【关键词】税务筹划；节税；减轻税负
一、税务筹划的概念
税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或延期纳税的一系列谋划活动。企业为了减轻税负，可以通过节税、避税、逃税和偷税等手段。节税属于合法行为，避税属于非违法行为，逃税、偷税属于违法行为，税务筹划的合法性和预先性决定了企业只能通过节税和避税来减轻税负，避税虽然不违法，可以被利用作为税务筹划的手段，但其毕竟有悖于国家的立法精神，是国家不倡导的，同时会招致国家的反避税措施，企业要想长期获得税务筹划带来的收益，只有顺应立法精神，采用国家允许甚至鼓励的节税来进行税务筹划才是最佳选择。
二、税务筹划的可行性
1、不同的税收规定为纳税筹划的存在和发展提供了法律基础
税收除了能组织国家财政收入以外，还是国家进行宏观经济调控的主要手段。事实上，国家对什么征税，征多少税无不体现了国家的意志，这种意志并不是随心所欲的，而是依赖于经济运行模式和经济发展水平。通过设置税种、确定税率，选择课税对象、课税环节等体现国家宏观调控政策，而不同的税种、税率、课税对象和课税环节等为税务筹划提供了存在和发展的法律基础。
2、税收优惠为纳税筹划提供了前提条件
我国税法对不同地区、不同企业类型、不同产品和劳务类型实行不同的税收优惠，这些优惠为税务筹划提供了广阔的空间。如为调整产业结构给予高新技术企业、出口创汇企业以及投资于基础设施的企业的税收优惠。由于上述不同的税收规定和优惠政策的存在，为企业进行纳税筹划提供了前提条件。
3、会计实践中大量的职业判断选择的存在为税务筹划提供了重要技术手段
在会计实践中，同一经济事项存在着不同的会计处理方法，而不同的会计处理方法又对企业的财务状况有着不同的影响，同时这些不同的会计处理方法又得到了税法的承认。如存货计价方法的选择、固定资产折旧方法的选择等，采用何种会计处理方法取决于会计人员的职业判断，这都为税务筹划提供了重要技术手段。
三、税务筹划的基本方法
（一）利用税收优惠政策
税收优惠政策是指国家为了扶持某些行业、地区、企业和产品的发展，或者对某些有困难的纳税人给予的特殊照顾，从而达到减轻其税负的政策。比如在企业所得税中对软件产业和集成电路企业的税收优惠、经济特区和上海浦东新区设立高新技术企业过渡性税收优惠、对符合条件的高新技术企业给予15%的优惠税率，对符合条件的技术转让所得免税、对小型微利企业给予20%的优惠税率等。具体来说，企业运用国家税法规定的优惠政策进行税务筹划的方法主要包括：
1、直接筹划法。对于纳税人利用税收优惠政策进行筹划，也就是我们所说的节税手段，是国家支持与鼓励的，因此纳税人对税收优惠利用的越多，越有利于减轻企业的税负。
2、地点流动筹划。从国际上来看，各国的税收政策各有不同，其差异主要有税率差异、税基差异、征税对象差异、纳税人差异、税收征管差异和税收优惠差异等，跨国纳税人可以巧妙地利用这些差异进行国际间的税务筹划。从国内税收环境看，国家为了兼顾不同地区的经济协调发展，税收优惠适当向西部地区倾斜，同时对经济特区也规定了不同于其他地区的一些税收优惠，纳税人可根据需要，选择在优惠地区注册，或是将企业的生产转移到优惠地区，以充分享受税收优惠，减轻企业的税收负担。
（二）纳税期的递延
延期纳税在不减少纳税总额的情况下，延展纳税期限，相当于得到了一笔无息贷款，可以增加纳税人本期的现金流量，在通货膨胀时期还可以达到用以后减少的货币支付现在的税款的效果。具体来说采用递延纳税期限的税务筹划方法包括：
1、递延项目最多化。在税法允许的范围内，尽量争取更多的项目递延纳税。
2、递延期限最长化。在税法允许的范围内，尽量争取纳税递延期的最长化。
（三）利用会计处理方法
在税法允许的范围内，不同的会计处理方法对当期的税负会产生不同的影响，具体包括：
1、存货计价方法的选择。会计准则规定，采用实际成本核算存货成本的，可采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法确定发出存货的成本。计价方法一经选定，不得随意变更。由于不同的存货计价方法导致了不同的销售成本，进而影响到当期的应纳税所得。因而，从税务筹划的角度，企业可根据自己的实际情况，采用不同的存货计价方法。对于盈利企业，可在当期尽可能的增加存货费用，从而达到少纳税款的效果；对于亏损企业，应结合亏损弥补情况，尽可能使存货费用在亏损弥补年限内得到弥补；对于享受税收优惠的企业，应尽可能减少存货费用，将当期的存货费用，推迟至非税收优惠期。
2、固定资产折旧的税务筹划。影响固定资产折旧的因素主要有固定资产原值、折旧年限和折旧方法。因而可从这三个方面进行税务筹划。
（1）固定资产计价的税务筹划。外购的固定资产的入账价值包括买价、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前的运输费、保险费等。由于固定资产的折旧费用是在使用期限内进行摊销，为降低本期的税负，新增的固定资产的入账价值应尽可能的降低。
（2）固定资产折旧年限的税务筹划。固定资产的折旧年限带有很强的主观判断，在与税法规定的最短折旧年限不冲突的情况下，采用缩短折旧年限的方法，提高当期的折旧费用，可以使企业所得税递延缴纳。
（3）固定资产折旧方法的税务筹划。会计准则规定，固定资产的折旧方法主要有直线法、双倍余额递减法、工作量法、年数总和法。加速折旧的方法会导致当期应纳税所得额减少，但是税法规定企业除了技术进步等原因可采用加速折旧法外，一般情况下应采用直线法计提折旧。纳税企业应尽可能创造条件达到符合实行加速折旧法的要求，从而达到减轻税负的目的。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社,2010.3.
1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。
2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。
3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。
4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。
我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。
二、企业所得税制的国际比较及趋势分析
1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。
二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。
三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。
四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。
2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。
三、统一企业所得税法几大原则性问题研究
1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。
2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。
四、统一企业所得税法的政策选择
1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。
2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：
一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。
二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。
三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。
3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。
二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。
三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。
关键词：PPP项目；污水处理；税收优惠政策
1污水处理PPP项目概述
1．1PPP项目的定义
PPP是Public－PrivatePartnership英文首字母的缩写，它被称为“PPP项目模式”。它指的是在社会公共服务领域，政府和社会资本进行合作参与公共基础设施建设的一种项目运作模式。它以市场竞争的方式提供服务，主要集中在纯公共领域、准公共领域，不仅是一种融资手段，还是一次体制机制变革，涉及行政体制改革、财政体制改革、投融资体制改革。
1．2PPP项目的特点
目前，我国PPP项目模式有以下四个方面的特点：（1）政府相关部门根据相关合同协议向社会资本部门提供现在已有的基础设施。（2）由社会资本成立相关公司来进行社会公共基础设施项目建设工程，并且在经营期内持续提供公共产品和服务。（3）社会资本在经营期内只享受基础设施的使用权，政府部门享有基础设施的所有权。（4）经营期满之后，社会资本需要将原有的基础设施或者新建的、扩建的基础设施移交给政府部门。
2污水处理PPP项目的税收优惠政策存在的问题
2．1缺少相关税收优惠政策
目前，国家政府对从事重点公共基础设施项目建设的企业采取的税收优惠政策依据为2007年11月审核通过的《中华人民共和国企业所得税实施条例（草案）》中第八十八条企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税，简称“三免三减半”。这种税收优惠政策是有期限设置的，但是污水处理PPP项目是一个长期且连续不断的项目，它的经营期限相对较长，一般情况下为25年至30年，有的甚至更长；除此之外，污水处理PPP项目属于公共基础设施建设项目，具有较强的社会公益性质，投资大、收益少。污水处理PPP项目不同于其他市政建设，污水处理PPP项目处理水量达到设计处理规模（日处理量），与政府招商引资、与上游纳管企业实际生产量等有关，必须经历一个漫长的过程才能达到计处理规模，因此该项目在经营早期基本上都会处于亏损状态，可只有在投入运营的前六年能够享受到“三免三减半”的减半征税优惠政策。
2．2存在增值税进项税留抵问题
