【关键词】 避税及其法律规制;反避税有效性;反避税机制;结果分析进路
一、国内外研究现状概况
(一)国外的研究情况
关于避税问题,国外的经济学、法学等学科都有专门研究。经济学界通常从财政收入减少的效果角度考虑,将税收逃、避问题合并研究,如Seldon.A.(1979)、Cross.R.,Shaw.G.K.(1982)。公认较早开始系统全面研究避税的是著名的美国经济学家约瑟夫. E. 斯蒂格里茨的《避税通论》(The General Theory of Tax Avoidance),该文全面概括了避税的一般准则,运用一般均衡的方法分析了避税的经济效应,描绘了一系列减轻参与交易各方总税收负担的避税方案,并提出了税收制度改革的建议。该文奠定了经济学家研究避税问题的理论基础和基本方法。此外,也有经济学人对纳税人避税行为的影响因素进行实证研究,如Erich Kirchler(1999), Henry Ohlsson(2007);有应用经济学博士论文研究跨国公司的避税问题,如Sonja Lynne Oihoft(1999);还有博士论文研究测定公司避税问题的模型,如Joel M. DiCicco(2003)。综观经济学关于避税的理论与实证研究,多着眼于避税的成因、经济效应的分析,相关研究为避税的界定及法律规制提供了理论支持和实证数据,也为相关问题的法律经济学分析指明了路径和方法。
国外法学界关于避税的研究,虽然因各国实践和法律文化差异而有不同,但都侧重以下两方面内容:一是对避税现象存在运行的描述、分析,包括对避税现象的抽象概括、因果分析和法律评价以及法经济学分析等,如David A. Weisbach(2002)、Chin-Chin Yap(2006)、金子宏(1989);二是对避税法律规制措施的研究,如从法治的视角分析避税的一般规制条款(Kunstmann Rioseco,Matias(2004) ),从公司责任角度看避税的一般规制条款(Judith Freedman(2003));英美避税规则的比较研究如A.W. Granwell & Sarah S. McGonigle(2006),维克多・瑟仁伊(2006),避税的解释规则研究,如Brian Galle1(2005)。
(二)我国的研究现状
我国大陆学者对避税问题(包括“避税”、“逃避税”)的研究文章数量不少。检索CNKI系列数据库1979年至2008年的相关文章,以 “避税”为主题词,共检索有1 527条(其士论文3篇,硕式论文59条);以“税收规避”为主题,相关文章有4条;以“税收筹划”为主题,相关文章2 226条。 ① 从文章的内容看,围绕我国1994年税制改革与2004年始的新一轮税制改革,分别有两轮研究热潮:
第一轮研究热潮主要以税务机关工作人员关于外国反避税制度的零星介绍为主,因为我国避税实践及其法律规制制度的欠缺,研究者从实务角度,意图通过对国外制度的学习获取相关知识。如孙庆瑞、邱菊《国外反避税措施的启迪》(《中央财经大学学报》, 1994),熊勇立、 周汪丽《加拿大反避税措施简介》(《安徽税务》 1997),胡俊生、 周礼华《国外反避税措施的简介》(《上海财税》,1994),漆秀岚《美国和西欧主要国家的反避税措施》(《国际贸易》,1995)等。随我国新税制逐步建立健全,外商投资的深入,避税与反避税问题首先在国际税收领域突显,迫切要求理论上对相关问题作出解答。此后,有税法学者撰文进行一般理论的探讨,但是绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主,而且多局限大陆法系国家相关问题的介绍。其中张守文的《税收逃避与规制》(《税务研究》2002)和刘剑文、丁一的《避税之法理新探》(《涉外税务》2003)两篇文章,对避税的概念、性质、法律评价及法律选择等进行了较全面的法理分析。
伴随新一轮税制改革的推进,税收实务部门与财政经济学人集中于国际避税方式与我国反避税措施的研究,如郑力坚、马哲的《国际避税的方式及反避税措施》(《税务研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形势下的国际避税与反避税》(《经济研究参考》,2005 ), 印中华、田明华的《外资企业国际避税与中国的对策》(《世界经济研究》,2005)。也有学者对避税进行经济分析并提出政策建议,如曲顺兰、郑华章的《避税的经济分析及反避税政策选择》(《涉外税务》,2006),刘怡《避税与反避税的三维视角》(《涉外税务》,2006)。也有学者作成专题硕士论文,如杨艳秋的《企业所得税反避税立法研究》(中国政法大学 , 2004 ),张霞的《避税与反避税问题研究》(吉林大学,2004),王晶的《一般反避税条款制定的必要性》(北京大学,2004年)。
二、主要研究议题及观点评析
(一)关于避税的概念界定
对应于学者称谓“税法中无法解决之难题” ②的纳税人规避纳税的现象,各国理论研究和法律实践正处于不断认识的过程中,对该现象的描述尚未形成统一的术语。理论上关于纳税人减免纳税现象的描述包含一个概念系统,包括避税与相关概念的界分、避税如何定义等,有不同的学说观点。
英美法系学者早期的相关研究,主要集中于划分避税与税收逃漏法律上的界线,而对避税作宽泛理解,与税收节省等不作区分。 ③ 随着避税活动愈演愈烈,司法对避税的态度也发生变化, ④ 对于避税与税收逃脱之间存在的区别已达成共识。 ⑤概括而言,二者的差异在于是在法律之内(尽管可能违背法律精神)还是超越法律范围运作。 ⑥ 但是,因为对税收筹划权认识上的争议,对避税与税收筹划/减轻之间的关系则有广义与狭义之分。所以,理论上对避税有广、狭之分。广义避税,按结果不同,可以区分为可接受的税收筹划(tax planning)、税收减轻(tax mitigation)和不可接受的避税(unaccepted tax avoidance)。大陆法系国家关于避税的理论,主要源于德国的学说和判例。认为税收逃漏是虚伪表示、具有非公开性、法律应予惩治的行为,与避税存在明显区别。大陆法系学者从宪法有关自由、财产权利的基本权利条款中推证,纳税人有依法纳税的权利,对非依法律文义规定而征税的,纳税人可以拒绝,因而推论出纳税人的税收筹划权。该研究重点在于界定避税与税收节省或筹划的界线。
关于避税与税收偷逃、税收节省的关系,我国台湾地区学者葛克昌先生结合台湾地区的法律实践,对三个概念进行了体系化梳理 ⑦ 。我国内地学者也基本沿袭台湾地区学者的三分法观点,认为避税应与偷逃税严格区分,适用不同的立法。有学者将避税作广义理解,分成合理避税与非合理避税两种,并分别对其加以论述。 ⑧又有学者主张对避税进行限缩界定,专指滥用法律事实选择的可能性,进行违反税法目的的异常行为安排,以实现规避税负的不当行为。对那些符合税法规定和目的所为的旨在减轻税负的合法、正当的行为,以节税一词指称。 ⑨ 在对避税的法律性质判定上分歧较大,有合法、违法和脱法三种观点。
对于纳税人减免纳税的现象,综合相关司法判例和学者观点看,理论上人们多从观察者的角度,趋向于三分法界定,将避税作为居于税收逃漏、税收筹划二者之间的边界性概念。因为避税的边界性,争议主要集中于对其作广义或是狭义界定,并作怎样的恰当表述来确定边界。避税与相关概念界分的各法学观点,可以纳入单个社会行动的架构图式来说明。 ⑩ 由于达成规避税收之目的的处境(条件、手段)不同,法学研究者区别了三种不同概念,依据一定的规范标准,作出不同的法律判定,设置相应的法律后果。从概念表述的逻辑结构看,关于避税与相关概念的界定,传统法学的观点主要侧重对现象的事实描述和价值分析两方面,可以归纳概括如表1所示。
(二)关于避税法律规制的有效性
避税单就交易形式看,不属于税法的事实构成要素,但其结果违反了税法的公平纳税正义。法律作为社会控制方式之一,对此应作如何反应或应对,称之为“法律规制”(相对应的英文短语“Legal response to”),我国台湾学者有称“防杜”,内地学者有“防范”、“治理”等不同表述。“法律规制”是指通过立法、法律适用等途径来规范、制约避税,包括相应的规章、制度、规则、原则等。对决策者来说,就一定的生活事实决定是否进行法律规范、如何制约等,在现代法治社会就应当进行有效性(也有学者表述为“合法性”、“正当性”“正确性”、“合理性”)论证以获得其成员的忠诚。避税是对现代税法有效性的挑战。按德沃金教授的归纳,面对现代法律有效性的挑战,大致有两种解决问题的理论:一是德沃金提出的权利论,另一是占支配地位的理论。 ⑾ 相对应的,关于避税法律规制的有效性论证,也大致沿两种路径展开:
其一,是理想法治国之主义框架下的税法体系内分析,着眼于纳税人的平等纳税权利视角。 ⑿ 这一分析进路通常引用汉德法官在Helvering V. Gregory案中的观点,即纳税人有最小化税额的权利,然后依据是否违背税法宗旨、是否滥用私法自治权,将避税作正当(税收筹划)与不正当(滥用避税)区分,认为税法只应对后者进行规制。从宪法关于一般自由和财产权行使的概括条款着手,可以推论出人民有税收规划权,但应以社会秩序与公共利益作为其内在界限。对超过内在界限滥用筹划权的避税行为,应该加以限制。避税滥用私法形成自由,选择与经济事实明显不相当的法律形式,其结果侵扰租税分配正义与租税国家基本秩序,(即政府财政负担应于人民间按其经济能力公平分配的基本原则),而损及公共利益。从权利冲突的角度看,对避税进行法律规制的正当性在于纳税人滥用筹划权利与平等纳税权利相冲突。纳税义务人虽享有私法上的自由,并藉以规划税捐负担,惟不得滥用,如以经济实质不相当的法律形式;而规避租税构成要件的适用,基于平等课税的要求,无论是经济观察法、一般或特别租税规避防杜条款作为防杜脱法避税的工具,即有其必要性。⒀
其二,是基于法律实用主义和功利主义的结果分析,着眼于社会公共利益视角。 ⒁ 从避税的结果看,税收筹划也一样造成税款流失、经济行为扭曲、社会福利减损(负外部性)。虽然税收筹划并无实际价值,然而鉴于规制成本考虑,可以在立法的意图范围内作为一个政策问题加以保护;对决策者来说,规制的具体界限依赖于控制成本效益分析。避税法律规制有效性的结果分析论证进路,反对一开始就假定存在税收筹划权或划定了避税的范围。因为假设权利或界定范围只能意味着筹划必须允许,因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有筹划权利存在,分析交易筹划的结果,以及权衡企图阻止它的努力程度,则法律应该决定作出适当的限制。分析从两个大方面展开:一方面从效率角度看,可以将规避的结果视作税基流失,而将对避税进行法律规制的结果视同税基的扩大。首先讨论为什么规避能被当作一种税基的流失,其次讨论决定合适应税范围的一般模型,最后运用模型检验避税。另一方面,从税负分担角度,讨论反避税的结果是否会影响富人、企业等的税负分配。结果分析进路通过经济学分析方法的运用对避税的私人利益与社会公共利益的权衡,论证避税法律规制的必要性,弥补了法律价值评判的不足;结合数学模型定量分析,依据对其进行法律规制的成本效应分析衡量,确定避税法律规制的范围和力度,理论上能够为决策层确定避税法律规制的界限提供数据支持。
(三)关于避税法律规制机制
理论上看,关于如何规制避税问题,实际上是采用怎样的途径、方法识别填补税法缺漏,从而形成完备、有效的避税防治体系。政府机关之间如何合理分配避税规制权限,识别、否认一种避税交易的税收效果的有效性,是一国政治体制、税收权力分配的具体反映。作为税法体系的组成部分,避税法律规制体系归纳起来,大体上分为立法主导规制模式与司法应对规制模式两种。避税的立法主导规制模式,是指税法的完善与税法漏洞的填补,主要通过启动立法程序(包括立法解释程序)来完成。避税的司法应对模式,主要是由司法机关对具体避税案件作出“反应”是在微观层面上进行的。在英美法国家,避税问题通常被看作税法解释问题。法官必须决定一个给定的有争议的交易是否符合一些必须遵守的法律的字面意思,必须在目的解释、字面解释、逻辑解释或其他解释方法中选择一种原则据以定案。 ⒂基于分权原则和合法性原则,通过民主立法填补税法漏洞、否定避税,可能更可以保障规则的合法性基础。由于各国法律传统和税法制度不同,以及各类避税行为本身的差异,各国都非常注意依据具体情况,通过立法规制达到事前否定避税的目的。
现代各国规制实践已经发展了多种法律技术来应对避税:立法机关对税法进行实体修订使其不易被滥用,制定一般反避税规则、特别反避税规则;税务机关执行程序规则和处罚;法官司法解释以及创制反避税规则等。但没有哪一种方法能单独解决所有问题,各国也没有采用一种统一的方式。关于避税法律规制模式,我国学者也有过简单探讨(张守文,2002),还有学者专门就避税的一般规制条款的立法进行了研究(王晶,2004)。一般反避税条款(GAAR)与特别反避税条款(SAAR)是不同的立法选择。一般反避税条款(GAAR)寻求以概括性的方式涵盖可能出现的各种避税行为,达到普遍否认的威慑目的。特别反避税条款(SAAR)针对某些具体的法律漏洞、缺陷,在某些相关税法中规定旨在解决个别避税问题的条款。立法通过SAAR特别否认制度,注重从微观的角度,在对具体案件的分析处理基础上,填补避税案件中需要解决的特定的税法漏洞。
关于GAAR的性质,大陆法系税法理论上有争议。关于GAAR的立法必要性与功用,在成文法国家通常比较依赖法律规则,一般条款作为弥补法律规则不够灵活的方式,在观念上也较为学界和实务界接受与支持,但在英美法系税法理论上有争议。主张立法制定GAAR的观点认为,该条款可以发挥以下作用:一是使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思;二是可以强化税务机关对避税交易之打击力度;三是可以减少税法的经常性修改而达到制止避税交易的目的;四是可以在公开禁止某项避税交易之前,缓和纳税人竞相从事该交易的现象发生;五是反滥用条款所创造的不确定性,使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁,因而会减少新的避税交易产生。反对GAAR的观点则认为,制定GAAR可能引发对法治的破坏。有美国学者认为“有很多的原因可以使人对GAAR如此广泛的存在而感到惊讶,特别是在那些有着深厚的法治传统的国家。”⒃ 因为避税行为并没有违反法律的文义,只是在利用法律的漏洞,而税法又属于传统上遵循严格解释的领域,制定GAAR本身等于承认突破文义解释法律,实际上仍然会给行政机关和司法机关很大的自由裁量权,使其相当于一种类推方法的应用,而这与法治和权力分立的要求是相违背的。近些年来,那些没有规定GAAR的国家,比如美国和英国,对于应否规定GAAR或法典化反避税司法规制原则展开讨论,意见并不一致。⒄
三、基于相关文献研究的启示
综合国内外关于避税、反避税的研究文献看,在研究内容和研究方法上各有以下特点和趋势:
就研究内容看,英美法系国家研究焦点集中于具体问题,包括规制规则的分析和完善建议、具体司法判例的解析和司法原则的研究。结合国内的研究文献看,对国际避税的表现形式及其双边规制的介绍较多,或侧重于避税实际操作方法和技巧的介绍。近年来,配合我国转让定价法律规制的实践,有关转让定价及其规制的研究已有博士论文数篇。 对避税的一般理论,如对其的法律界定、法律规制的合理性论证等,理论界多泛泛而谈,没有结合税法体系特征、运用税法、财政经济等学科研究方法深入探讨,导致研究力量分散和低层次重复。对避税一般规制机制的研究较少, 对典型国家规制实践与经验的系统探讨也不够深入。相对来说,我国台湾地区的学者关于避税问题的研究起步较早,如葛克昌先生的硕士论文《租税规避之研究》分七章论述了租税规避的基本问题,包括租税规避的概念界定、类型划分、现象成因、法律构成要件及法效果等,并对一般规制措施和特别防制措施作了概括分析。黄士洲先生的北大会议交流论文《脱法避税的防杜及其宪法界限》,结合具体案例探讨了防杜脱法避税的宪法基础,并呼吁应加强对具体避税个案的分析研究,也反映了我国关于避税具体问题研究力量单薄的现状和加强学习借鉴的紧迫性。
就研究方法看,英美法系国家研究方法具有学科综合性,包括经济学、税收政策学、组织管理学等学科研究人员和研究方法的合力专著。例如,对避税法律规制有效性论证的结果进路分析,综合运用制度经济学、财政学,以及经济学模型分析避税及其法律规制的后果,为划定避税的规制界限提供定量分析;对公司避税成因除采用传统法学规范分析外,还就具体社会条件下的避税进行成本效益分析、供求分析、和社会学分析。对避税法律规制标准的经济学分析,为避税规范模式的选择提供了不同的研究视角。另外,英美法国家的研究力量具有多领域性,除各大著名法学院的学者型研究人员,如David A. Weisbach、Kristin E. Hickman、Daniel Shaviro等外,各大会计师事务所、律师事务所从业人员的专题研究和政策建议等也占据重要的比重(Tax Law Review,Spring,2002)。大陆法国家关于避税的研究,则主要局限于传统概念法学、分析法学的研究方法和思路,专注于法学体系内的分析研究,对具体规制制度和司法判例的研究则相对较少(Victor Thuronyi,2003)。而我国现有研究缺乏系统性和学科交融性。相关问题的法学研究仍局限于传统概念法学、分析法学研究范式,且多沿袭了大陆法系国家的相关理论,尚无进一步的实证研究和规范分析。
