关键词：审计证据；审计风险
一、审计证据的可靠性、合适性和充分性
第一，审计证据的可靠性。审计可靠性受到审计证据来源和性质的直接影响。存货监盘、函证和重新计算获得的审计证据是最可靠的；在内部控制良好状态下获得的内部文档、分析程序和观察获得的审计证据是比较可靠的；在内部控制较差情况下获得的审计证据和询问获得的审计证据的可靠性是最差的。一般来说，审计人员通过自己的审计程序或者重新计算来获得的审计证据被认为是可靠性最高的，从被审计单位外部直接获得的审计证据则被认为比较可靠，而被审计单位信息系统中产生、传递和存储的单据、文件作为审计证据时一般可靠性较差，这些文件作为审计证据的可靠性取决于被审计单位内部控制的完善性和有效性。审计人员必须重视审计证据的可靠性并据此实施相应的审计程序，在实际工作中可能会出现很难获得高度可靠审计证据的情形，在这种情况下可能需要可靠性相对较低的两个或者两个以上的审计证据的认定才能够支持财务报告认定，比如说电子商务交易环境下各种经济业务的发生没有留下痕迹，审计人员就需要执行穿行测试并检查被审计单位内部控制有效性，从而才能获得可靠的审计证据，达到审计的目的。第二，审计证据的合适性。审计人员需要获取充分适当的审计证据来支持审计结论，会计记录中包含的财务信息是审计证据的主要来源，但是它并不足以支持形成对财务报告充分、适当的审计证据，审计人员还需要根据个人专业知识、文档的检查、询问被审计单位人员等方式来获得合适的审计证据。通过收集和分析审计证据，审计人员可以判断被审计单位的财务报表是否具有客观性和合规性，审计证据的合适性是对审计证据质量的一种属性描述。审计证据唯有相关和可靠，才能具备核实性。审计证据具备了相关性，对审计人员实现审计目标就大有裨益，与此同时也意味着相关的审计证据必然会涉及到不少于一项的财务报告认定，否则相关性就无从谈起。第三，审计证据需具备充分性，只有当审计证据的数量足够并且能充分支持审计项目和审计认定的时候，审计证据才具有了充分性。审计准则和审计职业并没有针对审计证据的充分性做具体的和硬性的规定，所以这就给审计人员都的职业判断能力和风险评估能力提出了较为严格的要求。充分的审计证据是审计结论的前提，唯有如此才能通过质量控制程序和外部监督机制的审查和监督。笔者认为检验审计证据充分性的一个重要标准就在于独立的第三方能否运用审计人员得到的审计证据能够得出一致的审计结论。审计方法和会计学理论本身具有较多的狭隘性和局限性，审计人员难以对审计结论提供绝对保证，所以判断审计证据是否充分的时候，审计人员需要充分依赖自身的职业判断。
二、审计证据与审计风险之间的关系分析
审计风险蕴含在审计人员不恰当的审计程序选取或者对审计事项做出了错误的判断的过程中，从而得出和被审计单位实际情况不符的审计结论的风险。当审计人员得到不恰当的审计结论的时候，就可能受到利益相关者的诉讼和指控，导致自身承受较高程度的法律责任。审计理论中审计风险的模型为：审计风险=重大错报风险*检查风险，其中的检查风险又可以划分为固有风险和控制风险，所以审计风险模型可以表达为：审计风险=固有风险*控制风险*检查风险。在审计风险模型中，审计人员可以通过自身审计程序控制的只有检查风险，审计人员无法对只和被审计单位自身相关的固有风险和控制风险采取控制措施，只能对二者的高低水平进行评估，进而进一步地确定检查风险水平。审计模型中蕴含着这样的内涵：审计人员执行合适的审计审计程序降低审计风险，能够将审计风险降低到一定水平。审计人员在实施审计程序之前首先需要思考被审计单位利益相关者对审计报告的精确度需求有多高，确定账户错报对审计用户的影响，从而确定重要性水平；其次，审计人员需要判断形成审计结论所需的审计证据，判断课接受的审计风险程度；再次，审计人员要通过不同的渠道获得相关的审计证据，保证审计证据的充分性、适当性、可靠性和关联性。
三、信息化环境下审计证据和审计风险浅析
在计算机辅助技术应用到各大行业之中的时代背景下，审计方法和审计技术也在潜移默化中发生了本质的转变。在信息化环境中风险控制依然是不可忽视的一个重要问题。信息化环境下审计证据主要是以电子证据为载体的，也就是说经济业务的处理、记录和报告过程中生成、传递和处理的文件和单据都是一电子形式保存的，电子审计证据在内容上包括了原始文档、会计记录、总账、日记账和相关的支持性文件。电子数据以数字形式作为载体，信息本身和逻辑结构之间出现背离；信息的来源、接受日期和最终去处都脱离于电子文档和其他形式的信息，使得电子审计证据的来源判断更加晦涩难分，授权人员批准的合法性和签名本身的真实性也大打折扣，因此在电子商务环境下审计人员获取审计证据的时候要采取更加谨慎的态度。所以在信息化环境下，审计人员在收集审计证据、考虑其充分性和适当性的时候，应该将这些上述审计带来的特有风险考虑在审计工作中。电子审计证据的风险评估应该有别于传统纸质文档的审计风险评估，审计人员应该保证电子信息技术控制手段和技术环节能够保证信息的生成、传输、处理和维护环节是可靠的，在考虑可靠性的基础上，审计人员还要思考电子审计证据作为审计证据本身的可用性。信息化环境中，审计人员大多通过信息技术对电子数据进行分析程序来获得审计证据，在分析审计数据的过程中，审计人员可以保持对审计可疑数据的警惕性和谨慎性，对可疑数据进行审计分析、实施审计程序，最终得出恰当的审计证据，因此审计数据分析方法构成了影响审计证据质量的一项重要因素，也间接地和检查风险有着紧密的联系。总而言之，审计人员在审计工作过程中需要将审计风险因素充分考虑进去，并据此进行充分、适当的审计证据的收集，并得出恰当的审计结论，为被审计单位财务报告不存在重大错报或者虚假陈述提供合理的保证。
参考文献：
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[关键词]计算机审计渖计理念；审计内容；审计方法；审计程序
[中图分类号]F239.1 [文献标识码]A [文章编号]1008-2670(2010)02―0069―03
审计署前审计长李金华曾说，在网络经济时代，如果不搞计算机审计，将会失去审计资格。不懂得电脑的审计人员因审计数据的异化就无法有效地进行审计，不懂得电算化会计系统的特点和风险就不能识别和审查其内部控制，不懂得使用计算机，就无法对计算机内存储的会计资料进行审查或利用计算机进行审计，这就要求审计人员不仅要具备会计、审计理论和会计实务知识，而且还要掌握电算化会计方面的知识和计算机审计技能。计算机审计系统的创新包括审计理论创新、审计技术的创新等，其核心是审计观念、审计思维方式的创新。
一、审计理念的创新
(一)培养前瞻性的思维观念
审计工作的创新，在于审计人员，审计人员创新的根本在于审计理念的更新。审计人员应与时俱进、开拓创新，以科学发展观的思想，用超前的眼光把握审计工作的发展趋势，从中产生新的思想，发现新规律，寻求新办法，拓宽思维空间，把审计监督寓于管理和服务之中。
(二)强化审计监督理念
经济的信息化、网络化、虚拟化，使得网上交易非常普遍，且经济交易、资本决策可在瞬间完成，这在客观上也要求对这些无形化的网络会计实体进行适时监督。通过网络审计可改变事后审计而成为事前、事中、事后紧密结合一体的审计方式，变静态监督为动态监督，从单一的现场审计转变为现场审计与远程审计相结合，大大增强审计的及时性。审计人员借助强大的网络系统，对被审计单位的电子凭证、电子账簿和电子报表实施远程的在线的审计抽样和审计测试，保证审计监督作业的即时性、连续性和经常性。加强审计监督的力度，以制度来约束企业的管理者和各个岗位。
(三)树立“审出效益，审出水平”的审计新理念
计算机系统下的审计工作，不是仅限于财务，还有销售、采购、存货、人力资源等各子系统，而上述各子系统之间紧密相连。只有树立全面审计的观念，才能真正做好计算机系统下的审计工作。通过对会计电子系统的查漏补缺，从而推动企业经营的其他环节发现和纠正存在的问题；在财务收支方面不固守于“审会计”，而是“审效益”的创新审计理念，充分关注财务部门每一项财务收支及其活动在经济上的节约，投入产出的效率和达到预期目标的效果，通过审计，审出效益，审出水平。
(四)对审计权利的依法设定
审计监督权必须依法设定，审计监督权的边界由法律确定，这是法治的必然要求。不能因为行使审计监督权而侵犯自然人、法人和其他市场主体的合法权利。权力容易导致腐败，必须接受监督，所以，审计署党组决定在审计系统自我检查的基础上引入外部检查是英明之举。
二、审计队伍自身修养的创新
(一)多种途径培养复合型知识结构的审计人才
审计发展的关键是人才的培养和加快审计人员的知识更新以适应审计发展的要求，由于计算机审计涉及到多学科，大多数企业的现有人员仅仅具备的是某一方面的技能，缺乏综合运用的能力。开展计算机审计需要一批既掌握现代审计理论与实务又了解计算机技术的复合型知识结构的专业人才。目前审计署干部培训中心开展的注册信息系统审计师堵养及与之相关的在审计人员中进行的计算机知识的培训工作，正是为了适应这一现实需要。由于计算机系统和会计准则也在处于不断的变化当中，审计部门应该通过内部交流，外部培训，采取引进来和走出去的方式，通过多种途径培养审计人才。
(二)综合运用多学科知识