在实施污水处理PPP项目时，前期需要购入大量的污水处理相关的大型设备或者服务，就会产生大量的增值税进项税额，而根据我国目前所规定增值税进项税额的抵扣是以销项税额为前提的，但是在污水处理PPP项目建设的前期阶段并不会发生大量的销售业务或者服务，且项目建设周期较长，就容易导致大量的进项税额不能抵扣且留抵时间长。当污水处理PPP项目建设完成后进入运营阶段时，据我国财税政策的相关规定，污水处理项目工程自2015年7月1日起由免征改征增值税，在缴纳税款后返还税款的70％；2019年新出的财税政策中规定了污水处理PPP项目可以享受“先征后返”的税收优惠政策，因此污水处理PPP项目并不能享受“即征即返”的税收优惠。所以，在污水处理PPP项目的建设期所产生的大量增值税进项税额不能及时的抵扣，在退税之前这些待抵扣的进项税额会对实施污水处理PPP项目的公司造成极大的现金流压力，若是项目公司运营不当，增值税进项税额抵扣链条不能有效的运行则可能会导致项目公司的资金链断裂，对实施污水处理PPP项目的公司造成极大的运行压力，严重的话会由于缺少资金而导致污水处理PPP项目中途废止。
2．3污水处理
PPP项目公司税收负担压力重对于从事污水处理PPP项目的公司而言，既要缴纳企业所得税，又需要缴纳土地使用税及房产税，税收压力过大，并且在项目公司运营前夕，需要将大量的资金投入前期的项目建设之中，企业所面临的资金压力较大，假若资金运营周转不开就会为企业带来极大的财政危机，严重的话会引起企业破产重组等一系列问题，那么污水处理PPP项目工程建设便会搁置。
3污水处理PPP项目的税收优惠政策优化研究
综上所述，PPP项目一方面可以减轻政府的财政压力，另一方面可以加强社会资本的运用，提高社会资本参与社会公共基础设施建设的积极性。面对当前我国污水处理PPP项目税收政策的问题，特提出以下几个方面的对策措施，以加快完善我国污水处理PPP项目的税收优惠政策，营造良好的社会环境，促进PPP模式在我国的快速发展，加快完善我国的社会公共基础设施建设。
3．1构建完善
PPP项目的税收优惠政策体系污水处理PPP项目建设是一项长期漫长的工作，消灭黑水、臭水工作任务艰巨，因此污水处理PPP项目在前期建设中项目公司的资金链运转紧张，而且在前期建设中缺乏有效的盈利能力，经济水平整体相对较差。由此，我国要加快完善PPP项目的税收优惠政策体系，加强污水处理项目工程的顶层设计，从政策支持、财政支持、市场补贴、科技创新以及融资渠道等多方面给予污水处理PPP项目建设支持，构建一个综合性强、信息化水平高的污水处理PPP项目优惠政策体系，以促进该项目高水平、可持续运行。目前，PPP项目在我国主要应用于社会公共基础设施建设，投资成本高、投资时效长、盈利水平慢，而且目前我国对PPP项目的税收优惠政策主要是“三免三减半”，对项目运营期企业征收企业所得税时前三年不征税，后三年征一半的所得税，对污水处理PPP项目建设工程企业税收优惠期限为六年。但是在我国污水处理PPP项目工程时间较长，一般为25至30年，有的甚至时间更长才能使污水处理工程达到预期效果。所以，我国要加快构建完善PPP项目的税收优惠政策体系，结合项目具体实际情况适当地对税收优惠政策的期限进行延长，可以将六年的税收优惠政策时间延长至十年，以保证项目公司的资金正常运转，也可以直接将开始盈利年度设置成为税收优惠政策的起点，保障污水处理PPP项目公司能够享受足够的税收优惠政策，减少税收成本，减轻企业负担，以保证污水处理等公共基础设施建设按期高质量完成。
3．2结合具体情况完善税税收优惠政策
污水处理PPP项目具有建设时间长、投资成本高、盈利能力弱、回收时间长等特点，因此要充分考虑到污水处理PPP项目的特点，结合具体情况完善税税收优惠政策体系。在我国，PPP模式是以政府和社会资本两个主体为主导的，社会资本成立项目公司来进行污水处理PPP项目的建设，该项目公司一般情况下均为增值税一般纳税人，在进行污水处理建设时前期需要购买大量的设备，因此会收到很多增值税专用发票，但是项目工程在前期一般处于建设之中，没有进行销售业务，也就不会产生销项税额，就会导致大量的增值税进项税和销项税不能抵扣。留待抵扣的大量进项税额会导致流动资金被占用，造成污水处理PPP项目建设的资金运转较为紧张，缺少有效的现金流，导致项目企业的运营成本增加。同时，PPP项目公司还需交纳房产税和土地使用税，税收压力大。我国应该结合具体情况加快完善税收优惠政策体系，对增值税税收优惠通过按照项目公司的增值税进项税额和销项税额的多少和留抵时间的长短，采取不同的税收优惠政策：对进项税额大、留抵时间长的项目公司，可以允许其在一定期限内向税务机关部门申请按比例退税；而对退税困难的公司，可以采取延期预缴企业所得税的办法，以加快改善项目公司的现金流状况，提高资金运转的能力，保证项目公司平稳有效的运行。
3．3优化资产移交环节的税收政策
在我国，污水处理PPP项目是项目公司拥有的经营使用权，而所有权属于政府机关部门。因此，污水处理PPP项目的资产设施最后都会进行移交。目前，新建的污水处理PPP项目在移交时候一般采取的是BOT模式，即在移交时所有资产和经营权一次性转移；对于之前的污水处理PPP项目则采用的是TOT模式，在移交时会发生两次转移。一次资产移交就会产生相对应的税费，而两次资产转移就会给项目公司带来增值税和企业所得税的双重负担压力。因此，要对资产转移环节的税收进行明确的规定，优化资产移交环节的税收政策，对于资产无偿转移的免收所得税；对转移后发生金额交易的，对资产增值的部分进行征税，以避免对资产移交环节重复征税的情况，减轻项目公司的负担。
3．4提高税收优惠政策宣传力
一方面，要加快完善我国对污水处理PPP项目的税收优惠政策体系，建立健全各地政府机关部门PPP项目的组织管理架构，加强政府和社会资本之间的协作，利用大数据互联网信息技术，引进优秀专业人才，建立起一支专业优质的PPP项目建设队伍提高项目公司对税收政策的正确认识；另一方面，建立专门的PPP项目税收服务中心，项目公司可以对相关项目税务工作进行咨询了解，可以充分提高税收优惠政策的宣传力度；除此之外，政府税务机关可以组织学习PPP项目税务优惠政策，邀请有关专家、学者向项目公司的财务负责人和管理层讲述PPP项目的各项税收优惠政策，使得项目公司的财务负责人和管理层对税收优惠政策得以充分的了解和认识，以保证PPP项目建设长期有效的发展运营。
4结语
PPP项目建设和传统的投融资模式均不一样，它是以政府为主导、社会资本广泛的参与公共基础设施建设的一种创新型的投资模式，在这种模式下，政府机构部门可以减少其对经济的干预程度，让社会资本更好地发挥作用。近年来，PPP项目的税收优惠政策屡被提及，合理的税收优惠可以更好地保障PPP项目的运行，因此要加快完善污水处理PPP项目的税收优惠政策体系，提高社会资本参与公共基础设施的积极性，保证污水处理PPP项目的平稳运行。
参考文献
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［4］徐川．PPP模式税收优惠政策研究［D］．蚌埠：安徽财经大学，2018．
关键词: 企业所得税 存在问题 改革设想
一、内外资企业两套所得税制并存,导致税制结构复杂且不公平
我国在1994年税制改革时,出于稳定和吸引外资的考虑,只对内外资企业的流转税制进行了合并,但所得税仍然实行内外有别的两套税制。这种状况就如同价格体制改革中存在着市场价和国家指导价一样,使得我国企业所得税事实上存在着分别针对内资企业和外资企业的“双轨制”。这种税制“内外有别”、税负“外轻内重”的“双轨制”运行模式,使得二者在立法级次、税收负担、收入增长速度等方面差异较大。主要问题表现如下:
(一)立法级次和效力不同
目前我国内、外资企业使用不同的法律规范。内资企业适用1993年12月国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《企业所得税暂行条例》),属于行政法规;而外资企业适用1991年4月全国人大颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,属于法律。二者的法律级次和效力、透明度及权威性均不相同。
(二)重复设置税种,导致我国税制结构复杂,征收管理不规范
市场经济国家的普遍做法是只要是法人或公司,统一适用同一套税法。像我国这样重复设置税种,内外资企业适用两套不同税制的做法不符合国际惯例。税制的“双轨制”运行,客观上使内、外资企业税收征管质量差别很大。如有些地方政府及税务机关,片面追求招商引资,放松税收征收管理,不但使国家税款大量流失,而且造成了外资企业与内资企业在征管中的非平等待遇。
(三)税前扣除内外有别,致使内外资企业间实际税负差异较大
目前我国内外资企业两套所得税制在固定资产折旧、无形资产摊销、坏账损失的处理、纳税年度的确定、亏损结转以及外国税收抵免等方面,已基本趋于一致,并且名义税率相差不大(外资企业所得税的基本税率为30%,地方税税率为3%,合并后名义税率与内资企业一样为33%),但实际税负则相差悬殊。据测算,外资企业所得税实际税负一般约为7%~8%,仅相当于内资企业实际税负的1/3~1/4.内资企业明显处于竞争劣势,不利于二者在同一起跑线上展开公平竞争。造成实际税负相差悬殊的主要因素是应纳税所得额确定和优惠政策不同。比较内外资企业所得税应纳税所得额的确定可以发现,二者在以下诸多方面存在差异:
通过上述比较可以看出,外资企业税前扣除标准宽,限制少,而内资企业普遍存在成本费用补偿不足问题。如对内资企业支付的工资,在计税工资额之内的,可在税前扣除,超过部分则要缴纳企业所得税,而外资企业只要经董事会批准就允许全部据实扣除。这种做法一方面对内资企业计征所得税时,超过计税工资部分不允许按实际支付的工资在税前列支;另一方面企业在依法代扣职工的个人所得税时,却要按实际支付给职工的工资计征个人所得税。对这种重复征税我国现行的税法又没有明确的税收抵免规定,显然有失公平,既难以适应各地区、各行业的实际情况,也限制了内资企业用工资调动员工积极性的能力。从理论上讲,工资是劳动者的劳动报酬,是企业成本费用的重要组成部分。企业所得税是对企业利润的征税,如果对超过计税工资部分的工资征税,显然不符合企业所得税的内涵。同时在社会主义市场经济条件下,现代企业制度的建立使得企业是一个独立经济实体,企业工资的发放及多少与企业的生产经营状况密切相关。企业法、破产法等法律的建立和实施,使工资的发放不再是企业领导人的个人行为。针对内资企业的计税工资规定已不能适应经济环境的变化。因此,笔者认为计税工资已没有存在的必要,取消内资企业计税工资的做法势在必行。总之,在内外资企业税务处理上的种种双重标准,造成同一收入水平的内、外资企业实际税负相差悬殊,进而使得企业利润、商品价格差异较大,抑制了内资企业的发展。我国加入WTO后,随着外资大量涌入,这种矛盾将更加突出。
(四) 内外资企业所得税收入增长速度相差悬殊
