般建设项目周期要长,一般少则三两年,多则八年、十年,项目建设资金占用时间一般也很长。
2.工程目标不仅仅考虑经济效益。大型国家工程是政府向社会公众提供的公共产品之一,其出发点是为经济发展提供必需的基础设施和良好的外部条件,大型国家工程项目的首要目标是追求社会效益的最大化,也是为了推动区域经济发展、科学技术进步以及实现国家战略发展等,不仅仅考虑项目本身的投资回报。
3.服务对象外部化、外部效益明显。公共工程建设所创造的产品和服务几乎是整个国民经济活动的共同需要,具有联合消费、共同受益的特点,有些产品的服务对象不像一般性行业的产品和服务那样可以自由选择或排斥,或实现这种排斥性的成本过高,表现出一定公共物品的属性,具有良好的社会效益。
4.经营的自然垄断性。所谓自然垄断性,是指由于存在资源稀缺性、规模经济效益和范围经济效益,使该行业的企业占用的资源,在生产过程中要保持形态整体,不允许分割所产生一种自然的排他性,使该行业形成一家公司(垄断)或极少数公司(寡头垄断)的概率很高。
大型国家工程上述特性,决定着大型国家工程难以由民间商业投资,必须也只能由政府进行公共投资。它们投资风险大,项目所需求的资金巨大,超过一般投资人的出资能力,大型国家工程项目的建设关系着国家的经济安全、国防安全,关系着人民的基本生活水平改善,大型国家工程的绩效审计不同于一般的建设项目经济效益审计,更多的是关注其社会效益、环境效益、生态效益等。
二、大型国家工程综合审计内涵
理解工程综合审计,应该从受托责任出发,工程综合审计是投错责任有程序性责任发展到结果性责任的必然结果。从工程综合审计的整体职能来看,不仅是服务于组织内部管理当局的审计,也是服务于组织外部厉害关系人的审计,是批判性职能和建设性职能的统一。大型国家工程综合审计一般包含双重责任,一是代表公众对公共管理部门行为进行监督;二是代表政府主管部门了解政府行为目标与绩效的完成情况,并针对发现的问题提出改进管理的建议和意见。
大型国家工程综合审计工作不仅仅涉及工程项目本身的经济和效益性,还要兼顾工程前期决策、设计施工质量、工期进度以及生产安全等内部管理因素。除此以外,还要考虑到与工程项目相关的政治、经济、科技、社会、生态等诸多外部因素。工程各要素之间相互作用、相互制约,形成一个复杂巨系统。由此,给出大型国家工程综合审计的定义:将现代综合审计理念融入大型国家工程项目的审计中,审计机关或审计人员接受委托依据一定的标准,对以政府为主导的大型国家工程的经济性、效益性、效果性、安全性和环境性进行审查,做出客观、公正、独立的评价,并提出改进意见的一种监督活动。其基本内涵是:
1.大型国家工程综合审计的主体是接受政府委托的审计机构或审计人员,不仅包括国家审计机构,或者在政府审计机构工作的审计人员,还包括社会中介机构如会计师事务所、工程内部审计人员及其他工作人员。
2.大型国家工程综合审计的客体是政府为满足社会公众的需要,由政府财政出资兴建,或者以政府为主导,引入社会资本投资兴建的大型国家工程项目,不是其他工程项目。
3.大型国家工程综合审计的目的是对政府公共工程项目的经济性、效率性、效果性、安全性和环境性进行审查和评价,以揭示公共工程项目在建设、经营和管理过程中存在的问题,并提出改进工作的意见。
4.大型国家工程综合审计的本质是一种经济监督活动, 这与审计的本质是一致的,即通过审计监督,促进大型国家工程管理部门加强管理,提高工程投资效率,更好地为全社会服务。
5.大型国家工程综合审计的原则是以事前、事中审计为主,事后审计为辅,重点审查项目前期决策、设计、招投标、施工阶段的各项指标,从源头上加大对大型国家工程的经济性、效率性、效果性、安全性和环境性的监督、控制与管理。
三、大型国家工程综合审计组织模式
长期以来,由于大型国家工程均以政府为主导投资兴建,作为工程的主要业主,政府部门应成为审计委托人或授权人(第三关系人);国家审计机关作为法定审计主体(第一关系人),对大型国家工程项目(审计客体,第二关系人)行使国家监督审计权。在大型国家工程在较长的建设期内,工程审计的风险从可行性研究阶段就有可能发生,直到工程竣工决算结束,这一全过程说明风险发生的时间段是建设工程的整个周期,要控制建设工程审计风险,必须从决策阶段开始对设计、招投标、施工、工程竣工、决算实施全过程审计,从传统的事后结算审计转化为事前、事中、事后的全过程综合审计。在这一过程中,鉴于大型国家工程规模大、参建单位多、建设条件复杂、施工难度大等特点,由国家审计机关直接介入综合审计的每一个阶段是不现实的,这必然需要投入大量审计资源,也不能充分保证综合审计的质量,更不符合成本效益原则。
对于大型国家工程的综合审计应采取战略协作的方式,将工程综合审计的全过程分解,引入工程内部审计和社会审计作为协作主体,形成三方共同审计的新模式。在全过程审计中,国家审计单位作为法定审计主体,处于工程综合审计的主导地位,业主单位除了自己内部进行审计外,还可聘请有资质的工程造价咨询中介机构对项目进行社会审计,即由国家审计单位、内部审计单位和社会审计单位三方对该项目进行审计。三方从不同的角度出发,围绕着一个共同的目标,即为国家节约建设资金,对项目进行全方位的审计,切实保证大型国家工程的经济性、效益性、效果性、安全性和环境性。
(如上图所示)将大型国家工程分解为立项、建设、竣工、运行四个阶段,由国家审计机关作为法定审计主体,社会审计机构和工程项目内部审计机构作为协作审计主体共同负责。其中:
1.立项阶段。立项阶段的工程综合审计由国家审计机关负责,具体内容包括投资决策审计、勘察设计审计、资金筹集审计、开工前准备工作审计、招标投标与施工合同审计、环境评估审计等多项内容。
2.建设阶段。内部审计与社会审计机构共同负责建设阶段综合审计的具体工作,国家审计机关对其进行监督与及时的沟通,并把握审计工作的整体进度。具体审计内容包括项目准备阶段资金运用情况、项目调整概算情况、项目经济合同实施情况、项目概算执行情况、项目内部控制制度、项目建设资金来源、到位与使用情况、项目建设成本及其他财务收支、项目设备、材料采购及管理情况、项目税费计缴情况、项目执行环境保护法规、政策情况、施工质量情况、施工安全情况以及施工进度情况,以及对设计单位、项目施工单位、项目建立单位进行的审计监督等。
3.竣工阶段。由国家审计机关为主导,三方共同审计。具体审计内容包括项目竣工决算报表、项目投资及概算执行情况、项目的建筑安装工程核算、设备投资核算、待摊投资、项目交付使用资产情况、收尾工程的未完量及所需投资、项目结余资金、建设收入的来源、分配、上缴和留成、使用情况、投资包干结余、项目投资效益等。
4.运行阶段。主要由社会审计机构负责工程投入运行之后的后续跟踪审计工作,主要包括工程运行绩效情况、项目对当地环境的长期影响情况、项目投资回报情况、项目运行安全评估等。国家审计机关在这一过程中随时了解社会审计单位的审计工作进展以及被审计单位的活动,确保被审单位对审计决定和建议的落实。
四、大型国家工程综合审计流程
大型国家工程是一个复杂巨系统,除了需要关注项目本身的投资收益外,还遵循国家战略布局,促进区域经济、社会、技术的发展,还要保证周边生态环境的可持续发展。针对大型国家工程综合审计的三方审计模式,可通过综合集成研讨厅这种面向多决策主体系统有效的组织管理形式,建立大型国家工程综合审计的流程模式。以上提到的立项―建设―竣工―运行四个阶段中,各个审计阶段主要细分为指标体系建立、取证与信息搜集、综合审查评价三个层面,每一个层面都并非由固定实体构成,以虚拟组织的形式存在与整个工程综合审计的过程中。
(一)指标体系的建立是工程综合审计的理论依据与核心
由于大型国家工程在设计施工方面的高度专业性,为保证指标体系的构建具有权威性与可操作性,拟通过综合集成研讨厅的形式进行指标体系的制定:
1.确定参与研讨的主体。以国家工程审计人员为主导,根据具体阶段的不同,联合工程投资方、工程设计方、工程各子系统承建方、工程监理、工程专家顾问以及社会公众代表、工程所在地方政府等。
2.建立服务于各主体的决策支持系统,记为DSS-1,DSS- -2,……,DSS-n,n为主体个数。
3.建立服务于指标体系制定研讨平台的技术支持系统,主要包括国家相关大型复杂工程的资料库,如(下转第162页)(上接第155页)工程立项决策库、资金筹集和使用库、工程管理资料库、工程招投标数据库、投资效果数据库、工程环境影响评估库等。
4.建立群决策议事规则、决策仲裁机制、研讨程序等。
5.建立驱动和运作上述研讨程序及相关支持系统的软件系统。
6.建立大型国家工程综合审计指标评价体系。
(二)取证与信息搜集是工程综合审计的资料来源
为保证工程审计的独立性,参与取证与信息搜集的主体必须为国家工程审计人员或接受委托的内部审计和社会审计人员,相关工程参与方必须无条件提供审计所需的全部资料。
(三)综合审查评价是工程综合审计的核心环节
国家审计机关、内部审计与社会审计机构三者相结合,以综合集成研讨厅的组织形式,对工程项目的前、中、后期进行综合审计评价,并最终形成审计报告。