【参考文献】
[1] 刘剑文、丁一.避税之法理新探[J].涉外税务,2003(8、9)
[2] 葛克昌.租税规避之研究[D].台大硕士论文,1979.
[3] Victor Thuronyi1. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax [M]. Comparative Tax Law ,2003.
[4] Joel M. DiCicco.A New Frame Work of Ditermining the magnitude of The Corporate Tax Shelter Problem[D].PHD Dissertation of UMI ,2003.
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。
1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素
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皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文()则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。
税收法定主义的内容，有的学者将其概括为个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。
关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。
(二)税法通则立法的研究现状
综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。
.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。
1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素
皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。
税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。
关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。
(二)税法通则立法的研究现状
综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。
1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。
笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的
《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。
对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。
(三)税收实体法立法问题研究
目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。
学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。
(四)税收程序法立法问题研究
1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。
三、中国税收立法研究评述
尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。
(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题
从已有中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。
(二)加强税收立法问题的定量分析
[论文摘要]在我国的税收实践中,虽然纳税人是导致税收流失最主要的方面,但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不客忽视。运用预期效用理论,对税务人员的违规行为进行建模分析的结果表明,应加强对税务人员的管理,以防止和减少因税务人员的违规所导致的税收流失。
税收流失是指各类税收行为主体,以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段,导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税收额的各种现象和行为。在我国的税收实践中,虽然纳税人是导致税收流失最主要的原因,但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不容忽视。征税人是相对于纳税人而言的,它是指代表国家行使征税权的各级税务机关以及税务人员,本文所关注的是税务人员的行为。
一、对一个简单的税务人员违规行为模型的简要述评
在分析税务人员违规行为对税收流失的影响方面,我国已有学者在借鉴国外研究成果的基础上建立了一个比较简单的税务人员违规的模型。该模型为(s+B)(1一P)+(s—M)P>S,其中:S表示税务人员的薪金收入;B表示违规收益,即税务人员由于违规行为所获得的收益;M表示税务人员违规行为被查获后受到的处罚,包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式;P表示税务人员违规被查获的概率。该模型简单给出了税务人员违规的前提条件为B(1/p一1)>M,而制止税务人员违规行为发生的前提条件则为B(1/p—1)
上述关于税务人员违规行为的简单化的模型是建立在一系列的假设前提下:(1)税务人员是风险中性的,其效用与收入之间是线性关系;(2)税务人员的效用只取决于收入的多少;(3)税务人员是不作道德判断的完全理性人,只是追求其效用的最大化;(4)税务人员是独立作出行为决策的,只关心自身效用的最大化,其行为不受周围环境(其他税务人员的行为)的影响;(5)税务人员违规所受处罚与违规收益的大小无关;(6)税务人员的决策只涉及一个时期。
二、利用预期效用理论建立基本模型
本文拟对上述简单化的模型作一些改进:(1)以“预期效用理论”作为模型的理论基础;(2)借鉴国外学者对纳税人逃税行为进行分析的A—s模型,将其建模方法应用于税务人员的违规行为分析;(3)基本承接上述简单模型的假设前提,但作一些必要的改进。以期更接近现实。这里首先将上述假设前提(1)和(5)分别修改为:税务人员为风险规避者;税务人员违规所受处罚与违规收益的大小成比例,其他假设暂时不变。根据这一思路,建立基本模型如下:
假定税务人员的薪金收入为s,税务人员实施违规行为所得到的违规收益为B,违规行为被查获的概率为P,违规行为被查获后税务人员所受到的处罚(包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式,将各种形式的处罚一律转化为可计量的货币单位)与违规收益B成比例,即所受处罚为kB。则如果税务人员的违规行为未被查获,其净收人为W=S+B;如果其违规行为被查获,其净收人为Z=S—kB。U(x)为税务人员的效用函数,x表示收入,由于假设税务人员为风险规避的,则有U>0,U”
即:EU=(1一P)U(W)+P(U)(z)(2—1)
如果税务人员不实施违规行为,即B=O,此时其预期效用为u(s)。显然,税务人员选择实施违规行为的前提条件为:EU=(1一p)U(w)+pu(z)>U(s)(2—2)
Ep:p
[论文关键词]预期效用理论 税收行为 税收流失 税收管理
