一、目前经济责任审计工作中存在制度方面的风险
首先，经济责任审计法律、法规不完善带来的审计风险。这几年的经济责任审计工作，主要依据两个暂行规定来开展审计工作。审计人员在开展经济责任审计工作时，对这两个暂行规定的理解和操作已经驾轻就熟。因此，我认为，对党政领导干部和国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计的立法时机已经基本成熟，应尽快在“两个暂行规定”的基础上进行修改，将其上升为法律或法规；对经济责任审计的对象、程序、内容、方法、评价的内容和标准、审计结果报告的运用等进行明确的规定，以使经济责任审计工作有法可依，便于操作，从而减少和防范审计风险。
其次，不同岗位领导干部经济责任的评价指标体系模糊带来的审计风险。随着我国国民经济的高速增长和政治体制改革的不断深入，经济责任审计工作总量越来越大，情况也越来越复杂。从我省各地经济责任审计工作的进行情况来看，由于每个审计人员理解的不同，审计水平的不同，会出现不同的审计评价。因此，要尽快确定不同岗位领导干部的经济责任，为经济责任审计提供确实可行、易于操作的审计标准和评价标准。例如，在政府职能部门工作的领导干部经济责任应该是什么；乡镇党委书记和乡镇长，县委、县政府领导的经济责任应该是什么，两者的责任怎样划分；党的部门的领导干部经济责任应该是什么；指标体系评价标准是什么等，要有明确的、细化的规定。通过明确具体的经济责任和指标体系、评价标准来防范审计风险。
再次，经济责任审计承诺制度缺失带来的审计风险。建立经济责任审计承诺制度，正确区分会计责任和审计责任，既有利于保护审计人员缩小其承担责任的范围，也有利于被审计人员和被审计单位会计核算和财务管理行为的进一步规范化。在审计实践中，往往由于领导干部和财务人员的变动，出现互相推诿、审计承诺缺失的情况。因此，在审计前要求被审计人员、被审计单位及其财务负责人或主要负责人，对提供的会计资料和其他资料的真实性、完整性作出书面承诺，是防范审计风险的好措施。当前在许多审计机关实行的审计承诺制，由于在法律法规上没有明确的规定，在要求被审计单位和被审计人员进行承诺时，没有强制性的约束力，随意性也比较大，所以要明确建立承诺制度，借以防范和降低审计风险。
最后，无法充分发挥经济责任审计联席会的作用带来的审计风险。经济责任审计的一个显著特点是工作涉及面较广，从经济责任审计领导小组的设立就可看出与组织人事部门、纪检监察机关、国有资产管理部门的联系非常密切。因此，明确“经济责任审计联席会议”的职责，使其充分发挥作用是当务之急。一方面，经济责任审计联席会议要交流、通报领导干部任期经济责任审计情况，研究解决领导干部任期经济责任审计中出现的问题；另一方面，联席会议要积极推进经济责任审计的环境建设，加强对经济责任审计的宣传，正确定位对经济责任审计的期望值。开展经济责任审计是为了加强对领导干部的监督管理，促进党风廉政建设，从源头上加大预防和治理腐败的力度。另外，还应通过联席会议，解决经济责任审计中的一些实际问题，审计中遇到责任不清，难以评价的问题，要及时向有关部门反映情况，求得他们的帮助。通过立法确定经济责任审计联席会议的职能，充分发挥经济责任审计联席会的作用，降低和防范审计风险。
二、经济责任审计管理方面的风险
第一，强化审计项目管理，规范审计实施程序。
经济责任审计是一个由多环节组成的工作过程，其中任何一个环节的失误均会导致审计风险。当前，经济责任审计工作时间紧、任务重，特别是市、县两级审计机关由于大面积换届等原因，造成审计工作任务繁重，审计人员压力过大的现象。为此要加强审计项目管理，在每一具体环节上都要注意避免产生差错，控制审计风险。一是要严格按照《审计法》规定的内容实施审计，二是要严格按照《审计法》规定的审计程序实施审计，并注意把好以下几个关口：
1.确定好审计方案。组成审计组后首先要编制审计方案，要编制好审计方案必须进行审前调查。审前调查的主要目的是为了确定经济责任审计的重点，并对审计风险进行合理预测。根据审前调查发现被审计单位的薄弱环节和倾向性问题，确定审计重点。根据被审计人员任职期间所在单位的财政财务收支以及企业资产、负债、损益的真实合法情况，恰当地给予评价。
2.把好审计实施关。审计人员在实施审计过程中，要选准风险控制的关键点，对容易引发风险的关键点进行严密控制，提高审计质量和审计工作效率。
3.把好内部控制审计关。在经济责任审计中，要把被审计单位的内部控制制度作为一项重要审计内容，它不仅可以使审计人员全面地了解被审计人员工作职责的履行情况，并且可以查找被审计单位管理中的薄弱环节，帮助该单位强化内部控制制度建设，加强内部管理。
第二，强化审计人员培训，提高审计人员政治素质和业务水平。
一、经济责任审计主体认识的简单评述
对经济责任审计主体的认识, 目前理论上主要有三种观点,一是一元主体论, 其主要观点认为, 由于经济责任审计的对象是党政领导干部和国有企业及国有控股企业的领导人员, 所以其审计主体只能是政府审计机关; 二是多元主体论, 其主要观点认为,党政领导干部经济责任的审计主体只能是政府审计机关, 而企业领导人员经济责任的审计主体既可以由政府审计机关直接审计,也可以由社会审计组织或上级内部审计机构执行; 三是联合主体论, 其主要观点认为, 企业经济责任审计主体应由纪检、组织、人事和审计等部门联合组成。上述三种观点忽视了一个共同问题,即政府审计机关在企业领导人员经济责任审计中扮演着何种角色。一元主体论认识到了企业领导人员经济责任审计是政府审计机关的职责, 但没有明确政府审计机关在进行企业领导人员经济责任审计时代表的权利主体; 多元主体论在认识到企业领导人员经济责任审计是审计机关职责的同时, 提出社会审计组织和上级内部审计机构也可以参与企业领导人员经济审计, 但没有明确社会审计组织和上级内部审计机构以何种角色参与, 又在其中发挥什么作用。同时, 对“上级内部审计机构”界定很不明确, 到底是指被审计企业上级主管单位的内部审计机构还是上级政府审计机关的内部审计机构。联合主体论虽然承认政府审计机关是企业领导人员经济责任审计的职责, 但只是参与其中的一方, 而纪检、组织和人事部门参与企业领导人员经济责任审计又没有明确的法律依据。
二、企业领导人员经济责任审计主体与经济责任审计实施主体分析
随着政府职能的转变和政府机构改革的不断深入, 国务院及各级地方政府对国有企业及国有控股企业的管理权限逐渐明晰。根据第十届全国人民代表大会第一次会议批准的国务院机构改革方案和《国务院关于机构设置的通知》的有关规定, 国务院下设了直属特设机构国有资产监督管理委员会(以下简称“国资委”) , 专门负责管理中央所属企业(不含金融类企业) 的国有资产。各级地方政府下设的国有资产监督管理委员会, 负责各级地方政府所属的国有及国有控股企业的国有资产。国务院国资委及各级地方政府国资委的主要职责是接受国务院和各级地方政府授权并代表国家履行出资人职责。
国务院审计署和各级地方审计机关则是依据《中华人民共和国审计法》(1994 年) (以下简称旧《审计法》) 而设立, 国务院审计署在国务院总理领导下主管全国的审计工作。而各级地方审计机关则在各级地方政府最高行政领导和上一级审计机关的领导下开展本行政区域内的审计工作。旧《审计法》明确规定, 对国有资产的审计监督是各级审计机关的法定职责。
从政府的行政体制及其职责划分来看, 各级政府国资委及各级政府审计机关都不能单独成为各级国有企业领导人员的经济责任审计主体。因为他们只是各级政府的职能部门, 接受各级政府授权行使相应的行政职能, 是出于管理的需要将政府的权力在各部门之间的分配而已, 各职能部门必须共同接受各级政府最高行政领导的领导。审计机关对国有资产的审计监督实质是对国资委负责管理的国有资产经营效果及效率的进一步监督, 两个部门相互平行、相互制约、相互监督, 共同保证国有资产的安全、完整、保值增值。
从以上分析可以看出, 审计机关在企业领导人员经济责任审计中扮演着执行者的角色, 即经济责任审计的实施主体, 而在这一经济活动关系中的真正主体是行使出资人权利的各级政府, 社会审计组织和上级内部审计机构被排除在企业领导人员经济责任审计主体之外。因此, 目前对于经济责任审计主体的几种理论观点都将经济责任审计主体与其实施主体混为一谈。由于历史原因及我国社会主义市场经济处于初级阶段, 企业领导人员经济责任审计没有被明确列入旧《审计法》而成为审计机关的法定职责。但是,各级政府作为国有资产的出资人, 行使所有者权力则是确定的法律事实, 因此, 对企业领导人员进行经济责任审计监督是不可或缺的。