近年来尽管我国所得税(包括个人所得税与企业所得税)发展较快,但无论从其收入在整个税收收入中所占的比重看,还是其对整个社会经济生活的调控作用而言,都远远达不到“主体”税种的要求。目前内外资企业所得税收入占整个税收收入的比重不足15%.从收入的绝对额看,2000年内资企业所得税的绝对额为1443亿元,占整个税收收入12661亿元的11.4%,而外资企业所得税2000年的收入仅为326亿元,占整个税收收入的2%多一点(以上数据来自国家税务总局2000年的《税收快报》),与我国近年来引进外资的规模显然不成比例;从收入增长速度看,内资企业所得税表现不佳,增长缓慢,平均年递增率仅为4.01%,而外资企业所得税是我国近年来收入增长最快的税种,平均年递增率达87.6%.内资企业所得税的增长速度明显低于外资企业所得税的增长速度。这一局面的出现,既有内资企业经营管理不善,亏损企业过多的原因,又有内外资企业税制差异过大,削弱了公平竞争的基础的原因,还有税收优惠政策不合理,过多、过滥的原因。
二、优惠政策浓厚的“成份论”和“地区论”给我国经济发展带来不良影响
众所周知,我国经济改革的目标是建立社会主义市场经济体制,公平竞争是市场经济正常运转的必要条件。公平竞争原则要求参与市场交易活动的主体不论其经济性质,也不论其国籍,在市场经济中的地位一律平等,即都在公平合理的环境中参与竞争。现行内、外资企业所得税制优惠政策浓厚的“成份论”,致使二者不仅在优惠的范围、内容、形式、地区、程度等方面都存在很大差异,而且在税制变动的衔接方面,政策天平总是向外资企业倾斜,税制变化时,只保证外资企业的实际利益不受损害,造成了内、外资企业税负不公。存在的问题主要表现为以下几方面:
(一) 外资企业税收优惠全面宽于内资企业
内资企业的优惠政策主要侧重于社会福利、劳动就业、贫穷地区扶植等方面,项目较少,优惠力度较小;而对外资企业的优惠政策则侧重于吸引直接投资、鼓励出口、使用先进技术等方面,优惠程度深,力度大,外资企业享受的优惠待遇一般都宽于内资企业。使得外资企业迅速占领我国市场,从而抑制或冲击了民族工业和国内幼稚产业的发展。外资企业本身在技术水平、管理方法、资本运营等方面就比内资企业具有明显的优势,再加上过多、过度和“散滥”的优惠政策,非但没有起到所得税应有的积极效应,反而给民族经济发展带来了消极的影响。长此以往,国内企业在愈来愈充分竞争的国内外市场中,将处于极为不利的境地。
(二)外资企业享受超国民待遇,诱发众多的假外资、假合资现象出现
“国民待遇”是国际法中的一个术语,其基本含义是一国给予外国人的待遇不应低于本国人,以避免外国人待遇上的“歧视”现象发生。税收上的国民待遇原则主要包括国籍无差别、常设机构无差别、费用扣除无差别和企业资本无差别。国民待遇原则的实质就是公平原则,要求不分纳税人的“身份”如何,资本来源如何和所处地区如何,一律一视同仁,平等对待,而不是追求外国投资者比所在国国民享有更为优惠的待遇。相比之下,我国目前对外资企业实施的超国民待遇违背了公平竞争的原则,造成了对外不歧视对内却歧视的状况。如果说在改革开放初期,市场体系尚未建立,经济发展受制于资源条件的约束,特别是资金的约束,通过涉外税收优惠以吸引外资有其合理性,那么到了市场经济体制逐步建立和完善,我国已经加入WTO的今天,外资企业继续享受超国民待遇,显然不利于市场功能的发挥。这不仅直接减少了税收收入,还带来了税制复杂化以及税收征管成本的增加,诱发了众多假外资、假合资现象的出现。内、外资企业税制间巨大的“利差”,使一些内资企业纷纷想方设法佩带“外资企业”的光环,借外商投资企业之名享受税收优惠之实,致使我国税收大量流失。现实经济生活中最明显的例子是假外资泛滥,某些国内资金先流到国外变成外资,然后再以外资的名义投资国内,即资金上的“出口转内销”现象较为普遍;或外商出小头,中方出大头的小外资大中资;或投入的资金验资后又抽出到其他地区去办合资,用有限的资金在全国各地办了许多合资企业,从中享受优惠政策,赚取高额利润等,这与国家引进外资的初衷相悖。有些地区则将税收优惠当作吸引外资的灵丹妙药,甚至出现地区间的优惠攀比,恶性竞争等。
(三)税收优惠侧重于东部沿海地区,进一步拉大了东西部发展差距
改革开放初期,在投资环境不甚理想的情况下,我国实行的是梯度发展战略,由经济特区—沿海经济开放地区—东部—中西部循序渐进,故而在税收优惠上也体现了这一区域倾斜的要求,制定以全面优惠为主要内容的涉外税制来提高外资的收益率。这一税收政策的积极效果是,极大地促进了东部沿海地区经济的繁荣与发展,但是它也在一定程度上加大了东西部区域经济发展不平衡的矛盾,造成经济发达的东南沿海地区企业的税负反而轻于内陆西部地区。广大中西部地区由于缺少这些优惠政策,再加上本身所处的区位劣势,很难形成对外资的吸引力,不利于我国各地区经济社会的均衡、持续发展。
(四) 优惠方式单一,削弱了税收优惠的实效
目前,我国所得税优惠主要采用的是税率式、直接减免税和再投资退税等直接优惠方式,主要体现的是事后调节,只能使有盈利的企业享受到税收优惠;而税前扣除、加速折旧、投资抵免等税基式间接优惠方式运用得较少,不重视事前调节,促使企业获利。税收优惠方式的过于单一,不利于培养所得税税源,把“蛋糕”做大。不仅容易造成财政收入的不稳定,影响到税收优惠的实效,而且外商也并未从中真正受益,甚至造成国家权力外溢。例如,我国与有关国家在处理跨国纳税人的重复征税问题时,采用的是税收抵免制度。因此,与我国没有签定税收饶让条款的国家,我国给予外商减免所得税的优惠,实际上是被其居住国政府补征了,这样就会使我国给外商的税收优惠落空。
(五)产业优惠导向不足,加剧了国内产业结构的失衡
Sun Shuping；Shao Juanjuan
（中国石油大学经济管理学院，青岛 266555）
（School of Economics and Management，China University of Petroleum，Qingdao 266555，China）
摘要：纳税筹划作为企业财务管理的有机组成部分，减轻企业税收负担，同时也有利于资源的合理配置和有效地贯彻国家的宏观调控，增加国家财政收入。本文通过对实际案例进行剖析，运用税收优惠政策，对高新技术企业从设立期间、经营期间收入和研发费用方面，对企业所得税进行纳税筹划，阐述了筹划在企业理财中的重要作用。
Abstract: Tax planning is a key component of financial administration. It can reduce the tax burden on business and contributes to optimizing resource allocation. At the same time, it can execute effectively national macro-control and increase state revenue. Analyzing from the actual cases, the article appreciates that tax planning could act an important role in an enterprise about profit and losses in the year operation really start and management period by preferential tax policy.
关键词：高新技术企业 现状分析 税收筹划 问题
Key words: new high-tech enterprises；status analysis；tax planning；issue
中图分类号：F275 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）29-0129-02
1高新技术企业的税收现状分析
1.1 我国采取一系列的税收优惠政策来加强对高新技术产业的研发
1.1.1 企业所得税方面国家需要重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收。对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1～2年免征企业所得税，第3～5年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
1.1.2 营业税方面对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。
1.1.3 费用扣除方面企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销；软件开发生产企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣除；社会力量资助科研机构研发费用可税前抵扣。
1.2 税收政策在支持高新技术产业发展过程中也存在诸多不足
1.2.1 缺乏系统性我国现有的科技税收优惠政策，基本上是通过对一些基本税收法规中某些条款的修订、补充而形成的，难以形成全面的把握。
1.2.2 优惠环节对象有偏差现行税收优惠把重点放在企业所得税上，忽视了事前的扶持。对未取得收益的创新行为未给予优惠，不利于鼓励科技创新。
1.2.3 税收优惠区域化严重缺乏总体上的产业导向，出现同一技术水平项目在高新区内外税负不同，从而有悖于税收公平原则和促进科技创新的初衷。1.2.4 优惠方式偏重直接优惠没有从税基方面优惠，如加速折旧、加大费用开支、延期纳税、亏损结转等，而是基本局限于税率优惠和定额减免，削弱了企业研制和开发新产品的积极性。
2高新技术企业税收筹划
2.1 企业在设立时的税收方案企业要充分把握好政策，做好企业前期的投资工作。比如，某公司准备成立一家电子信息技术公司，属高新技术企业，预计该企业年应税所得平均在3000万元，使用的所得税税率为15%。该公司若考虑将公司设立在深圳和上海浦东新区境内，可以享受国家的“两免三减半”政策。其税额为3000*25%*50%=375（万元），该高新技术企业前5年可以少缴纳企业所得税1125（3000*15%*5-375*3）万元。所以该企业应考虑设立地址以及国家对高新技术企业的税收优惠。
2.2 高新技术企业经营期间兼营与混合销售的税收筹划高新技术企业产品的附加值较高，大多数后续技术服务收入也作为了产品价格的一部分。正确的区分兼营与混合销售并利用好税法对兼营与混合销售的有关政策，是企业进行纳税筹划时值得注意的。