[论文摘要]在我国的税收实践中,虽然纳税人是导致税收流失最主要的方面,但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不客忽视。运用预期效用理论,对税务人员的违规行为进行建模分析的结果表明,应加强对税务人员的管理,以防止和减少因税务人员的违规所导致的税收流失。
税收流失是指各类税收行为主体,以违反现行税法或违背现行税法的立法精神的手段,导致实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税收额的各种现象和行为。在我国的税收实践中,虽然纳税人是导致税收流失最主要的原因,但由于征税人方面的原因而导致的税收流失也不容忽视。征税人是相对于纳税人而言的,它是指代表国家行使征税权的各级税务机关以及税务人员,本文所关注的是税务人员的行为。
一、对一个简单的税务人员违规行为模型的简要述评
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。[3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4]台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。[5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7].但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8]，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9]此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10].税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11]即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。[12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14]因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15]首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16]为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18]在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17]，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19].如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20]就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21]，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22]税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。新晨
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4][日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。
[20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。
[21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。
关键词：企业税收筹划正当性税法学分析
税收筹划（TaxPlanning）一般被认为是与节税（TaxSaving）具有相同的本质属性，并作为一种合法的节税行为而被各国政府所认同，进而为各国税收政策、法律所允许或鼓励。随着中国市场经济的不断完善，税收筹划逐渐被国内接纳，并广为企业等纳税主体所采行。论文百事通时至今日，国内税收筹划的经济、社会、制度及其规制环境已发生了重大变化，国家税法规范的日益多元化、弹性化和复杂化，纳税主体权益保护理念的进一步强化，为企业税收筹划提供了更大的空间；加之专业机构的介入，企业税收筹划进一步走向隐蔽性、专业化和复杂化，对其合法性的判别愈加不易，以至以之为基础的法律规制出现失度；特别是企业竞争的加剧，致使税收筹划成为企业不可或缺又经常异化的行为。然而，税收筹划的专项立法、规制实践和学理研究又不能及时策应这些变化，故在利益最大化追求的驱动下，不少企业的税收筹划越发失去其正当性基础，进而异化为逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实，使得税收筹划背离了税法规定和税法精神，已危及税法制度追求的公平、效率和秩序。
企业税收筹划及其环境因素的新变化，需要学界重新审视其合法性，以便更好地区分企业税收筹划行为和不正当税收违法行为，保护正当的税收筹划行为，防范和规制税收违法行为。以往关于税收筹划正当性与合法性的研究方法和结论，已经不足以指导目前变化着的税收筹划实践。笔者认为，尽管现今各国都试图在立法或司法上严格区分节税与避税，但是由于节税与避税各自内含的技术性、隐蔽性和复杂性，两者的边界十分模糊。因此，判断不同类型税收行为要基于但不限于税法的具体规定，税收筹划的合法性不仅直接源于税法规范的明文规定，而且根植于法律特别是税法理念、原则、精神等更广泛意义上的正当性。因而，需要冲破先前基于具体技术和特定规范的研究模式，脱出经验主义的窠臼，代之以新的税法学视角，对特定形态的税收筹划行为进行考察，才能对其合法性与正当性进行多维度识别，以做出恰当的分析和结论，进而为规制不当的税收筹划行为做出理性思考提供基础。
一、税收筹划应遵循税法规制的一般价值标准
效率、公平和秩序是诸多法律调整所共同追求的价值，[1]也是税法规范、制度和体系得以创制的基础，更是税法规制的价值导向。在实践中，一个主体的特定税收行为是否合法正当，除具体税法规范之外，可依法的一般价值标准加以评判。税收筹划的运行能够遵循法律追求的一般价值，这是税收筹划得以存在并得到法律、政府和社会认可的一般法理基础。
首先，企业通过依法实施税收筹划以降低税负，节约经营成本，提高自身经济效益，增加企业的可税性收益，为国家税收的实现提供经济基础，从企业和国家两个角度考虑，都有利于实现税法追求的效率价值，这是显而易见的。其次，税收筹划不属于税法禁止的范围，企业在依照公法性质的税法进行税收筹划的同时，也受到私法的保护，[2]企业可按意识自治的精神自由选择，任何企业都有选择和不选择税收筹划以及选择什么样的筹划技术作为提高自身经济效益的权利和自由。尽管税收筹划具有一定的难度，但是从事税收筹划的专业人员和机构的服务，也为企业的这种选择提供了现实基础。企业可通过税收筹划提高竞争能力，实现公平竞争。最后，也正是主要基于上述两点，企业的税收筹划得到税收征管部门的许可和鼓励，企业通过合法手段减少税收负担，增加企业的可税性收益，有利于实现纳税主体利益和国家公共利益在长远意义上的动态平衡，同时也不伤及企业之间竞争的公平性，由此可见，税收筹划符合公法和私法所共同追求的秩序原则。正是因为税收筹划的运行遵循着上述三方面的价值标准，使得它在税收行为范畴中与税收违法、税收非法以及其他非正当税收行为区别开来，这是识别和研究税收筹划正当性的税法理论基础。
二、税收筹划以税法学上的“两权分离”为理念基础