多元主体论提出的社会审计组织或上级内部审计机构成为企业领导人员经济责任审计主体的观点, 来源于《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定》(以下简称《暂行规定》) 第5 条的有关规定。在明确企业领导人员经济责任审计主体是各级政府的前提下, 将这一法定职责赋予了各级审计机关。我国相关法律明确规定, 国有企业领导人员属于国家公职人员, 审计机关对其进行经济责任审计是法律法规赋予的行政权力, 如果企业领导人员违反有关规定, 审计机关提请政府批准, 可以对其进行相应的行政处罚。而社会审计组织或者上级内部审计机构则不能够享有这样的权力。同时, 上级内部审计机构的提法过于模糊, 如果是上级审计机关的内部审计机构实施审计, 违反了《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定实施细则》(以下简称《实施细则》) 第5 条的规定, 构成越级行政; 如果是该企业上级主管单位的内部审计机构, 问题更趋于复杂。因为对于某一特定的企业而言, 总有处于绝对控制地位的出资方, 即总有对应级别的审计机关对其领导人员的经济责任进行审计监督, 因此,必须明确其上级内部审计机构是哪一组织。如果是企业集团, 应该有确定的处于控制地位的出资方, 其下属企业领导人员的经济责任审计完全可以由其上级内部审计机构来实施, 因而更接近于内部审计。社会审计组织或上级内部审计机构参与企业领导人员经济责任审计, 关键在于其扮演角色的定位。目前各级审计机关面临着庞大的经济责任审计任务, 同时又面临着审计人员不足、审计力量薄弱的现实。因此, 企业领导人员经济责任审计可以由审计机关作为实施主体, 联合社会审计组织或企业上级主管单位的内部审计机构共同进行, 它们之间仅仅是业务上的合作关系, 并且在这一关系中, 社会审计组织或上级主管单位内部审计机构只是此项审计业务的参与者, 接受审计机关的领导, 依据其提供的劳务取得相应的报酬, 而不能行使审计机关所拥有行政职权。
联合主体论提出的由纪检、组织、人事和审计等部门联合组成企业领导人员经济责任审计主体的观点, 不仅重蹈一元论和多元论的覆辙, 而且, 纪检、组织、人事部门的参与更没有任何法律依据。涉及纪检、组织、人事等部门的法律文件可参照《实施细则》
第14 条规定:“审计机关在实施审计之前, 应听取纪检、监察、企业领导人员管理机关、企业监事会等有关部门对被审计的企业及其领导人员的意见, 纪检、监察、企业领导人员管理机关、企业监事会等部门应当向审计机关通报有关情况”。这一规定并没有赋予纪检、组织、人事等部门行使企业领导人员经济责任审计的权力,更多的则是体现其应履行的义务。按照国家党管干部的方针, 企业领导人员属于担任公职的党员干部, 纪检、组织等部门有职责利用审计机关的审计结果对其进行监督、考核, 但若成为企业领导人员经济责任审计的主体, 则构成了越权行政。因此,《实施细则》第18 条规定:“审计机关审定审计报告后, 向本级党委或人民政府提交审计结果报告, 并附被审计的企业领导人员及其所在企业的意见, 同时抄送企业领导人员管理机关、纪检监察机关及企业监事会等有关部门”。
三、现行法律法规对企业领导人员经济责任审计主体的相关规定
(一) 旧《审计法》及其实施条例的规定旧《审计法》于1994 年8 月31 日第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过, 自1995 年1 月1 日起施行。鉴于当时的经济发展状况,国有企业改革等一系列社会实际情况, 旧《审计法》在第2 章审计机关职责中, 只是将国有企业及国有资产的审计监督规定为审计机关的法定职责, 主要体现在第20 条、第21 条、第22 条、第29条。而随着国民经济快速发展, 国有企业改革进一步深化, 反腐倡廉的形势更加紧迫, 企业领导人员的经济责任审计近几年才逐渐被提上日程, 并且成为审计领域的重点。因此, 旧《审计法》对企业领导人员经济责任审计问题并没有涉及。国务院于1997 年10月21 日以第231 号令了《审计法实施条例》。对纳入审计范围的国有企业及国有资产作了进一步明确和细化, 主要体现在第18 条、第19 条、第20 条、第26 条, 没有将企业领导人员经济责任审计问题纳入其中, 因此, 也没有对其主体做出规定。
(二) 《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定》及其实施细则的规定中共中央办公厅、国务院办公厅于1999 年5 月24 日以20 号文件了《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定》, 开启了企业领导人员经济责任审计制度建设的历史先河。《暂行规定》第1 条充分说明了制定此项规定的重要意义和目的。第5 条规定:“企业领导人员任期经济责任审计应当由企业领导人员管理机关报本级人民政府批准, 由人民政府下达审计指令。审计机关可以直接进行审计, 也可以由社会审计组织或上级内部审计机构进行审计”。本条规定的重大意义在于完全明确了企业领导人员经济责任审计的主体, 即企业所属的本级人民政府, 并且隐含着审计机关按照政府指令行使法定职责。但是, 这条规定有两个问题表述不清:(1) 政府下达指令的对象不清, 政府只能对其审计机关下达指令,不能把行政职权授予社会审计组织和上级内部审计机构或者其他组织;(2) 审计机关和社会审计组织或上级内部审计机构的关系不清, 该条规定把审计机关和社会审计组织、上级内部审计机构作为并列的审计实施主体。审计机关作为唯一的政府指令接受者, 在综合人员、时间、经费等实际情况的条件下可以考虑是否与社会审计组织和上级内部审计机构合作, 他们之间实际上仅仅是业务上的合作关系, 主要解决审计机关力量薄弱、人员不足、时间紧迫的问题, 这一关系在《暂行规定》第13 条中已经得到体现。《暂行规定》第15 条进一步规定:“对企业领导人员任期经济责任实施审计所必需的经费, 应当列入本级人民政府专项财政预算, 由本级人民政府予以保证。”本条规定从经费来源和经济独立性方面对于政府作为企业领导人员经济责任审计的主体地位做了更充分的保证和说明。
依据《暂行规定》的要求, 国家审计署于2000 年12 月25 日以121 号文件了《国有企业及国有控股企业领导人员经济责任审计暂行规定实施细则》, 并予之日开始实施。《实施细则》第9 条规定:“实施企业领导人员任期经济责任审计前, 企业领导人员管理机关应当以书面形式向审计机关出具委托书。委托书的内容应当包括审计对象、范围、重点及有关事项。”显然, 这一规定与旧《审计法》和《暂行规定》的精神相背离。旧《审计法》已经明确赋予审计机关审计国有企业、监督国有资产保值增值的法定职责,《暂行规定》又进一步明确审计机关接受政府指令, 依法对企业领导人员的经济责任进行审计监督, 有关审计对象、范围、重点及有关事项应在政府指令中明确告知。但是, 依据《实施细则》第9 条的规定, 审计机关和企业领导人员管理机关即国资委之间变成了委托关系, 审计机关成为了企业领导人员管理机关的雇佣方, 并且, 审计机关该如何进行审计完全受制于企业领导人员管理机关。因此, 这条规定不仅削弱了政府作为企业领导人员经济责任审计的主体地位, 还彻底改变了政府的权力机关相互之间制衡和监督的关系。
旧《审计法》第5 条规定:“ 审计机关依照法律规定独立行使审计监督权, 不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”《暂行规定》第7 条规定:“审计机关依法实施企业领导人员任期经济责任审计时, 被审计的企业领导人员及其所在企业不得拒绝、阻碍, 其他行政机关、社会团体和个人不得干涉”。因此,《实施细则》第9 条的规定与《审计法》和《暂行规定》第7 条存在明显冲突。
(三) 《中央企业经济责任审计管理暂行办法》的规定国务院国资委于2004 年8 月23 日以7 号令了《中央企业经济责任审计管理暂行办法》(以下简称《暂行办法》) , 并于2004 年8月30 日施行。《暂行办法》总则第1 条规定:“根据《企业国有资产监督管理暂行条例》和国家有关法律法规, 制定本办法”。但是,《暂行条例》的目标在于按照政企分开的原则, 按照社会主义市场经济的需要, 建立和完善国有资产监督管理体制, 赋予国务院国资委和各级地方政府国资委分别代表国务院和各级地方政府履行出资人职责的权利, 并且规范他们的行为。在《暂行条例》第13 条关于国有资产监督管理机构的主要职责中, 并没有赋予其对出资企业领导人员进行经济责任审计监督的职责, 只在第44条规定:“国务院国有资产监督管理机构, 省、自治区、直辖市人民政府可以依据本条例制定实施办法”。另外,《暂行规定》在明确审计机关按照政府指令依法行使企业领导人员经济责任审计的前提下, 也将其解释权赋予国家审计署。由此看来, 国务院国资委的《暂行办法》缺乏应有的法律依据。
