【摘要】随着我国财政性教育经费支出大幅增加，教育内部审计任务日益繁重，内部审计职能外包是有效措施。本文在阐述我国教育系统内部审计外包发展历程的基础上，对其优劣势等因素进行分析，并结合教育系统经常开展的审计项目类型，采用层次分析法，定性与定量相结合，通过计算权重为外包与否决策提供依据。
【关键词】教育 审计 外包
一、引言
内部审计外包起源于西方，是指将内部审计职能部分或全部通过契约委托给会计师事务所或其他外部机构执行。其理论基础主要包括组织职能理论、交易成本理论和委托理论等。
对于教育系统而言，内部审计作为教育单位和部门“免疫系统”的第一道防线，在规范教育经济活动、加强教育系统党风廉政建设等方面发挥了积极作用。新时期，一方面新一届党中央领导集体重拳出击、密集反腐，对审计监督提出了更高的要求。
另一方面，近年来公共财政教育投入不断加大，加强教育经费监管、把钱用在刀刃上成为全社会普遍关注的焦点。内部审计作为监管体系重要组成部分之一，受重视程度不断提升，任务也更加繁重。
在此背景下，对教育系统内部审计运作模式的探讨成为理论界和实务界广泛关心的话题。特别是内部审计外包，目前在教育系统内部审计实务中较为常见。本文拟在总结其发展历程的基础上，分析优劣势等主要影响因素，并采用层次分析法，定性与定量相结合探讨内部审计外包决策机制，从而为教育系统内部审计外包提供理论依据和实务参考。
二、教育系统内部审计外包发展历程
（一）起步阶段
在“七五”（1986—1990 年）和“八五”期间（1991—1995 年），教育系统内部审计分别经历了创业打基础和发展上水平阶段，教育内部审计监督体制逐步建立。但1998 年，在政府机构改革以及高校内部管理体制改革过程中，为精简机构、压缩人员编制，很多教育行政部门以及高校撤销了内部审计机构，或并入其他机构，或改为合署办公，审计人员数量大幅减少。在这一时期，我国教育内部审计总体上还比较弱小，审计项目数量及审计资金总额都有限，再加上第三方市场机制及提供的服务尚不健全，内部审计外包仅处于起步阶段。
（二）恢复发展阶段
进入21 世纪，教育部修订实施《教育系统内部审计工作规定》，教育部有关领导也多次呼吁内部审计只能加强不能削弱。在实务中，1999—2009 年期间，我国高校大规模扩张，各地新校区建设如火如荼，基建修缮项目审计成为高校重要工作之一，这一方面推动了内部审计机构队伍自身的建设与完善，另一方面由于较强的专业性也促进了内部审计外包的发展。2000 年以来，教育系统经济责任审计逐步推广实施，在很大程度上推动了地方各级教育行政部门和高校内部审计的进一步发展。内部审计外包内容由基建修缮项目审计扩大到经济责任审计，部分财务收支审计也开始外包，外包项目的数量和涉及的审计资金都大幅增加。
（三）快速发展阶段
2010 年至今是我国教育系统内部审计外包快速发展的阶段。随着国家对教育投入的大幅增长，提高教育经费精细化管理水平成为增强教育综合治理能力的重要保障。《国家中长期教育改革和发展规划纲要》提出“要加强经费使用监督，强化重大项目建设和经费使用全过程审计”。为此，越来越多的地方教育行政部门以及高校独立设置内部审计机构，并增强了内部审计力量；同时，审计业务也不断深化，基建修缮项目审计由事后监督向全过程审计转变，经济责任审计常态化，专项经费审计、科研经费审计、内部控制审计、绩效审计也逐步开展。内部审计从查错纠弊财务收支审计向风险管理咨询服务深化。审计任务的加重，凸显审计人员相对不足，再加上近年来会计师事务所在规模和质量上的迅速提高，内部审计外包成为教育行政部门和高校履行审计监督职能的重要方式之一，得到了快速发展。
三、教育系统内部审计外包意义与作用
随着内部审计范围的不断扩大、审计内容日益复杂，对审计技术和审计人员胜任能力的要求越来越高，内部审计外包的意义与作用更加凸显，主要体现在以下方面：
（一）提高内部审计效率
我国教育系统内部审计虽然得到了较快发展，但总体水平还不高，内部审计人员数量有限。面对日益繁重的审计任务，寻求外部力量、提高审计效率成为必然选择。会计师事务所作为提供审计专业服务的机构，有相对完善的组织架构和人员配备，可集中力量在较短时间内完成受托的审计事项。因此，内部审计外包已成为教育系统执行内部审计职能的重要组成部分，在外包形式的选择上，可分为部分外包、全部外包、合作外包等，各教育部门和单位可结合自身实际，统筹安排。
（二）拓展内部审计业务
我国经济社会发展步入“新常态”，教育领域综合改革不断深化，教育系统各部门和单位所处的环境、涉及的经济活动、发生的资金往来都更加复杂，加强反腐倡廉建设、维护教育系统风清气正的政治任务更加突出，教学、科研、基建、物资采购、财务管理、校办企业、招生等领域的监管要求不断提升，内部审计业务范围也不断扩大，这与内部审计人员专业背景单一的现实状况不相协调。因此，借助外部会计师事务所，在内部审计项目中引进计算机、基建、管理、经济等各类专业背景的审计人员，开展全方位、多类别的审计业务成为教育系统构建监督体系的重要组成部分。
（三）提高内部审计服务层次与水平
教育事业改革与发展进入关键时期，改革深水区的矛盾与问题日益凸显，内部审计不仅要履行审计监督、规范行为的职能，还要围绕大局、服务中心，积极发挥内部审计决策咨询的作用，推进教育事业改革与发展瓶颈问题的解决，在更高层面上提高内部审计服务水平。内部审计机构通常对本部门、本单位进行审计，思维具有一定的局限性。而外部注册会计师则是跨行业、跨单位开展审计，具备更加先进的管理理念，对各条线上的规章制度也更加熟悉，能为受托部门和单位提供更加多元化的审计服务。
四、教育系统内部审计外包影响因素分析
（一）教育系统内部审计外包优势分析
教育具有较强的公共产品属性，在我国基础教育和高等教育中，公共财政投入是主要的资金来源渠道，当前我国教育系统内部审计外包优势：
（1）优化审计资源配置。目前我国教育系统内部审计区域之间、校际之间发展极不平衡，内部审计外包程度也有较大差异。笔者所在的上海市，教育内部审计发展在全国处于较为领先的水平，上海市教委独立设置内部审计机构，同时下设上海市教育审计中心；17 个区县教育行政部门绝大部分设立了内部审计机构，具体形式有独立设置、增挂牌子以及合署办公等；在沪公办高校基本均设置了内部审计部门，且独立设置的占较大比例。即便在这种情况下，上海市教育内部审计仍存在人手少任务重的矛盾，可以推想这种情况在全国教育系统具有一定的普遍性。因此，内部审计外包成为我国教育系统有关部门和单位优化审计资源的重要方式之一。
（2）提高审计独立性。James（2000）对内部审计职能外包是否能提高使用者在防范财务报告舞弊方面的信心进行了深入研究，结果表明：银行贷款人认为将内部审计职能外包给国际级会计师事务所，比由内部审计部门进行审计并向高管层报告，防止舞弊发生的可能性更大。我国教育系统内部审计人员在工资、福利、晋升等方面与本部门、本单位领导及有关方面存在一定的利益关系，独立性不强。内部审计外包，由第三方会计师事务所执行内部审计职能，不仅可以做到组织上独立，而且在审计决策判断过程中可较少受到外部干扰，从而能够保证审计更加公正、客观。
（3）提高审计质量。教育系统内部审计外包另一个主要原因是内部审计人员专业胜任能力及审计经验与职业注册会计师相比，还存在一定差距。随着经济全球化以及我国市场经济体制的建立与完善，会计师事务所整体行业取得较快发展，注册会计师在数量及人员素质等方面显著提升，所提供的审计服务趋向专业化、优质化，运用的审计技术和方法也更为先进。而教育系统内部审计人员大部分是财务背景，年龄结构、职称资历等尚有欠缺。因此，很多教育部门和单位采用内部审计外包以获得更高质量的审计服务。
（二）教育系统内部审计外包劣势分析
虽然外部注册会计师通常具备更强的审计技术实力，但就组织管理而言，内部审计在很多方面是注册会计师所不能替代的，如美国世通财务舞弊丑闻最初就是由公司内部审计发现的。教育系统内部审计外包也存在弊端，主要体现在以下方面：