从一般意义上说，国家的税收涉及政府收入和国民负担，作为政府收入的税收收入，从另一个侧面看，实际上是国民的一项负担。税收问题实质上是特定的财产权在政府和国民之间的转移和分配。因此，税收立法的过程也是对国家和国民税收权利进行配置的过程。国家财政权与国民财产权的“两权分离”是历史上税收法律制度产生、发展的基础，也是现实中税收法律制度运行的前提。这一基于国家财政权与国民财产权“二元结构”假设的理论，要求无论是国家财政权，还是国民财产权，都应当是“法定”的，都应当依法加以保护，不能片面地强调某一个方面。[3]税法制度对“两权分离”主义的追求，体现了征税主体和纳税主体的不同权利主张和利益需求，有利于平抑不同权利主体的利益冲突，引导多主体有效博弈，实现税法制度对不同主体利益的平衡保护。“两权分离”作为基本理论假设，正在成为税法研究的重要前提，并为越来越多的学者所接受。此外，在“两权分离”的前提下，税法的基本属性可以定位为：税收是企业及其他纳税主体向国家履行的公法之债，企业在承担纳税义务的同时，也具有一定的税收权利，其中企业出于利益最大化的考虑，尽量少纳税是符合企业的经济属性和趋利需求的，符合各国税法关于公权利和私权利平衡保护的基本精神，这已为众多法学研究者认同和许多国家的司法实务界所认可。[4]
在“两权分离”主义视野中，企业的税收权益被纳入二元结构中“国民财产权”的范畴，企业通过税收筹划正当地保护自身的合法利益，符合税法精神。成功的税收筹划能够帮助企业自身减轻对国家的税收负担，实现经济利益，其实质是通过抑制国家公权力来扩张企业私权利，体现了纳税主体财产权利和征税主体税收利益的冲突。企业在依照税法精神和税法规定减少税负以增加效益的同时，也增加了可税性收入，在理论和形式上成为国家税收权力实现的物质基础，正是企业税收筹划以其手段的合法性和效果的增值性为基点，使得企业和国家在税收活动的动态博弈过程中促成了国家财政权与国民财产权的平衡与协调。
三、税收筹划符合税法学上的税收法定原则
法定原则是公法领域的通用原则，其源于宪法保护国民权益的精神追求，主要着眼点是限制政府权力的不当行使。税收法定原则是公法上通用的法定原则在税收规制问题上的具体体现，是一项历史悠久的法律原则，其含义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，否则任何主体不得征税或减免税。有的专家将税收法定原则分解为：课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三个子原则，[5]并将其概括为税收征管主体必须按照法律的实体和程序规定，来确定课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等来课税。从税收筹划的操作层面看，其技术技巧的着力点就在于通过有计划的筹划和安排，以合法的方式改变课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等课税要素，从而合法地少缴或不缴税款。其实质是利用国家税收法律制度的规定，来保护自己的税收权益，合法是税收筹划的根本前提。税收筹划的基础是基于多种原因而制订两种或多种合法的税收方案，这些方案可以是税法所明示的或为其所默示。税收筹划的合法性来源于被选择的方案所涉及行为的合法性。在税收征管实践中，企业及其税收筹划人在分析税收政策、法律规定和基本制度的基础上，提出税收筹划方案，征求税收征管机关的意见，征管机关必须依据法定原则和内容，判定该方案和行为的合法性和正当性，不得在法律没有规定的情况下任意否认其筹划方案。
判定企业税收筹划合法性与正当性的标准就是法律的规定。然而，在中国，目前税收法制不健全，一定程度上导致企业税收筹划的法律规制水平不高。考察中国关于税收筹划的立法资源，不难看出，现行宪法及其同类型文件至今尚没有明确规定税收法定原则，[6]税收法定原则在宪法中没有明确的地位。在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定应该被视为中国的税收法定主义的规范体现。但是，由于现阶段税收立法的数量不够、质量不高，按照税收法定主义，许多应该由法律规定的税收问题，仅是由中央政府的条例、相关部委的规章、通知、办法等行政规范性文件加以规定，违背了税收法定主义关于税收问题的法律保留的基本原则，无疑为税收筹划的合法性和正当性认定增添了复杂性，模糊了合法性税收筹划和不正当税收行为的边界，为税收筹划的法律规制带来不小的难度。但这并不影响人们按照税收法定的原则来指导对税收筹划正当性的分析和判断。随着我国税收法律制度的逐步完善，税收法定主义在指导税收筹划的法律规制方面会发挥更大的作用，越来越彰显其应有的价值。
四、税收法律关系决定了税收筹划存在的正当性
税法学研究认为，征税主体和纳税主体构成税收法律关系中的税收主体。在这一关系中，尽管税收主体双方的地位和权利不完全对等，但是征税主体和纳税主体都是权利主体。国家通过制定税收法律制度和有关政策，税收征管机关代表国家依法行使税收征管权，以国家强制力依法取得税收收入，维护国家的税收权利，增加财政收入；同时，通过不同行业、不同产品的税种、税率、税收优惠政策等办法达到对经济进行宏观调控的目的。企业作为税收法律关系中的另一方，在税收筹划过程中，通过税收筹划方案的准备、制订和实施，可以促使国家各项税收法律、法规、政策的运用及操作的及时、准确和完整，同时，促进各项税收优惠政策的落实，以及时有效地发挥其作用。企业依法实施税收筹划，一方面有利于促进国家税收立法目的的实现，发挥税收对经济的宏观调控作用，有利于国家对企业行为实施税法规制；同时，企业通过税收筹划，更好地了解国家税收法律制度，及时掌握税法和税收政策的调整，也使本企业的纳税更加具有计划性、经常性和自觉性。因此，税收筹划能够为纳税人及时、足额、自觉地向国家上缴税款打下良好基础，在客观上对税收征管机关的组织政府收入工作起到积极的协助作用。对纳税企业来说，在税款缴纳过程中，其权利和义务则一般是对等的，依法纳税是其应尽的义务，而采取合法的途径进行税收筹划，以达到减轻税负的目的，维护自身经济权益，也是其在履行纳税义务的同时应当享有的一项权利。因此，通过税收筹划可以使企业在行使纳税义务的同时，利用合法手段保护自己应该享有的合法权益。
正是基于上述原因，企业的税收筹划才在合法性的前提下具有广泛的正当性，从而在经济生活中有其存在的可能以及发展的空间。因此，在税收法律关系中，无论是从征税主体和纳税主体任何一方面来看，税收筹划的存在都是必然的，也是合理的，这是征纳双方权利得以实现的有效途径。
五、税收筹划在动态博弈中可推进税收法制建设
税收“两权分离”的思想，为税收筹划作为企业的一项独立合法权利奠定了理论基调，企业能够以具有自己独特利益主体的身份和行为，为追求自己利益的实现而与征管主体及其规制进行博弈。再从税收的基本内涵看，它是加诸纳税主体的一种强制性负担，基于理性经济人之假设和追求利益最大化的组织属性，企业等纳税主体总是千方百计采取策应国家税收政策的对策行为，以避免或减轻自己的税负。企业税收筹划的运行过程体现了税收法律关系中征管主体和纳税主体在博弈中协调利益冲突，在经济上体现为“国家税收的减少”与“企业实际税后利益的增加”的矛盾。两者按照税法规则进行博弈，追求均衡状态和各自利益的实现，以至“共赢”。同时，博弈规则在主体博弈实践中得以产生、修改和完善。合法的税收筹划不仅能促进税法精神的实现，而且能促进不同税收主体的利益平衡，同时，对于国家这一税收主体和博弈主体而言，这种动态博弈能够在反复的“税收政策—对策—修改政策”的循环周期中促进博弈规则的演变，推动着税收法制建设，提高税收征管主体的税收征管和国家的税法规制水平。
在税收立法方面，税收筹划有利于完善税制，促进税法质量的提高。企业税收筹划既是纳税人对国家税法及国家税收政策的对策行为，同时也是对国家税收政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用税务筹划行为所反馈的信息，特别是通过税收筹划的方案发现并改良已有税法的不完备之处，对现行税法和税收政策进行修订和完善。立法机关加强税收筹划的实践研究，有利于立法机关顺应不同时期国家经济发展对税收和宏观财政政策的调整，及时检查税法对税收筹划规制的适度性，不断完善税收法律制度，准确划定税收筹划的法律边界。因此，税收筹划的过程实质上是辅助国家税法完善的过程，做到对税收筹划规制的适时、适度，从而使我国税收法律制度建设的质量和水平在实践中螺旋上升。