另外,《暂行办法》的诸多内容不仅与旧《审计法》、旧《实施条例》、《暂行规定》、《实施细则》等相关内容存在重大冲突, 而且自身的逻辑关系混乱, 主要体现以下几个方面:
(1) 《暂行办法》第22 条“企业负责人经济责任审计工作,
采取委托国家有关审计机关或者聘请有关社会审计组织等方式具体组织实施”与《暂行规定》第5 条“ 政府下达指令”严重冲突。同时,《暂行办法》第22 条第1 款规定:“对于资产规模较大企业负责人经济责任审计工作, 根据国家有关规定, 委托国家审计机关组织实施”。这里的“资产规模较大企业”没有具体标准,概念模糊。该条第2 款规定:“对于未委托国家审计机关实施企业负责人经济责任审计的, 按照‘公开、公平、公正’的原则, 采取招标等合理方式, 聘请具有相应资质条件的社会审计组织实施” 。而社会审计组织不宜单独作为企业领导人员经济责任审计的实施主体。从这两款规定来看, 中央企业领导人员的经济责任审计工作完全决定于国资委, 忽视了政府的主体地位, 剥夺了审计机关进行审计监督的法定职责。
(2) 《暂行办法》第30 条规定“国资委应当在实施审计7 日前通知被审计企业”与《暂行规定》第8 条规定“ 审计机关应在实施审计3 日前, 向被审计的企业领导人员所在企业送达审计通知书, 同时抄送被审计的企业领导人员”相互冲突。
(3) 《暂行办法》第34 条规定“审计项目组完成现场审计后,审计机构应在10 个工作日内向国资委提交审计报告”与《暂行规定》第11 条“审计组实施审计后, 应当向审计机关提交审计报告”相互对立。笔者认为,《暂行规定》第12 条关于“审计机关审定审计报告后, 向本级人民政府提交企业领导人员任期经济责任审计结果报告, 并抄送企业领导人员管理机关及有关部门”的规定更符合审计报告程序。
(4) 《暂行办法》第23 条规定与第28 条审计基本工作程序、第31 条拟订审计方案并报国资委同意程序、第35 条审计时间变更批准程序、第36 条审计决定下达程序、第47 条延伸审计批准程序、第51 条审计人员纪律处罚决定等之间相互矛盾, 逻辑关系混乱。
(5) 《暂行办法》与《暂行办法实施细则》的适用范围也前后矛盾, 如《暂行办法》第2 条规定:“ 企业(实指中央企业) 及其独资或者控股子企业的经济责任审计工作, 适用本办法” 。而《暂行办法实施细则》第57 条则规定:“本实施细则适用于国资委直接组织开展经济责任审计工作的企业” 。很明显, 二者在适用范围上存在差异。而这些差异只是《暂行办法》第22 条规定的延续。
2006 年2 月28 日, 全国人大常委会颁布的《审计法》(以下简称新《审计法》) 在企业领导人员经济责任审计问题上取得了重大突破。新《审计法》第25 条的规定明确将企业领导人员经济责任审计的职责正式赋予了审计机关。但对企业领导人员经济责任审计的主体仍然没有作出明确规定。
四、结论
依据产权理论, 国有及国有控股企业的出资人是国务院及各级地方政府, 为了适应社会主义市场经济的需要, 按照政企分开的原则, 国务院和各级地方政府的特设直属机构国资委代表政府履行出资人职责。实质上国资委就是总体国有资产的总董事长, 各企业领导人员就相当于总董事长的全权代表, 他们的主要职责是对国有资产的经营管理、安全完整、保值增值等负责。对他们的经济责任监督权力应由国有资产的出资人即各级人民政府来行使, 也就是说, 各级政府才是真正的企业领导人员经济责任审计的主体。为了权力制衡和相互制约, 政府的此项权利依据法律被赋予了各级政府的审计机关, 作为此项审计监督的实施主体, 审计机关依照政府指令依法独立行使职权, 向政府报告审计监督结果。
从目前情况来看, 各级政府作为企业领导人员经济责任审计的主体地位, 以及审计机关作为其审计的实施主体地位, 正在被相关行政法规、部门规章不断削弱。尤其是审计机关的法定职责不断被剥夺,《审计法》赋予的“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权, 不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”的规定已形同虚设, 对企业领导人员的经济责任审计监督权越来越集中于企业领导人员手中, 而这种趋势发展的结果是将国有资产的经营管理与审计监督集于一身, 实质上使审计监督成了一句空话。
参考文献:
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论文摘要 国有企业及国有控股企业内部审计机构要做好经济责任审计工作并充分发挥其效能，必须要在国家不断完善对内部审计管理的过程中，选择最佳审计时机，完善内部审计机构，不断提高内审人员整体素质。
国有企业及国有控股企业内部审计机构所开展的经济责任审计(以下称内部经济责任审计)在促进企业领导干部廉洁自律，规范经营管理，保证企业依法经营、健康发展等方面起了一定积极作用，但还存在一些问题，这些问题束缚了内部经济责任审计功效的发挥。
1 当前开展内部经济责任审计存在的问题
1．1 立法依据不充分 相关法律法规不健全
目前，我国内部审计所依据的法律法规主要有《审计署关于内部审计工作的规定》和《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》、《中央企业内部审计管理暂行办法》等。当前内部审计机构开展经济责任审计主要依据中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》等法规性文件。上述现有法规、规则的法律层次较低，可操作性不强，与实际工作需要存在较大差距，甚至还有很多空白点，国家法律对于内部经济责任审计工作程序、审计报告内容、审计技术方法、职责权限和法律责任都没有明确规定。
1．2缺乏健全明确的经济责任审计评价体系
在内部经济责任审计过程中，涉及微观经济领域、宏观经济领域；要关注经济效益、社会效益；要考评当前经济效益及长远经济效益。由于缺乏必要的系统的综合评价指标，内部经济责任审计无法全面、系统地衡量经济责任人的职责履行情况，作出的审计评价也很不准确。另外，影响经济责任人业绩的因素既有内部经营管理方面，也有外部环境方面。由于没有责任划分标准和评价标准，审计意见不能明确表述被审计人的职责履行情况及经济责任人承担的责任。
1．3 “先离后审”难以达到审计应有的效果和目的
现行的企业任期经济责任审计有关文件规定，对企业领导人员因任期届满、提拔、调动、免(辞)职及离(退)休等离开工作岗位前，应当对其进行离任审计，未经审计不得离任；特殊情况先离任后审计的，未经审计不得解除其任职期间的经济责任。但实际工作中，先离后审是比较普遍的现象，离任者升迁去留极少受审计结论的影响，使经济责任审计难以发挥“审事议人”的作用。
1．4 内部审计力量薄弱 执业人员素质有待提高
现有的机构设置及人员配备仍然与实际工作需要存在较大差距。有些单位领导对内审工作不重视，内审机构不健全，内审人员由监察、财务人员兼任，甚至在机构改革和企业改制过程中把内审机构撤销或合并。同时，内审人员不同程度的存在知识面窄、技术手段落后、缺乏职业操守现象，近几年内部审计也在由传统财务收支审计向管理审计和效益审计转型，许多内部审计人员的知识结构、各专业人员配备和管理能力与经济责任审计要求不适应。
2 完善内部经济责任审计的建议
2．1 加快法制化建设进程 逐步修订和完善相关法规
2006年新修订的《审计法》明确了经济责任审计在国家审计中的地位、作用，但仍把内部审计做为补充力量。内部经济责任审计在当前经济社会生活中具有举足轻重的地位，但受制于法制不健全、制度缺位，难以发挥应有作用。因此，国家相关部门应尽快制定出高层次、对全社会内部审计机构都有约束力的标准化内部经济责任审计的法律体系，进一步明确内部经济责任审计的职责范围，提升内部经济责任审计相关法规的法律地位，从而保证内部审计机构依法独立履行职能。同时出台有关内部经济责任审计的业务规范及相关的操作细则，明确内部经济责任审计的目的、原则、范围、程序及方法，使其逐步走上法律化、规范化的轨道。
2．2 建立科学规范的内部经济责任审计评价体系