在手工会计核算情况下，审计人员凭借自己的经验、专业知识，综合运用各种审核检查的方法，就可达到目的。然而在会计计算机信息系统下，由于审计线索、内容和审计技术的改变，对审计人员提出了更高的要求。审计人员不仅要有丰富的审计知识，而且要掌握一定的计算机、网络、通讯、电子商务知识与技能，最重要的是要借助计算机辅助技术来达到审计目的，掌握系统分析设计和系统评审技术，对会计信息核算系统可能出现的错误及舞弊要有敏锐性，只有具有专业素质和多学科背景的人才，才能真正做好审计工作。
三、审计内容的创新
(一)了解计算机审计内容
1993年9月1日签发的中华人民共和国审计署令第9号《审计署关于计算机审计的暂行规定》第二、三条明确指出：凡使用计算机处理财政、财务收支及其有关经济活动的被审计单位，审计机关有权使用计算机技术，依法独立对其计算机财务系统进行审计监督。计算机审计的内容包括：第一，内部控制制度，包括管理制度和软件控制技术；第二，记录在各载体上的数据资料，包括纸性、电磁性的凭证、账簿、报表等；第三，应用软件及其技术档案，包括各种管理财政、财务及其有关经济活动信息的计算机应用软件。
由于审计的目的不同，审计的内容也不相同。网络技术的应用给计算机审计的发展带来了契机与挑战，网络时代审计的创新远远不应局限于审计对象、审计技术、审计业务上，用计算机会计信息系统进行审计，除以上内容外，还包括内部控制系统的审计、系统开发审计、应用程序审计、数据文件审计等。
(二)不断完善审计内容
在计算机审计软件应用下，随着凭证、账簿等纸质载体的消失，以及计算机系统本身强大的核对、检查和内部控制功能，除了在某种特定条件下还需要由人来监盘实物库存、实地观察物资的流动及其记录外，传统意义上的查账已无存在的必要。
对计算机会计信息系统内部控制的审计，一方面是为了加强内部控制，完善内部控制体系，使得计算机系统的组织管理控制、系统开发与维护制度、计算机操作制度、硬软件控制、系统安全控制、系统文档控制、计算机处理与数据文件的控制发生变化；另一方面是通过对内部控制系统的审计来确定对计算会计信息系统结果的信赖程度，即通过对被审计单位资产、负债、损益、现金流情况的分析和主要财务、业务指标的计算分析，看计算机会计信息系中会计记录的正确性和可靠性，如输入、输出的授权控制、业务处理的审核等，和内部控制的有效执行能在多大程度上保护资产的完整性。判断企业内部控制系统能在何种程度上防止或发现会计报表中的错误及经营过程的舞弊；对系统开发的审计是事前审计，在审计过程中，审计人员一方面要检查系统的开发活动是否可行与恰当，系统的开发方法是否科学先进
和合理；另一方面还要检查开发过程中是否产生了必要的审计线索，以及这些审计线索是否规范；对系统应用程序进行审计，一是要对嵌入应用程序中的控制措施进行测试，看其是否按设计要求在系统运行中起作用，即测试应用控制系统的符合性；二是通过检查程序运算和逻辑的正确性达到实质性测试的目的；对系统数据文件进行审计，一方面是对数据文件进行实质性测试，即对各会计账户余额、发生额直接进行检查，同时对会计数据进行分析审核，另一方面是通过对系统数据文件的审计，测试一般控制措施和应用控制措施的符合性。再者，审计人员可利用计算机方便地获取被审计单位计算机会计信息系统中的数据文件，通过必要的数据转换，使其成为审计人员可识别的数据文件形式，再进行各种数据的重新组合和处理，以达到审计目的。
四、审计方法的创新
审计方法的采用主要取决于审计的内容，对不同的审计内容可采用不同的审计方法，由于审计对象的多样化，计算机信息系统各成体系，审计方法也应因地制宜，灵活运用。最常用的审计方法有筛选法：如按某关键字查、按满足逻辑条件查、按设定的金额条件查、按时间条件查等，计算机会很快将符合条件的信息筛选出来；比较法：审计人员可以利用数据之间本身具有的关联性，对被审计单位不同性质的关联数据进行比较；计算法：有些数据之间的关系不能够直接比对，但可以用一定的计算关系式、借助于计算机强大的计算功能来审核其真实、合规性；分析法：审计人员只需要提出思路，编写适当程序，就可以对电子数据进行全方位、多角度的透视分析以及编程判断法等。审计方法从会计电算化角度考虑主要有计算机会计信息系统开发审计和计算机应用程序的审计。
在审计过程中，既有计算机数据，也有纸质的账册、凭证。内审时，由于经营情况比较熟悉，可以采用计算机抽样或者建立数据模型来辅助审计，找到审计的关键点和线索。通过计算机的海量搜寻，可以进一步扩大和延伸审计范围，从而可以抽取足够多的样本。还可以充分运用数学方法、统计方法、会计方法、控制方法等多学科来交叉进行，从而达到发现问题、分析问题和解决问题的目的。
五、审计程序的创新
计算机系统的核心就是会计软件，审计程序设计的质量高低直接决定了计算机系统整体水平的高低，审计程序主要审计会计软件对数据进行处理和控制的及时性、正确性和可靠性，以及软件的纠错能力和容错能力。
(一)计算机条件下的审计程序
计算机条件下的审计程序按照《审计法》的规定，一般审计程序可分为4个阶段，即准备阶段、实施阶段、审计结论和执行阶段、异议和复审阶段。
准备阶段主要是调查被审计单位计算机系统的基本状况并拟定科学合理的审计计划；实施阶段是审计工作的核心，也是计算机审计的核心。主要工作是根据准备阶段确定的范围、要点、步骤、方法，进行取证、评价，综合审计证据，借以形成审计结论，发表审计意见；审计结论和执行阶段，主要是对计算机系统，进行符合性测试和实质性测试后，整理审计工作底稿，编制审计报告时，除对被审单位会计报表的合理性、公允性、一惯生发表意见，做出审计结论外，还要对被审单位的计算机系统的处理功能和内部控制进行评价，并提出改进意见。审计报告完成后，先要征求被审单位的意见，并报送审计机关和有关部门。审计报告一经审定，所作的审计结论和决定需通知并监督被审单位执行；异议和复审阶段，被审单位对审计结论和决定若有异议，可提出复审要求，审计部门可组织复审并作出复审结论和决定。特别是被审单位计算机系统有了新的改进时，还需组织后续审计。
关键词：审计软件； 审计教学； 信息成本
中图分类号：F239.1 文献标识码：A 文章编号：1006-3315（2016）03-136-001
一、引言
审计教学课堂的内容设置，一直是审计教学的难题之一。近年来，审计信息化的普及广度增加，被审计单位和事务所对于审计软件和互联网技术的运用重视度增加，尤其是随着互联网大数据的进步，审计师事务所和被审计单位之间的各种业务往来数据可以被记录和模拟，更容易寻找审计技能和知识之间的联系，理解关键审计环节之间的内在联系。因此，有必要重新审视在此基础上开发的各种审计软件的用途，以此来重新设计和丰富审计课堂教学内容，提高审计知识和技能的掌握效率。
二、审计软件的教学效用
审计信息化项目自2002年从我国启动，审计信息化普及面的增加，使计算机和软件在审计工作中得到广泛的使用，极为迅速的便利了审计的工作，信息化在审计工作中发挥的作用也越来越重要。了解审计软件和信息化在审计工作中究竟扮演了何种角色，有助于深刻理解审计软件和信息化的教学用途。
审计软件具备高度仿真和模拟审计，通过模拟场景，从而具备开发教学的功效。审计软件的使用能够使学生系统的了解和掌握审计基本流程与方法，熟悉基本的审计技术，能够快速的和较为熟练地运用审计基本方法完成一般性的审计项目，掌握审计方案，审计通知书，审计工作底稿、审计日记和审计证据等审计工作文件的编写。对审计程序和审计业务有更加直观的认识，从而提高了审计实务的操作能力。
现行市场中的审计软件主要有审计之星，中普审计管理以及企审通等。主要的功能模块包括数据采集和转换，项目计划和作业，分析复核，风险评估，抽样及测试，财务查询分析，集团审计及合并报表，万能查询分析，审计统计报表，审计底稿及成果管理，项目管理及归档法规查询，专家系统，审计综合管理，内部控制实时查证，审计监控分析统计，预警以及团队协同作业。这些常见的审计业务功能被高度抽象并集中在一起出现，能够极大程度的弥补传统审计教学理论知识可感知的不足以及理解的偏差性。
三、基于审计软件开展教学的建议
审计软件具备信息处理，数据查询，资源共享的突出特点，但是不能就此忽视理论教学对于培养分析能力，抽象能力和广阔视野的潜在作用。因而，在实际教学中，需要在利用审计软件的基础上提高审计教学的质量和效果，确保审计教学培养学生的准确性和高效性，实现审计教学面向实践的需要。
1.利用审计软件提升审计教学的可视性
审计教学中的理解效率是审计教学的难题，理论知识的教授不具备整体的连贯性，通过使用审计软件，能够以直观而简洁的方式串联大量的审计理论知识，使审计授课具备图文并茂的效果，从而激发学生主动发现审计疑点的精神，也降低了学生在理解和记忆审计知识中的记忆工作强度，理解审计软件的这一特点，对审计教学有重要的实践性意义。
2.利用审计软件提升审计教学中的自主性
审计软件具备在指令下自动处理数据的功能，这也是软件最突出的特点。例如在通过审计软件进行数据采集的过程中，审计人员只要提供必要的账户设置信息，就能够实现自动的数据调取和录入；而在审计抽样过程中，审计软件具备抽样模块功能，能够自动生成随机的审计抽样列表供审计人员选择。同时，在完成审计数据录入和基本的分析之后，能够自动对存在的预警指标提供提示，产生疑点以供审计人员选择性的注意，在此基础上开展追踪以及分析。因此，在传授基本的教学理论之后，加强整体技能的训练和培养整体性的意识，而在细节方面有意识的激励学生的自主性，是对审计教学的极大补充。
3.利用审计软件培养学生的协作性