2.2.1 案例：接上例，该电子信息技术公司打算主营一款电子收款机的生产、销售，同时负责机器软硬件的安装、调试，另外还根据客户需求提供配套软件的设计、开发和改良业务。该公司一般按总价与客户签订合同，在业务完成后，一并开具货物销售发票结算货款。为便于开拓市场，该公司的机器基本按照成本价销售，主要收入来自软件设计、安装和调试收入。假定该公司2011年度销售额为10000万元(其中，电子收款机销售收入5500万元。软件设计收入4000万元、安装、调试收入为500万元)，销售成本为4800万元。（以上价格均为含税价格，增值税税率为17%，所得税税率为25%。）
若公司不考虑税收筹划，该公司的销售状况是增值税混合销售，其混合销售比例高达45%，税负较高。其中增值税：10000/（1+17%）×17%－4800/（1+17%）×17%=755.56；营业税金及附加：755.56×（7%+3%）=75.56；所得税：[10000/（1+17%）－4800/（1+17%）－75.56]×15%=768.67；税费合计：755.56＋75.56＋768.67=1599.79；综合税负率：1599.79/10000×100%=16.00%。
2.2.2 筹划方案：企业可以根据产品和服务特点考虑以下几种方案。
方案1：变更主营。该公司若考虑选择税率较低的收入作为主营，则税负会比增值税混合销售行为下低。比如更改合同将电子收款机销售额调整为4700万元，将软件设计和安装业务收入调整为5300万元。则变更后只需缴纳营业税、营业税金及附加和所得税。税费合计为1247.5。可见，方案1比筹划前节税352.29万元。但现实中税务部门坚持的原则是优先按照增值税纳税人身份进行管理，一般不予变更主营业务。因此，有时可能会遇到障碍。
方案2：设立子公司。将软件开发、设计部门成立独立核算的子公司，这样会有一部分收入不按增值税高税率来征收。母公司的主营业务年销售额为6000万元(电子收款机销售5500万元和安装、调试收入500万元)，将软件开发、设计收入4000万元作为子公司的主营业务按照服务业进行营业税纳税申报。则母子公司分别计算的税额再加上所得税共计1130.03万元。可见，方案2比目前方案节税469.76万元。
方案3：兼营营业税劳务。其实与方案2一致，都是将部分收入尽量以较低的税率来征收。如果不考虑因分设公司而增加的额外费用，二者是相同的。
方案4：取得软件企业资质。根据财税[2008]92号文件规定：嵌入式软件销售按照17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。该企业符合嵌入式软件产品的特点以及软件产品和软件企业资质认定的有关规定，且软、硬件收入分别核算，确定的软件销售收入为4000万元、硬件销售收入6000万元。这样在分别核算硬、软件增值税的基础上扣除即征即退的部分，就是企业所需缴纳的，其中增值税即征即退税额：4000/(1+17%)×(17%－3%)=478.63，负担税金合计1007.82万元，可见，方案4比目前方案节税591.97万元(1599.79－1007.82)。企业应重视有关资质的取得，享受软件产品增值税即征即退优惠政策，若按政策仍处于所得税减免期间的，在剩余的年度内仍享受“两免三减半”税收优惠，将为企业带来更大的税收收益。
综上所述，方案4为最优方案，企业实际纳税最少、综合税负最低。
2.3 高新技术企业研究开发费用方面的税收筹划这类企业众多费用中研究开发费用占用比例较高，国家为此出台优惠政策：未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
2.3.1 案例：某科技型企业，2010年度营业收入1000万元，营业成本400万元，管理费用200万元（其中研究阶段支出50万元、开发阶段支出150万元）。2011年1月该项目研发成功并形成一项无形资产，无形资产按10年平均摊销，假定每年年末，未扣除该项无形资产摊销前的税前利润均为100万元。企业无其他纳税调整项目，所得税率为25%，无风险报酬率为10%。
2.3.2 筹划分析：企业根据上述法规，对因选择费用化或资本化的会计处理方式进行分析，但要区分是否处于所得税减免税优惠期两种情况下：
①如果处于减免税期间。假定上例企业为新办软件企业，2010年为第1个获利年度，享受所得税“两免三减半”政策优惠。
予以费用化处理的纳税情况：2010-2011年，企业处于免税期：2012-2014年，企业处于减半征收期，每年缴纳所得税款（100－0×150%）×12.5%=12.50万元；2015-2020年,每年缴纳所得税(100－0×150%)×25%=25.00万元。
予以资本化处理的纳税情况：2010-2011年，缴纳所得税为0；2012-2014年，企业处于减半征收期，每年缴纳所得税(100－15×150%)×12.5%=9.69万元；2015-2020年，每年缴纳所得税19.38万元。这种方式下比费用化少缴纳所得税款42.15万元。
②如果出于非减免税期间，则税率为25%。
予以费用化处理的纳税情况：2010年，应纳税所得额300万元（1000－400－（50+150）×150%），缴纳所得税款75万元；2011-2020年，应纳税所得额100万元（100－0×150%），每年缴纳所得税款25万元（100×25%）。
予以资本化处理的纳税情况：2010年，应纳税所得额525万元（1000－400－50×150%），缴纳所得税款131.25万元；2011-2020年，应纳税所得额77.5万元（100－15×150%）；每年缴纳所得税款19.38万元。
2.3.3 筹划结论①在企业所得税减免优惠期间，对研发费用采用费用化与资本化处理方法，比较年度内应纳税所得额相等。但由于减免税的存在，采用资本化处理方式可少缴纳企业所得税。②企业处于非减免税优惠期间时，虽然两种处理方式在比较年度内应纳税所得额、缴纳所得税款总额经计算皆相等，但是费用化方式下，2010年为企业增加现金流量56.25万元（131.25－75），尽管在以后年度与资本化方式下相比稍有逊色，但由于时间价值的作用，最终能够由此计算的现值净收益为21.73万元｛（131.25+77.5*（P/A，10%，10））-（75+25*（P/A，10%，10））｝。
3高新技术企业在筹划过程中注意的问题
通过以上分析，企业在理财活动中不要忽视税收筹划。其实我认为纳税筹划在一定程度上应当归结于财务管理的管理范畴，因为财务管理是企业对资金筹集、投资和分配的规划安排，而在管理过程中都涉及到的税收。从实质上来说，税收筹划的选择和安排都是围绕企业的财务管理目标展开的。首先，任何一个筹划方案的设计、选择和对收益成本的审核等，都离不开财务决策手段的运用，必须考虑其可行性分析。其次，在确定筹划方案后，对其实施进行有效的财务控制，适时做出调整。因此合理筹划所得税是财务管理的有机组成部分，一定程度上体现了其财务管理水平，高新技术企业在理财活动中不要忽视。
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当前，我国民营经济在促进国民经济发展，活跃市场，解决劳动力就业，改善人民生活，增加地方财政收入等方面，正发挥着日益重要的作用。但是，大多数生产性民营企业，由于内外两个方面因素的影响，在市场竞争中仍处于弱势。从内部因素来看，生产性民营企业人员素质不高，管理水平较低，研发能力不足，产品竞争力较弱，资金短缺，融资困难。从外部因素来看，面对全球经济一体化，市场竞争更为激烈，而且我国现行的企业所得税实行的是内、外资企业有别的所得税政策，使得生产性民营企业的待遇低于外商投资企业，同时又由于生产性民营企业自身的局限，使得国内大型企业享受的税收优惠政策得不到充分运用，导致生产性民营企业的税收成本较高。因此，广大生产性民营企业迫切需要充分利用国家税收政策的差异性和不完善性及生产性民营企业自身的经营特点与所处的有利经济形势，有效的进行税收筹划，以降低税收成本支出，获取最大的税收收益，提高企业的竞争力。
一、生产性民营企业开展所得税筹划的一般途径
（一）选择合适的企业经营组织形式进行筹划
在现行的税收制度下，不一样的企业组织形式，享受不一样的税收待遇。因此，生产性民营企业必须选择适合自己的，能够在一定程度上减轻税收负担的组织形式。
例如，纳税人M是一家小型袜子生产企业，预计营业利润25万元。如果该厂以公司形式进行注册登记，就需要缴纳企业所得税，税率为33%。经营者所分配的税后利润还要缴纳个人所得税，其纳税情况和盈利情况如下：
应纳公司所得税=250000×33%=82500（元）
公司税后利润=250000-82500=167500（元）
应纳个人所得税=167500×35%-6750=51875（元）
税后净收益=167500-51875=115625（元）
如果该厂以合伙人的形式进行注册登记，则M的纳税情况和盈利情况如下：
应纳个人所得税=250000×35%-6750=80750（元）
税后净收益=250000-80750=169250（元）
与前者相比，以合伙人形式注册登记的明显比以公司形式登记的税后净收益多（169250-115625）53625元，与此相对应，所得税少付（82500+51875-80750）53625元。故纳税人M为实现税后利益最大化应选择合伙企业形式。
（二）充分利用税收优惠政策进行筹划
税收优惠政策是国家对某些纳税人和征税对象给予鼓励或照顾的一种特殊规定。充分、合理的利用税收优惠政策可以使纳税人将资金投向不需负担税收或负担较轻的地区、产业、行业或项目上，达到节税增收的目的。
1．地区优惠政策。国家为支持某区域的发展，一定时期内会对其实行政策倾斜。因此，生产性民营企业在选择投资区域时，须认真考虑和充分利用不同地区的税制差异及区域性税收优惠政策，选择整体税负相对较低的地点投资，以获得最大的节税利益。
2．行业优惠政策。国家为调整产业结构，对高新技术企业、利用“三废”产品生产的企业、举办知识密集型项目和基础设施及兴办第三产业的企业给予税收优惠。这些优惠政策在对企业经营行为进行正确引导的同时，也节约了企业资金。因此，生产性民营企业在选择行业时，可以考虑在可能的情况下选择上述行业，以充分享受优惠政策，有效降低企业税负。
3．人员聘用优惠政策。我国现行所得税法对企业安置城镇待业人员有减免优惠，凡企业安置城镇待业人员人数占职工总数超过60%以上的，可免征所得税3年，免税期满后当年新安置待业人员占企业原从业人员总数30%以上的，可减半缴纳所得税两年。生产性民营企业可以利用其灵活的用人政策，积极选拔下岗职工来企业工作，充分享受人员聘用上的税收优惠。例如，某纳税人新开一家服装加工企业，原有员工10人，由于其经营得当，便想进一步扩大规模，需要招收新员工，但是服装加工厂处于创业阶段，各方面负担较重，于是便向税务专家咨询，得知本厂完全符合新办城镇劳动就业服务企业，在本年度安置待业人员16人就可以使当年安置待业人员超过企业从业人员总数的60%，经主营税务机关批准，可免征所得税3年。这样大大降低了服装厂的纳税负担。