内部经济责任审计评价对象、评价内容、评价结果具有针对性、特殊性。因此，必须建立科学规范的内部经济责任审计评价体系，保证审计评价客观、公正、公允。审计评价应以客观事实为依据，立足于财务审计和经济效益审计，坚持定量与定性相结合的考核原则，突出重点，注重绩效。定量指标是指能够用数值表示的指标，包括绝对数与相对数，如企业经营规模、获利能力、职工收入、国有资产的保值增值情况等。定性指标是指不能够直接用数值表示的指标，如内部控制制度的健全性与有效性、企业领导人遵守财经法纪和廉洁自律情况、重大经济决策的情况。对于定性指标要给以一定的权重，使其定量化，以避免评价时的随意性。企业的生产经营是具有持续性的，不能只停留在离任时的账面负债上，还必须考虑资产质量、技术改进与市场开发程度等因素，凡是对现任生产经营有重大影响的事项都要进行评价。同时，应建立外部因素影响的评价标准。通过调查了解，确定对企业生产经营产生重大影响的外部事项，如不可抗拒的自然灾害、国家调控宏观政策等，按照外部因素影响程度修正相关指标。
2．3 选择最佳审计时机、发挥经济责任审计效能
(1)“先审后离”方式。可及时地评价企业领导人任职期间履行经济责任的情况，为组织人事部门客观地考核企业领导人任期内功过是非提供准确依据，为今后对其做任、免、奖、惩决定提供支持。
(2)“先离任后审计再任职”的方式。可以充分利用审计结果评价离任人的业绩、决定离任人任免升迁，但具有滞后性。
(3)年报审计、任中审计和离任审计结合方式。能达到评价监督企业领导的目的，可以及时发现违法、违规、违纪问题，控制企业风险，实现国家、集体财产韵保值增值。
关键词：审计；经济责任
经济责任审计是审计类型的一种，开展工作时，都要在审计法的统领下，严格遵守审计准则，因此在审计程序、审计方法等方面与其它类型审计相比有许多相同之处，这是它们的共性；然而，由于经济责任审计的不同要求，它与财务收支审计及其它类型审计又存在很多不同之处，这些不同点，就是经济责任审计本身所固有的个性。
一、审计对象的个体性
经济责任审计与其它类型审计的一个显著区别就是审计对象的变化，按照中办、国办两个《暂行规定》的规定，经济责任审计的对象为党政领导干部、国有及国有控股企业领导人员，而其它类型审计的审计对象则为某个部门或单位，即“法人”。经济责任审计对象的个体性，使经济责任审计“人格化”，把其它类型审计仅对“事”不对“人”的审计，变为既对“事”也对“人”的审计，审计对象由法人变为法人代表。审计对象的这一变化，使得经济责任审计难度及风险加大。
二、审计程序的复杂性
中办、国办两个《暂行规定》对经济责任审计的审计程序有明确规定，较其它类型审计相比，有五点不同。一是立项依据不同。经济责任审计既不同于列入审计计划的审计项目，又有别于上级或主管部门临时交办的审计事项，它必须是在得到上级部门或者单位提出委托审计的书面指令和申请后，审计部门才予安排的一项审计工作，是一种“被动”而非主动的审计行为，这是经济责任审计区别于其它审计最明显的特点。二是审计通知书送达范围不同。经济责任审计通知书，除了送达被审计单位外，同时还要抄送被审计单位领导干部本人。三是提交的资料不同。经济责任审计除被审计单位提供会计及有关资料外，被审计单位领导干部本人还要在规定时间内，提交自己负有主管责任和直接责任的财政、财务收支事项的书面材料。四是审计报告征求意见的范围不同。经济责任审计报告在报送审计机关前，不但要征求被审计领导干部所在单位对审计报告的意见，而且还要征求被审计单位领导干部本人对审计报告的意见。五是形成的审计文书不同。经济责任审计在查证工作结束后，不但要编写审计报告，制发审计决定书，而且，还要向授权和提请审计的部门提交领导干部任期经济责任审计结果报告。审计程序的五点不同要求，构成经济责任审计程序的复杂性。
三、审计目标的责任性
经济责任审计与其它类型审计的另一个明显区别就是审计目标的责任性。经济责任审计强调审计目标是为了加强对领导干部的管理和监督，依法评价有关经济责任人在其任职范围内履行经济责任的情况，分清经济责任人任职期间在本部门、本单位经济活动中应当负有的责任，为组织人事部门、纪检监察机关和其他有关部门考核使用干部等提供参考依据。它的出发点和归宿点都是为了评价领导干部的经济责任，因此，经济责任审计目标带有很强的责任性，它强调责任审计，重在评价责任。而其它类型审计，则不具备这个特点，由于其它类型审计的客体是法人，目标是评价部门、单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益情况，促使被审计单位维护国家的财经法纪，加强管理，提高经济效益。所以，它不涉及评价法人代表的经济责任。审计目标的责任性，使得审计人员的担子加重、责任增大，更加显示出经济责任审计工作的重要性。
四、审计内容的广泛性
经济责任审计较其它类型审计内容广泛得多，这是经济责任审计性质所决定的。《暂行规定》指出，经济责任审计是为了加强对党政领导干部的管理和监督，正确评价领导干部任期经济责任，促进领导干部勤政廉政，全面履行职责。所谓领导干部任期经济责任，是指领导干部任职期间对其所在部门、单位财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性，以及有关经济活动应负有的责任。为了正确反映、评价领导干部任期经济责任，经济责任审计必须全面地看问题，不能以偏概全，因此对领导干部的经济责任审计，必须进行全面审计。领导干部的经济责任，不仅包括财政收支、财务收支，还包括任期内的工作目标完成情况、重大经济决策、个人廉洁自律行为，或是其他有关经济活动，具体内容可根据任期经济责任审计的实际情况而定。
五、审计功能的综合性
审计目标的责任性及审计内容的广泛性决定审计功能的综合性。要实现经济责任的审计目标，完成广泛性的审计内容，经济责任审计应具有多种审计功能。经济责任审计不同于其它类型审计，它是财务收支审计、财经法纪审计、经济效益审计几种类型审计的综合。《暂行规定》中规定，经济责任审计要查清领导干部任职期间财政收支、财务收支工作目标完成情况，以及遵守国家财经法规情况等，分清领导干部对本部门、本单位财政收支、财务收支中不真实，资金使用效果差以及违反国家财经法规问题应负的责任；查清领导干部个人在财政收支、财务收支中有无侵占国家资产，违反领导干部廉政规定和其他违法违纪的问题。实现上述目标，完成上述审计内容，既需要财政、财务收支审计，又涉及财经法纪审计，还要进行经济效益审计，所以经济责任审计是几种类型审计的综合，它具有多种审计功能。
六、审计评价的重要性
1、法制建设速度明显滞后于市场经济的发展变化速度目前,已把经济责任审计列入JT学校审计法律条款中,而相关职责范围内的经济责任审计法规水平参差不齐,审计的对象并没有具体规范明确,也并没有真正落到实处。达不到JT学校内部经济责任审计的最终目标,导致JT学校审计风险的增加,影响审计效率和审计质量。因此,JT学校内部经济责任审计的规章制度与实际运用存在一定差距,滞后于市场经济的发展变化速度,致使JT学校内部经济责任审计执行不力,有效程度不高,促进审计控制风险的形成,影响经济责任审计在JT学校范围内的统一及其发展。2、内部审计制度的滞后阻碍了经济责任审计在JT学校内部审计作用的发挥审计作用关键是由内部审计制度及时运用于JT学校内部审计中从而得以体现,而如今JT学校存在相应工作责任人任用或调离之后才采取一定的内部审计程序,致使造成JT学校内部审计制度的滞后。这种现象往往导致花费大量人力、物力、财力的经济责任审计流于形式,丧失审计的必要性,对领导干部的任职任免起不到任何现实的参考意义。其次,内部审计法律依据不充分和不健全,法律权威性偏低,缺乏一定的法律地位,可操作性不强,使得JT学校内部审计人员在进行审计时,只有依据经验和知识进行分析判断,审计结论的权威性和正确性受到影响,增大了审计固有风险,消减了JT学校的审计质量以及其准确性。3、内部经济责任审计易出现审计内容与责任归属不明确的现象JT学校内部经济责任审计目的是其决策者在任期间针对其审计性质方面所应负担的经济责任。在被审计者的任期内,前任的经济活动的决策结果需要一定的时期才能反映出来,所引起的遗留问题或损失应归于前任的责任,而对于前任的决策所作出的调整呈现的结果则为后任的责任。另外,JT学校存在经济责任的归属不明确现象,责任归属没有具体的标准衡量,经济责任存在审计内容核实的事实无法采取必要的方法手段加以综合归纳、分析甚至判断,难以客观公正地评价JT学校财务管理和经济活动情况。譬如由被审计者的个人原因造成的,或是由集体共同决策所产生的经济责任,则后果由被审计者个人承担或是由集体共同承担的问题。4、内部经济责任审计质量控制未有效开展目前,JT学校内部审计还未全面开展质量控制制度,存在有的部门未建立质量控制的相关办法,甚至有的部门已建立内部经济责任审计质量控制制度但存在不健全的问题,甚至JT学校内部审计没有适合自己的审计方法和内容,进而内部经济责任审计质量难以得到有效地保障。