审计工作由于复杂而细致，在事务所中常常由项目团队完成，因此，审计软件最大程度的提供这种情景的模拟。审计软件的模块功能使得任何项目都可以在授权范围内实现多人的共享。包括被审计客户的基本数据，审计工作底稿，和审计的基本目标的数据化资料。审计工作底稿的复核工作可以通过多人同时在线完成，项目负责人可以随时登陆系统了解项目的进度和工作量，从而提升了整体的写作水平。审计软件通过使用培养了学生在审计工作中的团队协作意识，这是审计理论教学所无法实现的功效。
四、结论
审计教学是会计课程中的难点，抽象的知识面临最具备实践性的工作，这对于教师将是极大的挑战。虽然审计软件提供了审计基本工作智能化的便利，但是仍然需要审计教学中将理论知识的推演和规律总结以及判断力的总结与审计软件最大程度的结合起来。在基本的审计数据中，仍然需要审计人员的主观判断和思考。审计软件仅仅在于提供参考的作用，在从数据转向知识和判断过程中，仍然需要发挥审计理论教学的功效。因此，在未来的教学中，需要利用审计软件的数据分析能力，理论教学的抽象思维能力，形成逻辑推演和审计职业判断力，达到最优的审计教学效果。
基金项目：滨州学院教学研究重点项目“基于应用型人才培养的审计教学改革研究”的阶段性成果（BYJYZD201208）。
参考文献：
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论文摘要：随着信息技术被广泛、深入地应用在会计工作中，会计工作发生了根本性的改变，不仅原有的会计数据处理流程发生了改变，会计环境也被极大地改变了，使传统的审计理念和技术面临巨大的挑战，审计人员不仅面临“进不了门，打不开账”的尴尬局面，审计理论和方法也急待改进以适应信息化的进程。
1现代审计与传统审计的共同点
计算机审计的目标与传统手工审计的目标是一致的，无论是计算机审计还是传统审计，国家审计的审计过程都必须经过审计准备、审计实施与审计报告三个阶段，通过执行检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等基本审计程序来获取充分、适当的审计证据，并将审计思路和审计过程予以记录形成审计工作底稿，作为发表审计意见的依据。
2现代审计与传统审计的差异
2.1站在新角度随着国民经济的发展，信息网络广泛普及，信息化成为经济社会发展的显著特征，各行各业普遍运用计算机和网络等信息技术进行管理，审计人员不得不面对海量的会计电子数据。在手工审计方式下，审计人员总是先分析审计对象的各个部分，再归纳、综合为整体，其思维方式是：部分一整体，这适合于数据量不大的审计对象，却很难全面把握海量数据。而计算机审计打破了手工审计思维方式，强调以系统论核心，从系统上把握审计对象，即从审计对象的整体出发，先进行系统分析，把握总体，再建立审计模型，分析数据，最后作出总体评价，其思维方式是：整体一部分一整体，计算机审计能够从宏观上和系统上把握审计对象，以扩大审计监督范围，提高审计监督能力。
2.2面临新环境计算机审计下的审计环境发生了很大的变化。一方面表现为审计人员必须利用计算机实施审计，要求审计人员能熟练操作计算机特别是相关的审计软件；另一方面由于信息技术在会计工作中的广泛、深入的应用不仅改变了原有的会计数据处理流程，还极大地改变了会计环境。信息化建设使得所有会计数据不再是纸介质的凭证、账簿及报表，而是以“比特”方式保存在磁性介质上，数据表现形式虚拟化，即审计环境数字化，审计人员所面对的已不是传统意义上的账本，而是无形的电子数据和处理这些电子数据的会计核算管理系统，而这些会计电算化软件版本各异，使得审计环境比传统手工模式下显得更为复杂。
2.3线索更复杂计算机审计环境下，传统的审计线索因会计电算化系统而中断甚至消失。在手工会计系统中，从原始凭证到记账凭证，从过账到财务报表的编制，每一步都有文字记录，都有经手人签字，其纸质业务轨迹，是重要的审计线索与审计证据的来源，审计线索十分清楚。但在会计电算化系统中，传统的账簿、相关的文字记录被磁盘和磁带取代，加上从原始数据进入计算机，到财务报表的输出，会计处理集中由计算机按程序自动完成，传统的审计线索在这里消失。而审计线索的改变，导致在电算化系统中可人为篡改数据而不留痕迹，如电算化系统数据来源、公式定义、编制结果、打印格式均采用机内文件的形式，若有人篡改公式、编制失真的财务报表，然后再将篡改的公式等予以复原，则很难判定报表数据的正确与真实性。从而使得传统审计的追踪审查已不适用，审计入手点更多的是靠判断和经验。
2.4涉及的范围更大在会计电算化信息系统中，由于会计事项由计算机按程序自动进行处理，因疏忽大意而引起的计算机或过账错误的机会大大减少了，但如果会计电算化系统的应用程序出错或被人非法篡改，后果将不堪设想。
计算机审计的另一项重要内容是对电子数据直接进行测试，即审计人员不须先将被审计单位的电子数据转换成电子账套再实施审计程序，而是摆脱传统的电子账套及其所反映的财务信息，深入到计算机信息系统的底层数据库，获取更多更广泛的数据，然后通过对底层数据的分析处理，获得大量的多种类型的有用信息。总而言之，计算机审计的范围较传统手工审计要广泛得多、深刻得多。审计人员可以根据审计目标的需要将审计的范围和内容作出必要的扩大。
2.5审计技术更现代传统手工审计随着风险基础审计模式在实务中的广泛运用，分析性测试方法逐渐成为其核心方法。但信息技术的应用导致审计内容及审计线索的变化，要求审计人员必须革新审计技术方法，计算机审计的核心方法是数据分析方法。数据分析方法不同于传统的分析性测试仅局限于对信息的处理，它是对来自于底层的、元素性的数据进行处理，可以有多种多样的组合，在用途上可以作多种多样的拓展，从而形成多种多样的信息。因此，数据分析技术可以用于多种测试工作。在采用数据分析方法时，可使用两种计算机审计特有的新型审计工具：审计中间表方法、审计分析模型方法。审计中间表是利用被审计单位数据库中的基础电子数据，按照审计人员的审计要求，由审计人员构建，可供审计人员进行数据分析的新型审计工具。它是实现计算机审计的关键技术。审计分析模型是审计人员用于数据分析的技术工具，它是按照审计事项应该具有的时间或空间状态(例如趋势、结构、关系等)，由审计人员通过设定判断和限制条件来建立起数学的或逻辑的表达式，并用于验证审计事项实际的时间或空间状态的技术方法。
2.6审计流程更长计算机审计由三阶段演变为四个阶段。传统手工审计模式中，国家审计的审计过程一般可分为审计准备、审计实施和审计报告三个阶段。但是，在引入计算机审计后，审计准备阶段与审计实施阶段的界限变得非常不清，可能是由于数据分析既像审计准备工作，又像审计实施工作。其中，主要的问题可能是审前调查的归属没有明确的限定。审前调查需要做大量的数据分析工作，而数据分析的测试属性又无法合理确定，于是有些审计人员将其划入审计准备阶段，有些审计人员则将其划入审计实施阶段。我们应当将审计过程再行细分，将其直接划分为四个阶段，即审计准备阶段、审前调查阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。审计准备阶段与审前调查阶段的划分原则应该是，审计人员是否需要实施实际的数据分析。如果需要，就须向被审计单位出具具有法律效力的通知书，然后才能获取敏感性、实质性的数据。有了审前调查阶段，审计人员就可以名正言顺地进行数据的采集、转换、整理和分析，从而为制定审计实施方案和进行审计验证奠定坚实的基础。
一、电算化会计条件下的审计程序
按照《审计法》的规定,一般审计程序可分为四个阶段,即准备阶段、实施阶段、审计结论和执行阶段、异议和复审阶段。电算化会计审计也可分为这四个阶段,同时结合自身的特殊要求,运用本身特有的方法,对电算化会计系统进行评价。
(一)准备阶段。在此阶段主要是初步调查被审计单位会计电算化系统的基本状况,并拟定科学合理的计划。一般包括以下主要工作。
1.调查了解被审计单位电算化系统的基本情况,如电算化系统的硬件配置,系统软件的选用,应用软件的范围,网络结构,系统的管理结构和职能分工、文档资料等。2.与被审计单位签订审计业务约定书,明确彼此的责任、权利和义务。3.初步评价被审计单位的内部控制制度,以便确定符合性测试的范围和重点。4.确定审计重要性、确定审计范围。5.分析审计风险。6.制定审计计划。在审计计划中除了对时间、人员、工作步骤及任务分配等方面作出安排以外,还要合理确定符合性测试、实质性测试的时间和范围,以及测试时的审计方法和测试数据。
如果要安排利用计算机辅助审计,则还需列出所选用的通用软件或专用软件。对于复杂的电算化系统,也可聘请专家,但必须明确审计人员的责任。
(二)实施阶段。实施阶段是审计工作的核心,也是电算化审计的核心。主要工作是根据准备阶段确定的范围、要点、步骤、方法,进行取证、评价,综合审计证据,借以形成审计结论,发表审计意见。实施阶段的主要工作应包括以下两个方面的内容。
1.符合性测试。进行符合性测试应以系统安全可靠性的检查结果为前提。如果系统安全可靠性非常差,不值得审计人员信赖,则应当根据实际情况决定是否取消内控制度的符合性测试,而直接进行实质性测试并加大实质性测试的样本量。在会计电算化系统的符合性测试项目中,主要内容应该是确认输入资料是否正确完整,计算机处理过程是否符合要求。如果系统安全可靠性比较高,则应对该系统给予较高的信赖,在实质性测试时,就可以相应地减少实质性测试的样本量。由于我国的电算化审计刚起步,还没有相应的法律法规,相应的具体审计准则也没有出台,所以目前情况下,可暂时以财政部颁发的有关会计电算化的工作规范、条例、办法等作为参照,并以此作为符合性测试的主要内容。