（三）合理进行技术开发与技术改造进行筹划
1．合理安排技术开发投资。所得税税法规定：企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用可以按实际发生额列支，而且企业上述各项费用应逐年增长，增长幅度在10%以上（含10%）的企业，可以再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。生产性民营企业享受该优惠可从两方面来筹划：一是选择适当的投资年度，主要是考虑年度的应纳税所得额，这关系到能否抵扣、抵扣多少。二是合理分配每年技术开发费的数额。对跨年度连续性的技术开发，合理分配各年技术开发费的数额，保证各年的增长幅度都在10%以上，因为分年抵扣对年度的应纳税所得额要求抵，可充分享受优惠。
例如：2001年3月鸿达公司开始进行一项技术开发，预计2002年底完成，总投资240万元。其1999年的技术开发费支出为100万元，企业的盈利水平稳定，其2001年、2002年的应纳税所得额均为65万元。有3种技术开发费支出方案：
方案一：2001年、2002年分别投资160万元、80万元
方案二：2001年、2002年分别投资110万元、130万元
方案三：2001年、2002年分别投资100万元、140万元
不同方案效果是不一样的，方案二效果最好。计算分析见下表：
2．合理利用国产设备进行技术改造。所得税税法规定：凡在我国境内投资符合国家产业政策技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额中延续抵免，但抵免的期限最长不超过5年。
生产性民营企业可从两方面筹划：一是尽量减少基期利润，将利润通过合法的手段转移到抵扣的年度。如果企业抵扣年度的企业所得税额较多，或者购买设备前一年度所得税款较少，则新增税款就会较多，这样就可以更加充分的享受税收优惠。二是不改变年度利润的前提下，选择适当的投资年度。选择不同的年度进行投资，所能实现的新增税款数额不同。因此，正确把握投资的年度对企业充分利用税收优惠政策具有很大的现实意义。
（四）正确选择会计处理方法进行筹划
生产性民营企业在生产经营活动中发生的成本费用的大小直接影响企业利润的大小，从而影响企业应纳税额的多少，会计处理方法选择对计入当期成本费用大小有直接影响。生产性民营企业应规范会计核算，根据法规，结合其是处于征税期还是免税期，考虑市场物价波动变化趋势因素的影响，选择有利的会计处理的方法，达到减轻企业税负，增大企业利润的目的。
（五）用足费用扣除标准限额进行筹划
现行所得税税法规定，企业费用扣除分为据实扣除项目和按标准限额扣除项目两种。生产性民营企业如果能合理的划分两部分扣除项目，用好限额扣除的政策，原来只能在企业所得税后列支的费用就会转化为税前扣除费用。如税法对企业为雇员支付的各种社会保障性缴费及企业支付的广告费和宣传费等等，均有扣除比例规定，而对企业研究开发费用有不受比例限制据实扣除的规定。生产性民营企业在寻求企业发展的决策上，应充分利用优惠空间，开发新产品，改变产品结构单一的状况，提高竞争力。、生产性民营企业开展所得税筹划的效应分析
（一）有利于减少生产性民营企业的税收支出
税收的无偿性决定了企业税款的支付是现金的净流出，且没有与之相配比的收入。在生产性民营企业中，除了正常经营性支出外，税收支付是非经营性支出中最大的一块。尽管依法纳税是企业应尽的义务，但是缴纳税款必竟是纳税人在经济利益上的一种丧失。生产性民营企业通过对筹资，投资和经营管理等活动进行税收筹划，充分利用税收优惠政策，调整企业的生产经营方式方法，就可以避免或减少企业税收支出，从而实现企业收益最大化的目的。另外，税收筹划是在税法许可的前提下进行的，这样企业就不会因为偷税、骗税而担惊受怕或被处罚，从而规避了因为违反税法而招致经济上的损失。因此，开展税收筹划的确有利于中小企业减少税收成本，防止落入税法陷阱，使企业经济利益达到最大化。
（二）有利于降低生产性民营企业的纳税风险
税收筹划是企业纳税意识提高到一定阶段的体现。合法性是税收筹划的基本前提，纳税人员只有认真学习和掌握各项税收法律法规，正确领会税收立法精神，随时关注税收政策的变化，才能成功进行纳税方案的优化选择，获取最大的税收利益。目前，进行税收筹划的企业，大多都是一些跨国公司、三资企业和大中型企业，这些企业的纳税行为一般比较规范，其中有的还是纳税先进单位，这就说明税收筹划搞得好的企业纳税意识比较强，纳税风险较小。生产性民营企业需要克服自身条件的限制，加强对税法内容的了解，充分运用税收优惠政策，以促使生产性民营企业在谋求合法税收利益的驱动下，主动地学法、守法、用法，自觉地履行纳税义务，最大限度的降低纳税风险。
构建社会主义和谐社会，是我们党在全面建设小康社会、开创中国特色社会主义事业新时期，提出的一项重大战略任务。党的十七大主题是高举中国特色社会主义伟大旗帜，以邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导，深入贯彻落实科学发展观，继续解放思想，坚持改革开放，推动科学发展，促进社会和谐，为夺取全面建设小康社会新胜利而奋斗。国税部门作为政府的职能部门，代表党和国家行使税收执法权，在构建和谐社会中责无旁贷、义不容辞。构建和谐国税要从实际出发，按照新时期税收工作的总体要求，坚持聚财为国、执法为民的宗旨，充分发挥税收筹集财政收入和调节经济、调节分配的作用，推动国税系统内外和谐，促进社会主义和谐社会建设。笔者试着从构建和谐国税的深刻内涵、意义出发，剖析当前构建和谐国税存在的一些问题，并提出一些粗浅的看法。
一、构建和谐国税的内涵及其必要性
税收是国家财政收入的主要来源，是国家实行宏观调控的经济杠杆，也是调节社会收入的重要手段。这就决定了税收在构建社会主义和谐社会的进程中，对于推进社会经济发展、优化社会管理服务、促进社会公平正义等各方面，起着非常重要的作用。和谐国税是一个整体的概念，不仅仅是国税部门内部的和谐，还包括税收与经济社会发展大环境的和谐。就国税系统内部而言，表现为国税人员各尽其能、各得其所、和谐相处、活力迸发，国税事业全面、稳步、协调、持续发展；就其外部而言，表现为国税事业与国民经济、纳税人及其他行业、部门的关系处于共进共赢、和谐发展的状态。随着市场经济的深入发展和共建和谐社会进程的不断加快，构建和谐国税十分必要，意义重大。
构建和谐国税，是建设和谐社会的内在要求。和谐社会要求各种社会关系之间的和谐，税收征纳关系作为社会关系中的一种形式越来越普遍存在于经济社会的各个层面，是社会关系的一个重要组成部分。在建设符合中国国情的和谐社会进程中，税收应该与时俱进地发挥作用，这里既包括税收增长为构建和谐社会提供的财力保障，也包括税收制度与政策运用在促进和谐社会所能起的作用。这不仅是国税事业自身发展的需要，更是构建和谐社会的内在要求。构建和谐国税，是提升税收执法水平的基本途径。在全面构建和谐社会的发展大局下，无论是征税人或是纳税人，都应明确认识建立和谐税收关系的重要性和必要性，进一步提升执法守法观念，树立依法诚信意识，自觉克制对立情绪及超越税收政策法律的奢望，将履行法定义务的诚意融入到友好的征纳关系中来，使国税事业真正进入公平、公正、公开的理想境界。构建和谐国税，是国税事业发展的必由之路。构建和谐国税要按照全面、协调、可持续的科学发展观要求，不断增强干部职工的发展意识、法制意识、服务意识和创新意识，树立正确的税收发展观，理顺各方关系，营造良好环境，逐步实现上下和谐、左右和谐、内外和谐，更好促进国税事业的全面发展。
二、当前构建和谐国税还存在的一些不和谐因素
近年随着我国经济的快速发展,国税事业取得了前所未有的长足发展，为国家经济和社会的全面协调发展提供了强大的资金保障。但我们也应该看到在现阶段国税事业发展中还存在着一些不和谐因素。
（一）税收法治环境方面的问题
一方面表现为税收立法层次和规格较低，刚性不足。我国大部分税收法律规范的形式仍停留在行政法规、地方性税收法规、部门规章等级次上，税收法律体系存在总体立法规格较低的问题。就目前而言，作为国家立法机关的全国人民代表大会及其常委会只制定了四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》及《企业所得税法》。大多数税收法规只停留在条例或暂行条例阶段，使税收法律体系内部结构失衡，造成现行税制缺乏系统性、完整性和规范性。过多的行政法规、规章直接影响税收法律的效力等级，使税收法律失去必要的权威性、严肃性，在执行中也缺乏应有的刚性。另一方面表现为税收立法行政化。我国税收立法中授权立法居多，立法缺乏独立性。在税收实际工作中，起主要作用的是税务机关制定的税收行政规章，使本应行使执法职能的行政机关变为融立法与执法为一体的机构，产生税收立法中的立法行政化现象。行政立法过多还可能造成税收立法因仓促上马、轻率立法而产生税收法律本身形式混乱的问题。
（二）税收优惠政策管理方面的问题
税收优惠政策在经济发展和社会进步方面发挥着重要作用，但在税收优惠政策管理方面还存在一些问题。一是在出台税收优惠政策时缺乏完备的事前论证。政府部门在制定税收优惠政策时，缺乏优惠项目的总体布局，制度上没有可行性论证机制，技术上缺乏科学的量化分析方法，体制上缺乏必要的制约与监督，导致税收优惠政策过多、过滥。二是对税收优惠政策的执行缺乏系统、有效的跟踪监控。面对较为庞杂的税收优惠政策，国税部门往往只能对税收优惠的主体资格进行审核、批准，缺乏对具体优惠项目的实时监控，容易出现违规套用税收优惠政策的管理真空，导致国家税款流失。三是事后缺失对政策绩效的考核和评价，忽视对减免税运用效果的检验与反馈，导致一些优惠政策只生不死。一些税收优惠政策，在实践中成本远大于收益，给国家的经济利益造成损失，政策出台的预期目标难以实现。
（三）税收征纳关系还不够和谐
随着我国经济社会的全面发展，经过征纳双方多年来的共同努力，当前的税收征纳关系已得到明显改善。但与和谐社会的总体要求相比，征纳双方之间仍然存在一些突出的问题和矛盾。一是税收征纳关系主体行为不规范。税收征纳关系的主体，即国税机关和纳税人在税收征纳过程中均存在一些不规范行为。在征税过程中，随意执法、简单执法等现象在有的地方还不同程度地存在；在纳税人纳税过程中，不按规定建帐建制，不依法申报纳税，不主动配合国税部门管理，阻扰税收执法现象时有发生。征纳双方的这些不规范行为，直接导致了征纳关系的不协调，对构建和谐国税存在一些负面影响。二是税收征纳双方的权利与义务不对等。在税收征收的实际过程中，税务机关拥有相对较多的实体权利，而纳税人在我国法律中一直是以义务主体的身份出现的，其权利主体的身份被有意或无意的忽略了。加之税收司法监督较为薄弱，难以有效保障纳税人合法权益，影响了纳税人自觉纳税意识的形成，在一定程度上造成了征纳关系不协调。