（1）会计师事务所审计忠诚度问题。内部审计外包主要通过契约形式委托会计师事务所执行内部审计职能，内部审计与本部门、本单位事业发展休戚相关，而会计师事务所更多的是追求自身经济利益最大化，因此，内部审计外包存在因注册会计师对部门和单位缺乏忠诚度而未能揭示潜在管理隐患的风险。
（2）控制成本问题。内部审计职能委托给会计师事务所，通常不能一托了之，而是要对其履行契约有关规定以及审计质量等情况进行复核和监督，在这过程中所发生的成本，笔者认为可称之为控制成本。控制成本大小与审计要求、注册会计师工作质量、项目复杂程度等直接相关，具体包括人力成本、机会成本等。对会计师事务所的控制成本再加上支付的审计费用，如果高于取得的收益，内部审计外包则是不合理的。
（3）内部环境熟悉度问题。内部审计人员是组织的雇员，对组织的文化特质、管理理念、工作程序、风险及问题、控制措施、发展瓶颈等内部情况较为熟悉，具有外部注册会计师所不具备的“私有知识”。特别是教育系统，对于会计师事务所而言，懂得经济管理的人才较多，但是懂得教育发展规律的较少，因此在某种意义上能为教育管理者提供的服务与现实要求还存在一定差距。
五、教育系统内部审计外包对策
（一）教育系统内部审计规范
国内外理论界与实务界关于内部审计外包与反外包的争论一直都非常激烈。就我国教育系统而言，《内部审计实务指南第4 号—— 高校内部审计》规定“ 高校应设置内部审计机构，规模较大的高校( 年收入5 亿元以上或教职工人数在3 000 人以上) 应设置独立的内部审计机构”；教育部《关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》指出“应设置独立的内部审计部门，足额配备专职审计人员”。因此，在教育系统，将内部审计职能完全外包并不符合相关文件的要求，通常是根据项目性质和内容，选择外包与否，本文采用层次分析法对外包进行决策。
（二）教育系统内部审计外包方法
层次分析法(Analytic Hierarchy Process，AHP)，是美国运筹学家匹茨堡大学教授萨蒂(Saaty) 于上世纪70 年代初提出的一种层次权重决策分析方法。层次分析模型主要分三层。最高层为目标层，本文设定为对外包与否进行决策。中间层为准则层，综合上述对教育系统内部审计外包优劣势的分析，本文将独立性、专业胜任能力、成本效益、忠诚度四个因素作为准则层影响因素。最底层为方案层，本文将预算执行及财务收支审计、经济责任审计、专项经费审计、基建修缮项目审计、内部控制审计、管理咨询等6 项审计类型作为具体方案。
根据专家意见及笔者长期实务工作经验，利用Saaty 的1 至9 标度值构造判断矩阵。为方便运算，笔者采用YAAHP 软件，计算结果如下图：
如图所示，项目外包权重按大小依次为基建修缮项目审计、内部控制审计、经济责任审计、预算执行与财务收支审计、专项审计、管理咨询。
六、结语
2015 年继《教育部关于加强直属高校内部审计工作的意见》颁布实施；同年教育部内部审计工作视频会议在京召开，这是近十年教育部首次召开内部审计工作会议。这说明新时期下教育内部审计工作的重要性。为此，地方各级教育行政部门以及各有关高校应积极整合审计资源，采取外包、内部审计实施、内部审计和注册会计师联合审计等多种方式，根据实际情况扬长避短科学决策外包内容，推动我国教育系统内部审计范围全覆盖及审计工作质量的提高。
参考文献
[1] 沈颖. 企业内部审计外包的理论基础研究[J]. 会计师,2010(05):82-83.
[2] 李琳. 基于公司治理背景下的内部审计外包问题研究[D]. 兰州: 兰州理工大学,2009.
1 公司内部的因素
1. 1 公司特点
公司的规模不同对内部审计资源的需求强点就可能存在差异。有关研究表明，小规模公司需求内部审计外包，没有能力养活专业胜任的内部审计人员可能是主要原因。规模大的公司则不一样，他们寻求内部审计外包的原因则可能是以下的任何一种或几种:①暂时的人员短缺;②特殊的技能需求，例如对ERP系统的审计;③较远的分支机构设置，比如远在美国的通用公司委托大连的某个事务所审计其在大连的业务分部。上市公司和非上市公司寻求内部审计资源由于法律约束、治理要求、信息披露等因素的影响，方式当然也存在差异。
1 .2 知识管理
著名的管理大师彼得·德鲁克提出:“传统的生产要素———土地，劳动和资本并没有消灭，但是他们已经变成次要因素了。假如存在知识，这些传统的生产要素就可以被获取，并且很容易的被获取。知识已经变成了一种效用，变成了一种用来取得社会和经济效果的新手段。知识正在变成一种惟一富有意义的资源。”[1]这就是当今社会对知识的看法。内部审计是有知识创新和管理功能表现在两个方面:一个方面，内部审计人员可以将组织中的信息进行证实，并进行系统化的综合传递，这是一种由显性知识转化为显性知识的过程，例如协助成本会计系统生成可靠，相关的管理会计信息，或者内部审计人员在不断的审计实践中，将企业的实践与自身的知识相结合，形成个人知识体系，然后再将其变成企业组织可以运用的显性知识。例如，内部审计人员利用自己的知识为管理控制系统的建立提供富有建设性的指导意见;另一方面，内部审计活动在创建“学习型历史文献”[2]中也应该发挥其独特的优势。例如，对一项重大经营成功或失败的审计，形成客观公正的审计结果，作为未来公司的经营和实务赖以借鉴的有意义的资料。内部审计活动对知识管理的作用有赖于内部审计人员的知识结构以及内部审计人员与公司业务之间的融合度。内部审计人员的知识结构越完整、系统，与公司业务融合度越高，对知识创新和管理就越有利。一般而言，内部审计资源具有与公司业务融合度高的优势，外部审计资源具有知识结构完整，系统的特点。各公司应该结合其自身的需求裁定内部审计资源的配置。
1. 3 整合能力
麦克尔·波特在其《竞争论》中指出:“企业的优势来自于少数关键性成功因素、关键性资源及核心能力。”[3]这也是许多专家学者支持内部审计外包的论据之一。而同时麦克尔·波特又说“可持续的竞争优势来自于跨活动的整合。”[4]战略就是创造各种公司活动的整合，战略是否成功，有赖于把许多事情做好，并让这些事之间有良好的整合。假如各活动之间无法整合，就不可能有清楚的战略，战略也无法持久，管理将是监督个别功能的较简单任务。内部审计活动在保证促进其他业务整合的同时，也要与其他业务整合。无论是何种审计资源进行内部审计都无法回避这个问题，内部审计资源不能成为“盖世太保”，外部审计资源与公司业务的整合更加重要。
2 公司的外部因素
2.1 法律环境
遵守法律、获取利润是公司赖以生存和发展的约束条件。内部审计业务作为公司活动的一部分，必然要满足这样的约束条件。2002年的Sarbanes-Oxley法案201节明确规定，会计师事务所同时为一家公司提供审计和非审计服务是违法的。2003年11月4日，美国证券交易委员会(SEC)宣布批准纽约证券交易所和纳斯达克证券交易所提出的上市公司治理规则，其中一条就是所有上市公司必须设立内部审计职能岗位，实质上就是对内部审计资源配置提出的要求。
2.2 委外资源
委外资源决定了公司可以寻求的外部资源，是公司可能利用的潜在资源集合，目前内部审计委外资源包括:会计师事务所的注册会计师、注册信息系统审计师、注册舞弊核查师、管理咨询人员等。我们需要明确一点，可能利用的潜在资源并不一定是可以利用的资源。可以利用的是潜在的资源集合中结合公司具体情况进一步筛选出来的资源。以下是要考虑的一部分问题:公司的战略是否会因为这一外包策略而锁定?外包资源是否具有垄断性?外包资源是否具备稳定供求价格机制?著名的会计学家齐默尔曼提到:“即使在市场中所发生的交易价格与在公司中发生的交易价格大致相符，这一数据也往往未能对公司中进行交易的机会成本加以反映。”[5]
2. 3 公司治理