2.实质性测试。实质性测试应该是对被审计单位会计电算化系统的程序、数据、文件进行测试,并根据测试结果进行评价和鉴定。进行实质性测试须依赖于符合性测试的结果,如果符合性测试结果得出的审计风险偏高,而且委托人有利用会计电算化系统进行舞弊的动机与可能,并且委托人又不能提供完整的会计文字资料,此时注册会计师应考虑对会计报表发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。进行实质性测试时,可考虑采用通过计算机和利用计算机进行审计的方法,具体包括:a.“测试数据法”,就是将测试数据或模拟数据分别由注册会计师进行手工核算和被审计单位电算化系统进行处理,比较处理结果,作出评价;b.“受控处理法”,就是选择被审计单位一定时期(最好是12月份)实际业务的数据分别由注册会计师和会计电算化系统同时处理,比较结果,作出评价。
3.利用辅助审计软件直接审查会计电算化系统的数据文件。注册会计师可利用通用或专用审计软件直接在会计电算化系统下进行数据转换,数据查询,抽样审计,查账,账务分析等测试,得出结论,作出评价。
(三)审计结论和执行阶段
注册会计师对会计电算化系统,进行符合性测试和实质性测试后,整理审计工作底稿,编制审计报告时,除对被审单位会计报表的合理性、公允性、一贯性发表意见,作出审计结论外,还要对被审单位的会计电算化系统的处理功能和内部控制进行评价,并提出改进意见。
审计报告完成后,先要征求被审单位的意见,并报送审计机关和有关部门。审计报告一经审定,所作的审计结论和决定需通知并监督被审单位执行。
(四)异议和复审阶段
被审单位对审计结论和决定若有异议,可提出复审要求,审计部门可组织复审并作出复审结论和决定。特别是被审单位会计电算化系统有了新的改进时,还需组织后续审计。
二、电算化会计条件下的审计内容
电算化会计系统与手工会计系统不同,它是由会计数据体系,计算机硬件和软件以及系统工作和维护人员组成,所以电算化会计的审计内容与手工会计系统也存在着较大的差别。电算化会计审计的内容主要包括以下内容:
(一)对会计电算化系统的内部控制的审计。一方面是企业的内部控制能在多大程度上确保会计电算化系统中会计记录的正确性和可靠性,如输入、输出的授权控制,业务处理的审核等。另一方面是内部控制的有效执行能在多大程度上保护资产的完整性,通过以上两方面的评价,可以判断企业内部控制系统能在何种程度上防止或发现会计报表中的错误及经营过程的舞弊。
(二)对会计电算化系统的处理和控制功能的审计,也可称为对会计电算化系统程序的审计。会计电算化系统的核心就是会计软件,会计软件程序质量的高低,直接决定了会计电算化系统整体水平的高低,在这部分里主要审计会计软件程序对数据进行处理和控制的及时性、正确性和可靠性,以及程序的纠错能力和容错能力。会计软件程序的审计可采用通过计算机审计的方法及利用计算机辅助审计中的数据转换功能的方法来完成。
(三)对会计电算化系统的处理对象即会计数据的审计。会计数据处理的真实性、正确性、可靠性,直接影响到会计信息的真实性、正确性和可靠性,所以这一部分的审计是至关重要的,注册会计师可采用抽查原始凭证与机内凭证相对比,抽查打印日记帐和机内日记帐相核对等方法,同时也可采用利用计算机辅助审计软件的功能来完成审计,从而降低审计风险。
(四)对会计电算化系统开发质量的审计会计电算化系统是一项系统工程,主要包括系统分析、系统设计、系统实施及系统维护等。电算化系统的质量,运行水平,一方面依赖于日常的管理和维护,但另一方面则取决于会计电算化系统开发过程的质量。一旦在开发过程中产生错误,则在系统运行后,将影响到会计数据的加工处理以及会计信息的真实可靠性。并且在运行后,对该错误进行修改也极其困难,所以,应该也必须在系统开发过程中进行严格的审计保证其质量,防止计算机舞弊,保证系统运行后的可靠性、效率性。
参考文献:
[中图分类号]G203
[文献标识码]A
[文章编号] 1673-5595（2015）05-0092-04
科技期刊载文信息包括期刊刊载论文中包含的信息及刊载论文在传播过程中衍生出的一些相关信息。[12]对于期刊编辑和办刊单位来说，统计分析载文信息可以为改进编辑工作、评估期刊现状和制定期刊发展规划等提供重要的参考和依据。[36]科技期刊编辑是办刊单位的骨干力量，日常工作中接触的是载文信息的第一手资料，应该有意识地肩负起统计分析载文信息的重任，为编辑工作的改进和期刊的发展建言献策。
一、科技期刊载文相关的一些重要信息
（一）载文量信息
载文量包括期刊的总载文量和期刊下属各学术性栏目的载文量等。总载文量在一定程度上反映了期刊在某时期内吸纳和传递学术信息的能力，是衡量某期刊在同类期刊中地位的重要指标之一。[7]各学术性栏目的载文量在一定程度上既反映了期刊的学术方向，也反映了某时期内的学术动态和热点。载文量的变化则反映了期刊稿源和编辑出版工作的稳定性。因此，通过统计分析期刊的载文量信息，既可以了解期刊在同类期刊中的水平和地位，又可以了解某行业的学术动态，为期刊的准确定位和发展规划的制定提供依据。
（二）作者群信息
作者群是期刊刊载学术论文的作者的集合体，是期刊的“衣食父母群”。通过对作者群的统计分析可以了解作者群的特点，为采取合理的措施吸纳更多优质的稿源提供参考。期刊的作者群同时也是期刊的读者群，所以对作者群的统计分析也可以为期刊的出版发行和宣传工作提供一些有价值的信息。
1.作者群分布
作者群分布包括作者群的地域分布、所属单位分布、年龄分布和职称分布等。[8]科学研究通常与地域和研究群体有重要的联系，所以作者群的地域和所属单位分布可以反映某项研究的热点区域。作者群的年龄和职称分布可以反映从事某项研究的主力群体，职称分布在一定程度上反映了论文的权威性和影响力。
2.核心作者群统计分析
核心作者群是指在某期刊中发表学术论文数量较多且具有一定影响力的作者群体。核心作者群通常具有较好的研究基础，能够对某个研究方向进行持续深入的研究，研究成果的取得具有较好的连续性，发表的学术论文在行业内具有较大的影响力和关注度。核心作者群可以相对稳定地为期刊持续提供高质量的稿源，是期刊正常出版和期刊影响力的保证。所以，统计分析期刊的核心作者群及其特点可以为维持和扩大核心作者群提供参考。
（三）合著信息
合著论文是指作者有两位或多位的论文，论文合著率是指合著论文占期刊总论文量的比例。[9]论文的合著率可以从侧面反映研究的复杂程度和研究是否需要多学科的专业知识。一般来说，论文合著率越高，研究的复杂程度越高，涉及到的学科专业越多，科学研究过程中的合作越密切。
（四）基金项目资助信息
论文基金项目资助信息在一定程度上反映了研究成果及论文的质量。一般情况下，受到基金项目资助的研究，其研究内容、研究方法及技术路线都经历过同行专家的严格论证和把关，其所取得的研究成果具有较好的理论价值或应用价值，而且基金项目资助的级别越高，研究成果及论文的学术水平往往也越高。所以，基金项目资助下的研究成果转化成的论文一般具有较高的质量和影响力，基金项目资助情况已成为当前评估论文学术水平的一个重要指标。[10]
（五）关键词信息
关键词是从文章题名、摘要和正文中抽取的能够简洁、直接反映论文主题内容的词或词组，是科技论文不可或缺的组成部分。[11]对关键词的统计分析是文献计量学的重要组成部分，其可以揭示学科的研究特点、结构及内在相关性，反映学科的研究热点和发展方向，对期刊的定位和发展也有重要的参考价值。[12]
1.关键词数量
科技期刊刊载的论文一般都要求有关键词，不同期刊对关键词的数量要求也不太一致。论文关键词个数的多少虽不能直接反映论文水平的高低，但不能过少或过多。对于科技期刊来说，论文的平均关键词数量的稳定性侧面反映了期刊编辑和出版的规范程度。通过对关键词数量的统计分析可以为规范编辑工作提供参考。
2.关键词出现频次
关键词出现的频次越多，说明该领域内的研究成果越多，该领域是研究的热点领域。关键词出现的频次越少则可能有两方面的原因：一方面可能该方向或领域较为冷门，从事这方面研究的较少，成果和论文较少;另一方面可能是该方向的研究具有前瞻性，所以从事该方向研究的较少，取得的成果也较少。对于出现较少频次的关键词要注意统计分析，这对于办刊单位和编辑及时把握学术动态和调整期刊学术栏目是非常有参考意义的。
（六）引文信息
科技论文中引用以前发表的文献既是对前人成果的继承，又是对所引用文献作者的尊重。引文信息包括引文来源、引文类型、平均引用文献数量和引文语种等。通过对引文信息的统计分析可以了解论文作者更注重从哪些途径获取文献、更侧重于参考哪一类文献、对国内外研究进展的把握等。一般来说，刊载论文的引文来源和类型越丰富、引用文献数量越多、引文语种越多，说明论文作者对已有研究成果的把握越全面。
（七）审稿专家信息
审稿专家为论文的学术性和先进性把关，审稿环节的质量直接影响着论文的学术质量。科技期刊编辑应注重对审稿专家信息的统计分析：一方面，编辑要统计审稿专家的联系信息;另一方面，对于一个大的学科来说，通常又分为许多细小的研究方向，编辑还要统计分析审稿专家的研究方向，提高送审的准确性和效率。除此之外，编辑还可以统计分析审稿专家的审稿效率、审稿态度，筛选优秀的审稿专家;统计分析审稿专家的性格特点，便于工作过程中更好地与之进行交流与沟通。