1.确定参与主体。国家工程审计人员、社会审计人员、工程内部审计人员、工程项目专家顾问。
2.建立服务于各审计参与主体的综合评价技术支持系统 。
3.结合以上两个层次的工作,利用已建立的大型国家工程综合审计评价指标体系,对所采集的审计相关信息进行综合审查评价。
五、总结
首先研究了大型国家工程综合审计的审计模式,通过引入内部审计与社会审计,确立了以国家审计机构为主导,三方共同审计的新模式,综合审查大型国家工程的立项、建设、竣工和运行四个阶段内各项工程内容的经济性、效率性、效果性、安全性和环境性。在此基础上,又提出了面向复杂系统多决策主体的审计组织体系,即系统集成研讨厅,有效的将各种数据、信息、模型和专家的经验有机的结合起来,形成工程综合审计的微观组织构成。对解决大型国家工程综合审计的组织模式及流程问题给出了有益的建议。
参考文献
[1]韩晓梅.审计学[M].清华大学出版社,北京交通大学出版社,2008
摘要：正义作为国家治理中的核心要素，蕴含于国家治理之中，也是国家审计的本质根源。审计正义是约束国家审计行为的一个基础价值，是国家治理目标得以实现的基石与力量源泉，在国家治理过程中推动国家审计正义由传统性到人本性、由个体性到公共性、由工具性到目标性的价值走向。
关键词：国家治理 国家审计 审计正义 价值
随着我国社会主义社会经济转型的不断深化，利益分化的格局越演越烈，社会不公正、不公平的现象有所递增，正义理论日益成为社会各界和专家学者关注的焦点之一。自十以后，我们党和政府加强国家治理能力，明确治理目标，把保障社会和人民群众的公平正义放在重中之重，并进一步制定与完善相关措施，努力营造社会公平正义的环境。国家审计作为国家治理的重要组成部分，始终通过依法用权力制约权力，发挥揭示、抵御、改进和预防等“免疫”功能，在维护民主法治，保障国家安全，推动落实责任、透明、法治、廉洁、公平和正义等原则和理念，改善国家治理，实现国家可持续发展等方面发挥着积极作用。国家审计是国家治理的内生机制，是维护国家治理宗旨目标的，在实施审计过程中应充分体现正义。国家审计正义是正义理论的一个重要组成部分，其审计正义价值转向是当代社会经济发展中日益凸现的的重大伦理问题。国家审计正义从制度或体制的规范性视角对社会正义重新审视，表达人类追求正义的终极目标。从这个意义上来看，人类对正义的追求就是制度的完善，是国家治理的关键。
一、正义：国家治理题中应有之义
（一）正义是国家治理的核心要素
罗尔斯认为：“正义就是公平，否认为了一些人分享更大利益而剥夺另一些人的自由是正当的，不承认许多人享受的较大利益能绰绰有余地补偿强加于少数人的牺牲。正义是社会制度的首要价值，正像真理是思想体系的首要价值一样。”罗尔斯的正义观构建了两个原则。一是平等自由原则，指在政治制度上权利和义务的分配中应该确定与保障公民的平等自由权利；二是差别原则和机会公正平等原则，是针对社会的和经济的不平等所做出安排。“第一正义原则：每个人对与所有人所拥有的最广泛平等的基本只有体系相容的类似自由体系都应有一种平等的权利（平等自由原则）。第二原则：社会的和经济的不平等应这样安排，使它们，（1）在与正义的诸原则一致的情况下，适合于最少受惠者的最大利益（差别原则）；（2）依附于在机会公平平等的条件下职务和地位向所有人开放（机会的公正平等原则）”。 “正义”的核心涵义是“公平”，也就是出以公心、无偏无私的“平等”。“平等”不仅是自然之道，也是人间之道。它以“人性平等”“人格平等”为起点，走向“人权平等”。
联合国发展计划署认为，“治理是基于法律规则和正义、平等的高效系统的公共管理框架，贯穿于管理和被管理的整个过程，它要求建立可持续的体系，赋权予人民，使其成为整个过程的支配者。”根据世界银行的定义，“治理是利用机构资源和政治权威管理社会问题与事务的实践。”党的十八届三中全会《决定》指出，全面深化改革的总目标是“完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力的现代化”。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确把治理作为我国全面深化改革实现的总体目标，使我国各项制度趋于健全完善。
现代国家治理秉承的价值准则，即是正义，主要指政治正义和分配正义，就是平等和自由的制度化，正确处理好人与人、人与自然、人与社会、公平与效率、眼前利益与长远利益、国家利益与私人利益的关系，提倡“多元化”主体管理，社会各基层、各组织个体都参与国家治理，互相合作，完善制度建设。这种合作以公平、正义、平等、诚信为基础，实现社会正义，实现人的全面自由发展，促进经济社会的持续发展。
（二）正义是国家审计的本质根源
国家治理的本质就是公平正义，国家审计就是监督国家治理过程中受到伤害者得到补偿。作为维护国家经济安全重要职能部门的国家审计机关理应把促进公平正义为根本职责。国家审计正义不仅是实体性正义，即把保护弱者、限制强者、惩治违法者、保障人民利益为根本原则，而且也是程序性正义及审计主体、规程和功能等符合法律法规和人民的期盼；国家审计正义不仅体现在经济利益方面，而且融社会正义、法律正义等于一体。国家治理过程中，国家审计作为一种内生制度，是国家治理系统中的重要监督控制体系，在参与国家治理中发挥揭示、抵御、预防作用，及时发现社会经济运行中的问题，维护社会秩序稳定发展，保障社会公平正义，以实现维护国家安全有效发展的治理目标。
二、国家治理中国家审计正义能力体现
（一）审计正义是国家治理目标实现的基石
审计正义是关于审计活动和审计制度的正义，主要是指人们在审计制度安排、审计活动中产生的正义观念、正义原则以及对审计活动和经济发展的目的、过程、手段、结果所体现的复杂关系所作的合理性评价。就审计作为经济监督的形式而言，审计活动体现了人的理性原则。作为一种理性的行为方式，审计与正义总是相互关联的。刘家义审计长（2012）提出了“审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分”的重要论断。由此可见，国家审计在经济社会发展中的重要作用，是一种民本治理的为民审计。国家治理的终极目标是“善治”，为实现这一目标，审计的方式、重点、任务和目标方式转变，由原来的财政财务合法合规性审计，逐渐扩展到经济效益审计、国家治理安全性审计、公平公正性审计以及可持续发展审计，在这个过程中要把人民群众的根本利益作为维护的根本目标，全面履行审计的经济监督职能，及时发现并防范国家治理过程中可能出现的重大风险，评估国家经济活动微宏观运行机制的效果性，建构政府、社会和市场三位一体的治理体系，改善国家治理生态环境，提高国家治理运行机制的质量。在中国特色的社会主义政治、经济、文化、社会和生态文明建设中发挥应有的作用，成为国家治理实现的有力基石。
（二）审计正义是国家治理目标实现的力量源泉
公平正义和审计监督都是具体的、历史的，离不开现实经济活动，并随着经济实践的变化而变化，两者统一于现实的审计实践活动。其中，审计监督是社会性物质实践活动，公平正义是以合理价值取向为基础的实践精神。人类实践活动和实践精神的辩证统一决定了审计监督和公平正义的关联性。一方面，审计既是实践活动，也是行动规则；公平正义既是实践精神，也是交往规则。另一方面，审计规则注重现实操作性，活动的突然性、公共性与利益密切相关；公平正义虽然注重反思性和应然性，但“决不能超出社会的经济结构以及由经济结构制约的社会的文化发展”。国家审计作为一种重要的国家治理手段，需要保障国家与人民安全，维护民主法治，推进我国国家治理的民主与法制、公平与正义的理念，成为是维护国家可持续发展坚实基础的力量源泉。国家审计是为实现国家治理重点效能而服务的，与国家治理目标是一致的，主要体现在增强政府透明度、惩治、维护国家和人民群众安全、积极应对各种危机等方面。因此国家审计机关应加强自身的社会责任感，以人民群众根本利益为出发点，做到公正客观的展开审计工作。
三、国家治理中国家审计正义价值转向
（一）从传统性价值转向人本性价值
在人类社会实践的发展中，经济价值日益成为人类生产生活的重要价值判断和追求，价值理性占据审计活动中的主导地位，技术与价值理性的和谐统一，审计正义更多的是关注人类的生存环境，关注民生问题，关注生态问题，坚持人本型审计，坚持一切审计活动是为人类的全面发展和社会经济的可持续发展服务。随着审计政治、经济、法律和社会环境的发展变化，审计的人本价值观统领审计标准和规范。在传统价值审计模式下，就是通过审计的数据来量化批判会计事项的正确性和有效性，审计价值理念就是业绩考核或者是一种激励措施。现有的审计法律规范渐显落后，逐渐成为束缚审计活动的枷锁。而人本价值审计模式下，审计规范在审计价值理性的指引和统领下，不合时宜的规范内容及时得到了修正和完善，公民和政府都是国家治理主体，倾向人本化，审计规范和标准符合审计的人本价值观，符合社会和人类全面发展观，符合国家治理的目标。因此，国家审计的实质是通过经济监督参与国家治理，是民本治理的一种为民审计。