内部审计的公司治理功能已经得到了SEC及IIA等权威机构的认可，在寻求内部审计外包的过程中，是增强还是削弱了治理功能，是必须要加以考虑的。在内部审计由独立董事组成的审计委员会履行职能的情况下，内部资源和外部资源各具优势。内部资源具有与公司及业务持续接触、相濡以沫的优势;外部资源则在独立性上可能是有优势。目前作为保护中小投资者的利益、完善我国证券市场发展的一个重要举措，公司治理得到了广泛的关注，强有力的公司治理需要股东、董事会、执行管理层、外部审计和内部审计的通力协作。在当前的环境下，寻求内部审计资源合理配置的过程中对公司治理的考虑必须与时俱进。
3 结语
内部审计外包的形式多样，具体包括:全部外包、部分外包、合包、分包四种形式。全部外包是指全部的内部审计服务由外部资源提供，一般是建立在持续运行基础之上。部分外包是把少于100%的内部审计服务由外部资源提供，一般也是建立在持续运行基础之上。合包(Co-Sourcing)，内外部审计人员协作完成内部审计服务，可以是持续状态或一段时期。分包(Subcontracting)，典型的是在特定的时段，一项具体的业务或某些业务的某一部分由外部资源去完成。同时内部审计业务的管理和监督由内部人员完成。内部审计应该在充分考虑以上各因素的基础上选取合适的资源配置形式，以寻求最佳的内部审计效果。
[参考文献]
[1] [美]迈克尔·德·卡雷西尔弗著，潘勇等译 价值链———运用新技术和互联网改进业绩 经济管理出版社，2004.
[2] 阿特·克莱那，乔治·罗斯，杨开峰译 如何让经验成为最好的老师? 知识管理，中国人民大学出版社，1999，(11).
[3] 迈克尔·波特 竞争论 中信出版社，2003，(1).
摘要：对企业而言，内部审计外包既有利，也有弊。本文对内审外包的利弊进行深入分析，并结合多年实践经验，对企业实施内审外包提出建议，供企业决策参考。
关键词 ：内部审计；外包；质量；独立性；建议
内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。最早提出内审外包的是当时的五大会师所，他们的目的是让企业聚焦于核心竞争力。在我国，内部审计外包问题也一直备受关注，理论界和实务界争论焦点在内部审计外包的利弊权衡上，本文作者将结合多年内部审计经验及内部审计咨询实践对内部审计外包决策的影响因素进行分析，为企业内审外包决策提供参考。
一、内审外包的方式
内部审计外包，通常包括两种方式：全部外包和部分外包。全部外包，指将企业内部审计职能全部外包给外部机构；部分外包，指将企业内部审计的部分职能，或部分项目交由外部机构完成。
二、内审外包的动因
近年来，内部审计在我国得到了快速发展，但仍然存在诸多问题，如内审独立性不够、内审质量不高、配备优秀内审人员成本过高等。内审外包恰恰可以部分解决这些问题，让企业受益。
(一)提高内审独立性
我国目前的内审机构设置，大部分还归属于财务总监或总经理领导，即使有部分内审部门形式上向董事会汇报，也难以具备实质上的独立性。内审部门作为公司的一个部门，需要接受其他部门的管理，在权限、人事、经费上要受到诸多制约；内审人员需要与其他部门的人员发生除审计项目之外的多种联系，这些对内审的独立性都会产生或多或少的影响。
而外部机构则具备超然的独立性，既独立于所有者，又独立于经营者，能够更加客观公正的监督和评价企业的经营管理状况、财务状况和内部控制状况。
(二)改善内部审计质量
由于内审在我国起步晚，专业内审人才严重缺乏，内审手段较为单一，内审技术落后，相当多的内审部门只是扮演“查错防弊”角色，未能发挥有效的保证和咨询职能。而外部机构的专业人员有着扎实的工作技能，积累了丰富的实践经验，练就了熟练的技术手段，为审计质量提供坚实的保障。
(三)降低人力成本
对中小企业来说，设置内审部门、配备专业内审人员支付的成本往往远高于聘请外部中介机构支付的费用。原因是中小企业规模相对较小，审计的范围有限，而设置一个内审部门，从保证内审客观公正的角度来说，至少应该配备两名审计人员。配备业务素质强的人员，需要支付较高的薪酬；配备能力一般的人员，则难以发挥应有作用。
内部审计的范围相当宽泛，从操作流程到企业战略，从财务、税务到业务，都是内审的可审之处，而想要聘请这样的复合型人才，往往需要支付非常高昂的成本，从成本效益原则来说，对企业不利。因此，企业内审人员大多是财务、管理类人才，需要开展专业性强、技术性高的项目时，则采取外包方式。
三、内审外包的实施建议
内部审计外包有助于节约企业运行成本、优化社会资源配置、提高企业核心竞争力，但它毕竟发展的时间短，不少企业始终心存顾虑。一是担心外部人员不熟悉企业情况，难以为企业提供切实可行的管理建议。二是担心外部机构不在企业掌控范围，企业不能掌握主动权，无法对其工作进行相应监督。三是担心企业信息、技术泄密。如何实施内审外包，需要结合各个企业的实际情况，作者既在企业从事过十多年内部审计工作，又在中介机构从事过数年内审外包咨询服务工作，对企业实施内审外包提出几点建议。
(一)选择恰当的外包方式
上市公司、大型国企等有监管要求的公司，必须设置内审部门；此外，具有一定规模的集团企业，也应该设置内审部门。对于这样的企业，可采取部分外包方式，即将部分项目外包，或与中介机构合作完成项目。对于中小企业，设置单独的内审部门成本过高，建议采取全外包方式。公司设置一名兼职内审，负责外部中介机构的选聘、监督、工作衔接等，开展项目交由外部中介机构完成，可有效降低人力成本。
(二)选择恰当的中介机构
中介机构的好坏，直接影响到外包的成败。选择大公司还是小机构，不能一概而论，小公司术业有专攻，关键看有没有合适的外包人才。这就和看大医院还是专科医院是一个道理。有些企业盲目选择“四大”，支付高额的服务费，不一定能换来对等的高质量服务。因此，选择中介机构，重点在于中介机构所安排的服务人员的业务能力，看人不要完全看证书，要看其是否具备行业经验、内审项目经验，另外职业素养也很重要。有些人适合做咨询，但是没有做过审计，可能就无法完成任务。有内审经验的会师所、咨询公司都是可选的机构。
(三)建立有效的信息沟通机制
为了让中介机构人员能更准确、及时获取企业的经营信息，避免因为信息不对称对内审外包工作质量的影响，可考虑内审经理委派制。由中介机构向企业委派兼职内审经理，其需定期参加企业的各种重要会议，且人员要相对固定，通过这种方法，能够让中介机构掌握企业更多的信息，以避免审计建议形式化，不具有可操作性。
(四)支付合理费用以保证审计质量
在这个低价竞争的社会，招投标往往都是价低者胜，此举要运用在选择内审外包机构上则大为不妥。审计是一项需要时间、成本投入的工作，如果很低的报价往往质量也是无从保证的。约束质量可以通过合约和事中、事后的监督检查来进行，比如对其程序、底稿、报告进行检查和评价。有些企业在异地没有审计机构，为了节省费用，对异地的审计实施外包，完全可以选择将一家外包商建成企业某个区域的虚拟审计中心，并将自己的审计标准进行导入和评价，这样也就相当于建立了一个审计分部，既起到监控作用，又节省开支，并且质量得以保障。
(五)通过完善合同约束中介
在起草外包合同时，一定要详细说明内部审计的服务范围、安全保密、报告制度和争议的解决办法等，并约定惩罚性条款，不要有字眼模糊不清的条款以免给企业带来不必要的麻烦。
总之，事物都有其两面性，有优势，也会有潜在的问题。相信在选择了合适的外包方式以及妥善处理好存在的问题之后，内部审计外包会给企业带去越来越多的优势，内部审计职能也可以得到更好的发挥。
参考文献：
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[2]王琴,苑振前.试论内部审计外包在我国的应用[J].审计月刊,2007（6).
关键词 国家设计 内部审计外部化 部分外包
中图分类号：F239.4 文献标识码：A