（八）载文收录信息
载文收录是指科技期刊论文的摘要或全文被国内、国际权威数据库收录的情况。目前，国内的数据库主要包括中国知网、维普和万方等商业数据库，国外的主要有SCI、EI 和 ISTP三大检索系统，以及其他行业内的数据库等。[13]论文部分或全文被数据库收录后，读者能够通过这些数据库检索和下载论文摘要或全文。所以，对论文收录情况的统计分析可以了解期刊及论文的受认可程度及影响力，为评估期刊的网络传播情况和影响力提供参考。
（九）载文被引信息
载文被引是指科技期刊论文被其他期刊、书籍等出版物引用的情况。期刊论文被引用的次数越多，说明期刊的受关注度越高，期刊的影响力越大。[14]衡量论文被引情况的指标包括被引频次、被引率、篇均被引次数、高被引频次论文分布、被引论文年份分布、被引论文作者分布、施引期刊分布等量化数据。因此，统计分析期刊的被引信息可以为评估期刊的受关注度和影响力情况提供参考。
二、统计分析科技期刊载文信息的重要性
（一）有助于做好稿源吸引工作
科技期刊的稿源一般可分为三种：一是作者的自由投稿，这是期刊主要的稿源;二是开辟专栏时对专栏所属领域专家的约稿;三是对行业权威专家的约稿。做好这三方面稿源吸引和邀约是确保载文质量和学术水平的关键。
为了更好地吸引作者自由投稿，科技期刊编辑要了解作者的特点和兴趣，关注学术动态，有针对性地做好期刊的宣传工作及与作者的沟通工作。此外，无论是开辟专栏时对专家的约稿，还是对行业权威专家的约稿，编辑都要首先了解这些专家的研究方向和特色研究领域，了解专家的联系方式和性格特点，这样才能有针对性地进行约稿。所以，在吸引稿源和约稿过程中，了解作者的信息、学术动态和专家的研究方向等信息是非常重要的一环，而通过对以往载文信息的统计分析恰恰可以获取这些信息。
（二）有助于提高送审准确性和审稿效率
审稿环节的把关直接关系到论文的学术质量，是论文编辑和出版过程中非常重要的一环。同时，审稿环节涉及论文的送审、与审稿专家的沟通和审稿意见的反馈及整理等，也是非常繁琐的一个环节，审稿环节工作效率的高低直接影响到稿件的出版周期。
在审稿环节中，合理地利用载文信息的统计分析数据可以为审稿工作提供很大的便利。在送审时，利用载文信息统计分析数据有助于更加准确地找到“小同行”审稿专家，提高送审的准确性。在选择审稿专家时，根据对以往审稿周期的统计分析数据，可以选择审稿效率高的审稿专家。由于通过统计分析掌握了审稿专家的相关信息，在遇到问题时可以更方便地与审稿专家进行沟通。所以，载文信息的统计与分析数据可以有效地提高审稿工作的准确性和审稿效率。
对于编辑工作者来说，利用载文信息的统计分析数据有助于更好地开展编辑工作。基于统计分析获取的学术热点和动态信息可为编辑对稿件的审读提供参考;获取的专业术语可为编辑加工和修改稿件提供参考;根据关键词统计分析结果，编辑可以更好地对论文关键词进行把握，提出意见，以提高检索率和扩大期刊的影响力;根据对摘要内容及结构的统计和分析，有助于编辑对论文的摘要进行修改和加工，提高所刊论文的规范性。
（四）有助于改进期刊出版发行和网络传播工作
在当今信息化的社会，做好期刊出版发行和网络传播工作是期刊持续发展和影响力不断扩大的保证。通过利用载文信息的统计分析数据可以了解期刊的读者群信息、载文的网络传播情况，对当前的读者群和载文传播情况进行评估。通过统计分析载文信息还可以了解不同传播途径的载文传播情况，了解不同传播途径的传播效果，获取载文传播的新途径和发展动态，为期刊出版发行和网络传播策略的调整和规划提供参考。
（五）有助于进行期刊的定位及发展规划
期刊的定位是期刊的创办者根据市场调查情况，对期刊的办刊宗旨、读者对象、主要栏目、主要内容、发行方式等诸方面内容的确定。在市场调查过程中，将本期刊与同行业、同类科技期刊载文信息的统计分析数据进行比较是非常重要的一个环节。通过对本刊载文信息的统计分析可以分析期刊的运行情况，找出自身的不足，为进一步改善办刊水平提供参考;通过将本刊的统计分析数据与其他期刊的统计分析数据进行比较，可以找出自己的优点和缺点，判断本刊的水平和位置，为下一步的发展和定位提供依据。
三、统计分析科技期刊载文信息的途径
（一）基于商业化数据库的载文信息统计分析
目前，国内外许多公司或出版集团都建立了商业化的科技论文全文或摘要数据库，例如国内的中国知网、万方和维普等数据库，国外的爱思唯尔（Elsevier）出版集团旗下的ScienceDirect数据库、Thomson Scientific公司ISI Web of Knowledge检索平台下的三大引文库（SCI、SSCI和A&HCI）等。这些数据库的出现为载文信息的统计与分析提供了方便。
利用这些商业化数据库，可通过两种方法来进行载文信息的统计与分析：
1.许多大型的且覆盖范围比较广的数据库都提供部分载文信息的统计和分析功能，可以利用商业化数据库自带的这些功能来统计分析载文信息。商业化数据库提供的统计分析功能一般是普适性的，可以对部分载文信息实现横向和纵向比较，利用起来比较简单，但不同的商业化数据库提供的统计分析功能不尽相同，所以编辑需要事先了解不同的商业化数据库分别提供了哪些统计和分析功能，以及如何应用这些功能。
2.对于部分载文信息，商业化数据库没有提供统计分析功能，此时就需要编辑根据自己的需求，利用商业化数据库的检索功能来检索相关的载文信息，然后再利用相关软件和方法来统计分析这些载文信息。这种方法的定向性很强，可以满足不同情况下的特殊需求，但操作起来比较繁琐，工作量比较大，需要编辑具备一定的文献检索功底和掌握一些数据统计分析软件及方法。
（二）基于编辑个人掌握信息的载文信息统计分析
除了商业化数据库中收录的出版论文中的信息，每个编辑在吸引稿件、组织审稿和进行稿件的编辑加工等环节也会掌握一些重要的载文信息，例如作者的研究“小方向”信息和审稿专家的单位、地域、研究方向、联系方式等信息。这些信息是与作者和审稿专家相关的第一手、最准确的信息，也是商业化数据库无法获得的信息，更是非常有利用价值的信息。因此，编辑对所掌握的这些载文相关信息进行统计分析是非常重要且非常有必要的。编辑统计分析载文信息可以借助于不同的工具或软件，例如可以利用office软件中的Excel表格进行简单的分类统计、分析和查询，也可以利用专用的数据统计分析软件进一步对数据信息进行专门的统计分析。总之，科技期刊编辑可以根据自己的实际情况，利用自己较为熟悉的软件，选择性地统计分析自己需要的载文信息，改善工作方法。
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The Statistic and Analysis of Paper Information in Technical Journals
LI Juan
（Periodical Press， China University of Petroleum， Qingdao， Shandong 266580， China）
【关键词】 电算化会计 审计
21世纪的今天，人类全面进入了信息社会，随着会计电算化在企业会计工作中的广泛应用，对传统的会计理论和实务产生了重大影响。由于电算化会计与手工会计无论是在会计基础，还是在会计工作方法等方面都存在着较大差别，因此，传统的手工审计在新的条件下就显得很不适应，迫切要求现有的审计工作进行相应的改变、补充和完善。
1. 会计电算化对审计的影响 ：
1.1对审计线索的影响 ：实行会计电算化后，会计数据的存储介质和形式，会计数据的生成和传递形式都发生了变化，审计人员很难甚至根本无法用肉眼跟踪会计业务和处理，也无法用传统的方法考查会计档案数据的安全性，完整性和准确性。为了更有效地审计会计电算化系统，在系统设计开发过程中必须提出审计要求，系统的各种数据文件都应留下审计线索。
1.2财务软件的高效性对审计方法的影响会计电算化的应用给会计工作带来高效率，原来手工条件下对凭证的审核、记账、结账和编制报表工作需很多天才能完成，而且计算结果的准确性不是很高。实行电算化工作以后，这些工作在几分钟内就可以全面完成，工作效率之快，准确性之高是原来不可想象的。在这种记账条件下，一方面，如果继续采用手工审计的方法， 其在操作技术上存在局限性，效率不高，很难胜任审计工作准确、时效、全面的各项要求；另一方面，实现会计电算化后，会计人员可以在很短的时间内对账簿进行大幅度调整，可以不留痕迹，所以，保证审计结果的真实性，审计工作的时效性，采用什么样的审计方法和审计手段进行审计，已成为审计人员认真思考的问题。
1.3会计电算化的技术性对审计人员素质要求的影响由于电算化信息系统的环境比手工处理的信息系统更为复杂、技术性要求较高，使得审计内容和范围也更为广泛和复杂。传统手工审计下，从事审计工作的多为掌握丰富会计知识与审计方法的专业人员，但面对会计电算化，不仅要求审计人员具备一定的分析、判断和表述能力，还要求其对电算化会计系统有一定的了解，对其输入输出的控制、数据处理的过程以及有可能发生的舞弊情况有深刻的认识和掌握。但就目前我国审计工作中，由于电算化审计理论和实践研究相对滞后，复合型的审计人才匮乏，审计人员对以磁性介质存放的账表数据不适应， 难以开展有效的电算化审计，因此，提高审计人员的综合素质迫在眉睫。