其次,JT学校内部经济责任审计项目内部经济责任审计复核制度执行不严格,进而JT学校内部经济责任审计负责人不能及时对相应审计人员的审计底稿以及其证据进行复核,造成JT学校内部经济责任部门审计负责人不能对其相关审计报告进行及时复核。5、先离任后审计问题比较普遍JT学校内部经济责任审计是指JT学校内部审计机构对有关内部机构负责人任职期间因任职期满或提拔、调动、辞退,退休等原因离职于现任工作岗位前,就应按照其职责范围内履行相应经济责任并作出鉴证。结合JT学校实际情况,仍存在“先离任,后审计”现象,造成审计与任用相分离,使得新上任的负责人对内部经济责任审计质量不够重视。由此以来,JT学校经济责任审计目标难以得到有效地发挥,审计结果的质量受到一定影响,审计工作的权威性不够稳固。同时,可能导致从事JT学校内部审计工作需要的政策法律水平业知识、经验、业务技能、审计职业道德等专业技能方面的综合素质要求降低,从而加大审计工作负担,大大增加审计检查风险。6、经济责任审计结果运用不到位JT学校经济责任审计结果运用是JT学校所有内部经济责任审计工作的出发点和归宿。其中JT学校被审计负责人和决策者的鉴证、评价和使用以及奖惩的参考依据,甚至JT学校内部经济责任审计制度进行调整的依据。由于存在先离任后审计的特殊形式,形成了JT学校组织部门没有必要查看审计结果,对经济责任审计的重视力度不到位,但实际考核时JT学校内部经济责任审计结果的运用却有所不足。同时,也存在着审计工作结果的落实涉及到了JT学校相关部门的经济利益。
二、完善JT学校内部经济责任审计的措施和对策
(一)加强法制建设,规范审计行为审计作为我国经济活动的监督行为,经济责任审计和内部审计作为审计的组成部分,都受到法律的约束和规范以及支持。在JT学校,围绕着政府审计、内部审计和社会审计三大审计类型上,看似三者同等重要,可内部审计的发展一直是处于重视度偏低的发展处境,是政府审计、内部审计和社会审计中最弱的一环。要同国际审计协调发展,政府审计、内部审计和社会审计三足鼎立,各自就相应的职责范围发挥自己的监督作用,做到优势互补。JT学校相关管理部门根据内部经济责任审计的发展、实践、经验不断总结实施办法。内容可以包括经济责任的界定、审计立项、委托、计划、实施、评价、结果、报告等经济责任审计的各个方面,针对具体的实施要求或相应的规范以达到审计目标。目前没有实施要求的部门可暂时以指导意见为主要参考依据,结合财政收支审计、财务收支审计、经济效益审计等,分别制定JT学校各项专业审计准则以及适合所有审计种类的审计通则,引导经济责任审计的有序和规范化发展。
(二)健全JT学校内部审计制度体系,保证经济责任审计发展JT学校所有的内部审计规范都必须建立在符合国家法律和相关规定的基础上,制定本单位自己的经济责任审计规范,保证所有内部审计项目都有章可循。健全审计与组织、纪检、监察等部门的协调合作制度,完善任期干部经济责任考核措施,同时对审计结果运用标准制定合理的措施,真正发挥实效,只有尽快建立、健全JT学校内部经济责任审计的相关法律措施,才能使审计工作真正有法可依,有章可循,使经济责任审计工作更有权威性,更具现实指导意义。
(三)明确审计内容与责任归属问题,分工、配合完成经济责任的内容界定为财务责任、管理责任和个人廉洁责任三方面,直接责任和主管责任、主要责任和集体领导责任等定性责任用于发现问题时对问题的定性。鉴于JT学校实际中各审计职能部门审计内容与责任归属不明确问题,如干部离任或任职前免予相关职务,交予审计部门考核,考核结果出来后再将考核结果写成书面报告,送于相关部门参考报告,全面掌握被审计者的相关实际情况,决定是否执行。通过将经济责任审计结果纳入到干部廉政档案和干部考核档案中,从而实现审和用的有效结合。其次,基于JT学校内部审计工作的特殊性,对于内审易出现审计内容与责任归属不明确的现象。对内部审计工作和内部审计人员的考核评价不能采取常规的工作目标考核办法。JT学校内部审计考核不仅要看数量,更重要的是要考核质量。对于内部审计工作的考核,可由内部审计部门主管领导、组织部门、被审计机构三方打分,互相监督。
(四)建立JT学校内部经济责任审计质量控制制度体系JT学校经济责任审计质量控制是针对审计过程中从方案、证据以及报告等进行审计质量控制,按照JT学校内部经济责任审计的预期目标进行,能够实现JT学校内部经济责任审计效果。JT学校经济责任审计质量控制大部分是根据经济责任审计项目的具体情况实施,结合JT学校审计小组成员的业务专长进行科学明确每个岗位、每个内部审计人员的职责,力求做到人事相宜、各展其才。其次,JT学校内部经济责任审计报告的质量控制除了要做好上级与下级之间、下级与下级之间的复核之外,还应确保JT学校内部经济责任审计的职责范围、立法规章程序以及其审计报告的完整性、准确性和真实性责任。甚至JT学校内部经济责任审计应重视相应审计事项中具体问题的审计手段以及审计方法,达到JT学校内部经济责任审计事项的取证,来确保其审计报告的质量。
(五)建立健全JT学校内部经济审计责任追究制度对于审计工作的滞后性问题,需要审计部门制定出审计计划,对JT学校内部经济责任的审计,要在任职期间做好详细统计,离任必审的基础上开展任期审计,离职前做好审计统计,深入调查,实事求是的反馈结果,任期审计和离任审计充分结合,缩短工作时间,提高工作效率。建立健全内部审计责任追究制度,对内部审计人员履职过程中出现的重大违规违纪行为和重大责任事故,要追究其责任。同时JT学校内部经济责任审计工作过程中审计人员所需具备的专业素质、政策性知识以及对其审计风险的防范意识要求很严格,须对相关内部经济责任审计人员进行定期培训,组织内部人员对新颁布的财经法规、审计法规的进行学习,为全面的考核和评价负责人的经济责任创造条件。甚至采取有效的激励机制增强审计人员的积极性,定期组织优秀审计项目评审和典型案例分析,促进审计人员提高审计业务技能,不断加强审计人员的综合素质能力培养。
一、形成经济责任审计风险的原因
1.缺乏审计评价体系和标准。在被审计的领导干部经济责任履行情况审计中，审计评价是其的重要内容。运用经济责任审计成果的一个重要前提是被审计领导干部经济责任履行情况的审计评价。因为它所评价的是领导干部，所鉴定的内容是领导干部的经济责任，直接目的是为监督和管理干部提供重要依据，关系到被审计领导干部的政治生命，政治性非常强。但目前尚没有一套科学、完整的评价体系，一些审计机关在实施经济责任审计时是根据审计实践的需要、委托部门的特殊要求以及实践中积累的经验来实施审计评价，而经济责任审计所要求的审计评价又不同于财政财务收支审计的审计评价，从而导致对领导干部经济责任的审计评价比较笼统、不准确或者对不应该评价的进行评价而形成风险。在定性处理时，遇到地方政策与国家法律法规不一致，甚至“撞车”时，便给审计机关依法定性处理带来了难度。如果按国家法律、法规做定性处理，被审计单位及离任领导有时较难接受；如果按地方政策办事，就明显存在有法不依问题，无疑存在着审计风险。由于审计评价没有统一标准，审计机关作出的评价五花八门，言过其实或超出审计职责进行不准确的审计评价，都隐藏着审计风险。wWW.133229.coM
2.审计活动受法律环境方面的影响。我国目前已形成以《审计法》为核心的审计法规体系，但是法律法规自产生之日起就具有滞后性，滞后于社会政治经济发展。当前的社会经济活动日趋复杂，法律法规约束的范围之外存在许多合理不合法问题。此外，部分审计活动过程中对技术、操作上理解的偏差，没有相应的法律法规依据，审计人员在审计时就必须依赖其职业判断，这就加大了审计工作的难度，不可避免地产生审计风险。
3.审计手段具有局限性。经济责任审计主要是通过财政、财务及相关资料来发现和查证问题，而有些违法违纪问题不一定就在会计资料中明显反映，就现有的审计手段难以进行深入查证，必须由有关执法部门运用特殊手段进行调查才能查清。由于审计方法一般均采取抽查的方法，审计人员仅凭专业判断和工作经验进行抽样审计，难免出现判断失误，得出不符合实际的审计结论，特别是在界定领导干部应承担的直接责任、管理责任还是领导责任时，审计人员很难准确把握。由于审计权限、审计手段的限制，往往使审计人员无法取得有效证据，陷入尴尬境地，从而形成审计风险。
4.时效性不强。经济责任审计具有时效性，距离组织、人事、纪检监察等委托部门需要审计结果的时点越远，其发挥作用越小。按文件规定领导干部任期届满或期内调任、免职、辞职、退休等事项前，应当及时安排任期经济责任审计。但是由于干部管理体制的特殊性，在现实中“先离后审”、“先任后审”现象相当普遍，客观上造成被审计领导干部对这项工作的不重视。“审用脱离”，给审计工作带来了一定程度的不利影响，造成审计处理处罚难度加大，审计结论不能被有效利用，增加了审计风险。