（四）区域经济发展中税收竞争存在的问题
从当前实际看，税收竞争在许多地区不同程度地存在，有的地方为吸引投资，采取财政返还、地价优惠和一些其他名目的优惠措施，还有一些地区扩大国家规定的税收优惠权，包括扩大享受国家规定的税收优惠政策的区域；放松对享受国家规定的税收优惠政策的企业资格的认定标准等。这些恶性税收竞争对经济发展带来了危害。一是直接侵蚀税基，导致税负扭曲，使流动性较强的经济活动的实际税率越来越低；二是增加征税成本和监管成本，使必需的税收收入减少；三是带来政府公共产品供应能力的下降，片面引导地域、产业间、产品间的资本流向，拉大和加剧地区间的差距和不平衡，导致投资环境恶化；四是有的偏远地区为弥补税收收入缺口，加重某些税收、减少某些税收优惠、增加收费，这些税收负担的不合理转移势必进一步加剧不公平的市场竞争，破坏税收的中性原则，造成市场效率的损失。更为严重的是恶性税收竞争导致税制税政不统一，政府威信降低，造成政府、纳税人和国税部门都无法做到依法治税。
三、推进和谐国税建设的几点浅见
（一）完善税收立法体系，提高税收法律权威。
税收立法体系的建设是一个长期完善的过程，税收立法体系要同社会经济的发展相适应，兼顾当前与长远、稳定与连续的统一。
一要进一步完善税制，清理税收行政法规和规章，提高税收立法层次和规格。要加快税收立法进程，按照《立法法》的规定，优化和简化税制，废止一些不符合当前经济发展形势的税种，如屠宰税；改革完善一批现行税种，如增值税、个人所得税和企业所得税等；结合费改税的进程，适时开征一批新的税种，如燃油税、社会保险税、遗产税等。要尽快改变当前税收立法中的立法行政化现象，不断完善税制结构，如简化税种、精简税率、规范税收优惠、合理制定税制要素等，能够上升为法律的条例要尽快提请人大通过，如将《增值税条例》、《消费税条例》、《营业税条例》等影响面广的行政法规通过完善和补充后提请全国人民代表大会及其常委会通过，尽快上升为《增值税法》、《消费税法》和《营业税法》等法律，以提高税法刚性，使税收法律走向规范化、系统化。二要坚持立法中性原则。要增强立法的透明度、公开性，包括加快制定税收基本法、完善税收的立法程序和提高立法层次等，增加税收立法的可预见性和稳定性，克服立法的随意性。严格遵循《立法法》的要求，按照法定程序，组织立法听证会，将立法内容通过新闻媒体向社会公开，积极听取各方面的意见和建议，便于公民知法、懂法、守法，提高税收法律的社会效应。
（二）规范税收优惠政策，推进税收优惠管理改革。
一是做好税收优惠政策的数据统计和估算工作。运用数理统计方法估算税收优惠成本和效益，为做好税收优惠的数据统计工作，要加强税务与财政、海关、统计等部门合作，实现信息共享，尽可能多地获得直接的统计数据，并选择适当方法合理估算其成本、效益，实行量化管理。二是逐步建立科学的税收优惠政策绩效评价体系。税收优惠政策管理改革应在原有定性管理的基础上，着重引入定量评价方法。对税收优惠进行数量化的成本收益进行比较分析，测算政府的税收优惠支出数额与纳税人的受益情况及相应的社会经济效益，最终得出税收优惠效果评价，并据此确定一项税收优惠政策的存、废、去、留。三是逐步将税收优惠纳入财政预算管理，提高税收优惠管理的刚性。在现有条件下，编制全面的税收支出表是不现实的，应结合实际情况，采取循序渐进、逐步展开的策略。先从某些税收优惠项目开始进行统计、测算、分析和评估，并编制简单的税收优惠可行性论证及分析评估报表。在积累一定经验以后，再扩大到对主要税种和重点项目，编制较为正规和系统的税式支出报告，逐步纳入国家预算程序。
（三）坚持优化纳税服务，构建和谐征纳关系。
一要处理好执法与服务关系，摆正征纳关系位置。依法治税是国税工作的灵魂，它贯穿于税收工作的各个层面和所有环节。优质的纳税服务有利于提高纳税人的纳税遵从度，改善税收法治环境，促进执法质量的提高，促进依法治税的发展进程。税收工作必须坚持把税收服务理念贯穿到税收执法的全过程中，把税收执法、管理、服务三者有机地结合起来，加快建立良性互动的征纳关系，切实将聚财为国、执法为民的宗旨落到实处。二要全方位提供优质服务，促进征纳关系和谐。多尊重、理解纳税人，把纳税人最现实、最关心、最直接的利益维护好。落实纳税人权益保障制度，继续做好税务行政处罚听证、行政复议、行政诉讼等税收法律法律救济工作，及时受理、调查、处理纳税人投诉和群众举报，切实保障纳税人的合法权益。及时为纳税人提供税法宣传咨询服务，要坚持税收宣传常态化，对纳税人关心的税收热点、重点、难点要做好宣传解释工作，多听取纳税人的意见和建议。努力为纳税人办税提供方便，合理简化办税环节,减轻纳税人负担，降低成本。三要建立良性互动机制，缓和化解征纳矛盾。畅通纳税人参与税收管理的渠道，通过采取定期召开座谈会、聘请监督员、设立意见箱和公开举报电话等方式，让纳税人参与税收管理。强化人本管理理念，推行“人性化”约谈制度，在发现疑点执行税务检查前，约请纳税人交换意见，督促纳税人开展自查，给纳税人一个自我纠错的机会，体现对纳税人的信任与尊重，让纳税人感受到人性化执法的魅力，以有效缓解征纳矛盾。加大税收政策宣传培训力度，组织企业财务人员或办税人员进行税收政策培训，减少企业因不熟悉税收政策而造成征纳之间的无谓纠纷。
(四）加强税收执法监管，遏制有害区域税收竞争。
自改革开放以来，我国市场经济飞速发展，因此税法不断完善以跟上发展的步伐。随着税法的日趋完善，我国纳税人的纳税意识也不断增强，纳税筹划已经被大众熟知并运用，成为纳税理财人士不可或缺的一部分。为了实现企业利润最大化，降低企业纳税负担，所得税筹划成为企业研究的重点之一。
一、新税法下企业所得税筹划的重要性
纳税筹划是企业采取恰当的纳税筹划方法，把纳税人的税收负担调整控制在最佳界限内，以达到减少纳税人的税收成本、减少经济损失、实现利润最大化的目的。企业在经营过程中，无不受到税收法规的制约与影响，在纳税观念日益增强的今天，企业通过开展税务筹划，可以熟悉和掌握经营相关的税收法规，通过企业经营管理各环节的共同努力，从投资活动、筹资活动的预测与决策，到企业生产经营各环节的相互配合，从而最大可能地减少税收风险，获取最大的税后利益。它是一种合理的避税行为，与偷税漏税不同，不需要承担法律风险。
企业所得税是企业利润形成前的扣除项目，是一个与会计核算和财务管理联系最紧密的直接税种，与其他税种相比，由于难以转嫁，相对而言税负较重，而且由于税负弹性大，可筹划空间大，故成为企业进行纳税筹划时考虑的重要税种。 所得税筹划是否得当，对企业的经营利润有着举足轻重的影响。
二、新税法下的企业所得税筹划需注意的问题
1.明确新税法相对于旧税法的不同之处
首先，新企业所得税法科学地划定了纳税人，其中包括企业和获取收入的经济组织。新税法的最大特点体现为“四个统一，一个过渡”，即内资、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并将企业所得税税率适当降低为 25%；统一税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。同时，对老企业规定一个五年的过渡期。
税率的降低主要考虑到我国企业、经济组织的竞争力以及周边国家税率水平等综合因素；在税前扣除办法和标准方面，新税法对企业实际发生各项支出的扣除政策实施了规范统一，对企业实际工资支出实行据实扣除；鉴于以往的优惠政策并不能激励企业的发展反而抑制了企业的进步这一点，新税法采取了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，这样就能够执行国家宏观经济调控，扶持一些相关产业的发展，对公益事业的发展也起到促进作用。因为原所得税法规定内资企业用于公益性、救济性捐赠，在年度应纳税所得额 3%以内的部分，准予扣除；外资企业用于中国境内公益、救济性质的捐赠，可以扣除，新税法除了扣除比例发生变化外，税基也发生了变化。同时，新税法降低了企业不合理逃税的几率，起到了反避税条款的作用。
2.了解进行新税法下的企业所得税筹划的具体流程
第一要整理企业税收资料，以备参考。包括整理最新颁布的税收法规资料、会计准则和法规资料、以及政府经济政策等；第二要制定企业税收筹划方案，包括向纳税人提供的税收内容和企业参考的内容，如企业税收筹划的案例分析，可行性分析，税收的计算，企业税收筹划的因素变动分析以及敏感性分析；第三要确定和落实税收筹划方案，保证该方案能给企业带来最大利益。
3.注意新税法下企业所得税筹划的预先性和合法性
所得税筹划的显著特点是事先谋划、设计、安排。企业应在会计事项或交易出现之前， 遵守有关法律法规（尤其是所得税法）和会计相关规定的前提下进行税务筹划，以谋求税后利益最大化。而不是在应纳税事实发生后利用会计手 段“逃税”。
4.重视过渡期的税收筹划
按新税法规定，一些老企业享有过渡期待遇， 老企业可以按原所得税法规定的优惠办法继续享受尚未用完的优惠，即受减免税收优惠的企业，2008年1月1日后继续享受剩余的优惠期。但是免税期均在2008年开始计算，税收优惠不得超过2012年。在利用过渡期筹划时应注意， 新税法规定过渡期优惠仅适用于那些在新税法颁布前（2007年3月16日前）批准成立的外商投资企业，这里需要注意的是把握好批准设立的时间点。
5.正确认识所得税会计处理方法的改变
新所得税会计准则废除了原来的应付税款法、递延法和损益表债务法，全面采用当前国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法与原方法相比引入了暂时性差异的概念，而且要求在每一会计期末核定各资产、负债项目的暂时性差异并以适应税率计量确认一项递延所得税费用，再加上当期应纳税所得额便构成当期的所得税费用。可见，由此确认的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用，这种方法所贯彻的是通过计算暂时性差异来全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额变化确认为收益，无疑会对税收意义上的所得产生影响，而且随着新会计准则体系的实施，因企业合并、债务重组等业务增加的暂时性差异会越来越多，对税收的影响也会越来越大。
三、结束语
纳税作为公民的基本义务之一，在我们的日常生活中扮演着十分重要的角色。纳税筹划作为一种财务管理活动，对企业和经济组织来说具有很重要的意义。 但同时由于经济活动的多样性和复杂性以及税收政策的不断完善，纳税筹划也是一项非常艰巨的工作。因此，企业当前的主要任务就是把握好新税法的优惠政策，制定好正确的税收筹划方案，争取把税务负担降到最低，实现企业利润的最大化。
参考文献：
[1]余秀云：对新企业所得税法下税收筹划的思考[J].商业会计，2008（15）.