在税法执行方面，鉴于税收筹划体现了不同税收主体之间动态博弈的复杂运动，税收筹划行为的多样性以及税收筹划方案的复杂性，对征管机关的执法能力形成挑战。特别是大量的以合法税收筹划的名义逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实，为税收征管机关及其工作人员提供了鲜活的研究材料。对税收筹划的有效监管，有利于税收征管执法机关及其工作人员，在识别具体的税收筹划行为的合法性和正当性的过程中，提高税务执法的职业水准，提升税收征管的实际能力，确保税收行政机关及其工作人员正确代表国家征税，行使税收权力，维护国家税收权利，同时实现国家对纳税人权利的保护。在税法遵守方面，企业进行税收筹划的初衷是为了少缴、缓缴税，通过税收筹划实现其税收利益，但这一目标的实现必须通过符合税法的形式来完成。这就要求企业必须在其经济业务发生前，要深入研究税法精神，熟悉税收法律制度和具体的规范，准确把握从事的业务有哪些环节，它们将涉及我国现行的哪些税种，这些税种有哪些优惠和鼓励政策，掌握以上情况后，纳税人才能充分运用税法，合理安排企业的经济活动，达到节税目的。因此，税收筹划在一定期程度上可以加快普及税法，强化纳税意识，提高企业的税法意识和遵从税法的自觉性，这在税收法治发展的初级阶段尤为重要。新晨
六、税收政策之变易与税收筹划正当性之承认
政策是法律制度赖以生成和施行的重要基础，税法学的研究十分关注税收政策的变易及其对税收法律和税收征管实践的影响。就税收筹划而言，它的正当性是一个相对的、具体的概念，在不同的国家和地区，或者在特定国家的不同经济社会发展阶段，税收筹划的正当性会得到不同程度的认可，并在法律制度中得以体现，从而影响企业税收筹划的发展水准。税收政策的变化、选择和实施主要受制于政府和税收行政机关的态度，而政府和税收行政机关对税收筹划正当性的认可程度，则源于对其经济性和合法性的肯定或否认。在中国，政府对企业税收筹划的态度经历了一个曲折的进程。早些时候，尽管学界已经开始研究和著述税收筹划问题，但是政府和企业都尽量回避税收筹划这一话题，其原因是税收筹划的直接结果对政府聚集财政收入不利，而且由于税收筹划正当性问题的规定缺失，所谓合法与非合法难以界定，很容易形成避税，甚至偷税漏税等不法行为，因而长期以来政府对待税收筹划既不支持也不反对，低调处理。2000年初，国家税务总局用以宣传税收政策，指导各地税收征管实务的机关报———《中国税务报》创办了《税收筹划》专刊，并配发了题为《为税收筹划堂而皇之叫好》的短评。几年来，该专刊发表大量文章，介绍税收筹划的基本理论和实践做法，分析税收政策，引导企业合法正当地利用税收优惠政策。这是政府对企业开展税收筹划的政策导向，体现了政府对税收筹划的概括性肯定、许可和鼓励，也标志着企业税收筹划在税法法理、税法制度和经济上的正当性得到了公开承认。还要看到，在税收筹划发展的整个进程中，随着税收政策的阶段性和区域性调整，政府对于税收筹划的认可态度、规制程度将会随之发生变化，并适时在税法制度中得以体现。
注释：
本文原标题为《企业税收筹划正当性的税法学简析》
[1]参见张守文：《经济法理论的重构》，北京大学出版社2004年版，第298页。
[2]税收筹划不同于税收逃避，后者往往利用私法和税法的冲突，或者利用税法的漏洞，滥用私法自治权利，规避国家税收。有的学者认为，节税是合理利用私法交易形式，符合税法立法的意图，属于法律所鼓励或许可的行为。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第154页。
[3]参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第46页。
[4]美国的汉德法官曾指出：人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。英国议员汤姆林认为，任何人都有权安排自己的事业，以依法获得少缴税款的待遇，不能强迫他多缴税。参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第233页；唐腾翔、唐向：《税收筹划》，中国财政经济出版社1994年版，第13—14页。
关键词：税法；教学方法；实践能力
中图分类号：G641 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2014）09-0214-02
《税法》课程是财经类专业的核心课程，也是其他经管类专业的必修课程或选修课程。随着经济的不断发展，我国的税收法律制度也处于发展、完善过程之中，近年来国家进行了一系列重大的税制改革，税法的变化和企业对税务工作的重视都对税法课程提出了新的更高要求。税法课程本身讲的是法律制度，但与法学专业《税法》课程教学更多注重税法的理论分析，一般不太涉及很具体的业务不同，财经类专业税法课程教学要求学生能够将知识点众多、内容烦琐的税法条文应用到千变万化的经济活动中去，学习在复杂的账目中计算出应纳税额，并能够了解和掌握税收申报等方面的知识。为此，必须结合财经类专业的教学目标，基于《税法》课程艰涩难讲、内容繁多、课时紧张的教学特点，创新教学方法，做好课程教学。
一、《税法》课程的特点
1.税收相关制度法规处于不断完善过程中
税法作为国家制定用以调整税收分配关系的一系列法律规范，具有法学的本质特征，是逻辑严密、系统性强、语言简明严谨、内容抽象晦涩的博大体系。而我国目前所采取的渐进式税制改革策略，又使得每年都有大量的税收文件实施与修改，而且在某种程度上，税法的变动比会计变动还快，跟固定资产修理差不多，甚而有“10年更新，5年改造，3年大修理，1年小维修”的说法，国家税务总局每月新颁布的各类税收法规或修订基本都有30多条，这些调整并不限于个别小税种的局部调整，主要税种的相关管理规定也在不断地修改完善过程之中。如作为2013年财税体制改革的重头戏――营改增扩大试点，国家税务总局与财政部制定下发了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业营改增试点在全国范围内推开，并适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点；12月了《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》，进一步扩大营改增试点范围；为促进科技进步，推进经济结构战略性调整，2013年国家税务总局会同财政部针对企业从事研究开发活动发生的费用支出情况，制定了新的研究开发费用税前加计扣除政策，在已有政策基础上增加了研究开发费用税前加计扣除的5个范围。这些税收制度法规的重大变化，必然要求对教学内容进行相应调整。同时，税法内容的频繁变化，也导致现有的各类教材相对滞后，给教学带来较多困难。
2.税法内容与相关学科内容紧密关联
尽管从表面看，《税法》课程主要讲述有关税收的各项法律法规政策，似乎讲解这门课程只要懂得税收的规章制度即可。但是作为社会性、专业性强的经济类法规，学习《税法》不仅需要具备基本的法学知识，而且由于税收作为分配手段，涉及并影响着社会经济生活的方方面面，还需要教师和学生具备经济学、社会学等方面的知识。特别是各项涉税事务与经营管理活动、企业会计信息等密切相关：企业具体经营管理活动决定着企业应缴纳的税类，企业会计信息奠定了计算应纳税款的基础。因而，要想将《税法》课程讲深、讲透，并让学生能够理解吸收，需要学生具有法学、经济学、会计学、管理学等课程的学习经历，特别是需要学生熟练掌握会计学、管理学等相关学科的知识，能够深刻领悟相关学科之间的内在联系及其规律性。只有把各学科知识融会贯通于《税法》教学与学习之中，才能讲好与学好这门课程。
3.课程教学特别注重实践能力的培养
当前，我国已步入高等教育大众化阶段，高等教育结构正经历着大规模调整，表现为由一元化的精英教育迈向多元化的应用型人才培养。因而，本科教育需要更多考虑实现通识教育和职业教育的结合，以培养应用型人才为己任，尽力缩短学校教育和实际工作之间的距离。毕竟对于毕业生就业市场而言，无论是财政、税务等政府管理部门，还是各类企事业单位以及事务所等中介组织，更多需要的是熟悉税收业务的应用型人才。所以，对《税法》教学内容的安排，包括案例分析的选择，都要强调对实际操作能力的培养。特别是由于财经专业学生的实习企业或初次就业单位一般为小型企业，而在小企业的财务工作中，涉税业务的实际操作能力在某种程度上比会计核算更为重要，会计核算基本以按时、准确纳税为主要目标，可以在某种程度上视为税务会计，这就要求财经专业的毕业生只有具备过硬的税法知识和操作能力才能胜任本职工作，即不仅能够正确计算各种应纳税额，还能独立处理税务申报全过程的各项事务。
二、税法课程的教学现状