（二）从个体性价值转向公共性价值
正如马克思、恩格斯在《共产党宣言》中所说：“代替那存在着阶级和阶级对立的资产阶级旧社会，将是这样一个联合体，在那里，每个人的自由发展是一切人的自由发展的条件。”从审计发展史看，传统审计主要进行合法合规审计和财政财务审计，发挥监督作用，而现代审计更加侧重于效益审计，更为重视审计的价值创造。在进行价值衡量时已不能再以单个主体或者少数主体为判断标准，而把由多个主体组成的社会群体纳入考量范围，更关注社会群体公共性价值。加之国家审计的本质是从国家治理视角加强对各有关部门的经济监督，充分体现国家意志，捍卫国家经济安全，发挥国家审计职能，维护国家和人民利益。国家审计这一属性本质，决定了国家审计目标必须是维护公共利益，使得公共利益最大化，体现人民群众利益的公共性，使审计正义由对于个体或少数人的价值转向为国家和社会的公共性价值。
（三）从工具性价值转向目标性价值
在传统的价值观中价值客体是满足主体的需求效用的有用属性。基于此价值观，审计工作在审计的实践活动中，易形成为了实现审计目标而发挥其经济监督、评价和鉴定职能，具有一定的工具性价值。但是随着人类社会和经济的发展，社会文明的进步，国家审计目标是民本审计，与国家治理总目标是一致的，是追求人类的可持续发展，追求人与自然、社会、自身的和谐发展，实现一种互动的良性的可持续性。这是国家审计正义核心价值观的重要体现，也是人类社会发展追求的根本目标，是人类为之奋斗的价值目标指向。J
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【关键词】国家审计综合经济监督权力制约机制公共资源的配置执行权国家审计体制
“权力倾向于腐败，绝对的权力倾向于绝对的腐败。”①党的十六大报告在关于政治体制改革的论述中，首次明确、公开地提出要“加强对权力的制约与监督”。国家审计是政府权力制约机制和监管工作的重要组成部分，是我国综合经济监督的高层形式，必须而且能够在权力制约机制中发挥重要作用。在全面建设小康社会的崭新发展时期，将国家审计的经济监督作用上升到权力制约机制的高度加以认识，有效地对权力进行制约与监督，深化政治体制改革，推进依法治国，强化反腐败斗争，保障国民经济健康发展，成为中国审计的光荣历史使命。
一、理性分析:国家审计在权力制约机制中能够发挥作用的环节探析
现实需要国家审计在对权力的制约与监督中发挥重要作用，但是，国家审计在依法全面履行审计监督职责时，哪些环节能够发挥对权力的制约与监督作用呢？只有依照国家审计的作用、地位、本质和职能，合理分析，准确定位，找到对权力进行制约和监督的作用环节，才能真正充分发挥国家审计在权力制约机制中的作用。一般来说，权力包括人权、物权和财权，其中，物权和财权即公共资源的配置权和执行权。国家审计是我国综合经济监督的高层形式，最终的目的就是实现人民对政府的经济管理，因此，能够监督的权力笼统地讲就是公共资源的配置权和执行权。反过来说，就是国家审计能够在对公共资源的配置权和执行权进行监督时，发挥对权力的制约与监督作用。
1、财政审计中，对财力征收权和分配权进行制约与监督，促进公共财政框架体系的构建。财政审计是国家审计永恒的主题。财政审计可以通过对国家预算收入的征收权进行制约与监督、对预算资金的安排和分配权进行制约与监督，促进有关部门依法行政，加强廉政建设，检查评价国家各项宏观调控政策的实施，规范财政经济秩序，推进公共财政框架体系的建立。具体来说，对国家预算收入的征收权进行制约与监督的环节主要有：一是对各种税收收入的征收过程进行审计。国家审计机关通过预算执行审计，监督税务部门、海关系统、国家金库等单位是否及时足额上缴各种税款，实现对其行使财力征收权的正当性和有效性进行监督与制约；二是对各种行政性收费的征收过程进行审计，通过审查是否存在利用行政职权进行乱收费、乱摊派，超标准、超范围收费，收取的费用是否严格执行“收支两条线”的规定等，实现对国家机关的各种行政性收费权进行制约与监督。对预算资金的安排和分配权进行制约与监督的环节主要有：一是对预算的编制进行审计。财政预算的编制是国家预算管理的起点，检查预算编制的标准、原则、程序是否保持了预算的公共性、完整性、科学性、计划性、公开性、法制性以及预算的调整是否科学、合理、准确，推行部门预算和促进细化预算，避免“跑部钱进”等滥用权力导致的恶习泛滥；二是对财政支出管理进行审计评价。财政支出的过程就是政府履行自身职能的过程。对财政支出结构的合理性、合规性和效益性作出审计评价，实现对预算资金分配权的制约与监督。
2、行政事业审计和固定资产投资审计中，对资金支配权进行制约与监督，促进财政性资金使用效益的提高。行政机关不仅掌管着巨额财政资金，而且使用着巨额财政资金。这些资金管理、配置和使用得如何，对整个国民经济的发展具有深远的影响。行政事业审计可以通过对重点领域、重点部门、重点资金、重点内容进行审计监督，实现对巨额财政资金支配权的监督与制约。行政事业审计的最终目的就是要加强对权力的制约与监督，从而防止各种违法违纪等腐败行为的发生，减少决策失误带来的种种铺张浪费，提高财政资金的使用效益。固定资产投资审计中，对重大的财政专项资金和重要的政府投资项目进行审计，抓住资金流程这条主线，从立项、拨付、管理和使用等环节着手检查决策权、筹资权、审批权、监管权等，追踪问效，查处和反映各种损失浪费问题，评价投资效果、经济效益和社会效益，最终实现对建设领域的资金支配权的制约与监督。
3、企业审计中，对国有资产管理权进行制约与监督，维护和保障国有资产的安全完整和保值增值。国有资产是全体人民的血汗钱，保值增值是第一位的。企业审计通过“摸家底、揭隐患、促发展”，将财务收支审计与经济责任审计结合起来，审查国有资产的安全完整和保值增值情况，实现对国有资产管理权的制约与监督。具体来说：一是通过审查国有资产的真实性和合法性，监督滥用权力侵吞挪用转移国有资产和国有资金的违法乱纪行为，保证国有资产的安全完整。二是通过审查各种重大经营决策的科学性、合规性、民主性和效益性，对国有资产的质量和营运效率加以监督，防止决策失误等造成国有资产的严重损失，促进经济增长方式的转变和国有资产的保值增值，实现对国有资产经营管理权的监督与制约。三是通过对改制企业的审计，实现对国有资产处置权的制约与监督。国企改革一直被视为中国经济体制改革的核心环节。审查国有企业的改制过程，防止滥用权力谋取私利导致国有资产的流失，实现对国有资产处置权的监督与制约。
4、经济责任审计中，对经济决策权进行制约与监督，促进决策权力的慎用和决策机制的完善。重大经济项目和投资的决策，关系到一个地区和国家的经济发展，决策错误非同小可。经济责任审计是新时期党中央、国务院为加强干部监督管理和党风廉政建设而开展的一项长期的重要工作。通过审查领导干部行使经济决策权的科学性、合规性、民主性和效益性，并将其落实到领导人的经济责任上来，实现对经济决策权的监督与制约，从根本上、源头上来治理和预防腐败，加强廉政建设。
二、现实考察:制约国家审计在权力制约机制中发挥作用的原因剖析
新中国的审计事业从组建至今也就20个年头。20年来，国家审计通过不断发展，内外部审计环境逐步得到改善，整体形势较好，但也存在着被审计单位不理解、不配合、不支持的情况以及审计处理难的问题，在一定程度上影响了国家审计作用和效果的发挥。而今，建设有中国特色的社会主义事业已经站在更高的历史起点上，党的十六大也从强化对权力的制约与监督的高度，对审计工作提出了更高的要求。国家审计能够对公共资源的配置权和执行权进行制约与监督，但这种监督与制约作用的发挥，在当前的审计环境下，还存在着诸多制约因素。只有通过理性分析，找到这些制约因素，才能“对症下药”，予以改革和改善，最大限度地发挥国家审计对权力的制约与监督作用。
1、我国社会主义市场经济体制尚不完善。我国建立社会主义市场经济体制和国家审计制度的时间还不算长，市场发育不成熟，与市场经济体制相配套的宏观经济管理体系不完善，与市场经济体制相适应的财政管理制度不完善，国家审计对政府权力的制约与监督还很不成熟，缺乏这个方面的准备和积累。如监督权力决策结果的绩效审计，国家审计还仅仅是在思考、探讨和尝试。
2、当前国家审计的审计成果质量不高。加强国家审计对权力的制约与监督，最终目的就是要促进政府机关按照规范化、制度化的程序利用其权力履行经济职能，保证把人民赋予的权力真正用来为人民服务，实现对政府的经济管理。因此，审计工作要加强研究分析，从体制、机制上提出解决和预防问题的办法，从标本兼治的角度有针对性地提出审计意见和建议，用完善的制度、健全的体制、规范的运作、严密的程序来保证政府权力的运行实现公开、公平和效率。但是，多年来，审计人员习惯于审计找数据，报告堆数据，形成了固定的工作模式，满足于就事论事，极大地限制和妨碍了审计工作水平的提高，妨碍了审计对权力的制约与监督。