5.虚假会计资料形成的风险。经济责任审计的基础是财政财务收支及相关资料的真实性。审计对象出于自我保护或指使、插手提供不真实、不完整的书面材料、财务资料等，在这种固有风险较高的情况下，审计人员稍有疏忽，就无法揭示被审计单位财务收支不实，这将直接影响审计取证的质量，造成审计人员的判断错误，影响经济责任审计评价的真实性、客观性和公正性。
6.审计人员自身能力不足。经济责任审计涉及的内容较广，要求审计人员除了具有较高的政治素质和较强的审计专业知识水平外，还应熟悉政策法规，掌握经济管理知识，不仅要具备查账技能，还应具备口头及书面表达能力、综合分析能力等。但在实际工作中，审计人员对一些新领域、新知识都是现学现用，仅通过审计项目对财税改革、投资决策、市场运作等进行理解和评价，局限性较大，使审计人员的思辨能力、创新能力面临考验，从而带来审计风险。在具体审计项目中，如审前调查不够充分，审计重要性水平评估过低，审计实施方案缺乏针对性；审计实施中取证不充分，法规运用失当，审计判断、审计评价失准，问题定性失误；出具审计报告时处理处罚宽严失度，都会直接引发审计风险。
二、规避经济责任审计风险的必要性
1.规避经济责任审计风险，可以提高审计的威信。客观、公正是审计执法最基本的准则。在社会的广泛关注下，如果审计机关出具了不实的审计报告，必将直接影响审计机关的信誉和形象，使审计机关不但会失去群众的信任，而且会失去党和政府的信赖与支特，从长远看会直接影响审计事业的发展。因此，实施经济责任审计，必须努力防范和降低风险，才能更好地发挥经济责任审计的作用。
2.规避审计风险，可强化干部人事管理制度。经济责任审计实施工作结束后，审计机关所提交的经济责任审计报告是作为组织、人事、纪检等职能部门考察、考核、综合评价、任免领导干部的参考依据之一，规避审计风险不仅降低了审计结论失真的几率，还减少了党和政府用人失误的可能性，逐步树立了党在人民心目中的形象。
3.规避审计风险，可建立新的监督机制。规避审计风险是有效发挥审计监督与其它监督相结合，建立新的监督机制的需要。开展党政领导干部任期经济责任审计，使审计监督与组织监督、纪律监督有机结合，是在社会主义市场经济条件下形成党政领导干部新的监督机制的重要途径，规避审计风险可使新的监督机制健康持续地发挥应有的作用。
4.规避审计风险，是审计机关自身生存发展的需要。对于审计机关和审计人员而言，经济责任审计的责任与风险要远远大于一般项目审计，正确把握党政领导干部任期经济责任审计风险，对于作出正确的审计评价和更加卓有成效地开展党政领导干部任期经济责任审计是非常必要的。
三、规避经济责任审计风险的措施
1.建立“承诺”制度，明确法律责任。审计署施行的《中华人民共和国国家审计基本准则》第二十一条规定：“审计机关应当建立健全承诺制度。审计机关向被审计单位送达审计通知书时，应当书面要求被审计单位法定代表人和财务主管人员就与审计事项有关的会计资料的真实、完整和其他相关情况作出承诺。”虽然承诺制的建立在一定程度上规范了审计工作，但在经济责任审计实践中，由于缺乏行之有效的配套措施，致使“承诺制”在实施过程中还存在不少问题，为完善监督程序，应规范违反“承诺制”的处理处罚办法，明确“承诺制”的法律、经济责任。制定出切实可行的针对有关当事人提供虚假会计信息的具体处理处罚办法，建立对不完整且虚假承诺的责任追究制度。使“承诺制”真正对被审计单位起到威慑作用，确保审计对象的真实性，为规避审计风险提供了第一道防线。
2.加强审计法规制度建设逐步完善经济责任审计制度。根据社会经济的不断变化，应及时修改和制定切合工作需要的审计法规，尽可能使社会经济生活中的各有关事项均有法可依，使审计工作逐步走向法制化、规范化。还要尽快以审计法为基础，制定国家审计准则和实施细则，把风险控制作为审计准则的重要内容，使审计工作有章可循，保证审计工作质量、降低差错，达到防范与控制审计风险的目的。
3.建立健全内部质量控制机制及制度。建立健全审计机关内部质量控制机制及制度，是防范与控制审计风险的有力保障。审计机关应建立有效的内部质量控制机制和质量控制制度，把审计质量控制责任落实并执行到每一个工作环节，从审计立项到作出审计结论，都必须发挥好内部质量控制的作用。只有这样，才能及时发现和解决审计过程中出现的问题，提高经济责任审计质量，降低审计风险。
4.严格执行审计程序，规范操作。严格的审计程序，规范的实际操作是确保审计行为合法、审计质量可靠的前提。在经济责任审计的实践工作中，审计规范确定了审计的范围、内容、目标、程序和方法以及相应的标准和要求，明确了审计责任，有利于审计人员严格按照审计规范执行审计业务，从审计计划与委托、审计工作方案的编制、实施审计、编制审计工作底稿、到出具审计报告等整个流程规范操作，避免了审计人员在工作中的随意性，降低了审计风险。
5.加强各部门协调，实行经济责任联合审计制度。由于经济责任审计在实际工作中涉及面广，光靠审计部门“孤军奋战”是远远不够的，必须要求各部门加强协作、密切配合，强化联合审计，才能加大经济责任审计的深度和力度，提升审计成果质量。因此，在行使审计职能的同时还要加强组织、人事、纪检部门的联系，共同分析研究审计重点，将审计监督和管理及纪律监督有机地结合起来，使经济责任审计能够客观、公正地反映审计情况，切实提高经济责任审计的工作质量和工作效果。
关键词：领导干部经济责任审计评价
领导干部经济责任审计是适应我国经济体制改革和政治体制改革的需要而产生、发展起来的一种审计制度，它是对领导干部所负经济责任履行情况的一种客观公正的审计鉴证,是审计结果的人格化。它不仅将审计监督引入了干部管理制度,关系到党和政府对干部使用的导向，而且在维护财经法纪、促使领导干部提高管理水平和遵纪守法意识,推动廉政建设等方面发挥了积极的作用。审计机关和审计人员在实施领导干部经济责任审计过程中，必须运用一系列的评价指标体系，分别从不同角度及不同层次，对其任期内所在地区、部门和单位的财政收支、财务收支真实性、合法性、效益性，以及有关经济活动所负的经济责任进行客观而公正的审计评价，这是领导干部经济责任审计的核心内容，是领导干部经济责任审计工作的基础。
一、领导干部经济责任审计评价现状
当前领导干部经济责任审计评价存在的主要问题是评价依据不充分，评价内容笼统，过于格式化。无论是《审计法》、《审计法实施条例》、《党政领导干部经济责任审计暂行规定》、《企业法定代表人经济责任审计暂行规定》以及国家审计署、国家各部委办和各省审计厅所发的文件等对领导干部经济责任审计评价的内容都是从几个大的方面做了规定，具体评价的内容没有细化，没有评价的量化指标，也没有评价的综合标准，审计评价缺少充足的依据。如：对“经济发展项目”、“企业发展状况”具体应该评价那些方面，什么标准界定其为“好”、“较好”、“一般”、“差”，又以什么为依据综合评价“很好履行”、“较好履行”、“基本履行”、“没有履行”经济责任。另外审计报告文本非标准化，没有评价的具体框架，审计评价难度增加，多数情况只能由审计人员根据自身素质，结合实际情况进行评价。这样作出的审计评价常出现如下情况：一是评价超出审计范围。对一些与审计事项无关的业绩加以确认，与经济责任无关的责任也加以界定。二是评价主观性太强，语言绝对化，违背谨慎性原则，轻易下结论。评价变成了鉴定式，又无具体事实证明材料支撑，大大增加了审计风险。三是审计评价往往就事论事，泛泛而论，只对单位不直接对责任人，而且评价内容过多，造成评价目的不明确。上述问题的存在，影响了经济责任审计的质量，削弱了审计的作用，增大了审计风险。
二、建立领导干部经济责任审计评价体系的意义
由于我国目前尚未建立起一套科学适用的领导干部经济责任评价指标体系,各地审计评价标准不一,这在一定程度上又制约了领导干部经济责任审计的深入进行。在当前形势下避免和消除这些现象，建立一个科学、规范、可操作性强的领导干部经济责任审计评价体系，规避和减少审计风险，无疑显得非常必要和迫切。建立领导干部经济责任审计评价体系，是对领导干部履行经济责任进行全方位监督的需要，是促进和激励领导干部认真履行经济责任的需要，是补充完善领导干部量化考核体系的需要，是规避和减少审计风险的需要。对此，结合实际情况，我们制定了领导干部经济责任审计评价体系。
三、领导干部经济责任审计评价的原则
对领导干部经济责任评价总的原则是客观公正、实事求是，定性和定量相结合，具体要坚持以下原则：
一是坚持法制性原则。审计评价要依照有关法律、法规为审计评价依据，在法定职权范围、授权和委托范围内作出符合事实的判断，不得使用与法律、法规不一致的用语评价被审计领导干部履行经济责任情况。