内部审计外部化又称内部审计外包，是指企业将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给企业外部的机构或其他外部专业人员来实施，履行内部审计职能。近些年， 我国也有越来越多的企业和事业单位关注和采取了这一做法，实践证明，这在一定程度上为解决制约我国企业内部审计发展的瓶颈问题、提高审计工作质量、更好地发挥内部审计部门的职能作用起到了积极的促进作用。因为我国内部审计在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，导致企业内部审计机构和人员很难完全实现内部审计的职能，难以满足管理者对财务审计和各种管理审计的需要。
从西方国家的经验来看，内部审计外部化大致有两种形式：一是内部审计职能全部外包；是内部审计职能部分外包。
一、内部审计外部化的实现方式
概括起来，企业应根据自身具体情况，可通过以下方式实现内部审计外部化。
1、最简单的外包形式是内审的补充，即将特定部分的内部审计职能赋予有专业胜任能力的称职的第三方。例如，在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士如工程、计算机、法律、金融等方面的专家参加，以获得所需的专业技能。在这种形式下，内部审计功能仍主要由组织内部的审计师承担，外部人员只起协助作用。
2、审计管理咨询。审计管理咨询是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，这种形式下，会计师事务所主要是帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备，并可帮助企业制定内部审计计划。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作，帮助管理层定义主要的审计风险领域等，为组织的内部审计机构能顺利圆满地开展内审工作铺路。
3、内部审计业务部分外包给外部中介机构，即企业将全部内部审计业务中的一部分或审计项目的某些程序外包给会计师事务所等外部中介机构。部分外包下，内部审计人员与外包审计人员要进行分工协作。
4、内部审计职能全部外包给会计师事务所，即将内部审计业务全部交予会计师事务所全权处理。在这种外包形式下，组织一般不设内部审计部门，但是，可保留内部审计长以监督审计业务的执行，评价外包合同的履行情况及效果，并担当在会计师事务所与管理层之间沟通的媒介。该方式适合于处于初创阶段和未设立内部审计机构的中小企业。既能节约有限的资源，集中精力搞好核心业务，为企业稳步发展、快速增值打好基础，又能借助于注册会计师所实施的内部审计发现问题，及时给予纠正以减少损失，并通过注册会计师合理化的建议来完善战略设想，优化组织行动方案，从而提高组织可持续发展的能力，获取内部审计的增值效益。
5、协力式委外，国际内部审计师协会前主卫・理察德提出了协力式委外的外包方式，即由第三方与企业内部审计人员共同协作来提高内部审计的有效性。上述各种内部审计外包形式各具特色。企业规模及行业不同，是否实行内部审计外包及实现的方式可能都有所不同。企业通过使用创新的内部审计外包方法实现内部审计功能最大化，并使企业能够与急剧变化的外部环境相适应。为在激烈竞争环境中得以生存，突破发展瓶颈，提高核心竞争力，稳步、持续地实现企业增值创造有利条件。
二、各种审计方式的区别
但可以确定的是，三类审计的关系是相互联系，各自独立，无主导和从属关系，共同构成审计监督体系。因此，“认为可以取消国家与内部审计，审计工作全权由会计事务所负责”这一结论，在笔者看来，有以偏概全的嫌疑。
下面来分析各审计方式之间的区别。
（一）民间审计与政府审计。
政府审计具有强制性，是政府部门依法强制执行的结果，而会计事务所只能受托进行审计，不具有主动性，最终执行结果只是建议，贯彻执行的效果往往无法达到。同时，政府审计是无偿的，而会计事务所是收费制，这也影响了执行效果。
（二）民间审计与内部审计。
内部审计是指在企业内部由专人审查各项内部控制的执行情况，经营管理，提出改造措施，是只对本部门，本单位负责，同时对外保密。会计事务所只是依据企业相关数据主要是围绕会计报表发表意见，无法全面调查情况得出结论，从而具有一定的局限性。
关键词：安全审计系统，地址映射方法
1 背景及目的
近年来，随着网络应用的普及，几乎所有的政府机关、企事业单位都将接入了互联网。互联网让人们快速地了解世界各地的最新资讯，通过各种通讯手段准确迅捷地传递信息，在各种论坛、博客、空间畅所欲言，给单位和个人带来了极大的方便。
但是，伴随着人们对互联网的依赖网络安全论文，由于缺乏有效的网络管理手段新的风险也随之而来。主要表现在以下几个方面：一是内部计算机被外部人员非法侵入，窃取国家涉密信息和企业商业秘密；二是内部人员向外部泄漏国家涉密信息和企业商业秘密；三是工作人员利用办公计算机在互联网、传播违法信息。以上情形都可能给单位带来了不可估量的法律纠纷和经济损失，给单位和单位相关负责人造成极其严重的不良影响中国论文网。此时网络安全日益得到人们的重视，安全审计系统也应运而生。它通过实时审计网络数据流，根据用户设定的安全控制策略，对受控对象的活动进行审计。
目前的安全审计系统网络接入方式一般有两种方式：在互联网出口处利用TAP设备分流一路数据给安全审计系统，如图1所示；在局域网核心交换机上通过端口镜像方式将上网数据“复制”给安全审计系统，如图2所示。这两种方式都能获得完整的互联网上网信息，然后系统按照已设定的各项安全策略进行信息审计，及时反映结果。不过此类解决方式还是存在一定的局限性，因为这种数据的采集方式决定了它所截获的用户上行数据包的源IP/Port和下行数据包的目的IP/Port职能是局域网内网IP/Port，不能掌握该用户计算机在经过路由器或防火墙之后的公网IP/Port，在某些情况下如国家安全部门或公安机关对某些互联网违法犯罪的源头追查时跟踪到属于某单位的互联网接入地址，但在进一步确定相关具体实施人员时由于经过了NAT地址转换无法核实内部行为人，而此时安全审计系统也无能为力。
本方法的目的在于解决现有安全审计系统不能提供摘要增加很高的硬件软件成本网络安全论文，升级较为方便。
2 技术原理
安全审计系统本身没有参与NAT地址转换，它无法主动获得内外网地址映射关系，需要模拟发现实际映射关系。技术原理为：主动发送数据包探测NAT转换前后的地址映射关系，包括：映射关系探测的触发，探测数据包的构建，探测数据包的发送，经NAT转换后的探测数据包的截获与分析，最后建立地址映射关系并保存。
地址关系映射表是以源IP，源Port，目的地址为索引的映射关系表，并随时探测系统，在发现映射关系表中没有的或者已经过期的条目时，触发探测活动；截获经NAT转换后的探测数据包后，更新地址映射关系表并保存。
探测数据包IP报头中的源IP、目的IP与内网用户计算机实际发送数据包源IP、目的IP相同；探测数据包TCP/UDP头中的源Port、目的Port与内网用户计算机实际发送数据包源Port、目的Port相同；探测数据包Ethernet层的源MAC地址应为一个内部网络中不存在的MAC地址，以保证探测数据包不会对内部网络硬件设备的ARP地址表造成混乱；探测数据包IP报头中的TTL字段设置为安全审计系统发送探测数据包的物理接入点和探测数据包的截获物理接入点之间路由器数目基础上再加1网络安全论文，以保证探测数据包在进入因特网到达第一跳路由器即被丢弃，对因特网不造成任何负担。
3 技术实现
下面介绍技术实现方法的步骤：
（1）安全审计系统截获内外网交互的全部数据包，通过“匹配上行数据包X源MAC地址是否为Y”过滤上行数据包，Y为探测数据包Ethernet层的源MAC地址，例如10-10-10-10-10-10中国论文网。匹配成功则不做任何处理继续处理下一个数据包，匹配失败则进入下一步骤.
（2）将上行数据包X的源IP、目的IP、源Port和目的Port作为四元组在安全审计系统中的映射关系表中查询，如查询已存在映射关系，重置该映射关系失效定时器，并回到步骤1中继续处理下一个数据包，否则进入下一步骤；