3、国家审计的范围有待拓展。一方面表现在国家审计仅限于事后审计，事前审计和事中审计不够。加强对权力的制约与监督，必须在权力的各个环节都要加强制约与监督。特别是决策环节，如果决策失误，甚至有意而为之的决策，如各种“政绩工程”、“形象工程”等，仅仅限于事后的审计，不能挽回损失。事前审计加强对决策的合理性和合法性的监督，能够真正做到保证把人民赋予的权力真正用来为人民服务。另一方面表现在国家审计主要还局限在财政财务收支审计等传统的审计领域，特别是财政审计还主要局限在对预算收入的审计。
4、现行审计法规体系不健全。《审计法》规定了国家审计监督的地位和作用、监督的原则、审计机关的领导体制、审计机关的职责、审计机关的权限、审计程序和法律责任等方面的内容，为充分发挥审计机关在监督国家财政收支和国有资产管理等方面的作用提供了法律依据。随着改革的深化，审计的作用和地位不断得到提高，加强对权力的制约与监督，就需要国家审计监督的方向不断进行调整，尤其是由单纯的合法性审计向合法性审计与效益性审计兼顾转向，且要评价领导人的经济责任。特别是现行的党政领导干部经济责任审计，主要依据中办、国办的两个《任期经济责任审计暂行规定》、《审计署关于任期经济责任审计的实施细则》、《五部委关于进一步做好经济责任审计工作的意见》等。因此，有些工作已经突破了当前审计法律法规的限制。
5、我国国家审计体制存在先天不足。我国现行的行政型国家审计模式是国家审计机关建立之初，根据《宪法》的规定，由当时国家的政治经济环境所决定的。随着政治经济环境的变化，这种行政型审计监督体制，妨碍了审计监督的独立性，不利于国家审计对国家行政机关行使公共资源的配置权和执行权的制约与监督。把国家审计放在行政框架内，在实践中审计、财政、税务在各自的监督活动中行使各自享有的行政权，无法体现国家审计的最高监督，不仅造成了不同部门职能的交叉，而且造成人力资源和物质资源的极大浪费。同时，审计署在行政上受国务院领导，与国务院所属其他部委平级，要想对上级（国务院）或平级行政机关进行充分的审计监督，也存在一定的困难。
三、全面创新：强化国家审计对权力的制约与监督作用的对策建议
所谓对权力的制约与监督，如果单从技术层面上考虑，不外乎这样几个方面：一是管理制度；二是管理体制；三是运作程序；四是运行机制。制度不完善、体制不健全、运作不规范、程序不严密，是当前经济管理中的主要问题。要强化国家审计对权力的制约与监督作用，必须在解决权力运行中存在的问题上下功夫，真正使公共资源的配置权和执行权的运行实现公开、公平和效率。
1、创新审计理论。国家审计的本质是监督。在建立社会主义市场经济体制过程中，审计机关除了监督财政财务收支外，主要作用应是促进政府行为的公开、透明，推进依法治国和依法行政。在建设全面小康社会的历史时期，我国审计工作已经进入一个总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展的新阶段。党的十六大从深化政治体制改革、强化对权力的制约与监督的高度赋予审计机关更重要的职责。因此，国家审计不应仅仅是差错纠弊、促进管理。要解放思想、与时俱进，树立促进依法治国、规范依法行政的新理念。国家审计的经济监督作用，要上升到权力制约机制的高度加以认识。财政审计，实际上就是对国家行政机关行使财政权力的制约与监督。经济责任审计，实际上就是对领导干部权力运用的监督与制约。只有创新审计理论，将国家审计的经济监督作用上升到权力制约机制的高度加以认识，才能在审计实践中创新审计思维、拓展审计视野，建立起更加科学的审计运行机制，从而充分发挥出国家审计对权力的制约与监督作用。
2、坚持“全面审计、突出重点”的方针。当前，为了更好地发挥国家审计的监督作用，防止错用、滥用权力的现象频频发生，必须紧紧围绕建设全面小康社会这个中心，把着力点放在促进各项重大改革、建设社会主义法治国家、加强对权力的制约与监督上，坚持以真实性审计为基础，突出对重大违法违规问题和经济犯罪案件的查处，惩治腐败，促进廉政建设，并从体制上、机制上提出解决和预防问题的对策建议。首先，突出对重点领域、重点部门的审计。国家审计能够监督的权力就是公共资源的配置权和执行权，因此，就必须对掌握财和物的决策、执行、监督权较为集中的领域和部门进行审计。其二，突出对重点资金、重点内容的审计。重点财政性资金的使用和重要项目的实施，事关国家公共经济政策的贯彻执行、事关广大人民群众的根本利益，是各级党委政府和人民群众关注的重点、焦点和热点。其三，突出对权力运用的重点环节进行审计。特别是要突出对决策环节和执行环节的审计，将事前审计、事中审计和事后审计有机结合起来，防止各种“政绩工程”、“形象工程”、“豆腐渣工程”、“腐败工程”的出现。
3、深化国家财政审计。对国家财政的审计，实际上就是对国家行政机关行使财政权力的审计。深化国家财政审计，强化对财政权力的制约与监督，需要做到：一是紧紧抓住公共财政这条主线。国家财政是国家政权的体现，是国家政权实现的物质基础，集中体现了政府的行为、活动的内容和方式。只有不断改革、规范和完善财政体制和财政制度，加快公共财政框架体系的构建，用完善的制度、健全的体制、规范的运作、严密的程序来确保财政权力的合理使用，才能促进各项宏观调控政策措施的完善和实施，才能实现建设全面小康社会的目标。二是从“大财政”审计的观念出发，推行“一个中心，两头延伸”。“大财政”审计观念即以财政审计为龙头，统领各项审计工作，形成一个有机整体。“一个中心”即以预算执行的真实性、合法性和合规性为中心；“两头延伸”即“前头”向预算编制的科学性、合理性以及财政性资金的筹集、管理过程延伸，“后头”向财政性资金的流向、用途及效益方面的延伸，特别是注重对与公共需求有关的公共性、公益性基础设施项目资金的审计监控,揭露由于决策失误造成的严重损失浪费。三是积极探索财政绩效审计之路。财政绩效实质上是依法行政和行政效率的具体体现。违规行政、预算编制不科学、盲目决策、粗放管理等，定会造成行政效率低、效果差，也必然反映为财政效率低下。财政绩效审计的三要素为经济性、效率性和效果性，可以采用成本分析法、最低费用选择法、财务分析法等多种分析方法。
4、完善经济责任审计。开展经济责任审计是新形势下党中央、国务院赋予审计机关的重要职责，是加强干部管理和监督，从决策和执行等环节加强对权力的监督，促进廉政建设，推进依法行政的重要措施，保证把人民赋予的权力真正用来为人民谋利益。从权力制约机制的高度出发，经济责任审计工作要进一步深化、规范和提高：一是坚持“积极稳妥、量力而行、提高质量、防范风险”的原则。积极稳妥是总的要求，量力而行、提高质量、防范风险是这一总要求的具体体现。项目选择上，突出干部管理和监督的重点对象，如近期面临换届或任期将满的干部，掌管资金分配权和资金使用量大、群众反映多的地区、部门、单位的主要负责人以及重要国有骨干企业的领导人员；审计过程中，坚持以财政财务收支审计为基础、以重大经济决策为重点、以落实经济责任为主线的指导思想。二是国有及国有控股企业领导经济责任审计要融入国有企业改革和发展的大局，实现国有资产的保值增值。国企改革正在酝酿新的突破，实现股权多元化，经济责任审计要关注改制中的各项经济决策，防止国有资产的流失；国企发展正在探求新的跨跃，实现国有资产的保值增值，经济责任审计要关注发展中的各项经济决策，建立国有资产损失责任追究制度，建立健全国有资产运行监督机制。对企业重大对外投资项目、企业并购、重组或股份制改造等重大产权变动、企业对外提供重大经济担保事项、企业大额资金运行等重大经济决策权进行制约与监督，实现国企改革和发展的新突破、新跨跃。三是县市长经济责任审计突出对“三权”、“四制”的审计，根据领导者决策、执行、协调、管理、监督的职能，探索领导经济责任审计的评价方法。“三权”即综合经济决策权、经济管理权、经济政策执行监督权；“四制”即财政收入征管体制、重点项目的科学决策机制、财政性资金支出的监管机制、财政性资金投资形成的国有资产管理体制。四是部门党政领导干部经济责任审计突出对重大经济事项决策权的审计。重大经济决策的科学性、合法性和效益性直接关系到领导者的经济责任。对经济决策程序进行跟踪审计，从最初的可行性调查到决策过程、决策形成、决策实施、决策效益等各个环节，查证决策者在决策过程中是否做到决策程序合法、决策过程民主、决策结果科学。
我国的审计体制属于行政模式，最高审计机关是隶属于国务院总理直接领导下的审计署，这种体制是以政府管理职能和监督职能一体化为基础的， 这种有限独立性的设置客观上已限制了国家审计机关在宏观管理中充分发挥监督保障作用的可能性，在强调政府职能转变的今天，这种领导体制显然已经失去了其存在的理论基础。西方发达国家的审计监督职能首先强调审计是权力制衡的工具，绝大多数国家的国家审计机关都在起着维护制衡的作用，这就必然要求国家审计机关对政府的宏观经济管理活动进行严格的审计监督。