二是坚持客观公正原则。以审计的事实为依据，不受外界的任何影响，不附带任何主观成分，要按照客观事实的本来面貌作出客观公正的评价。评价过程中还要将定性分析与定量分析有机结合，依靠审计调查取证所获得的可靠数据，进行计算、比较和分析，力求真实可信。
三是坚持实事求是原则。审计评价不能违背客观事实，笼统地进行评价。必须限定在领导干部任期范围内履行的经济活动，不属于审计职责范围的不评价，与审计无关或未涉及事项不评价，以防止带来不必要的审计风险。同时，评价要坚持历史的观点，划清前后任的责任、前后任的政绩，客观真实、实事求是地评价领导干部任期经济责任，切忌把所有成绩归功于一任领导的政绩来评价，或把单位存在的所有问题都归责于一任领导。对被审计单位在财政财务收支和重大经济活动中存在的一些突出问题，评价中必须鲜明地分清责任，既要划清直接责任、主管责任和领导责任，又要弄清是主观责任还是客观责任，真正客观地界定领导应负的责任。
四是坚持谨慎性原则。领导干部经济责任审计评价中要保持谨慎的态度，该评价的评价，不该评价的不评价。对审计未涉及、证据不充分、依据不明确、责任不清楚、职责超范围的事项不予评价。对应该评价的事项，还要充分听取被审计领导的陈述和申辩，综合考虑各方面因素，同时还要注意用语的规范性和准确性，不可言过其实作出过高或过低的评价，在把握事实的基础上，作出准确的判断，作出符合实际的结论。对一时搞不清楚的和发生的重要经济事项难以下定性结论的问题，要以写实为主，对事项发生的原因、过程、后果给以客观的说明，以保证审计评价的准确性。
四、领导干部经济责任审计评价的内容
对领导干部经济责任审计评价的主要内容是：
1、财政、财务收支的真实性、合法性、效益性，相关内部控制制度的设置和执行情况，以及被审计者对有关问题应承担的责任。一是事实性评价。通过对被审计单位账表反映的财政、财务收支数据与审计机关依照现行的会计制度和国家财政、财务收支规定进行审计认定后的数据相符合程度的比较，作出会计资料真实、基本真实、不能真实反映年度财政、财务收支情况的评价。二是合法性评价。根据审计查证的事实，作出对被审计单位财政、财务收支符合、基本符合、违反财经法规的规定的评价。三是效益性评价。在财政、财务收支真实性、合法性审计的基础上，通过对被审计单位经济效益实绩与相关的目标、指标、标准的比较，对经济效益作出客观公正的评价。四是内部控制制度的评价。通过被审计单位相关内部控制制度设置情况的审查，作出内部控制制度健全、部分健全、不健全的评价；通过对相关内部控制制度执行情况的检测，作出内部控制制度有效、部分有效、无效的评价。在对被审计单位作出上述评价的基础上，依据审计查实的事实，作出被审计者对有关问题应承担相应责任的评价。
2、执行财经政策和遵守财经法纪情况。被审计者作为一个单位的领导干部，不仅有自觉遵守财经法规的义务，而且有认真贯彻执行财经政策的责任。因此，通过审计，应对被审计者作出贯彻执行国家财经政策和遵守财经法纪情况好、较好、差的评价。同时，还应对被审计者廉政建设情况及在改革中的经济举措作出评价。
3、经济管理实施情况。一个单位管理的好坏，经营水平的高低，除了客观因素以外，很大程度取决于领导干部管理能力的强弱、努力程度的高低。要针对资产管理、经营管理、财务管理等情况，对被审计者的管理能力、努力程度作出恰如其分的评价。
4、经济目标完成情况。经济目标分为量的目标和质的目标，量的目标包括各项经济指标所要完成或达到的数值，质的目标包括单位经济管理能力、经营水平等内容。通过对被审计者任期内各项经济指标和经营实绩的计算、比较，对各项质的目标实现情况的检测，凭借审计查证的数据和掌握的资料，作出定量和定性分析，肯定业绩与成效，指出差距与问题。同时，对被审计者所起作用程度作出评价。
五、领导干部经济责任审计评价指标
在对领导干部经济责任审计评价中既要注重综合评价指标，也要注重量化评价指标。综合评价指标包括：经济发展指标，企业综合绩效，财政财务收支的真实合法效益性，重大经济事项决策的规范性和有效性，履行国有资产管理职能，福利费和招待费的控制率，落实审计决定和整改情况，遵守廉政规定情况等。在综合指标下设置考评分值，系数在0.75至1之间，用分值乘以系数得出单项得分，一般分三个等次，“好”的系数为1，“较好”的系数为大于等于0.75小于0.90，“一般”的系数为小于0.75。量化评价指标包括：国内生产总值增长率，人均国内生产总值，财政一般预算收入增长率，税收增长率/GDP增长率，出口总值增长额，农村人均纯收入，城镇人均收入增长率，科技、教育、计生、新农村建设的投入，企业盈利能力、资产质量、债务风险、经营增长状况等。在量化指标下设置考评标准，如：“国内生产总值增长率”大于本地平均水平就可评价“好”，等于本地平均水平就可评价“较好”，小于本地平均水平就可评价“一般”。
六、领导干部经济责任审计评价标准
根据国家、省关于领导干部经济责任审计的有关规定，结合我市经济责任审计实际，提出以下标准：
一是财政财务收支和资产负债损益的真实性评价标准。分为真实、基本真实、不真实。真实性评价运用调整比率与审计专业判断相结合的办法。真实等次的标准为会计资料真实、完整，审计调整幅度≤3%；基本真实的标准为会计资料基本真实、完整，审计调整幅度＞3%、≤6%；不真实的标准为会计资料不真实、不完整，审计调整幅度＞6%。
二是财政财务收支和资产负债损益合法性的评价标准。分为合规、基本合规、不合规。合规性评价运用违规比率与审计专业判断相结合的办法。合规的标准为没有发现违法违规行为或者违规行为轻微不需要处理的；基本合规的标准为违规金额占审计金额的比值≤5%；不合规的标准为违规金额占审计金额的比值＞5%，或者违法违规金额虽然不大，但性质严重的。性质严重是指：私设“小金库”、“账外账”，以及挪用关系社会公共利益、群众切身利益的社会保障资金、救济资金、社会捐赠资金、救灾、扶贫、移民、社会主义新农村建设资金等。
三是重大经济决策规范性评价标准。分为规范、基本规范、不规范。规范的标准为重大经济决策制度健全，有可行性研究报告和专家论证意见；决策时履行了民主程序，决策的内容符合国家经济政策和财经法规；基本规范的标准为建立了重大经济决策制度，决策的内容符合国家经济政策和财经法规，但个别程序执行不充分；不规范的标准为缺少重大经济决策制度，没有履行可行性研究、专家论证、听取集体意见等决策程序，或决策的内容违反国家经济政策和财经法规。
四是重大经济决策执行有效性评价标准。分为有效、基本有效、无效。有效的标准为决策被全面执行，全面实现决策目标；基本有效的标准为决策被全面执行，基本实现决策目标；无效的标准为决策没有被全面执行，没有实现决策目标。
五是领导干部个人廉政情况的评价标准。如果发现领导干部有违反廉政规定问题，则不予评价，可以在审计结果报告、移送处理书中反映。对未发现问题的，一般应表述为：经过对被审计单位所提供的会计资料进行审计，未发现某同志任职期间个人在费用报销、资金使用、领取报酬等方面有违反廉政规定问题。对领导干部住房、汽车配备情况，采取写实的办法，不作评价。
一、关于经济责任审计的对象范围问题
从法理上讲，修订后的《审计法》授权审计机关可以对所有国家机关的主要负责人和所有依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人开展经济责任审计。同时，考虑到经济责任审计工作的政策性比较强，实践经验还比较缺乏，需要循序渐进地分步推行，修订后的《审计法》规定，审计机关开展经济责任审计，应当“按照国家有关规定”进行，从而为我们在不同时期根据具体情况实事求是地界定经济责任审计的对象范围提供了法律空间。
在实践中，我们遵循“积极稳妥、量力而行”的原则，逐步拓宽经济责任审计的对象范围，特别是应当接受经济责任审计的党政领导干部的范围，一直是在有计划有步骤地逐步扩大。目前我国审计机关开展经济责任审计的实际对象范围是：地厅级以下（包括地厅级）党政领导干部；国有及国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的领导人员。此外，审计署还对省部级行政领导干部进行经济责任审计试点。我们相信，随着我国社会主义民主法制建设的加强，可以预见在不久的将来，省部级党政领导干部也必将正式纳入经济责任审计的对象范围。
二、关于经济责任审计管辖权的划分问题
审计机关组织开展的经济责任审计项目，不是来源于审计机关的主动立项，而是来源于干部监督管理部门的委托。因此，经济责任审计不同于一般财政财务收支审计，不需要遵循《审计法》确立的审计管辖权划分的一般原则。根据中办、国办两个“暂行规定”及其实施细则等有关规定，经济责任审计按照干部监督管理权限确定审计管辖范围，由干部监督管理部门委托同级审计机关组织实施，与一般财政财务收支审计项目的审计管辖权划分存在着显著的区别。