（3）安全审计系统构建探测数据包A，A中目的MAC地址与X中目的MAC地址相同，源MAC地址为步骤1中Y；A中源IP/Port，目的IP/Port与X中对应字段相同；A中应用层为X中源MAC地址、源IP/Port以及当前的日期时间信息；A中IP报头TTL字段设置为安全审计系统发送探测数据包的物理接入点和截获探测数据包物理接入点之间路由器的个数再加1。
（4）安全审计系统使用适当的发送机制将上述探测数据包A发送到内部网络。
（5）安全审计系统使用适当的数据包截获机制在外部网络中，以“TTL字段值为1”作为包过滤条件，接收A经过NAT转换后的数据包B。
（6）安全审计系统通过解析B网络安全论文，获取经NAT转换后的IP/Port以及应用层中NAT转换前的IP/Port和时间戳信息，即可获得内部用户计算机MAC、IP、Port与NAT转换后的外网IP、Port之间的地址映射关系及产生该关系的具体时间。
（7）安全审计系统将该条映射关系保存在系统内并为其设置合适的定时器，将该映射关系以及产生时间同时记录到长期存储介质。定期器过期后，安全审计系统在映射关系表中删除该条记录，同时将长期存储介质中该条映射关系设置为过期状态，并记录具体过期时间。
4 结论
本方法解决了当前安全审计系统存在的不足之处，提出一种获取内外网地址映射关系的方法，包括映射关系的发现和映射表的维护、保存方法，并能够避免对被审计网络和因特网产生不良影响，为进一步完善安全审计系统功能和加强网络安全提供了更好的保障。
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经过改革开放三十多年的发展，我国中小企业发展成为国民经济中不可或缺的重要组成部分，占据国内企业总数的90%以上，提供了大部分就业岗位和超过50%的税收贡献。中小企业的发展为国民经济带来了活力，但就管理而言，我国的中小企业尚处于粗放管理阶段，远没有达到以管理出效益的程度。随着社会经济的发展，我国社会经济环境逐步与国际接轨，国外的企业管理理论被引入国内，并逐步为国内企业接受，企业内部审计就是其中之一。由于中小企业在管理方面的不足，企业内部审计并没有得到良好的贯彻。国内许多专家、高级经济师、学者、高层次管理人员对此问题做了很多研究，引进了国外的经验和理论并加以创新，得出了很多可行性方案，内部审计外包就是其中之一。所谓的内部审计外包就是，通过订立合同约定权益的方法把企业内部审计的职能和业务全部或部分分发给专业的会计事务所或审计团队，借助他们的专业知识、技能，高质量地实现企业内部审计，达到补充企业内部资源不足、降低运行成本、提高企业核心竞争力的管理目标。但是，企业内部审计外包并不是完美的，对于企业来说是一把双刃剑。如何正确利用内审外包，规避内部审计风险，实现企业内部审计的管理目标需要企业管理人员进行重点研究，笔者就这一问题结合工作实践给出一些可行性意见，以供参考。
一、中小企业内部审计外包的内涵和形式
要正确运用内部审计外包就要先了解其内涵和主要形式。
（一）中小企业内部审计外包的内涵
内部审计外包是指企业将内部审计工作全部或部分由专业审计团队或人员承担的一种审计管理方式，最早倡导和开展这项业务的专业团队有全球知名的咨询机构安永、毕马威、安达信等。信息化的时代背景，使得充分利用外部资源达到为自己增加价值的目的成为了可能。业务外包有助于资源整合和合理利用，是信息时代的重要产物。内部审计外包的实质是业务外包，也就是把内部审计职能外包给专业机构和人员，利用外部专业化资源为企业管理注入新动力，弥补内部资源不足，降低运行成本，提升企业核心竞争力。
内部审计的最终目的是提高企业的运作效率，对于具体的执行人没有特殊的、非内部人员不可的要求。倡导内部审计外包的专家和管理者认为内部审计机构是企业的成本中心，其业务交给外部机构来完成，可以提高审计的独立性、节约成本。从成本方面看，内部审计外包只需要支付较少的费用就可以获得优质高效的内审服务，而不是付出更多的人力、培训等费用，这也符合成本效益的原则。外部审计团队拥有具备专业知识和经营经验的专业人才，内部审计外包可以使企业的经营管理处于专业人员的指导下，有利于提高经营管理效率。
（二）中小企业内部审计外包的形式
依据外包业务量，企业内部审计外包可以分为全部外包和部分外包。内审职能全部外包就是企业不设立专门的内审机构，或者仅设立内审负责人负责与审计单位的沟通，所有内部审计业务全部由委托审计单位承担；部分外包根据合作方式可以分为合作内审、补充型外包和管理咨询。合作审计，企业设立内部审计机构、建立审计团队，同时聘请外部审计人员，组成专业的工作组，共同承担审计业务，在涉及企业机密和核心战略时由内部人员审计，对于需要外部人员参与的高专业需求项目双方共同工作；补充型外包是企业设立内部审计机构，审计工作主要由内部人员为主，外部合作单位为辅，仅在必要时（如专业性需求特高的项目）才请外部专业人员参与审计；管理咨询式的内部审计外包形式，所聘请的机构是管理咨询单位，其主要工作是依据企业发展的实际，帮助企业确定内部审计机构的人员配置、机构规模、业务流程，并帮助企业做内部审计人员招聘和培训，指导内部审计单位实施审计并完善审计计划和管理流程，在企业重大问题和审计风险认定等方面向管理者提出参考建议。
二、中小企业内部审计外包的弊端
内部审计外包也不是完美无缺的，其弊端也是显而易见的。由于审计外包必然对审计人员公开企业财务和商业机密，尽管不是全部，也会因为审计人员的职业道德和其他方面的原因导致泄密；外部审计人员的忠诚度是难以控制的；由于外部审计机构不可能只服务于一家企业，在一对多的审计服务中，审计质量也无法保证；外部人员不可能全面了解企业的实际情况和管理需求，难以针对性的做好服务；外部审计是契约式的利益交换行为，审计人员不会站在雇主的角度寻求解决问题的办法，咨询职能也会削弱，外部人员流程化的审计操作也不能得到最客观的审计结论，加大了审计风险；外部审计会加深企业对审计机构的依赖，为自身的利益考虑，也不可能认真帮助企业建立自己的内审团队；审计外包还会导致企业失去培养高素质内部审计人才的动力，最终影响企业核心竞争力的提升。不同审计机构具备不同的资质和审计能力，审计机构的选择也必然影响到内部审计外包能否达到预期目的。要清醒地认识到企业内部审计外包只是在条件不成熟时，为发展所需而做出的暂时性替代选择，不应该成为企业内部审计的依赖。
三、中小企业内部审计外包形式选择
关键词：政府审计 业务外包 风险
一、引言
2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于实行审计全覆盖的实施意见》。该《意见》要求对公共资金、国有资源和领导干部履行经济责任实施全覆盖。但是，我国却面临着审计业务量剧增、审计人员稀缺、审计人员素质参差不齐、审计技术与方法不够先进等问题。而政府审计业务的外包无疑成为解决这些问题最直接有效的方式。事实上，其他国家也采用外包这种策略，并取得一定效果。澳大利亚联邦审计署（ANAO）经过一系列改革，将财务审计项目外包，不仅提高了联邦审计署的效率和审计质量，还实现了审计的全覆盖（贾云洁，2014）。但是，外包并不是没有风险。本文结合我国政府审计现状，简要分析政府审计业务外包风险存在的原因，以及政府审计业务外包过程中可能面临的风险及可以采取的措施。
二、政府审计业务外包风险出现的原因
（一）外包机制的不完善
外包机制的不完善是政府审计业务外包存在风险的根本原因。从外包业务的选择、外部机构的选择、外部机构的牵制都没有一个完善的外包机制进行管理与控制，仅仅是政府审计机关在外包的过程中不断地探索。外包的每个流程、每个环节都有可能出现各种风险，但是，如果没有严格的管理与控制，没有健全的外部机制，就很难有效地防范风险。
（二）缺乏有效的沟通
缺乏有效的沟通是外包风险出现的导火线。外包需要外部专职人员的协助，这就需要审计人员不仅要和内部员工进行沟通，也需要和外部人员进行沟通。有效的沟通与合作会提高工作的效率，节约工作时间，对于推进审计的进度十分重要。相反，无效的沟通不仅会造成人员、时间的浪费，还会给审计工作带来不必要的麻烦。因此，政府审计人员与外部人员要进行有效的沟通，才能降低因双方矛盾而造成的风险。