近年来，在各种层次的财经类考试中，税法往往是单独考核科目或主要内容，因而在财经类专业教学中，《税法》课程处于越来越重要的地位。各个院校的重视和关注，显著改进了课程的教学手段、实训方法、测试方式、教材建设等方方面面，为提升《税法》教学水平奠定了良好基础。但由于一些问题的存在与制约，却使《税法》课程教学效果普遍不佳。
1.对税收法律法规搜集整理能力的培养亟待增强
在传统的课堂教学模式中，一般以教材作为教学的主要依据。但由于税收相关制度法规近年来始终处于不断修订、完善的过程之中，使现有《税法》教材不可能与实际税收法律法规完全接轨，而且无论多新的教材也不可能与实际的税收法律法规完全同步；退而论之，即使教材能够与税收法规完全同步，也无法满足学生毕业后在税法常变常新的情况下处理相关涉税业务的需要。因而，“授人以渔，不如授人以渔”，课程教学培养的不应是学生死记硬背法规条文的能力，而是要致力于培养学生对相关基本法理的理解能力，以及跟踪、搜集、梳理不断变化的税收法律法规的能力，通过自我学习、自我丰富的方式满足工作中正确处理涉税事务的需求。
2.对纳税业务资料分析处理能力的培养亟待增强
在现有教学模式中，为了在较短的教学时间内使学生领会相关涉税业务的处理，一般采用简化处理的方法，以抽丝剥茧的方式，直接提出相关问题，要求学生根据所学的税法相关规定，对明白无误提出的特定事项进行税务处理，而缺乏对企业经营各个环节涉税事务的整体介绍，以及相关会计信息处理的训练。但是实际工作中，最为重要的是需要了解企业经营涉及的税收相关事务，最为复杂的是对原始经营管理资料进行整理和分析。做好这两项工作，明白企业经营活动要交什么税，并准确计算每类税收的应缴税额、清缴时间、纳税地点等，是合格财会人员的应有职责。也就是说，能够独立理解并整理企业经营管理信息资料，发现税法规定的应税项目并进行正确的税务处理，是对合格学生的基本要求。但学生往往在面对一大堆原始凭证时却理不出头绪，综合应用所学知识的能力较弱，对纳税业务资料分析处理能力的培养亟待增强。
3.对涉税事务实际办理能力的培养亟待增强
税收实践教学是培养学生税收知识综合应用能力，提高学生实际工作处理技能的重要环节。然而，《税法》课程教学的现实状况却是，很少有院校会配备税收方面的专门实验（训）设施，而且大部分院校教学师资也缺乏实务教学能力和经验，可以说鲜有教师具有税收实务从业经历，课程教学不得不“重理论、轻实践”。因为在学习过程中缺乏实践操作机会和环境，学生学习的主动性很难被调动起来。特别是一般教学对税收程序法关注较少，对于增值税发票网上认证、办理税务登记、办理税种的认定、办理一般纳税人认定申请、办理减免税申请、税务文书签收、税收行政复议、行政诉讼提起等纳税申报的具体业务很少涉及，对学生办税能力、专业沟通能力的培养严重欠缺，而这些能力又都是从事实务工作所不可或缺的。这种理论与实践脱节的教学状况，直接导致了学生动手能力弱等诸多问题。
4.对税收筹划实际操作能力的培养亟待增强
由于教学时间的限制，在《税法》课堂教学中一般只对纳税筹划等进行浅尝辄止的讲解，而且讲授也通常以理论为主，可能时才辅之以高度简化的所谓案例，即在先学习某税种的税法规定及税额计算之后，接着学习该税种的筹划技术，缺乏综合型、接近实务环境的训练。而作为企业亟须的应用技能，合理的纳税筹划不仅能帮助企业减少不必要的税收负担，也能顺应税收政策的调整方向促进国家经济转型目标的实现；其作为一项实践性、操作性要求都很高的业务，既要求学生能够熟练应用所学的相关税法知识，也要求学生能够应用所学的企业管理知识全面深入地对具体实际业务进行分析、比较，否则纳税筹划就无从谈起。因此，脱离了企业的实际经济业务，单纯就所涉及的税法知识谈纳税筹划，对于纳税筹划能力的培养基本上可以说是无意义的。
三、《税法》课程教学改革思路
针对现行《税法》课程教学的特点以及亟待改进的诸多方面，结合多年来的教学体会与思考，笔者认为《税法》课程教学改革应主要从以下三方面着手：
1.精心设计，创新启发式教学
在笔者的教学过程中，很多学生向笔者反应要求“少讲理论知识，多讲应用型知识”，这表达了在多元化应用型人才培养的高教模式下，学生对理论知识和应用型知识的偏好，即学生在主观上存在着“轻理论，重应用”的趋向。但作为系统性的课程和学科来说，理论知识是教学内容非常重要的组成部分，特别是在税收相关制度法规处于快速变化的情况下，从理论上厘清各税种相关规定背后的立法思路，对于提高学生税收法律法规搜集整理能力，应对日后税收法规常变常新的工作环境具有重要意义。因此对于任课教师来说就要尝试新的理论知识讲解方式，让学生不产生厌倦感。实践证明启发式教学通过把抽象的税法条文转化为具体的事物，以举一反三、触类旁通、深入浅出、生动形象的方式，便于学生对税法的理解、把握和应用，有助于调动教师和学生两方面的积极性。为此，一是要精心选择教学内容，引导和启发学生学习，考虑未来工作中有关知识利用度，根据学以致用原则，可以选择实际工作和日常生活中利用频繁的增值税、营业税、所得税等税种作为教学重点，或与时事结合，将当年税制改革重点融入教学内容，引发学生兴趣，并引导学生关注税制变化；二是科学进行教学设计、提高教学效率，授课时简明扼要、提纲挈领，通过理清脉络、解析难点讲解主要知识点，通过启发思考、提供参考资料等方式将其余大部分内容交由学生自行学习、理解和总结。比如在确定增值税的销售额时，规定纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价额；授课时需要讲解清楚之所以这样规定，既是因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减，也是为了严格增值税的计算征收，防止出现销售额不实、减少纳税的现象。
2.引入案例，丰富讲解教学
目前，案例教学法已在高校管理学科教学中得到普遍应用，在许多高校案例教学更是形成了规范化模式。《税法》课程因其极强的技术性、实践性特征，通过将授课方式由传统的单纯讲解式转变为讲解式与案例教学相结合的方式，可以显著改进教学效果。例如从法系上讲，我国的法律体系属于大陆法系（也称成文法系），各项法律以成文法为主要形式，法律结构比较完整，内容比较严谨，条款比较原则，在进行税法讲授时，对于具体条文可先以讲解方式从立法精神说起，讲解税法的内在规定性和应用问题；然后，引入案例教学的方式，通过适当的案例分析，帮助学生以感性的方式理解税法条文和应用税法条文，培养学生的实际操作能力。从现有的经验看，单问题案例对于学生开放性思维的培养是无益的。因而，案例的选用应尽量避免简单化、公式化，需要尽可能基于实践中企业经常遇到的、税务机关检查时常发现的问题，设计、筛选代表性案例进行教学，通过讲解具有实践基础的具体税收事例，引导学生运用所学理论知识，深入分析、思考应纳税额计算，纳税时间、地点确定，税收筹划等问题，通过激发学生学习积极性，实现理论与实践教学的无缝衔接，以取得比较好的教学效果，着力提高学生综合素质。
3.多措并举，加强实践教学
针对《税法》课程对实践能力要求高的特点，理论教学与实践教学构成整个教学体系不可或缺的两个重要方面，二者相辅相成、缺一不可，贯穿于教学的全过程。为提高《税法》课程实践教学的效果，一是可以尝试情境教学，让学生置身于税收工作的典型环境中以感性经验促进理论学习，即由教师为学生设计与税收相关的开业登记、发票领购、防伪认证、申报纳税等具体的工作情境，让学生在切身体会整个税收征管流程的过程中学习相关理论，并通过不断将所学理论知识应用于具体工作实践，使学生一方面从知识的被动接收者转变为主动吸收者，另一方面引导学生积极思考，高效激发学生的创造性思维；二是加强模拟实训教学，锻炼学生的实际操作能力，即根据目前各院校的会计学专业都基本设有会计综合模拟实验（训）室的情况，可以考虑在其中设立税收模拟实验，如让学生按照税款缴纳的流程模拟纳税人进行具体税种的纳税申报，按照办税人员实行岗位轮换等，通过模拟实验，提高学生理解问题、分析问题及解决问题的能力，激发学习热情；三是鼓励税法教师到企业实践，把各种最新信息传授给学生，即建立相应机制引导、支持教师到企业挂职锻炼或实习，增强对涉税实务的感性认识，了解企业真实的纳税流程及其最新变化，熟悉工作中的常见问题及其应对之道，促进教师实验教学水平和业务素质的提高。
参考文献：
[1]刘映春.税法的实践性教学分析[J].北京政法职业学院学报，2009（2）.
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[3]石泓，费琳，林艳，王虹.大学本科税法课程教学改革与质量优化研究[J].经济研究导刊，2012（23）.