1.4对审计对象的影响：传统的审计对象是被审计单位的会计报告及其他的资料,而会计电算化条件下的审计对象将是被审计单位的原始资料及系统的功能（同时在知识经济时代下，审计的重点，由重视存货与物质资源有关的业务转向重视智力资源和知识产权等与非物质资源有关的业务。随着Internet的发展，咨询服务机构可以利用互联网的强大功能根据用户的要求代为记账、算账、报账
2. 会计电算化条件下搞好审计工作的思路
2.1加强对会计电算化工作的事前、事中和事后审计工作，在过去的手工会计条件下，审计工作往往更多重视的是事后审计，随着会计电算化工作的广泛开展，为了保证电算会计电算化条件下搞好审计工作的思路化会计条件下审计工作的真实可靠性，审计工作应从事后审计转变为事前审计和事中审计。
2.1.1对会计电算化系统的事前审计。在单位实行会计电算化工作之前，首先应对单位采用的会计系统软件的适用性进行审计，软件中提供的各项核算和管理功能是否满足单位对会计信息提供的要求。对于自行开发的会计软件，审计人员应参加信息系统设计和评审验收，针对审计可视线索自然消失的趋势，强调在会计数据处理流程中，设置审计控制点，由计算机自动记录有关审计所需线索。通过事前审计，保证单位使用的会计软件系统的合法、安全可靠，在整个系统评价过程中，应注意可审计性。
2.1.2对会计电算化系统的事中审计、事后审计。在会计电算化应用于会计工作以后， 要保证计算出的会计数据准确无误，应该重视对会计信息系统软件的数据处理程序、自动转账公式的设置和会计报表公式的定义进行事中审计，防止核算单位恶意篡改系统程序。做好会计电算化过程的事后审计，将会计电算化系统的运算结果与软件提供的核算功能进行符合性和实质性测试，保证会计数据的真实可靠性，继而保证审计工作的正确性。
2.2结合会计电算化高效率的特点，采用适当的审计方法实行电算化以后， 会计工作的效率得到大幅度的提高，保证了会计核算的及时性.也正是由于电算化会计这一高效性，给审计工作的顺利进行提出了挑战.由于利用会计软件更正账簿数据可以做到不留痕迹，会计人员可在审计前对会计数据做随意更改，所以审计部门应调整常规下所采用的审计方法.审计的工具可采用审计软件和借助一些辅助审计软件；审计的方法也应根据需要进行调整，在审计前，可不用预先通知审计的时间、目的和内容，只有这样，才能保证审计结果的真实性，有效防止人为调账、账外账的现象发生。
2.3更新审计方法，加强对会计信息的审计：
2.3.1加强对系统内控的审计。对系统内部控制的审计，一般经过以下几个步骤。①对内部控制进行描述。审计人员可以通过与被审单位有关人员座谈、 实地观察、查阅系统的文档资料等办法，必要时可编制内部控制情况问卷，了解系统的内部控制，将它用图示描述出来。②对内部控制进行初步评价。侧重于评价内部控制的健全性和合理性。③对内部控制的执行情况进行符合性测试，[格式]主要是对内部控制措施是否得到认真执行而采取的测试。对计算机内部控制可以利用计算机进行辅助测试，对手工控制则可以采取如观察法，实验法等手工测试方法。④对内部控制进行总评。主要考虑系统内部控制中有哪些比较满意的措施，是否能够通过符合性测试，符合程度如何，内部控制是否可以信籁等。
2.3.2做好系统电算过程和结果的审计。在系统中，输入的原始数据、处理的中间结果和最后结果都是以数据文件的形式存贮于电、磁介质或打印输出在纸质账页上。要对系统电算过程和结果的真实性、正确性、合法性等进行评价 ，必须对数据文件进行审计。数据文件审计可以是对打印输出的数据文件进行审计，也可以是对存贮在电、磁介质上数据文件进行审计。
①对于自行开发的会计软件，审计人员可以复制它的数据库直接用计算机语言或采用计算机语言编制辅助审计程序访问数据库；可对整个数据库或选定的数据进行复核；可有效地执行大量数据的验算重新分类及汇总工作；可详细地检查数据库的内容，按指定的标准查找记录。
②对于购置的电算化会计系统，由于软件公司对其软件的设计过程、数据结构采取严格的防范和保密措施，直接打开其数据库的困难较大。但较完整的电算化会计系统一般都建立了查询、对账、统计或财务分析、通用报表等功能。审计人员在对被审系统的数据文件进行审计时，可利用这些功能完成部分审计任务。
2.4制定和完善新的审计准则：
由于审计对象、审计线索、审计方法和技术手段发生较大变化，现有准则中的某些内容已不适应实际情况。在制定新的审计准则时，在考虑我国国情的前提下大力借鉴国外的先进经验，侧重于对审计人员应具备的资格、审计证据的收集、计算机审计过程及相关的审计技术、审计工作的质量控制等方面进行规范。
2.5积极培养具有复合型知识结构的审计人才：
提高从业人员素质培养电算化审计专业人才在会计电算化工作广泛应用的今天，对审计工作质量的要求越来越高， 审计工作能否满足现代信息时代的要求，审计方式是否采用现代技术，审计方法是否科学、合理，其关键在于审计人员素质的高低. 为此可采取对原有审计人员在计算机知识、电算化会计系统的控制及计算机审计方法等方面进行培训或开展审计的正规教育，借助高校的师资力量，加强计算机审计配套课程的教育。
结束语：
由此可以看出，随着电子技术的飞速发展和电算化信息系统的普及应用，审计工作中的新问题和新课题将不断出现。对其深入研究，必将开成新的会计理论和方法，而新的会计理论和方法的确立，又将使电算化会计在新的基础上获得进一步完善和发展，也使得电算化会计环境下的审计工作不断的高速改善。真正做到保证会计数据的可靠性和真实性，提高企业的经济效益。
本文系吉林省社会科学基金项目研究成果，项目编号：2011B200
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企业融资的方式包括两种，一种是股权融资，另一种是债权融资，也可以称为债务融资。股权融资是指企业股东同意出让部分企业所有权，并通过企业增资的方式引进新股东的融资方式。股权融资所获得的资金，企业无须还本付息，但新股东将与老股东同样分享企业的赢利和增长。债券融资是指企业通过向个人或者机构投资者出售债券、票据等方式筹集营运资金或资本开支。个人或者机构投资者借出资金，成为公司的债权人，并且获得该公司还本付息的承诺。融资成本是指融资过程中发生的各种费用。融资费用是企业在资金筹资过程中发生的各种费用；资金使用费是指企业因使用资金而向其提供者支付的报酬，如股票融资向股东支付股息、红利，发行债券和借款支付的利息，借用资产支付的租金等等。股权融资成本的研究方法，一般有资本资产定价模型、股利折现模型、股利增长模型等。股利增长模型是基于一固定的股利增长率，并不十分符合实际，现阶段应用也比较少。股利折现模型虽然考虑了资金的时间价值，在一定的范围内具有相应的合理性。但是，多数研究者利用此模型计算出的股权融资成本，明显低于银行贷款利率，有时甚至低于银行存款利率，这样的计算结果显然不符合常理。而资本资产定价模型，为经典的计算模型，相比来看简单易懂、操作方便，数据获取较容易一些，在整个估算过程中所涉及的主观因素影响较小，客观性较强，测算结果的可比性相对较好。因此，本文采用资本资产定价模型来估计股权融资成本。资本资产定价理论是探讨资产风险与资产收益的关系，是现代金融市场价格理论的基础并且具有一系列的严格基础假设。它集合了资产的预期收益率、无风险收益率即选取选择国债的收益率以及所有股票或者所有债权的平均收益率等变量，整理出的较为全面的研究模型。资本资产定价模型认为，投资者面临两种风险，即系统性风险和非系统性风险，而现资的组合理论指出，非系统风险可以采用分散投资的方法来消除。就是因为投资者面临着系统风险和非系统风险，投资者所要求的报酬就包括无风险报酬和风险溢价，股权融资成本则为无风险报酬率与其股票的风险溢价率之和。国内关于事务所审计质量在债务市场作用的研究较少，并且目前仅有的研究也没有一致性的定论，本文采用利息费用占比这一指标来衡量公司债务融资成本。利息费用占比，即利息支出占公司总负债的比例，利息费用占总负债的比例越高，说明债务融资成本也就越高，相反就越低。由于西方的经济起步较早，因此西方对于市场的经济学研究也就比较早，同时西方的研究学者对审计质量与审计师声誉的研究过程也较为全面，在这一过程中，出现了两类经典理论:“声誉机制”理论（DeAngelo，1981）与“深口袋”理论（Dye，1993）。DeAngelo（1981）认为，当客户公司决定聘请审计师时，由于不同的客户公司。
二、事务所审计质量对上市公司融资成本影响的实