（三）收益与成本的博弈
收益和成本的博弈是外包风险出现的直接原因。当政府审计机构面临风险时，外部机构面临的就是收益。外包风险就是外部机构收益与成本博弈的结果。当外部机构不需要承担任何责任，那么外部机构就会在审计工作中，减少审计程序，降低成本；如果外部机构的某些行为不会面临惩罚时，那么外部机构就会通过泄露核心资料或技术以获得收益。
三、政府审计业务外包存在的风险
在审计“全覆盖”形势下，审计业务外包无疑是解决此问题最有效的手段，但是，审计业务外包在为政府审计降低成本、增加人员、提高审计效率的同时也存在着一些风险。所以，首要任务必须先识别可能存在的风险。在审计过程中可能会出现政府审计人员和外部专职人员之间工作协调不好，工作安排可能会出现重叠、遗漏等问题；双方审计结论冲突等风险。审计后，也会面临外包业务审计责任界定、核心资料以及技术泄露等风险。但是，前一种风险主要是审计过程中可能出现的风险，通过政府审计人员的努力是可以控制的。政府审计人员通过合理安排工作，以减少重复遗漏；通过定期例会或者讨论会的形式及时进行资料共享等。但是，相比审计过程中出现的风险，审计责任以及核心资料与技术的泄露风险更为严重，更不可控，也难以通过协商的途径解决。本文主要分析这两种风险，并对此提出防范措施。
（一）责任归属问题
政府机关可以通过定义合同的方式，从外部招聘一些专职人员辅助审计工作，也可以将此项目整体外包给外部的会计师事务所。不管是整体外包还是部分外包，都存在一个问题：到底是哪方对外包业务的审计报告负责。最终责任不能外包（贾云洁，2014），笔者也很赞同这种观点。政府审计机关对各级政府及其部门财务收支、公共资金等的审计是其本职工作，如果仅仅通过外包政府审计机关就不对此承担责任，政府审计人员也不对外包内容进行监督，那么审计机关也就没有设置的必要性。但是，如果所有的责任都是政府审计人员的，这显然也缺失公平，而且还降低对外部会计师事务所或者其他专职机构的工作效率与质量，所以，我们并不能简单下结论到底是谁的责任。
鉴于目前并没有专门的法律对政府审计业务外包的责任归属问题作出规定，我们可以采用委托理论来解释。政府审计业务外包问题实质上就是一种委托关系。审计机关是委托人，外部机构是受托人。它们通过签订合同的方式约定双方之间的权责归属，而政府审计的存在也是一种委托关系。具体见图1。
在图1中，审计机关对审计报告或者审计结果负责，也就是对委托人即公民和公共的行政与立法机关负责。同样，当政府审计机关将审计业务外包给外部机构，外部机构就要对自己参与的部分负责，对审计机关负责。也就是说，审计机关与外部机构对外包的部分具有连带责任。政府审计业务的外包，实际上外包的只是业务，不是责任，审计机关和外部机构都要对外包业务的真实性、准确性负责。
（二）核心资料与技术的泄露
政府审计业务的参与者是内部的政府审计人员，而审计业务外包参与者有可能都是外部的审计人员以及专门技术人员或者一部分是政府审计人员，一部分是外部人员。政府审计人员的可信度肯定是比外部人员的可信度更高。外包导致的最有可能发生的风险就是核心资料与技术的泄露。核心资料和技术是一个企业的核心竞争力，对于国家或者政府机关也一样，而且这种影响更大。但是，外部机构有可能受其他团体的诱惑，不惜泄露国家的机密，以获取自己的利益。虽然这种风险发生的可能性很小，但是带来的影响确是巨大的。为了规避此风险，我们可以从以下三个角度出发思考：第一，到底哪些业务可以外包，哪些业务不能外包；第二，到底选择哪些外部机构，怎么选择；第三，如何牵制外部机构。
四、风险的防范
（一）合理的外部审计业务
降低资料泄露的风险可以通过有选择性的外部审计业务进行防范。有些学者认为资产专用性弱、外部性低的审计业务；财务审计、工程审计、政府机构的内部控制审计可以外包（郑石桥，2015）。澳大利亚审计业务的外包从非核心业务扩展到核心业务，从财务审计到绩效审计（贾云洁，2015）。虽然学者之间的观点有所差异，但是还是能从中发现共性的内容。第一，政府审计业务需要分类；第二，审计业务的外包循序渐进。现阶段政府审计主要还是财务审计以及绩效审计，其中财务收支审计所占比重更大。所以，我国的审计业务外包也是一个循序渐进的过程。初始阶段，政府机关可以选择外包财务审计项目。随着时代的进步，法律的完善，审计机关可以尝试外包绩效审计，但是涉及国家机密，影响国家命脉的审计业务绝对不能外包。虽然目前国有资源审计还没有开展，但是笔者认为，对国有资源的审计业务最好不要外包。
（二）谨慎选择外部机构
审计业务外包到底选择哪些外部机构，怎么选择？我们不能简单地选择名气比较大的会计师事务所，也不能选择出价最低的外部机构，更不能选择关系比较近或者别人介绍的外部机构。很多学者认为公开招标是目前最好的一种方式。公开招标有利于从广泛的投标人中选择出最合适的中标人，政府不仅掌握了议价的能力，还可以较大程度地避免招标过程中出现的舞弊。但是公开招标也存在不足之处，公开招标耗时长。所以，公开招标的滞后性是进行公开招标必须关注的问题。当然，在有经验的情况下，可以直接选择以前合作过的外部机构。通过政府审计人员内部测试的方式对合作的外部机构进行评估，也能比较客观地选择优质的外部机构。这样不仅可以降低成本、节约时间，还能在一定程度上提高审计效率。
（三）签订外包合同
如果说有选择性的外部业务、谨慎地选择外包机构能够预防可能出现的风险，那么签订外包合同在一定程度上可以规避风险。责任风险最大的问题就是没有对责任进行界定，所以，合同中不仅要规定政府审计机关与外部机构都要对外包部分审计结果的真实性、可靠性出现问题承担责任，还要对责任的惩罚措施进行说明。如违反合同规定，需要给政府审计机关一定赔偿，如果违反法律规定，还要承担刑事责任。当这种牵制带来的成本高于其收益时，风险就可以降低。只有在合同中对双方权利义务进行约定，才能约束外部机构。所以，合同在审计业务外包过程中是至关重要的，不仅可以减少不必要的风险，还能提高外包业务的质量。
五、总结
在审计“全覆盖”的趋势下，审计业务的外包不仅是增加政府审计人员、壮大审计队伍的需要，同样也是创新审计技术与方法的需要。在政府审计业务外包的过程中，既要明确政府审计机关与外部机构的责任所在，也要防止政府部门的核心资料与技术的外泄。为了降低政府审计机关所面临的风险，我们可以有选择地对审计进行外包，涉及国家机密以及命脉的业务绝不外包；通过公开招标的方式选择高质量的合作伙伴，也可以通过订立合同，以法律的途径对外部机构进行约束。X
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【关键词】内部控制 有效性 信息共享 XBRL
一、引言
2010年4月26日，财政部和证监会等五部委联合《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，规定自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市的公司都必须由注册会计师进行内部控制审计。由此，企业内部控制体系中的内部控制、内部审计、外部审计的多主体结构形成。
与此同时，我国理论界对内部控制体系的多维主体都展开了深入的研究，并开始更多关注主体间的交叉和关联。本文通过回顾并分析以往研究成果，系统总结了国内外学者关于内部控制多主体交叉的理论研究进展，并以信息共享为主线，分析在企业信息化不断推进的条件下而展现出的未来研究趋势，包括多主体间的角色交叉、利益冲突、信息壁垒及共享路径等，为理论研究、内控制度制订和企业信息化建设提供系统参考。
二、内部审计职能的文献研究
随着经济环境、市场条件的不断变化，内部审计的职能为适应外界需求而调整。IIA从1957年到1999年对内部审计的定义不断进行修改，内部审计的目标被定位为增加组织价值，主要职能由监督、评价延伸到咨询。中国《内部审计具体准则》把内部审计定义为一种独立客观的监督和评价活动，其审查和评价的对象包括经营活动和内部控制。