在实际工作中，可能导致对同一个单位财政财务收支以及有关经济活动的重复审计问题。因此，在研究确定经济责任审计项目计划时，各级经济责任审计工作联席会议或者领导小组应当加强与相关审计机关的沟通协调，合理安排，统筹兼顾，以节约审计资源，避免不必要的重复审计。
审计管辖权的冲突也容易导致审计实践中审计机关进行审计处理、处罚的尴尬。当经济责任审计管辖权与财政财务收支审计管辖权不一致时，审计机关对能否直接对这些行为进行处理处罚在认识上存在分歧，各地做法也不尽一致。实践中有两种做法，一种是移交给有财政财务收支审计管辖权的审计机关进行处理、处罚，另一种是经有财政财务收支审计管辖权的审计机关授权，由实施经济责任审计的审计机关进行处理、处罚。这两种做法，都存在一定的弊端。前一种做法人为地将经济责任审计的检查权、评价权与处理处罚权割裂开来，既破坏了经济责任审计的完整性，又有重复审计的嫌疑；后一种做法授权程序复杂，操作性差，严重影响审计工作效率。我们认为，既然修订后的《审计法》赋予审计机关开展经济责任审计的职责，中办、国办两个“暂行规定”又授予审计机关对被审计领导干部所在部门、单位违反财经法规的问题进行处理处罚的权限，实施经济责任审计的审计机关就应当享有完全的审计监督权，包括处理处罚权，即有权直接对审计发现的被审计领导干部所在部门、单位违反国家规定的财政财务收支行为进行处理、处罚。
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三、关于经济责任审计的救济途径
与一般财政财务收支审计中被审计单位的救济途径一样，在经济责任审计过程中，审计机关对审计发现的被审计领导干部所在部门、单位违反国家规定的财政财务收支行为依法作出审计决定、进行处理、处罚的，被审计领导干部所在部门、单位若对审计决定不服，可以根据修订后的《审计法》的规定寻求救济。
应当特别注意的是，被审计领导干部不能就审计机关作出的经济责任审计评价申请行政复议或者提起行政诉讼。这主要是由于：其一，审计机关对被审计领导干部不作出处理处罚的审计决定，而只是作出审计评价，向委托部门提出审计结果报告，不具有行政强制力和执行力，不具备要求被评价的领导干部必须履行某种义务的法律效力。而且该评价意见也不必然被干部监督管理部门所认可和采纳，只能作为干部监督管理部门考核、选拔、任用干部的参考依据。最高人民法院《关于执行中华人民共和国行政诉讼法若干问题的解释》规定，不具有强制力的行政指导行为不属于人民法院的行政诉讼受案范围。其二，经济责任审计评价行为属于广义的行政机关内部的人事管理范畴，根据《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定，在我国干部管理体制下，被审计领导干部不能就审计机关作出的经济责任审计评价申请行政复议或者提起行政诉讼。当然，被审计领导干部对审计机关作出的经济责任审计评价有异议的，有权向审计机关和干部监督管理部门提出申诉。
四、关于《经济责任审计条例》与《审计法实施条例》关系
为了推动修订后的《审计法》的贯彻落实，并将修订后的《审计法》关于经济责任审计的原则规定具体化，国务院将修订《审计法实施条例》和制定《经济责任审计条例》同时列入了2006年度立法工作计划。作为修订后《审计法》的配套行政法规，都是对《审计法》规定的审计工作基本原则的具体化，都是审计机关依法独立开展审计工作的重要法规依据。对于准确理解《审计法》中的法律概念、法律条文，合理确定《审计法》所调整的法律关系，更加有效地贯彻落实《审计法》，推动我国审计工作法制化、制度化、规范化，具有重要意义。
[关键词] 内部经济责任审计 责任界定 审计评价 审计结果
一、内部经济责任审计的特点
经济责任审计的概念，既可以从广义上理解，也可以从狭义上界定。广义的经济责任审计包括一切审计，狭义的经济责任审计，特指我国对国家机关和国有企事业单位领导人经营管理责任而进行的一种审计活动，即我们通常所说的任期经济责任审计或离任审计。
经济责任审计具有时间跨度长、政策性强、工作量大、审计风险多的特点，而内部经济责任又不同于国家专职审计机构，国家审计对县以下的党政领导干部和国有大中型企业法定代表人离任审计，具有独立性、权威性、严肃性和一定的强制性；内部经济责任审计主要取决于部门单位领导决策与指令，具有被动性、附属性、依赖性和一定的局限性。
二、内部经济责任审计的评价内容
经济责任审计评价的内容一般包括：财务收支审计的真实性、合法性；经营成果、经营活动的合法性、合规性；内部控制制度的健全性、有效性；与经营目标责任制有关的经济指标完成情况；遵守国家财经法纪情况；企业领导人应负有的主管责任和直接责任。与财务收支及其有关经济活动无直接关系的行为和责任，不是任期内发生的经济责任，证据不足或评价标准不明确的经济责任事项不应列入评价内容。
三、内部经济责任审计的评价指标
经济责任审计评价指标主要有利润总额、国有资产保值增值率、净资产收益率、资产负债率等。对领导干部进行审计评价一定要从实际出发，依据单位的性质及其特点，合理确定评价指标。指标数量不宜过多，要选择最能客观、准确地反映领导干部业绩，与责任目标有关的指标作为评价指标。
四、内部经济责任审计的技术方法
在审计过程中，为完成审计任务，达到审计目标所采取的方式、手段的总称我们称为审计的技术方法。在经济责任审计过程中，我们主要可以采取的方法有账目检查法、实物盘点法、汇总分析法、个别座谈法和走访调查等方法。单位内部和外部调查方法的使用对经济责任审计起着不可忽视的作用。
五、建立各项经济责任审计配套制度
加强立法和规章制度建设是进一步规范经济责任审计运行机制，加强领导干部任期经济责任审计工作的基本保证。首先要加快经济责任审计立法的步伐。对现有的《审计法》进行必要的修改，增加对领导干部进行经济责任审计的法律规定，使经济责任审计有法可依。其次，在法律法规中明确责任追究制度。对因届满、提拔、调任的领导干部不进行经济责任审计以及经济责任审计中不负责任导致用人失误的有关部门负责人追究领导责任。再次，各行各业都要尽快制定适合本行业的统一的、明确的、科学的经济责任指标体系，统一评价口径和标准，使评价具有可操作性。
六、经济责任的界定及评价
界定、确认被审计人的经济责任是审计人员做出审计评价的关键。经济责任的界定主要是涉及历史与现实、主观与客观、自主决策与集体决策等多方面因素。一方面虽然行政主要领导主持行政方面工作，只要其本人无违纪违规行为，即使任期内单位财务管理方面存在严重问题，也无从界定其应承担的责任。另一方面，被审单位违反财经纪律，在某些环节上既有离任者的个人行为，又有领导班子的集体行为时，往往相互推卸责任，很难界定个人所起的作用大小，管理不当，造成重大的经济损失，应追究何种行政责任也无明确金额标准界定。经济责任的界定难度大。
审计人员在审计过程中应认真调查研究，针对具体问题进行具体分析，从责任主体分清责任归属，对于前任的责任在审计评价时应剔除或作附加说明；对于重大决策失误要正确判断是否受上级领导的指示，是属于集体决策失误，还是个人盲目决策、失职、渎职等行为造成的，要全面分析失误的主观和客观原因，划清集体责任与个人责任。
七、加大经济责任审计的宣传力度
加大宣传，明确经济责任审计的对象也是组织人事、纪委监察部门监督的重点对象。要整合各个监督部门的力量，形成审计监督、财务监督、组织监督、纪监监督相结合的新的干部监督机制。经济责任审计要与纪检、监察、组织部门受理群众举报相结合，要密切关注纪检、监察、组织部门受理的群众对党政领导干部违规违纪的，从中发现苗头性、倾向性问题，从而有针对性地确定经济责任审计的重点，使经济责任审计在干部监督中发挥应有的作用。
八、审计评价客观公正
对经济责任审计的依据，国家没有做出明确可行的规定。审计人员在做出审计评价时，要在实事求是、客观公正的基础上，努力做到有法必依，执法必严，违法必究，坚持一审二帮三促进的原则。对经济责任者在任职期间，不认真履行职责，弄虚作假，虚报政绩以及违反财经法规和经济犯罪问题，要从严处理。并针对所发生问题的原因，提出具体可行的改进建议。
九、重视审计结果的运用
经济责任审计能否发挥应有的作用，关键在于审计结果的正确处理和运用。为了防止出现“就审计论审计，审计结果运用不落实”的弊端，应从以下几方面来完善经济责任审计结果的运用：一是对审计结果的运用要讲究方法、区别对待，慎重确定使用方式。二是在干部监督管理上，除了实行经济责任审计制度外，还要求实行任职公示制度。三是要把审计结果作为考核干部的重要依据，运用审计的量化结果客观、公正地评价干部的功过是非。
参考文献：
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