【摘要】本文阐述了公司税务筹划的目的、意义、含义和特点以及税务筹划的方法，并通过部分税收筹划案例具体讲解税务筹划方法的实际应用。分析了公司税务筹划的失败原因、风险应对方法或防范措施等。
【关键词】税务筹划目的 意义 方法 失败原因 风险应对
在我国经济改革开放之初，纳税对大多数人来说还比较陌生，对于税务筹划更是认识不足。随着改革开放的不断深入，税收的作用日渐被人们所认识，同时，随着现代税收体系的建立和完善，财税知识的普及，税务筹划也走入人们视野，并逐渐为人们所接受与重视。
一、研究公司税务筹划的目的和意义
（一）研究公司税务筹划的目的
公司税务筹划的目的主要是通过合理应用税务筹划，规避公司涉税风险，控制或减轻税负，降低税收成本，从而实现企业经济利益最大化。
（二）研究公司税务筹划的意义
我们在实务工作中常常会发现因缺乏税务筹划而多缴税的事例，近年来随着税务管理越来越规范，纳税评估技术越来越先进、税务稽查手段越来越完善，因税务筹划不当而涉嫌偷漏税的案例更是层出不穷。因此通过对税务筹划进一步的深入研讨，合理应用税务筹划，降低税收成本、规避税务风险具有十分重要的现实意义。
首先，税务筹划有助于纳税人实现经济利益最大化。纳税人通过税务筹划一方面可以不缴不该缴付的税金，减少现金流出；另一方面可以延迟纳税时间，利用货币的时间价值获得一笔没有成本的资金，提高资金的使用效益，帮助纳税人实现最大的经济效益。
其次，税务筹划有利于提高纳税人的纳税意识。一方面合理的税务筹划为纳税人节约税收开支提供了合法的渠道，客观上减少了企业税收违法的可能性。另一方面通过税务筹划促进纳税人不断学习相关税收法律法规，减少企业自身的“偷、逃、欠、骗、抗”税等税收违法行为的发生，实现诚信纳税。
再次，税务筹划有助于提高企业财务和会计的管理水平。依法建账是企业依法纳税的基本要求，会计账表健全规范，税务筹划的弹性会更大。设立规范完整的财务会计账表、进行正确的会计处理是企业进行税务筹划的技术基础。
最后，税务筹划有利于完善税制，增加国家税收。很多税务筹划可能是利用现行税制的漏洞和缺陷而实施的，通过税务筹划可以暴露现有税收法规的这些漏洞和缺陷，国家则可根据税法缺陷情况采取相应措施，对现有税法进行修正，逐步完善国家的税收法规。
二、公司税务筹划的含义和特点
（一）公司税务筹划的含义
税务筹划，亦称税收筹划或纳税筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反税收法律、法规及其他相关法律、法规的前提下，通过对经营活动中涉税事项的事先筹划和安排，尽可能达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。税务筹划有广义和狭义之分。狭义的税务筹划仅指节税，广义的税务筹划既包括节税，又包括避税和税负转稼。
近30年来，税务筹划在许多国家都得以迅速发展，日益成为纳税人理财或经营管理决策中必不可少的一个重要部分。许多企业、公司都聘请专门的税务筹划高级人才或委托中介机构为其经济活动出谋划策。在我国，税务筹划自20世纪90年代初引入以后，其功能和作用逐渐被人们认识、接受并重视。笔者认为税务筹划是纳税人的一项基本权利，纳税人在法律允许或不违反税法的前提下，所取得的收益应属合法收益。
（二）公司税务筹划的特点
税务筹划与企业的经济活动、财务活动密切相关，主要具有合法性、筹划性、目的性、风险性和专业性等特点。
合法性指的是税务筹划只能在税收法律许可的范围内进行，即符合税法或不违反税法。合法是税务筹划的前提，当存在多种可选择的纳税方案时，纳税人可以利用对财务专业知识和税法的掌握，分析比较不同纳税方案的优劣，从而做出纳税最优化选择，从而降低税负。要坚决反对和制止违反税收法律规定，逃避纳税责任，以降低税收负担的行为，或借税务筹划之名偷逃税的行为。
筹划性是指在纳税行为发生之前，对经济事项进行规划、设计、安排，从而达到减轻税收负担的目的。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。如企业购销行为发生后才缴纳流转税；收益实现后才缴纳所得税；财产取得后才缴纳财产税。这在客观上提供了对纳税事先做出筹划的可能性。在事先测算税务筹划的结果具有一定的前瞻性，如果经营活动已经发生，应纳税额已经确定而去偷逃税或欠税，都不能认为是税务筹划。
目的性指税务筹划行为具有一定的目的。税务筹划的最终目的就是减轻税负、降低纳税成本。这里包含两层意思：一是选择较低税负。较低税负意味着较低的纳税成本，较低的纳税成本则意味着投资者可获得较高的投资回报率；二是延迟纳税时间，这里的延迟纳税时间不是指不按税法规定期限缴纳税款的欠税行为，而是指通过一定的技巧，使本期应缴纳的税款延缓到以后期间缴付来获取货币的时间价值。使企业相当于得到一笔“无息贷款”，增加利息收入或减少利息支出。
风险性指务筹划行为同企业的任何经济活动一样存在一定的风险。税务筹划的目的是为了减轻税负、降低纳税成本。但是在实际操作中，往往不能达到预期效果。比如因税务筹划人员事先测算税务筹划的结果不准确，放弃了最优方案而选择了导致企业税负不减反增的方案；或对税收政策理解不准确或操作不当触犯法律而受到税务机关的处罚都可能使得税收筹划的结果背离预期的效果等，因此税务筹划具有一定的风险。
专业性一方面是指税务筹划涉及专业的财税知识，需要由专业的财税人员进行；另一方面指社会经济环境日益复杂、国际贸易业务日益频繁、各国税制税种日益变化，仅靠纳税人自身进行税收筹划已经显得力不从心。因此，税务、税务咨询作为第三产业便应运而生，向专业化的方向发展。
三、公司税务筹划的方法及案例分析
税务筹划的方法很多，而且实践中可以单一方法应用，也可以多种方法结合起来使用。本文仅简单介绍合理利用税收优惠政策法、合理利用关联企业转移定价法、合理利用税率差异法、合理利用会计处理方法，延迟纳税时间法等几种方法。
（一）合理利用税收优惠政策
税收优惠政策是指税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。国家为了扶持某些特定产业、行业、地区、企业和产品的发展，或者对某些有实际困难的纳税人给予照顾，在税法中做出某些特殊规定，比如，免除其应缴的全部或部分税款，或者按照其缴纳税款的一定比例给予返还等，从而减轻其税收负担。
从总体角度来看，利用优惠政策筹划的方法主要包括利用区域筹划法、利用行业筹划法、创造条件筹划法等方法。
（1）利用区域筹划法。从国际税收环境来看，各国的税收政策各不相同。主要有税率差异、税基差异、征税对象差异、纳税人差异、税收征管差异和税收优惠差异等，跨国纳税人可以巧妙地利用这些差异进行国际间的税务筹划；从全国税收环境来看，国家为了兼顾社会进步和区域经济的协调发展，税收优惠适当向西部地区倾斜；从一个城市或地区来看，很多城市或地区为了集中行业优势资源，统一管理，成立不同类别的产业园区，为了吸引投资者会给予一定的税收优惠。纳税人可以根据需要，选择在优惠地区注册，或者将现有生产业务转移到优惠地区，以充分享受税收优惠政策，减轻企业的税收负担，提高企业的经济效益。
例：A公司为新设立的软件公司，其设立地有两个选择，一个是座落在市区的写字楼，一个是在市郊的XX软件园。在市区写字楼设立的企业除正常软件企业应享受的税收优惠政策外没有其他特殊优惠；而XX软件园为了招商引资，除正常软件企业应享受的税收优惠政策外给出了企业所得税自获利年度起“五免五减半”，软件开发人员个人所得税“即征即退”等一系列特殊优惠。
大家知道软件企业的企业所得税税收优惠政策为自获利年度起“二免三减半”，而XX软件园给出了自获利年度起“五免五减半”的税收优惠政策，如果两地其他条件差异不大，A公司可以选择在XX软件园设立，从而在合法、合理的情况下节减更多的税收。
（2）利用行业筹划法。国家为了实现总体经济目标，从宏观上调控经济，引导资源流向，对特定行业制定了许多的税收优惠政策。如对国家重点扶持的公共基础设施项目、符合条件的环境保护、节能节水项目，对循环经济产业，对符合规定的高新技术企业、从事农业项目的企业等给予相应的税收优惠政策，国家还支持与鼓励纳税人利用这些税收优惠政策进行筹划，因为纳税人对税收优惠政策利用有利于国家特定政策目标的实现。因此，纳税人可以利用相关行业优惠政策为自己企业的生产经营活动服务。
例：B公司为太阳能光伏发电企业，当年新增太阳能光伏发电设备投资1500万元。当年应纳税所得额800万元，所得税率为12.5%。由于B公司从事的环保节能行业，根据相关规定专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。因此B公司当年应纳税额为0万元，并且50万元结转到下一年度抵免。
（3）创造条件筹划法。实际工作中会碰到这样一些情况，如一个企业很多条件都符合相关税收优惠规定，却因为其中某一点或几点不符合条件而难以享受优惠待遇；再如一个企业可能原本就不符合税收优惠条件，无法享受优惠待遇。遇到这类情况，纳税人就得想办法创造条件，使自己符合税收优惠相关规定，也可以通过挂靠在其他能享受优惠待遇的企业下，使自己达到税收优惠条件，从而享受优惠待遇。