国外对内部审计职能的研究经历了一个转变过程。Heckert & Willson（1967）指出内部控制审计包括数据的核实与分析、对合规程度的核查、对资产的保护和欺诈风险防范等活动，主要涉及财务和合规方面的监督。Douglas & John（1997）将内部审计建立在对会计、财务以及其他业务评估的基础上，并向管理当局提供建议，将内部审计的职能转向为评价。Albert & William（2002）通过访谈发现，内审部门早已开始关注价值增值活动，并被贴上咨询职能的标签，他们认为咨询人员是被雇佣来解决问题和提供建议的，从评价控制和程序的内部审计中不断深入。
在中国社会经济大环境下，国内研究开始关注内部审计的经济性，王光远，瞿曲（2005）指出内部审计既能带来减少应付账款多付等“硬货币”收益，也能带来审计建议、风险降低等“软货币”收益，应将其定位从一个成本中心，转为一个利润中心或投资中心，并将内部控制审计与风险管理审计、公司治理审计融合，形成全面内部审计。陈武朝（2010）认为内部审计职能建设应首先达到《企业内部控制基本规范》要求的有效性标准，同时还应该持续改进，以满足企业风险管理及内部审计服务对象不断增加的需求。
三、内部审计与内部控制职能交叉关系研究
关于内部审计与内部控制间的关系国内外研究者已有了比较深入的研究。对于内部审计是内部控制的一部分的观点，目前学术界已经得到了普遍的共识。内部审计有助于内部控制的实现，内部控制设置要适应内部审计者的工作，两者是相互依赖的关系（Robert，1955）。WARD（1979）支持内部审计是内部控制的“部分论”，并把内部审计作为内部控制系统的检验。从内部审计职能出发，内部审计是对内控结果的一个反馈机制，使得程序中任何缺陷在对整个内部控制系统和组织财务状况产生重大影响前得到修复（Sherer & Kent，1983）。同时，内部审计职能也能被公司看作是一种修正商业报告、内部控制和道德行为中感知到的差错的方式（Bailey，2003）。
国内文献与国外研究的结论具有高度一致性。陈武朝（2010）指出内部审计是内部控制框架中内部监督要素的重要组成部分，同时也是企业层面的内部控制；若内部审计无效，将直接导致管理层在内部控制自我评价报告中认定企业内部控制无效。张川等（2009）也将内部审计作为内部控制的监督机制，旨在保证内部控制执行的程度与效果，其实施频率与公司绩效呈正相关关系。
国内外研究都认可内部审计属于内部控制组成部分的结论，但具体两者之间的交叉关系并没有得到细致研究。
四、外部审计与内部审计间依赖与协作研究
过去的研究中，将内部审计作为一项资源，与外部审计之间存在竞争关系（Abbott，1988；Covaleski et al.，2003）。审计师的内部控制评价相比企业的内部控制评价信息，既有替代作用，也有互补作用，具有信息增量作用（张川等，2009）。外包、内部设置、合作内审都是可选的配置方式，如果内审部门不加强管理，有可能被外审部门所替代（王光远，瞿曲，2005）。
一些学者从多种理论出发，探究注册会计师审计与内部审计的协作关系。理论可以解释内审与外审间的关系，委托人为了实现契约的履行，通过支付人即管理层薪酬作为监督成本，而管理层为了在审计范围不缩小的前提下，通过调遣内审人员与外审人员协作来降低成本（Michael，1994）。交易成本理论的三个特征——重复发生频率、不确定性和特定交易投资，常被用来判断在何种环境下让内审部门参与外部审计是经济有效的（Cameron & Janetl，2003）。内部审计师具有风险管理与内部控制方面的知识，处于企业内部，熟悉公司业务，加上其适当的人际关系与行为能力，内部审计师与外部审计师的知识与专业能力的结合，通过联合审计模式，将提高审计委员会的整体舒适度水平（Gerrit Sarens et al.，2009）。
管理层、内部审计和外部审计间的信息共享已在国外准则与文献中有所研究。IIA（2008）在准则中指导内部审计人员用文件记录并与管理层沟通审计业务的结果。IIA（2009）将打分法作为内部审计人员在对各单元或职能区域的风险进行评价时一种简单的意见传达方式，并提供实践准则。Anderson & Chambers（2006）指出，打分法是一种最佳实践方法，在内部审计部门中越来越普及的应用。打分法能够促进管理层、内部审计委员会和外部审计者对控制风险的快速评价，激励经理们去设置足够的控制以避免较低的等级，并为监测系统的设计和实施提供条件。作为一个注意力引导工具，打分法能够改进外部审计师对财务虚假陈述风险的评估，从而能够更为合理的分配审计资源去评估和测试相关公司层面的控制（Hogan & Wilkins 2008；Wright & Ashton 1989）。
五、评述及展望
国内外学者都对内部控制与内部审计间的职能交叉关系进行了深入的研究，但与内部控制、内部审计与外部审计三者间的交叉与对立关系并未得到细致地分析，这是它们协作与共享的基础；因此，未来研究应关注以下几个方面：
首先，多维度信息交流主体间的角色交叉研究，包括角色交叉的影响因素分析、角色交叉与信息沟通要素关系研究、交叉主体间的协作模式与信息沟通路径研究。
其次，多维度信息交流主体间的冲突与对立研究，包括多维主体间报告的信息增量研究、多维主体间信息流动的激励因素研究以及内部审计的信息沟通绩效研究。
第三，以XBRL技术解决多维度信息交流主体间的信息共享研究，包括XBRL信息共享的壁垒分析、信息共享粒度分析、评价方法校正等。
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「关键词 环境审计研究 回顾 评价 关系
20世纪70年代末，美国和加拿大的开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。
一、环境审计研究的基本回顾
1 环境审计的理论基础
对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。
2 环境审计本质
高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。
3 环境审计职能
王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。
4 环境审计目标
关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。
5 环境审计假设
（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧资料依据会计准则公允表达。
（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。
（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。
6 环境审计原则
关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部的内在化；⑤性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。
7 环境审计准则
（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。
（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。
（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。
8 环境审计程序（步骤）
综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。
9 环境审计
绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。