现行审计制度自1982年恢复以来，专家学者就围绕审计独立性探索如何完善和改革现行审计体制的方式和途径。笔者认为，中国《审计法》修改的核心应当强调审计的独立性和权威性并重。（1）独立审计原则是审计监督的一项基本原则。根据《利马宣言-审计规则指南》，“最高审计机关只有独立于被审计单位组织之外，并且能防止外来的情况下，才能客观地和有效地完成任务。”审计独立性的核心是审计组织的独立，组织独立决定于人员独立和经费独立，这恰恰是现行行政型审计体制无法满足的。在《审计法》修改征求意见稿中，该并未取得重大突破，依旧延续了审计双重领导、隶属于政府却又审计政府的体制。当然，征求意见稿中多处体现加强审计独立性的思路。其中第四条特别强调，“国务院和县级以上地方人民政府应当授权审计机关每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”。针对这个问题，较之以前“可以”的措辞，“应当授权”的表述进步颇大。但把审计放在行政框架内，由于审计机关的人财物等权力均由地方政府掌管，不可避免地影响了审计监督的独立性。
（2）国家审计应当具有很高的权威性。十六大报告中把国家审计定位在“加强对权力的制约和监督”上，这就足以说明审计机关的权威性。《宪法》把审计监督制度确立为国家财政经济管理中的一项基本制度。根据《审计法》规定，审计机关不但可以对各级政府机构、国有大中型事业单位进行经济监督，还可以对财政、税务、、工商行政、物价、海关等部门的经济监督进行“再监督”，促使其依法履行监督职责。审计机关不仅可对微观层次进行监督，而且可对宏观管理层次加以监督，其监督工作更具有权威性。在对权力的制约和监督作用上，国家审计通过对经济活动的监督实现对经济权力的制约和监督，从而带动国家权力监督效应，包括反腐败。按照实施监督的主体和被实施监督的对象不同，经济监督所包含的种类和范围呈现多样性。但从监督的层面、监督的作用范围、监督的效果和对国家经济宏观调控的影响力而言，国家审计监督作为经济监督的一种表现形式高于其他种类的经济监督。审计作为国家的一种较高层次的经济监督手段，必须具有较高权威性。一是审计机构组织形式的权威性。作为审计监督，从某种特定意义上讲，是对滥用权力的监督，因此，它必须首先实现权力，用权力去制约权力。因此审计机构的组织形式必须高于被审计监督对象的任何部门的组织形式，这是实现和保证审计监督目的和作用的组织保证。二是审计机构主管领导的权威性。既然审计机构组织形式具有较高的权威性，因此主管这一方面工作的主管领导，也必须是具有较高层次的领导，这样它才能有效地利用审计监督手段，行使对经济活动的最高领导权，维护国家经济利益。
在审计环境的各组成要素中，对审计领导体制影响最深的是政治环境，它是决定审计领导体制的根本因素。
因此，选择什么样的国家审计模式要根据各国的政治制度。中央与地方审计机关是否存在领导与被领导关系主要取决于国家的政治体制。一般来说，实行地方分权的联邦制国家，地方审计机关不受中央审计机关的领导而受省议会领导；实行中央集权制的国家，地方审计机关受上级审计机关的领导。笔者以为，中国应当建立一种新型的双重领导的审计体制，即审计机关受同级人大和上级审计机关双重领导，将国家审计署改革为隶属于全国人大的专司财政监督的独立监督组织， 业务上以全国人大授权国家主席垂直领导审计机关为主。这样，在提高审计独立性方面，划归各级人大领导。在提高审计权威性方面，由全国人大授权国家主席直接领导，同时最高审计机关对地方审计机关实行垂直管理。当然，这种变革要通过修订《宪法》来实现，而不单纯是修订《审计法》能够解决的。建议在合适的时候， 《宪法》应将审计体制改为新双重领导体制，具体规定为：国家设立国家审计机关，国家审计机关对全国人民代表大会负责并报告工作，在全国人大闭会期间向全国人大常委会报告工作。全国人大授权国家主席垂直领导审计机关的日常工作，审计长对国家主席负责，国家主席对全国人大及常委会负责。
国家审计长由国家主席提名，由全国人民代表大会决定，国家主席任免。全国人大闭会期间，由全国人大常委会决定。国家副审计长由全国人大常委会任免。全国人大负责审议审计报告，全国人大常委会负责督促、检查审计机关的日常工作。县以上设立审计机关，各级审计机关对本级人民代表大会负责并报告工作，在人大闭会期间向人大常务委员会报告工作。地方各级审计长由地方各级人大常委会提名，由地方各级人民代表大会决定，地方各级人大闭会期间，由地方各级人大常委会决定，地方各级副审计长由地方各级人大常委会任免。地方各级人大负责审议审计报告，地方各级人大常委会负责督促、检查审计机关的日常工作。另外，地方各级审计机关正职和副职领导人的任免，在提请决定前，必须经上一级审计机关同意，并报上一级审计机关审计长提请该级人大常委会批准。为了更好地保证审计机关依法独立履行审计监督职责，从体制上理顺审计机关与财政部门的关系，切实解决审计机关履行职责所必需的经费，审计经费应参照军队模式，由国家预算安排，逐级系统下拨，系统管理。
二、强化公共财政审计
修改《审计法》征求意见稿中，将审计监督范围扩大到“、法规规定应当接受审计的其他财政收支、财务收支情况”，增加了“对以国有资产投资或者融资为主的建设项目进行审计监督，并对项目的建设、设计、施工、勘察、监理、采购等单位与上述国家建设项目直接相关的财务收支进行审计监督”。对中国人民银行的监督扩大到“中央金融监督管理机构”。对金融机构的监督，增加了“国有资产占控股地位或主导地位的金融机构”。对国有企业的监督，扩大为“国有资产占控股地位或主导地位的企业”。，审计任务繁重与审计力量不足的矛盾越来越突出。虽说体制改革在中国已经实施20多个年头，但从中央到地方，各种国企，包括直接或间接、公开或隐蔽地参与经济事务的国有单位、机构仍然太多、太滥。而对于审计资源来说，面临数字庞大的被审计单位，审计机关审计人员相对较少，而且还担负着一定的专业管理的职责，就不可能开展大量的审计工作。中国国有单位实在太多，被列为年度审计对象的几率极小。
笔者以为，财政审计是国家审计机关永恒的主题，国家审计范围应仅限于公共财政审计。市场下，资源主要靠市场配置和调节，国家审计应将工作放在公共财政和国家立法机关批准的支出项目上。改革开放以来，国有数目一直在减少，而政府财政收支却是动辄上万亿的庞大金额。实行企业制度后，企业成为独立的经济实体，其经济活动主要靠市场行为调节。至于真实性、效益性审计是企业自律行为，可完全由企业自主决定，或由内审机构、或由审计机构审计，并独立向投资方、有关部门做出财务真实、效益的报告和承担由此不实造成的责任，国家审计不应再对这些进行监督。审计由金融监管部门（银监会、证监会、保监会）负责，国有企业审计由国资委负责，国家审计机关不仅要对国有资产管理委员会、金融监督管理机构等部门进行审计，而且还要对这些部门所执行的业务监督工作进行再监督，从源头上控制金融风险、国有资产流失。英国早在13世纪就建立了王室财政审计制度。英国国家审计署完全独立于政府之外，代表议会对政府公共开支进行审核，监督政府运作，向议会报告工作。它所审计的对象不仅包括从中央到地方所有政府部门和政府机构，还包括逾半数使用公共资金的社会团体，并负责审计所有“国家贷款基金”（即国债资金）账目。另外，根据我国新颁布的《公务员法》，法官、检察官、行政机关、党政机关和群众团体的工作人员均属公务员。《审计法》规定，所有花财政预算的单位都应该接受审计，因此各级党政部门和人大、政协、司法机关也就没有理由对审计进行回避。今后，党政军各级机构都应列入审计范围，实现真正的审计无“特区”，既凡是有国家财政拨款的部门、事业单位都纳入审计的管辖范围。
三、建立问责机制
我国的专家和学者对我国审计机关行使处理处罚权这一并未取得共识。一种观点认为，审计行使的是监督权而不是管理权，另一种观点则认为，在当前审计机关拥有的系列权限中，只有审计处理处罚权才能真正强化审计部门的权威性。笔者认为，审计行使的是监督权而不是管理权，审计机关应仅有检查权、报告权、处理处罚建议权。西方诸国国家审计只有检查权和报告权，而没有处理处罚权或者没有直接的处理处罚权。在国外普遍采用的“立法型”（审计机关对议会负责）审计体制下，审计结果出来后，议会一般会召开“听证会”，要求政府及其部门对发现的问题进行解释，由议会实施责任追究制或者问责制。审计的对象只能是财务数字，其所做的工作就是把国家财务搞清楚。各经济管理部门已对各自领域实行专业监督，审计机关的监督应是对其监督的再监督，而不应直接对违规行为主体进行处理处罚。审计的意义，更大程度上在于发现问题，提出问题，并提供解决问题的建议。对于相关责任人的问责，则有待行政处罚机制和司法机制的跟进。审计部门不必、也不能将其触角深入到有处罚权的行政机关或司法机关的权限范围之内。