关键词：税制改革;税收选择理论;税收立法;税收民生
中图分类号：F12 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）23-0132-02
一、税收选择理论阐释
税收选择理论是以公共选择理论为基础的税制优化理论。公共选择理论是一门介于经济学和政治学之间的边缘性理论，故又被成为“政治学的经济理论”。该学派的领袖人物是詹姆斯・布坎南。他将经济学的市场行为分析方法延伸到政治领域，去研究个体选择形成社会选择的政治过程。公共选择的基础是个人效用函数。
税收选择理论主张，确立最优税种要保证参与公共选择的个体能够至少在理论上获得一致同意，同时建立最优税制要考虑公共支出，并将其限定在公众意愿的水平上。这种观点最初是来自于维克塞尔（Wicksell）的自愿交换说。自愿交换说认为，纳税人根据自己对公共品数量的效用判断和承担相应的税收份额的意愿，在交换中选择两者的最佳配对，达成一种每个参与者都能一直接受的协议。因此，税收选择理论视角下的最优税制可总结为：税收制度所征的收入提供的公共品，分摊给每个人的税收份额能获得一致同意的税制。而一致同意的实现又涉及到个人真实偏好强度的显示问题，故税制优化的前提是建立一套适当的机制，来保证个人在公共选择的过程中真实地显示其偏好。
最优税制与公共支出最优水平的关系可用以下公式来表达：
Ge/Tm（t，y）=K
其中，Ge为公共支出的最优水平，Tm（t，y）为既定税制所产生的最大税收，它取决于税率t和税基y，K为最佳公共品供应量占最大税收的比重。公众通过选择税率结构和税基两个基本要素构成的税收制度，使这套税制所产生的最大收入量限定在公众所意愿的水平上，此时的税制就是最优税制。
二、我国现行税制存在的问题
笔者基于税收选择理论的视角，对我国税制存在的问题进行简要分析。
（一）税收立法存在问题
1.缺乏基础
合理的税制，其选择必须在个人对未来无知的立宪阶段确立，在这一阶段，纳税人会公正地支持一个最佳税收结构方案。同时，税收立宪也会对政府征税权力施加宪法约束，限制政府规模的扩张。然而，当前我国缺乏基础，没有制定税收基本法，并且宪法对税收规定的条款也只明确了纳税主体的义务，没有对税收立法权归属、征税主体及其权利范围、纳税主体的法定权利这3个方面的问题进行明确规定，这违背了税收公平原则，也违背了税收法定原则。
2.授权模式不规范
我国现行的有18个有效税种，但只有企业所得税法、个人所得税法、车船税法这3部实体税收法律是由全国人大立法，其他15个税种都是由国务院制定暂行条例开征，包括增值税、营业税、消费税等主要税种。此外，在我国税法体系中，还有一部程序法《税收征收管理法》是由全国人大及其常委会制定，其他领域的税收实体或程序性事项均由国务院及财税行政主管部门制定了行政法规和行政规章。据不完全统计，我国目前有大约30部税收行政法规，约50部税收行政规章以及超过5 500部的税收通告。目前，过量不当的税收授权立法导致了行政权力的膨胀，延缓了财税法治的进程，阻碍了社会主义市场经济的发展。
3.民主化体现不足
我国税收立法机制不能充分体现民主。虽然我国的车船税草案和个人所得税修正草案均向全社会公开征求意见，但是公众大多是通过网络手段参与税收立法，只有少数人采用书信形式表达意见。这就导致了在网络没有普及的贫困地区公民向立法机关表达意见的途径受到限制。因此，只有具有职业优势、地区优势、信息优势的人可以利用各种渠道充分地表达自己意见，而那些在政治方面的“弱势群体”大多选择沉默，放弃参与民主决策的过程。还有，上文所说的税收立法权被大量授予行政机关，也体现出我国的税收立法民主化建设不够完善。
（二）税收和公共支出发展不协调，民生支出比重过小
最优税制要联系公共支出，任何不考虑公共支出的税制，决不是最优的。在当代中国，纳税人所缴纳的税款数量与其所享受到的政府提供的公共品之间的不匹配问题日益突出。有关统计数据显示，2013年，全国公共财政支出139 744亿元，其中用于教育、医疗卫生、社会保障、住房保障、文化方面的民生支出51 456亿元，约占财政支出36.82%。而导致这一现象的原因在于我国政府职能的缺位和错位，即真正需要财政覆盖的民生事业投入不足，而在不需要政府插手的领域，政府却承担了不应承担的职能。无所不包的政府机构运作致使行政管理费用的急剧上升，从而也就需要庞大的公共支出来平衡，最终的结果就是纳税人的税收负担不断攀升，却不能感受到个人效用的增加，这将不利于社会的公平和稳定。
三、税收选择理论对我国税制改革的启示
（一）完善税收法律体系
1.将税收法制化立宪，制定税收基本法
2014年10月召开的十八届四中全会提出，要全面推进依法治国，而坚持依法治国首先要坚持依宪治国。于是，将税收立宪应运而生，成为现行税制改革的重点。将税收法制化入宪，可以统帅其他税收法律法规，保障纳税人的财产权利，使人民在履行纳税义务时充分行使权力，为依法治税奠定坚实的宪法基础。制定税收基本法就是将税收法制化立宪的最佳措施。税收基本法在税收领域处于母法地位，它对于深化中国税制改革、加强税收司法、促进社会主义市场经济的发展将起重要的推动和保障作用。
2.规范税收授权立法
对于具有庞大人口的中国来说，税收政策的制定采用税收选择理论的“全体一致同意”原则似乎不太实际，于是，笔者的建议是保留税收授权立法，并加强对其监督和约束。我国税制改革一定要确定税收立法授权主体，明确授权原因和范围。在对这些实体性要素进行规范之后，加强对税收授权立法的程序限制也是必不可少的。例如，成立立法监督委员会审查授权的合理性和合法性;国务院在授权范围下制定的税收法律草案应该充分引入民主程序，向全社会公开，广泛征求民众的意见。
3.推进税收立法民主化
税制改革要培养纳税人的民主参与意识和主体意识，加强对纳税人进行税收民主宣传，鼓励民众参政议政。同时，健全税收立法的普通公民参与机制也是至关重要的，可以实行税收立法公示、听证制度，邀请专家学者、记者、普通公民在内的各方人士广开言路、集思广益。由于推行税收立法信息公开是最好的“防腐剂”，所以税制改革一定要拓宽立法机关立法时信息公开的深度和广度，落实授权主体信息公开责任。
（二）推进税收民生，优化公共支出结构，促进税收和公共支出的协调发展
税收是政府为履行职能而筹措的资源，公共支出则是政府为满足社会需要所付出的资源，税收和公共支出是政府职能实现的两大支柱。于是，“税收民生”概念应运而生。民生问题与税收之间具有密不可分的内在联系，人们对公共服务、公共设施以及日益增长的物质文化社会需要都离不开国家税收的保障和支持。政府征税要做到取之于民，用之于民，使税收收入有利于民生事业的发展，例如医疗卫生、教育文化、重大基础设施建设等社会事业。此外，要优化公共支出结构，控制行政管理费用，使得用于维护社会稳定的支出占到相当比例。最后，合理的税收和公共支出结构将公平与效率相结合，根据税制结构来合理安排公共支出结构，使纳税人成为公共支出的主要受益者。
（三）税收选择理论必须与我国实际国情相结合
首先，税收选择理论的应用要与我国的政治、经济、社会等因素相结合，不能盲目照搬。该理论下的最优税制的建立要求获得参与公共选择的个体一致同意，而我国是一个有13亿人口的大国，如果依照“全体一致性原则”去制定税收法律和政策，那么产生的交易成本太高。其次，根据公共选择理论，只有当国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富的边际效用时，个人才愿意纳税。但是个人会为了自身利益，隐藏其真实偏好，所以边际效用的测算存在技术上的困难。最后，公共选择学派强调通过选择税基和税率结构，以把所征的税收收入限制在理想水平范围内，抑制政府的权利扩张和失灵。与此同时，民众又要求政府加大民生支出规模，增加其个人效用。这就出现一个矛盾：政府没有足够收入，哪来支出？因此，税收选择理论并非完美，税制改革要根据我国客观实际情况，选择性地借鉴税收选择理论。
结语
在税收选择理论的启示下，我国的税制改革要完善税收法律体系，促进税收立法的民主化、公开化，广泛征求人民的意见，鼓励人们参政议政。然后，推进税收民生，使政府征税做到取之于民，用之于民;优化公共支出结构，提高税收的使用效率，促进税收和公共支出的协调发展。最后，在借鉴税收选择理论的过程中，一定要将税制改革与我国的实际国情相结合，切记不能生搬硬套。
参考文献：
[1] 岳树民.国税制优化的理论分析[M].北京：中国人民大学出版社，2003.
[2] 朱柏铭，曹前进.公共选择学派的最优税制理论评价[J].税务与经济（长春税务学院学报），2002，（3）：6-8.
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