10 环境审计主体
（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。
（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。
11 环境审计对象
（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。
（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。
（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。
（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。
二、对环境审计研究的评价
1 环境审计研究的特点
（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。
（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。
（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。
（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。
（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。
（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。
（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。
（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。
2 环境审计研究存在的不足
（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。
（2）偏重于实用性。当前，多数学者只研究性较强的，诸如环境审计程序、环境审计技术与，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。
（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。
（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和。
（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。
（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数上没有运用实证方法进行研究。
（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。
（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。
三、环境审计研究应处理好的八大关系
1 必须处理好环境审计与相关学科的关系
环境审计是集环境、环境管理、环境医学、环境法学、学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。
2 必须处理好环境审计与常规审计的关系
环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。
3 必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系
①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。
4 必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系
环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。
5 必须处理好环境审计理论
各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。
6 必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。
7 必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。
8 必须处理好特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。
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1 陈东：《环境审计若干理论问题初探》，《财经论丛》，1999年第3期。
2 杨芳：《环境审计的经济学理论基础》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，1999年第3期。
3 薛岩、张晓君：《试论开展环境审计的理论基础》，《中国内部审计》，1997年第8期。
4 武佳：《关于环境审计》，《经济师》，2000年第7期。
5 张军：《试论环境审计的理论基础》，《湖北审计》，2000年第12期。
6 高方露、吴俊峰：《关于环境审计本质内容的研究》，《贵州财经学院学报》，2000年第2期。
7 王炜、王阳、雷东风：《对我国开展环境审计的构思》，《环境监测管理与技术》，2000年第12期。
8 王学龙：《也谈环境审计》，《兰州商学院学报》，1997年第4期。
9 姜彦秋：《论我国环境审计》，《F101财务与》，1999年第5期。
10 孟焰、王坤：《浅谈环境审计》，《财会月刊》，1997年第8期。
11 李学柔：《也谈环境审计》，《广东审计》，1997年第7期。
12 陈淑芳、李青：《关于环境审计几个问题的探讨》，《当代财经》，1998年第9期。
13 陈汉文 池晓勃：《关于环境审计的几个问题探讨》，《中国内部审计》，1997年第2期。
14 福州市审计局《环境审计》课题组：《论环境审计的对象、内容、方法和目标》，《中国内部审计》，1997年第8期。
15 袁素琴：《浅谈环境审计》，《陕西审计》，2000年第1期。
16 靳永军：《略论环境审计》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，2000年第1期。
17 赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。
18 天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。
19 梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。
20 魏顺泽：《我国环境审计的探讨》，《审计》，2000年第5期。
21 张以宽：《论环境审计与环境管理》，《审计研究》，1997年第3期。
22 黑龙江省审计学会：《浅谈环境审计的几个问题》，《中国内部审计》，1997年第8期。
23 刘力云：《浅论环境审计》，《中国内部审计》，1997年第2期。
24 辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》，2000年第6期。
25 陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月第1版。
26 包强：《论环境审计概念结构》，《审计与经济研究》，1999年第4期。
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