目前，国家审计没有问责的权力，缺乏相应强有力的督促整改制度和惩戒制度，审计风暴虽然年年刮，违规不改现象却依然存在。实现国家治理的途径很多，但现实的中国，明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在。当前应完善官员任用、考核、问责制度，笔者提出的新型双重领导的审计体制为此提供了便利。问责制度是民主和法治的有机组成部分和体现，其性质乃是一种责任追究制度。健全的宪政民主政体是实现真正有效的问责制度的前提条件。问责制通常仅在政治人物（通常国家一级为部长以上官员，地方为当地竞选的胜者和它的组阁团队）的层面。普通公务员实际上是通过正常的行政和人事管理制度来进行问责， 表现为内部的责任追究制度。从目前我国高官问责的实践而言，审计问责有其法制基础和社会基础。推动和建设高官审计问责制度，已成为彰显中央政府权威、铲除腐败决心、保障社会稳定的风向标。国家或地方的审计虽说是宪政制度安排，但它毕竟属于整个宪政制度框架内监督制度中的一道事后监督的具体环节，没有宪政制度框架内的其他制度安排（包括干部人事制度）和相关的监督制度安排相匹配，违规违法所需支付的代价成本极小。问题的关键在于审计结论应在各级党委人大的用人决策中有所体现，应当到每个被审计者的职务升迁和奖惩。在对审计出的问题严肃查处方面，各级人大及其常委会其实可以发挥更大的作用。各级人大每年要对“一府两院”的工作报告进行审计，可以要求对前一年审计出来的问题的处理情况作为报告的内容之一，要报告有关问题是否查清，有关责任人是否承担了应该承担的行政责任或责任。此外，人大还有权采用询问和质询等方式，就重大问题对具体政府官员进行质问，要求其做出解释和说明。
【关键词】 国家治理； 国家经济安全； 政府审计； 理论体系
一、提出论题
构建具有中国特色的政府审计理论体系是一项被反复提出但始终没有真正完成的任务。过去十多年，理论界对政府审计研究成果较多，而对政府审计理论体系的研究不多；对审计理论体系探讨的较多，而径直对政府审计理论体系的研究不多。当然，前者对政府审计理论的设计与构造不乏借鉴参考作用。
关于审计理论体系的架构，有的学者认为包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论（冯均科，2002），有的学者认为审计理论体系包括审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论（王会金，2004），还有的学者认为包括审计基本理论和审计应用理论（王晓霞，2008）等；这些理论体系架构将审计本质、审计职能、审计作用、审计任务、审计假设、审计目标、审计对象、审计依据、审计准则、审计组织、审计模式、审计方法、审计程序、审计环境等诸多概念或元素在各个理论模块中进行编组，形成了较为稳定的理论框架设计，这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系，揭示了审计运行的基本规律，丰富了审计理论成果宝库，开阔了学术视野，垫高了理论研究平台。但是既有的研究大多是针对一般审计而论，主要考虑了注册会计师审计和内部审计，体现了审计发展特定时期人们的认知水平。
审计理论发展如同审计实践一样，有一个成长成熟过程，由于我国政府审计起步较晚，一定程度上仍然处于探讨摸索阶段，审计实践的土壤尚不肥沃，不足滋养理论这样的参天大树；另一方面，政府审计不同于内部审计和注册会计师审计，它受国情、政体、政策法规等审计环境的影响较大，国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受到较多限制，理论研究不能从国外政府审计中直接复制；同时，由于理论研究方法之偏差，理论集中于构造审计理论体系的方法、理论体系研究的逻辑起点、理论体系构造的基本原则等方面的研究，较多在理论体系的“运动”，而没有进入理论体系内容研究之核心。而今，我国政府审计经过近30年的发展，构建理论体系的时机和条件已趋成熟：既具理论开发与研究基础，又具理论和实务工作者的持续努力；政府审计实践的土壤逐渐肥沃，审计实践正反两方面经验不断得以总结和凝练；国外审计理论和实务得以借鉴与参考；政府审计有关法律法规的逐步建立、健全，有关审计业务规范的出台，审计事业自身的发展以及与相关职能的社会分工也趋于明晰，特别是政府审计、内部审计和注册会计师审计之间的界分日渐清晰。值得一提的是，国家审计是国家治理的工具（李金华，2004）、国家审计是国家治理的重要组成（刘家义，2010）、政府审计具有维护国家经济安全的“免疫系统”功能（刘家义，2008）等理论观点的提出与创新，为政府审计理论体系的构建提供了良好前提和必要引领。由此可见，政府理论体系的构建业已成为现代政府审计理论进一步发展并走向成熟的客观要求和必然结果。
如何构建政府审计理论体系，有的学者提出审计目标导向的审计理论演绎，提出了一种源于审计职业实践的观点和新的审计理论体系的逻辑起点（冯均科，2002）。笔者采用这一研究思路（因为篇幅限制不作证明和说明）。那么，政府审计的目标是什么？刘家义（2008）认为，维护国家经济安全是政府审计机关的重要职责；潘博（2010）认为，维护国家经济安全是审计工作的最高战略目标；张庆龙、谢志华等（2009）认为，政府审计应关注国家治理，构筑保证国家经济安全的审计平台。新世纪，我国进入了发展黄金期，同时也是矛盾凸显期，政府审计如何担当历史重任，参与国家治理、有效发挥经济社会健康运行“免疫系统”功能，筑起稳固的安全屏障，关系到国家经济安全的巩固与持久，关系到传统审计的改造与现代政府审计的定位与发展。实施国家治理、维护国家经济安全是政府审计理论体系的目标，这是关键性、引导性的理论命题，学术价值殊然；同时，实施国家治理、维护国家经济安全也是政府审计龙头性、系统性的实践问题，对于政府审计有效履责、发挥作用、产生效益，提升对社会经济发展的贡献度，现实意义显著。因此实施国家治理、维护经济安全在政府审计理论体系设计中起目标牵引、导向作用。
二、实施治理、维护经济安全目标导向的政府审计理论体系设计
以国家经济安全为目标的政府审计理论体系的构建，应定位于国家治理，服务于国家安全利益，立足现实，回顾历史，总结过去，借鉴国外，放眼未来，指导实践，具有全面性、开放性、融合性、动态性和创新性等基本特征。它的主要内容包括：
1.绪论。即综合百家之说，立政府审计之论。绪论主要解决政府审计学术研究的成果归纳、整合的问题。任何理论以及理论体系的构建都是建立在前人探索研究的基础之上的，都是借鉴、参考与运用、融合相关学科的理论与方法之结果，对于审计这一应用性、复合性极强的学科更是如此。因此，政府审计理论体系理应涵盖理论研究，借鉴与参考前人研究的有益成果和经验，融会贯通、优化整合并有所提高；另一方面，理论建设规律表明，任何理论体系的建设与完善都是一个动态、递进的连续过程，不可能一蹴而就，充分借鉴与参考现有成果，提高理论研究起点，少走弯路，避免重复劳动，节约研究成本，提高理论研究水平，是绪论的先行命题。所以，全面归纳总结现有理论成果，总结实验经验，是构建中国特色政府审计理论体系的出发点，这既包括围绕国家治理、国家经济安全与政府审计，系统归纳国内外理论研究成果，也包括及时总结政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的实践，将成功经验和成熟做法上升为理论，这样才能使政府审计理论体系立足于坚实的实践基础和较高学术平台之上。
2.史论。主要解决政府审计理论体系史料、史鉴的问题。明显区别是注册会计师审计和内部审计，政府审计产生与演进史长达数千年之久，形成了极为丰富的理论和实践积垫。2004年李金华主编的《中国审计史》是至今我国最完整的审计史作，其主要叙述的是政府审计发展历史。利用政府审计，优化国家治理、维护国家经济安全不是现代人的发明，在人类进步的文明史上已具充分记载，亦不乏成功案例和经典事例，对于如今政府审计理论构建和实践推进无不具有参考价值；充分挖掘这一历史宝藏，以史为鉴，解剖历史重要事件，分析政府审计兴衰与国家兴衰历史经验与教训，研判政府审计发挥经济社会免疫系统功能的环境与条件，发掘政府审计实施国家治理的途径与方式，这不仅是政府审计理论体系的重要内容，也是政府理论建设的重要任务。
纵观审计发展历史，审计诞生的原始动因萌生于安全忧患和治理需要，政府审计与国家同生，且成为重要的治理手段，旨在强化国家政治、经济功能，维护国家机器的正常运转。史料证明：国家安全是政府审计治理的重要目标和首要驱动；政府审计内置于国家政权体系之中，依照统治者意志发生作用；政府审计与国家安全具有天然联系，审计的兴衰与国家安全的命运是一致的。但是，在中国历史上国家经济安全寓于政治安全和军事安全之中，经济服务政治，政治受制于经济，政治（权）安全与经济安全紧密相联。为了追求国家政权安全，历史上有的统治者不计成本、不惜代价，牺牲经济安全，而缺乏经济安全保障的治理安排，其维护力和可持续力是极其有限和相当脆弱的，如秦始皇兴建万里长城、明朝大规模的“屯田戍边”、“固卫疆域”，清朝“清海空域”以防海寇入侵等安稳之举等，系劳民伤财，耗尽国力，防外患则生内乱，终难维系。在世界近现代史上，这样的正反史例也是不胜枚数的，如前苏联为了与美国争夺军事制高点，保障国家安全、确立国防优势，倾其国力与美国进行军备竞赛，结果经济安全遭严重破坏，引发政治（权）安全的破坏，最终导致苏联解体。这些事例正是当今研究国家治理与国家经济安全的重要借鉴与参考，为国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系的构建提供丰富的历史养料与必要的前车之鉴，对于理论建设和实践开拓无疑具有重要的价值，但是这方面的研究，目前学术界涉猎较少，一定程度上说仍是未开发的处女地。缺乏历史的厚度和深邃的眼力，是目前理论研究表浅、经不住时间检验的原因之一。