有了不同的市场竞争优势，而事务所的每次审计都能够增加其对客户公司的了解及业务熟悉度，从而能够为其自身带来专有优势，但同时审计师也随着熟悉的加深而面临丧失独立性的问题。DeAngelo认为这一问题可以依靠审计师声誉(审计师规模)使事务所独立于客户公司从而得到解决。因为，如果享有市场声誉的大型事务所，为其自某一客户公司牺牲了审计的独立性，其行为又恰恰被市场参与者观察到，那么该事务所相比于小型事务所来说，由于自自身处于大型事务在客户公司资产专用性投资更高的现状中，从而面临着更大的、其他的潜在准租金的损失。最终DeAngelo得出结论：会计师事务所规模越大即越有市场声誉，则越能够持审计独立性，并具有更为准确的审计报告动机。与“声誉机制”理论相对应的另一个著名理论是“深口袋”理论，Dye（1993）提出该理论认为，维持高质量审计可以减少法律诉讼，审计师规模越大，越有市场声誉，越有可能遭遇法律诉讼，因此得出与DeAngelo相似的推论依据，会计师事务所规模越大、越有市场声誉，保持审计的独立性和准确的审计报告的动机越强烈。审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。到目前为止，西方学者大部分关于审计质量与审计师声誉的结论均支持两者存在正相关，并认为国际四大确实代表了高质量审计服务。而对于我国的事务所审计情况而言，国内研究学者认为，国内优秀的审计师集中于国内“十大”所中，并且排名前十位的事务所具有相对较大的规模，因此认为国内“十大”所代表了较高质量的审计。综上所述，本文选择国内“十大”所为高质量的审计的替代指标，并且将数据控制在标准无保留审计意见的基础之上，以避免干扰。对于股权融资成本的样本选取2009到2010年的深沪股票，剔除奇异值和缺失数据后，保留了88个数据样本，并采用几何平均法进行计算而得出，其中大所审计21个观测量，非大所审计67个观测量，配比较为均衡。债务融资成本的样本选取2010—2012年深沪股票，并选择其剔除数据缺失值和奇异数据后的3年里5个时间点即1月、3月、6月、9月、12月的共131个观测量进行计算，其中包括大所审计46个观测量，非大所审计85个观测量，做到均衡的配比。本文对于股权融资成本和债务融资成本的数据均来源于国泰安数据库和新浪资讯。本文将排在前十位的国内事务所定义为高质量事务所，在spss分析工具中取值为1，非前十位所取值为0，为了排除其他审计因素干扰，数据选择中，均选择被出具标准无保留意见的公司数据。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不对称的制约，对外融资成本较高，借鉴“声誉机制”理论和“深口袋”理论的结论，会计师事务所规模越大，则越能够持审计独立性，并具有更为准确的审计报告动机，而我们普遍认为，较高质量的审计报告能够降低市场信息的不对称性，增强投资信息，这可以帮助市场参与者获得准确的高质量的信息，从而降低投资风险，最终影响融资成本，即审计质量先通过影响信息的对称性，从而信息情况影响了公司的融资成本。因此，本文提出如下研究假设：假设1：上市公司股权融资成本与审计质量为负相关关系。假设2：上市公司债务融资成本与审计质量为负相关关系。将名次排在前十位的国内事务所即高质量事务所与非高质量事务所的股权融资成本与债务融资成本均值分别进行对比。高质量事务所对应的股权融资成本均值为0.090808421，而非高质量事务所对应的股权融资成本均值为0.100546377。可以看出，高质量的事务所可以降低股权融资成本，即上市公司股权融资成本与审计质量为负相关关系。同样，高质量事务所对应的债务融资成本均值为0.000196936，非高质量事务所对应的债务融资成本均值为0.002283012。高质量的事务所同样可以降低债务融资成本，即上市公司债务融资成本与审计质量为负相关关系。通过均值初步分析，得出的结论同假设1和假设2相吻合。第一步，运用spss分析工具进行独立样本T检验，考察大所审计和非大所审计对股权融资成本影响的方差显著性差异，得到高质量事务所与非高质量所对股权融资成本的影响的两组数据，分析结果如下所示：独立样本T检验中，显著性概率为0.705，大于5%，意思为在95%的概率下接受两者方差相等的原假设；方差相等时的T检验的结。
关键词：审计质量 替代指标 ROC曲线
一、引言
随着市场经济的发展，企业的经营权和管理权逐渐分离，独立审计在企业的治理和监管中的重要性越来越突出。审计从“经济警察”发展到“免疫系统”正说明了这一点。审计本质上属于一种生产工作，审计人员通过搜集审计证据，得出审计结论并出具审计报告。审计报告是审计这项生产工作的产成品，作为一种产品就有质量高低之分，审计也不例外。刘家义审计长在2015年全国审计工作会议上的讲话提到要把牢审计质量的“生命线”，审计质量的高低直接影响着中国特色社会主义建设。社会的发展促使审计行业必须肩负更大的责任，而审计工作的执行效果直接通过审计质量来反映，对审计质量的研究是目前实务界和理论界共同关注的焦点。
最早研究审计质量概念的是DeAngelo（1981）。根据DeAngelo的观点，审计质量是由两个概率决定的，一是审计师发现财务报表中存在错误和舞弊的概率，二是审计师发现错弊后将其报告出来的概率。将这两个概率相乘就可以得到审计质量的高低，即审计师发现并报出财务报表存在错报或者舞弊的可能性越大，审计质量就越高。审计师能够发现财务报表中存在错误和舞弊主要取决于审计师的胜任能力，而把错误和舞弊报告出来主要取决于审计师的独立性。审计师的胜任能力和独立性都无法量化，所以通过这个定义，不能将审计质量的高低进行量化。
在我国2006年的审计准则中，提出从审计目标的角度来衡量审计质量。财务报表的审计目标是审计人员通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制及对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。如果注册会计师发表的审计意见能够加强财务报表使用者对于报表的信赖程度，那么审计质量较高。很显然这一评价审计质量的指标也是不可以量化的。
要想提高审计质量不能仅停留在理论分析上，国内外很多专家学者积极探索并进行了实证分析，得出了影响审计质量的一系列可量化的替代指标。本文建立在各学者的研究基础上，利用ROC曲线分析哪些替代指标在评价审计质量上更加有效，以对审计机关、会计师事务所以及企业本身如何提高审计质量提供一些建设性意见。
二、文献综述
对审计质量进行量化一直是审计界在实证研究中的一个热门领域。国内外的众多学者尝试从不同的视角来研究审计质量。刘峰等（2007）指出，由于审计质量不能直接量化，目前审计界对于审计质量的研究多集中在间接衡量，比如通过观察一些可视化的审计产出或者是行为来设计相应的替代指标。笔者在整理和阅读相关文献后发现，在审计质量替代指标的选择上多集中于事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和审计意见的类型。DeAngelo（1981）认为事务所的规模越大，审计师的资源就越多，在审计时越不容易受到被审计单位的影响，独立性也相对较强，审计质量也就越高。房巧玲（2005）也用事务所规模对审计质量进行了量化。但是刘峰（2002）的研究却表明，在我国的审计市场中，找不到证据支持事务所规模与审计质量之间的关系。Palmrose（1986）认为大事务所执行审计工作时相对于小事务所会花费更多的时间和精力，同时也会收取更高的审计费用，所以可以认为大事务所的审计质量更高。Magee & Tseng（1990）通过研究发现审计收费和审计质量之间的关系并不是想象中的正相关，而是倒U型的关系。方军雄（2004）、刘运国（2006）、刘峰（2007）在研究中都将会计师事务所发表非标准审计意见的概率作为衡量审计质量的指标。但是目前对于审计意见类型能否作为衡量审计质量的指标，学术界还没有一个定论。刘运国（2006）研究发现审计意见的类型与四大会计师事务所之间在统计水平上并不是显著正相关。王霞（2009）的研究结论显示大事务所出具的审计意见更加严格，审计质量也更高。Becker（1998）得出，经“”审计过的公司的操纵性应计利润比经“非”审计过的公司更低，由此得出“非”比“”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，经“十大”会计师事务所审计过的公司的操纵性应计利润比经“非十大”审计过的公司更低，经双重审计过的公司的操纵性应计利润比非双重审计过的公司显著要低。吴水澎（2006）的研究结论也支持上述观点。但是在刘运国（2006）、刘峰（2007）的研究中，以被审计单位财务报表中的盈余管理程度作为衡量审计质量的指标时却得出了相反的结论。
本文选择审计质量的替代指标主要借鉴学者们的研究成果和《会计师事务所综合评价办法（试行）》，同时试图从审计本身的属性来深度挖掘对审计质量有影响的因素，从而构建更具时代意义的评价指标体系。目前国际上对于审计质量的替代指标大多集中在事务所的规模、审计费用、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型。鉴于国际四大会计师事务所是在西方经济制度和市场中成长起来的，在审计市场上一直以高收费而著称，尽管近几年来随着国际四大会计师事务所转制，审计收费有所降低，但是较其他本土会计师事务所在收费上还是占有绝对优势。故本文从事务所的规模、盈余管理程度（操纵性应计利润）和非标准审计意见类型这三个指标入手，通过ROC曲线得出各个指标对于评价审计质量优劣的适用程度。
三、研究设计
（一）样本选取与数据来源。本文选取的数据主要包括两部分：审计意见的类型和盈余管理程度（操纵性应计利润）的数据来源于国泰安CSMAR数据库，部分不全的数据从Wind数据库进行补充。事务所规模相关数据来源于中注协的《2015年会计师事务所综合评价前百家信息》，部分不全的数据根据中注协提供的信息手工收集。⒄饬讲糠质据进行整理后选取排名前十的会计师事务所进行分析。本文选取了2014年沪深两市所有A股上市公司，剔除了ST类、金融保险类、数据缺失和当年上市的公司，最终选取2 411个数据作为样本。