例：C公司为工业企业201X年度资产总额为2800万元、从业人数为80人、应纳税所得额为28万元。当年需新增一台设备，价值300万元，若该企业自行采购该设备，则资产总额可能超过小型微利企业标准3000万元，不能享受小型微利企业税收优惠。C公司与D公司协商由D公司购置该设备后租赁给C公司使用，C公司按季度支付租U费。通过购置方案的改变，既满足了C公司的使用需求，又不影响C公司享受小型微利企业税收优惠。
（二）合理利用关联企业转移定价
关联企业转移定价筹划法是指在经济活动中，有经济联系的企业（即关联企业）各方为转移利润，不依照市场规则和市场价格进行交易，而是根据它们之间的整体利益进行的产品或非产品转移。在转移过程中，产品的价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到减少税收成本的目的。关联企业转移定价筹划法是税务筹划的基本方法之一。现已被广泛地应用于国际、国内的税务筹划实务当中。
利用关联方转移定价进行税收筹划，主要情形有两种：一是利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的关联企业；二是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个集团的税负最小化。
例如：A公司与B公司属于同一控制人所有，其中A公司为高新技术企业，企业所得税率为15%，B公司为普通企业，企业所得税率为25%。A公司为B公司提供技术开发和技术服务业务。由于技术开发和技术服务很难找到同类市场价格，B公司将其利润500万元通过提高技术开发和技术服务价格转移给A公司，从而使得A、B公司整体税负降低了50万元[500万元*（25%-15%）]。
转移定价方式多种多样，如利用原材料及零部件购销、机器设备租赁、无形资产转让、专利权或专有技术授权使用、收取管理费用等。为了保证利用转移定价进行税务筹划的有效性，筹划时应注意：一是进行成本效益分析，确认筹划方案是否达到了降低整体税负的目的。二是考虑价格的波动应在一定的范围内，以防被税务机关调整而增加税负。三是纳税人可以运用多种方法进行全方位、系统的筹划安排。
（三）合理利用税率差异
利用税率差异筹划，是指在合法、合理的情况下，利用税率的差异而直接节税的税务筹划方法。是尽量利用税率的差异使节税最大化。税率差异大致可分为以下四类：
一是因地域、行业不同而产生的税率差异，实质上属于税收优惠政策，上面合理利用税收优惠政策中已讲述。
二是因计税基数不同而产生的税率差异，多适用于采用累进税率的税种。所谓累进税率是把征税对象的数额划分等级再规定不同等级的税率。征税对象数额越大的等级，税率越高。采用累进税率时，表现为税额增长速度大于征税对象数量的增长速度。税基越大，税率越高，税负呈累进趋势。最具代表性的应属个人所得税，它与我们每一个人均息息相关。
三是纳税人身份不同而产生的税率差异，如增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，小规模纳税人适用3%的征收率，一般纳税人适用5%-17%的税率。
四是针对一些特殊时期的业务，税法规定了不同的适用税率。如自2016年5月1日全面推行“营改增”政策后，企业提供不动产租赁业务适用增值税率为11%，同时规定一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳增值税额。
税率差异的普遍存在性，又给了每个纳税人一定的挑选空间，因此，税率差异筹划方法是一种能普遍运用，适用范围较广的税务筹划方法。我们可以适当的利用分劈技术，在合法、合理的情况下，使所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分劈而使计税基数降至低税率级次从，而达到降低税收成本的目的。
利用税率差异进行税务筹划的技术要点在于尽量寻求税率最低化，以及尽量寻求税率差异的稳定性和长期性。在合法、合理的情况下，寻求适用税率的最低化就意味着节税的最大化；寻求税率差异的稳定性和长期性，又会使纳税人获得更多的税收收益。
（四）合理利用会计处理方法，延迟纳税时间
合理利用会计处理方法，延迟纳税时间是指采取有利的会计处理方法，在合法、合理的情况下，使纳税人延期缴纳税收而节税的税务筹划方法。纳税人延期缴纳本期税收并不能减少纳税人纳税绝对总额，但相当于得到一笔无息贷款，可以增加纳税人本期的现金流量，获得货币的时间价值，有利于资金周转，节省利息支出。
如企业通过对固定资产折旧年限与折旧方法、无形资产摊销年限、存货计价方法等会计政策与会计处理方法的选择，合理的减少当期的应纳税所得，从而实现纳税期的递延，获得税收利益。在其他条件（包括一定时期纳税总额）相同的情况下，延期纳税如果能够使递延金额最大、递延期最长，则可以达到节税的最大化。
值得注意的是，通过选择不同的会计处理方法而延迟纳税时间并非在任何情况下都适用。比如公司正处于免税或减税期，意味着当期获得的利润越多，得到的减免税额就越多；再如公司前期存在未弥补亏损且即将期满。这些情况下税务筹划方式会相反，最大限度地扩大当期利润才能达到节税的目的。因此在进行税务筹划时要视具体情况而定，而不是单纯的认为延迟纳税时间应一定会节约税收成本。
四、公司税务筹划的失败原因及风险应对
（一）熟练掌握税收法律和法规
有些纳税人由于对税法、税收政策理解还比较欠缺，造成了税务筹划的误区，有些税务筹划方案的实施不仅没有达到节税的目的，甚至还导致企业税收成本增加，还有些纳税人挖空心思地想少缴税款，把自己放在与税务机关对立的位置上，却没有认真研究我国税法及相关的法律知识，只知其一，不知其二，结果导致税务筹划失败。因此要真正做好税收筹划，必须熟练掌握税收法律和法规，在现行的税收法律、法规的框架内进行税收筹划。
（二）加强税务筹划的事前准备
古语云：“亡羊补牢，未为晚也”，但是这句话并不适用税务筹划。我国现行税法对每一个税种都规定纳税义务发生的特定条件，一旦满足就需要按照相关程序履行纳税义务。如果一项经济业务已经发生，其相应的纳税结果也就产生了，纳税人如果因为承担的税负比较重而利用隐瞒收入、虚列成本等手段去降低税负，很可能会演变成偷逃国家税款行为而导致税务筹划失败。纳税人要开展财务税收筹划，就必须在经济业务发生之前，详细了解这项业务的业务过程和业务环节、涉及哪些税种、可享受哪些税收优惠政策、所涉及的税收法律法规、有哪些可以利用筹划空间等等，并通过对未来应纳税事项进行事先的规划、设计和安排，并进行科学的评估，选择最优的方案，从而实现最佳的税收筹划收益。
（三）加强公司内各部门间沟通及信息共享
正确的税务筹划应在经济业务发生前进行，但往往业务部门根本不懂财务、税务知识，更缺乏税务筹划的意识，而财务部门又通常在经济业务发生之后才知道，此时想要税务筹划已经无力回天。因此在经济业务发生之前进行，公司内各部门间沟通及信息共享非常重要，对一些重大经济业务的税务筹划更需要公司多部门的参与配合。以申请高新技术企业资格为例，需要公司在高新营业收入、研发费用、知识产权、科研人员比例等方面达到标准，而这些指标达标有赖于各部门的积极参与，需要财务、研发、人力资源等部门在申请高新技术企业资格前1-3年内，有计划、有步骤的推进。
（四）正确理解税务筹划，走出观念误区
税务筹划与偷税、漏税往往只有半步之遥，有时候其界线难以划清，甚至有些人将税务筹划与偷、逃、避税等混淆起来，认为税务筹划就是偷、逃国家税款。为了达到其减轻税收负担的最终目的，一些企业制造虚假凭证、账目，有些甚至设置“两套账”来隐瞒企业的营业收入和利润，以达到少缴税款的目的。这些行为虽能减少税收支出，但并不是税务筹划，而是偷税、逃税的违法行为。而税务筹划是在不违反税法的前提下，通过对经济活动等的合理安排以达到减轻和规避税负的行为，它是合法和有益的社会经济现象和经济行为。因此，我们要正确理解税务筹划，在现行税法及相关法律许可的情况下，通过用好、用活、用足各项税收政策及法律法规，使企业的纳税行为更加科学、合理，从而实现减轻税负，实现企业利益最大化的目的。
（五）充分评估及防范潜在风险
税务筹划是存在一定的风险的，税务筹划在可能给公司减轻税收负担、带来税收经济利益的同时，也需要公司为之支付相关的成本和费用，如相关人员的培训费用、税务中介机构实施税务筹划的费、被放弃方案可能产生的机会成本等。一旦税务筹划的成本大于筹划收益，即使税收负担降低了，但该税务筹划仍然是失败的、得不偿失的筹划。另外由于不同的人对相关税收政策的理解不同，公司税务筹划方案也可能存在不被税务机关认可的风险。如果因税务机关不认可而要求补税，可能给公司带来更大损失，导致税务筹划失败。
因此纳税人一方面要提高税务筹划成本意识，充分评估税务筹划相关成本和筹划收益，才能更合理有效地开展税务筹划。另一方面尽量与税务机关保持良好的沟通。在税务筹划过程中，最核心的一环便是税务筹划方案获得税务机关的认可。再好的方案，得不到税务机关的认可都不会给公司带来任何经济利益。
参考文献：
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