3.法论。解决国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系的法律支持及互应的问题。现代审计的重要理念是依法审计、规范行政。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的行为是法律许可且受到法律保护的，同时政府审计行为也受到法律法规的约束，政府审计须在法律规定的范围内依法从事审计监督与评价活动。因此，审计理论须涉足法律法规研究，“法论”是政府审计理论体系的主体内容之一。政府审计理论研究须系统地研读宪法、国家安全法及其实施细则、审计法及其实施条例等法律法规，明确政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的法律法规依据，明确政府审计的活动领域和行为边界，明确审计行为的执行程序与操作方式，同时及时发现与有效解决政府审计实施国家治理与维护国家经济安全方面存在的法律法规障碍，为政府审计更好地实施治理与维护国家经济安全提供全方位的法律支持和行为保障，为政府审计改革、创新与发展做好审计法制建设预研和相关方面立法或修法的理论准备。
4.立论。即政府审计基础理论，它是政府审计理论体系的基石，也是政府审计理论区别于其他理论或理论体系的核心，故称之为“立”。这里所说的理论是狭义的，属基本范畴；广义的理论则包括理论体系的全部内容，所有理论和实践内容均可以落入“理论”范畴。本部分主要解决政府审计实施国家治理与维护国家经济安全的原则、机理与运行规律的问题。它是政府审计理论体系中最基础、最重要、最复杂，也是建设任务最重的组成内容，现有的理论研究成果也大多集中于此。理论部分的主要内容包涵：
政府审计基础理论的概念和元素，包括审计本质、审计目的、审计假设、审计原则、审计特征、审计主体、审计对象、审计程序、审计方法、审计环境等。这些理论概念或元素，一部分政府审计与一般审计理论（或者说与内部审计和注册会计师审计）具有通用性，如审计假设、审计原则、审计方法等，政府审计可以借用而不必与其他主体审计严格区分，但与此同时政府审计亦有其特殊性，需要研究且形成自身的理论表述，部分概念或元素，如政府审计的审计本质、审计目标、审计主体与客体、审计程序、审计环境等，与内部审计、注册会计师审计存在较大差异，不得不“自立门户”。
就政府审计理论体系的特殊性方面，笔者认为须着力研究：
国家治理、国家经济安全概念的内涵与外延，国家治理、经济安全与国家政治安全、社会安全、国防安全、民生安全的关系及互动性理论；
政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的遵循理论和原则依据：系统论、受托经济责任论、国家治理论、“免疫系统”论和审计规制论等；
政府审计实施国家治理与其他国家治理手段、形式的联系与区别；
政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的客观必要性、历史必然性与现实可行；
现行体制框架下政府审计的职能与作用，以及实施国家治理、维护国家经济安全的领域与能效；
政府审计治理市场失灵和政府失灵的对策与措施；
政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的路径选择与实现方式；
政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的程序与方法；
政府审计与财政金融安全、资源和环境安全、信息安全、社会和民生安全、国防安全、权力运行安全等理论。
5.实论。解答政府审计实施国家治理、维护国家经济安全实际效能的问题，即通过对政府审计实际运行过程与结果数据的分析，进行实证检验与评价，证明政府审计实施前后国家治理及国家经济安全性实际发生的变化（分析审计与不审计的结果差异），分析政府审计绩效指标与国家治理及国家经济安全指标的关联性（分析审计绩效与治理绩效和安全绩效的相关性与结果差异），以发现政府审计运行实迹与理论轨迹的偏差，提供校正参数与实践指导依据，进而提出政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的可行性以及效果影响因子。通过抽象的理论推演，仅仅能证明政府审计应当在国家治理、维护国家经济安全方面发挥的作用，但究竟是否能发挥这些作用，实际发挥了什么作用，其作用程度如何，以及还能发挥什么作用，只能通过实证分析才能明判。由于部分政府审计项目资料的保密性，以及现行审计结果公告所公布数据的有限性和滞后性，其公告的程序与手续的复杂性和谨慎性，使得有关政府审计方面的实证研究一直较为薄弱，这方面的成果不论数量还是质量都远不及注册会计师审计和内部审计的研究；加之政府审计的运行受制于诸多政治、政策因素，其运行曲线难以准确绘制，难以在一个较短时期找到其基本规律，但是这并不能否定实证分析在政府审计理论体系中的应有地位和作用，没有实际数据和数量定义的定性理论，不能说是科学的理论学说，更不是完整的理论体系。从政府理论发展看，实证分析的缺位，客观上制约了政府审计理论体系的构建，也影响理论对实践的指导。因此，实证分析与检验是构筑国家治理与经济安全目标引导的政府审计理论体系有待加强与突破的重要领域。
6.例论。解决政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的实战案例积累及经验总结与提升的问题。国外政府审计机关非常重视经典案例解析，案例库（分为成功案例和失败案例两类）是其理论体系的重要内容，并编成审计人员案头书，作为审计实践开拓和理论研发的首要依据。目前，在实施国家治理、维护国家经济安全的政府审计实践尚未全面、普遍、规则地开展，审计数据未形成一定规模且足以支持实证分析的时候，审计案例的研究与积累就显得尤其重要，只有案例个体的“点”足够之多，才能连成“面”，形成实证分析需要的数据库与案例群。再之，案例一直是理论研究和实践总结的重要素材，反映了审计主体对审计规律的认识水平与把握程度；案例解剖能够发现与评价政府审计实施国家治理、维护国家经济安全实际发挥的作用，发现审计机关与其他政府部门的分工协作情况以及审计过程中客观存在的局限。目前我国理论界对审计案例的分析研究与总结提升不够，经常将审计例子与审计案例混为一谈，不注意对审计案例，特别是大案要案的深入剖析，出于保密等诸多原因，很多成功经验得不到总结推广，一些经验教训不能引以为戒，更不能及时上升为审计的理性认识和对审计规律的认知，成为审计理论体系的组成内容，因而使审计理论研究和实践探索常常低层次重复，甚至发生理论与实践的脱节，这是构建国家治理与经济安全目标导向下的政府审计理论体系必须特别关注的问题。
7.综论。解答国家治理与经济安全视角下政府审计的制度优化、技术支撑和系统保障的问题。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全不仅需要内部职能转变和资源优化整合，而且需要营造良好的体制基础和社会环境，需要更有力的技术支持和更全面的能力保障。现行的政府审计体制、机制和审计制度与管理安排，要根据政府审计实施国家治理和国家经济安全的目标要求进行调整、改革与完善，需要进行持续的理论探索和实践创新；审计方法手段需要更多地注入现代审计元素，更多地融入现代科技，更多地配置现代化装备。具体说：
现行政府审计体制改革研究。针对中央与地方审计机关的设置、政府审计机关双重角色（隶属政府与监督政府）、双重领导制、“两个报告”制及审计公告制度等方面存在的不足，着力研究解决目前审计机关，主要是地方审计机关的独立性问题、审计资源优化配置问题、双重领导制可能出现的不一致甚至相互矛盾的问题、审计经费的落实保障问题、审计查处难处罚难和落实更难的问题等。
审计队伍建设与审计机关人力资源科学管理研究。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全对审计人员素质及人力资源管理提出新的、更高的要求，构建高层次、复合型、创新型审计队伍，建立健全审计人员职业生涯规划机制和制度，完善人力资源配置，建立审计人员培训及终身教育体系与多元化激励机制，这些都亟待政府审计理论开拓与实践探索。
审计规范化建设研究。加速审计工作与审计管理的规范化建设进程，包括审计主体资格的规范、审计业务类别与工作目标的规范、审计计划的规范、审计业务执行过程的规范、审计成果的规范、审计质量控制与责任的规范、信息技术环境下审计的规范和对审计管理的规范等，实施科学性、开放性的规划与建设，以提高政府审计“三化”（科学化、规范化、制度化）水平，降低审计风险，减少审计成本，提升政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的效率与能效，是政府审计理论需要持续研究的内容。