（二）指标定义。
1.事务所的规模从质和量两个维度进行考虑。在量的方面，选取合伙人数量、注册会计师人数、从业人员数量、分所数量以及注册资本这五个指标；在质的方面，选取受教育程度（注册会计师中硕士及以上学历的人数）、执业经历（注册会计师中31―50岁的人数）这两个指标。有学者选取注册会计师中本科及以上学历的人数来代替受教育程度这个指标，但是因我国教育水平不断提高，本文选取了硕士及以上学历的人数来代替受教育程度这个指标。本文通过主成分分析把这七个相关指标集中到一个综合指标（主成分）上，从而达到在减少分析指标个数的同时又不损失数据中信息的目的。
2.审计意见类型通过整理2014年沪深两市所有的A股上市公司的审计意见数据库得到。利用EXCEL表格进行筛选，将被出具“非标准无保留审计意见”的被审计单位个数与该会计师事务所本年度总共审计单位的数量的比值作为该会计师事务所出具非标准审计意见类型的概率。
3.盈余管理程度以操纵性应计利润的绝对值来衡量。操纵性应计利润是国外学者研究盈余管理常用的指标。近年来，我国很多学者也尝试使用操纵性应计利润来替代盈余管理程度。本文采用调整的Jones模型（1991）来度量盈余管理。
（三）数据处理。
1.主成分分析。指标体系为：X1为注册资本（万元），X2为分所数量（个），X3为合伙人数量（人），X4为注册会计师数量（人），X5为从业人员数量（人），X6为注册会计师中31―50岁的人数，X7为注册会计师中硕士及以上学历的人数。运用SPSS数据分析软件对这七个指标进行因子分析，结果见表1、表2和表3。
结果分析：由表1的KMO和Bartlett检验可以看出，KMO=0.807，Sig.=0，当KMO的值越接近1，Sig.小于0.05意味着变量间的相关性越强，原有变量适合做因子分析。本例中这两个指标的值说明该组数据适合做因子分析。由表2的公因子方差可以看出变量的共同度较高，说明变量中大部分信息能被因子所提取，说明因子分析的结果是有效的。由表3可以看出只有前两个因子的特征值大于1，并且累积贡献率达到了86.555%，超过了80%的界限，因此可以提取前两个因子作为主因子。从分析可知该组数适合做因子分析，下面用SPSS数据分析软件对指标进行主成分分析，结果见表4。
用表4中的数据除以主成分相对应的特征值开平方根便得到两个主成分中每个指标对应的系数。
F1=0.289X1+0.336X2+0.423X3+0.421X4+0.397X5+0.42X6+0.335X7
F2=0.47X1-0.534X2-0.011X3-0.26X4 +0.253X5-0.287X6+0.53X7
以每个主成分所对应的特征值占所提取主成分总的特征值之和的比例作为权重计算主成分综合模型，即：
F=[λ1/（λ1+λ2）]・F1+[λ2/（λ1+λ2）]・F2
可得主成分综合模型如下：
F=0.322X1+0.175X2+0.343X3+0.295X4+0.37X5+0.289X6+0.371X7
通过EXCLE表格计算出各个会计师事务所对应的数据，将该数据作为事务所规模的指标量。
2.调整的Jones模型（1991），估计过程如下：
TAt/At-1=α1（1/At-1）+α2[（ΔREVt-ΔRECt）/At-1]+α3（PPEt/ At-1）+ε （1）
NDAt=α1（1/At-1）+α2[（ΔREVt-ΔRECt）/At-1]+α3（PPEt/At-1） （2）
DAt=TAt/At-1-NDAt （3）
式中：TAt为第t期末总的应计利润，TAt=NIt-CFOt，其中NIt为第t年的净利润，CFOt为第t期末经营活动现金流量净额；At-1为第t期初总资产的账面价值；ΔREVt为第t期末主营业务收入和第t-1期末主营业务收入的差额；ΔRECt为第t期末应收账款和第t-1期末应收账款的差额；PPEt为第t期末固定资产净额；ε为随机扰动项；NDAt为第t期末的非操纵性应计利润；DAt为第t期末的操纵性应计利润。首先利用公式（1）估计出系数α1、α2、α3，并代入公式（2），计算第t期末的非操纵性应计利润NDAt；再根据公式（3）计算操纵性应计利润DAt。本文以操纵性应计利润DAt的绝对值ABSDA表示盈余质量。用SPSS数据分析软件对公式（1）进行线性回归，得到表5。
由表5可以得到系数α1=29 743 288.705，α2=0.072，α3=0.051，利用EXCEL表格计算出各个被审计单位的操纵性应计利润的绝对值，并通过表格筛选计算出各个会计师事务所所审计单位操纵性应计利润的均值作为会计师事务所抑制盈余管理的水平。
（四）实证分析。ROC曲线（ROC Curve）又称接受者工作特征曲线，最初被使用于评价雷达的性能，之后被广泛运用到医学领域中，可以利用ROC曲线对医学诊断试验性能进行评价。近年来，ROC分析被用于医学、气象学、无线电、生物学、材料检验、犯罪心理学领域中，而且最近在机器学习（machine learning）和数据挖掘（data mining）领域也得到了很好的发展。在很多文献中，有学者把ROC曲线用于判断不同信用评分模型的预测力。目前对于审计质量替代指标的研究主要集中在某一单一指标对于审计质量替代是否有效，很少对审计质量几个不同指标的优劣进行研究。主要原因是审计质量的替代指标之间具有不同质性，不好直接进行比较。本文试将ROC曲线引入评价审计质量不同替代指标的有效性上。
ROC曲线具有比较不同质评价指标的作用而被广泛应用于医学诊断中，本文正是运用了ROC曲线的这一特性，将审计质量的替代指标有效性进行比较。ROC曲线及非参数估计ROC曲线下的面积（AUC）可作为某个诊断方法准确性评价的指标。这里的“诊断”泛指某些对象，比如人、仪器、设备、试剂、方法或者试验对事件做出正常或者异常的判断过程。本文的“诊断”是审计质量各个替代指标对审计质量高或者低的判断过程。通过对ROC曲线的分析，得出各个指标对于评价审计质量优劣的适用程度。ROC曲线越靠近左上方，说明该项指标对于审计质量评价更有效。同时也可以通过观察ROC曲线下的面积（AUC）来评价指标的有效性。ROC曲线下的面积值在1.0和0.5之间，在AUC>0.5的情况下，AUC越接近于1，说明评价效果越好。AUC在0.5―0.7时有较低的准确性，AUC在0.7―0.9时有一定的准确性，AUC在0.9以上时有较高的准确性。本文收集了2015年百强会计师事务所中的前十家会计师事务所的数据，分别比较了“四大”与“非四大”之间三个替代指标对于审计质量评价的有效性水平。利用SPSS 19.0软件画出事务所规模、非标准审计意见类型的比例、盈余管理程度（操纵性应计利润）这三个指标的ROC曲线，并得到ROC曲线的下方面积。结果见下页图1和表6。
结果分析：由图1可以看出盈余管理程度（操纵性应计利润）ROC曲线在事务所规模ROC曲线的上方，说明盈余管理程度比事务所规模更适合判别审计质量。非标准审计意见在对角线下方，说明非标准审计意见不能用来判断审计质量的高低。从表6也可以得到一样的结论。盈余管理曲线下的面积是0.833，有一定的准确性。事务所规模曲线下的面积是0.667，有较低的准确性。非标准审计意见比例曲线下的面积是0.354，不具有判别价值。在学术界中，对于审计意见类型是否可以用来替代审计质量，一直都有争议。易琮（2004）分析认为，审计质量的影响因素和审计意见类型的影响因素并不相同，两者只能在很严格的前提下才有可能在逻辑上建立起关联。马慧德（2009）认为，在研究过程中如果将保留意见、否定意见、无法发表审计意见和带强调事项段的无保留意见都划分为非标意见一类，会忽视审计师在发表审计意见时可能存在避重就轻抑或变更审计意见等违背审计独立性的行为。也有研究表明以前国内会计师事务所由于害怕失去客户，迫于压力而在利益面前失去公允性，在财务报表存在错报时而出具标准无保留审计意见。但随着国内审计市场的不断发展以及行业监管越来越规范，国内会计师事务所在执业时也更加谨慎，保持了应有的独立性和公允性。因此非标准审计意见类型的比例已经不适合用来替代审计质量。
四、研究结论与研究中的不足
本文从审计质量的替代指标盈余管理程度、非标准审计意见类型和事务所规模出发，通过ROC曲线分析得出盈余管理程度相较于事务所规模来说更适合替代审计质量，而非标准审计意见类型则对审计质量的替代没有意义。过去的研究主要从某个单一指标与审计质量之间的替代关系入手，本文从三个指标出发，通过实证研究分析这三个指标替代审计质量的有效性。本文的研究结论对会计师事务所具有一定的借鉴意义。会计事务所要想提高审计质量应着手于通过自身的审计业务来抑制被审计单位的盈余管理行为。同时，会计师事务所还应该不断提高从业人员的专业素质和职业操守。本文的研究也有不足：首先，在事务所规模这个指标上，由于影响事务所规模的因素较多，运用主成分分析法将多个指标集中成一个综合指标，或多或少在信息上有所丢失。其次，本文只给出了各个指标间的有效性，没能给出提高审计质量的具体意见，这还需要进一步的综合研究。S
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