审计信息化、科技化建设研究。为审计信息化、科技化建设提供理论支持和技术保障，着力开展包括推行科技强审策略，加强审计信息化建设，提升审计工作技术含量；增强审计主体驾驭信息系统的能力，提高审计信息处理能力，提升其开展计算机审计、信息系统审计、网络审计的整体胜任能力；提高审计主体在复杂审计环境下的适应能力和大案要案的审计攻坚能力等方面内容的开拓探索。
审计文化建设研究。审计文化是伴随着审计事业的产生、发展而不断演进、积淀起来的，是审计软实力的重要组成。审计文化内容广泛、内涵丰富，包涵着目标使命、价值取向、道德规范和职业习性等元素，具有引导、聚向、激励、约束、感化、宣传等多重功能，在政府审计实施国家治理、维护国家经济安全过程中发挥着重要作用。如何完善先进审计文化的建设体制与机制，以先进的审计文化引领和推进审计事业科学发展，是政府审计理论体系必须回答的现实命题。
8.兼论。解答国家治理、国家经济安全目标导向下政府审计理论体系的兼融并举，即与其他学科理论和其他领域实践、与国（境）外政府审计理论与实践的交叉融合、互动互鉴之命题。理论建设是开放式，学术研究的合理延伸、广引博证、拾遗补缺，能够有效避免学术研究的死角和盲区，有利于拓展理论研究领域、丰富与完善政府审计理论体系。如中国政府审计体制与西方立法型、司法型和独立型审计体制的比较分析，在不同审计体制下政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的角色定位和环境依赖，不同的职责界定和路径选择，不同的审计对象和审计效能等方面的比较分析等，对政府审计理论构建提供了借鉴与启迪作用；又如政府审计与其他国家治理方式的联系与区别，政府审计如何与其他国家治理方式配备、契合，形成维护国家经济安全的合力，最大限度发挥审计与其他国家治理方式的系统功能，也是政府审计理论需要关注和解决的问题；再如应用经济学、理财学的基本理论，对国家治理、国家经济安全目标下政府审计规制与其他经济性规制、社会性规制、法律规制和行政规制的执行成本和效能的对比分析，对其政治成本、社会成本、经济成本的统合评判，以及国家经济安全策略执行成本与能效的综合评估等，无疑能够优化政府审计策略与措施，改善国家治理，提高治理对策的可操作性和有效性等等。因此，兼论是政府审计理论体系不可或缺的组成部分。
三、政府审计理论体系构建的重点、难点及需要关注的若干问题
构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系的重点，一是政府审计基础理论的构筑，这是理论大厦之桩基，是其他部分依托的基础，政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的所有论述均应从基础理论中找到依据，并以此为引导进行延伸与细化；这一基础越宽厚、越牢靠，政府审计理论体系就越稳固、越丰富；可以说基础理论的成熟是政府审计从经验走向科学的重要标志，故须着力加强国家治理与经济安全目标导向下政府审计基础理论的创新研究。二是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的能效与实现路径的论证，这是政府审计实践中的热点、难点问题，对政府审计功能深化、提升政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的能效具有直接作用，也是各国审计界竞相研究开发的课题。因此在政府审计理论体系中地位独特。
构建国家治理与经济安全目标导向的政府审计理论体系的难点，一是“实论”，因为实证检验中衡量国家治理与经济安全改善程度的指标及其指标值的确定、国家治理与维护国家经济安全实际结果中政府审计实际贡献度的确定等，均无现成范式可循，可供借鉴与参考的资料不多，现行统计体系也没有提供这方面的完整数据，国外的做法虽有独到之处，但由于他国与中国国情存有较大差异，不能照抄照搬，因此“实论”研究存在较大的技术难度，理论建设颇具摸索性。二是“综论”和“廉论”，其范围广泛，定义域不甚清晰，理论容量很大，许多理论和实践课题都是创新性的，如国家经济安全策略与绩效的审计评估属全新课题，它与现行审计机关开展绩效审计与经济效益审计不尽相同，但却是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全必须解决的关键问题之一，欲完成基础性研究和相应的应用性研究颇具挑战性；又如，在实施国家治理、维护国家经济安全方面，政府审计与其他经济管理和监督机关的分工合作，政府审计如何利用现有社会资源，动用既有经济监管力量，加强外部管理与内部控制，共同完善国家治理、维护国家经济安全利益，也是一个崭新的课题，如此等等。
需要特别表明的是，构建国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系，不是一切从零开始，进行理论重新研发与重新构造，而是充分利用现有的理论成果和学术资源，在既有理论研究的基础上进行调整、组合和完善，并且根据我国政府审计的实践平台，作理论的再加工和再创新。现有理论研究成果许多内容和观点经过实践检验是正确的，可以直接植入国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系之中。笔者认为，政府审计理论体系构建中应强调以下几个比较重要的观点：
1.以实施国家治理与国家经济安全为目标，对于政府审计理论的构建具有重要导向作用，但是国家经济安全是相对的概念，安全不等于消除风险，追求绝对安全的成本扩张、超越社会承受，反而会损害国家经济安全利益。国家经济安全是多维的、立体化的概念，即是“下海冲浪”而非“立岸”或“浅水区”的安全，是完善市场正向机制而非损伤效率与公平的安全，是投入产出正效益而非净投入、负效益的安全。政府审计实施国家治理、维护国家经济安全应持综合安全观，追求实质性、长久的安全利益，而不是追求一时的、片面的和局部的安全。目前政府审计在实施国家治理、维护国家经济安全时，应特别注意防范与纠正防范形象工程掩盖下的经济泡沫，以及牺牲长远利益而谋取一时安全利益的做法。近年审计署对地方政府债务专项调查已触及到这一敏感话题，体现了对国家治理与国家经济安全的深度关注，理论研究应反映这一特征。
2.依据审计本质及其职能定位，政府审计作为国家治理的重要手段，作为经济社会的“免疫系统”，作为防范与治理市场失灵和政府失灵的规制手段，应当具有维护国家经济安全的抵御防范、监控检测、识别预警、自滤除疾、校正调适、升级优化等能效，这是政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的功能定位，是政府审计重要的基本理论点，或者说政府审计理论体系的构建须以国家审计（此处笔者认为与政府审计同义，与同）与国家治理、国家审计具有经济社会免疫系统的学说为指导，这是近年政府审计理论研究的成果，应继续深入研究并创造性地丰富与发展这一理论学说。
3.根据国家经济安全要求，借鉴国外成功经验和有益做法，在现行法律和体制框架下，政府审计实施国家治理、维护国家经济安全的着力点和实现路径是信息保障、国家治理内部控制制度维护、权力监督、经济运行监测、管理问责、政策评估和风险预警干预等，这是政府审计与其他经济管理与监督机关的比较优势所在，且以此为基础，政府审计与其他经济管理与监督机关进行分工与合作，共同形成国家治理与维护国家经济安全的合力，即对国家治理与国家经济安全的系统研究甚为重要。
4.国家治理与国家经济安全策略是经济成本和社会成本的巨额投入，其成本是可折分、可解析和可监控的；成本与能效的审计评估能够完善国家治理与国家经济安全策略，提升经济安全策略的兑现力和持续力；审计监督侧重于社会经济的价值运动（这也是政府审计与其他经济管理和监督部门的分工），政府审计具有国家治理与国家经济安全策略执行成本与能效评估的资格与胜任性；国家治理、国家经济安全策略执行成本与能效审计评估是现行政府绩效审计的功能延伸和深度发展，是政府审计理论的新增长点。
综上所述，按照“绪论铺垫――史论借鉴――法论支撑――理论构筑――实论检验――例论剖析――综论统合――兼论补充”的逻辑思路，构建国家治理与国家经济安全目标导向的政府审计理论体系，是一种摸索性的理论尝试，其结果正待理论进一步证明和实践的深入检验。对政府审计理论与实践“八论”的划分也具有相对性，各部分内容肯定存在一定的交集，有的内容置于哪一部分并无严格的划分标准。“八论”仅仅是提供了认识政府审计理论的基本思路和基本框架，完成了展示政府审计理论体系的层次结构和逻辑线索的功能而已。当然，这一设计不具有排他性，其他设计，也许就是更优的方案。政府理论体系的构建本身就是一个持续渐进的开放的过程，没有最好只有更好，笔者乐见各位同仁的商榷与指教。
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