离职后福利是企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供各种形式的报酬和福利。比如基本养老养老金、失业保险、补充养老保险、企业年金，以及退休后企业按期支付给职工的各种津补贴等。离职后福利计划是企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。
（一）设定提存计划。设定提存计划是向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，对于设定提存计划，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或者相关资产成本；这类计划通常包括基本养老、失业保险、企业年金，按法律上规定交费，到员工退休或失业后，企业无进一步支付补偿的义务。
（二）设定受益计划。设定受益计划是除设定提存计划以外的离职后福利计划。如商业性或契约式补充养老支付或医疗保险或其他相关计划，比如：银行、大型国企、央企规定凡在企业中工作至退休的员工可每月在法定受保范围外还享受公司给予1，000元；或规定退休后获得一套老年公寓，享有终身使用权；或公司定期向商业保险公司支付，规定员工在退休后每月领取800元；或公司自设资金池，定期缴费以支付未来给予退休员工的费用。
（三）设定提存计划与设定受益计划的区别。设定提存计划和设定受益计划的区分，取决于离职后福利计划的主要条款和条件所包含的经济实质。在设定提存计划下，企业的义务以企业应向独立主体缴存的提存金金额为限，职工未来所能取得的离职后福利金额取决于向独立主体支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，从而精算风险和投资风险实质上要由职工来承担。在设定受益计划下，企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利，并且精算风险和投资风险实质上由企业来承担。
二、离职后福利计划的确认和计量
（一）设定提存计划的确认和计量。针对设定提存计划的确认和计量，准则修订前后并未发生变化。企业通常设计的设定收益计划包括养老保险、失业保险、为职工缴纳的商业保险等。企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。缴纳的金额通常来源于社保缴纳基数与缴纳比例相乘，对于缴纳的基数和比例通常比较容易获取。商业保险取决于与保险公司签订合同中约定的每月应承担的金额。
（二）原有设定受益计划确认和计量存在的问题。针对企业设计的设定受益计划的确认和计量，旧职工薪酬准则的相关规定无针对性和可操作性。在旧职工薪酬准则修订之前，企业为职工设计的设定的受益计划，通常在职工退休后实际支付约定的福利时才确认为职工薪酬负债并计入支付当期损益。原有的设定受益计划确认计量方式导致职工为企业提供服务和相关成本费用计入的会计期间错位，不符合配比原则。职工根据企业的设定收益计划而享有的报酬，只有职工在该企业工作到退休后方可享受，实质应属于职工为企业提供服务所应获取报酬，但这部分报酬需要延迟到职工退休后才享有。但由于报酬支付时间与职工提供劳务的时间不匹配，导致职工为企业提供服务和相关成本费用计入的会计期间不一致。产生的后果不符合收入成本配比原则，已确定的现实义务没有进行计量，导致企业少计负债虚增净资产。
（三）修订后的设定受益计划确认与计量。企业应当根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。企业对设定受益计划的会计处理通常包括四个步骤：
根据预期累计福利单位法，采用无偏且一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应按照本准则第十五条规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值，所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划的净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。
根据职工薪酬准则第十六条的有关规定，确定应当计入当期损益的金额。
根据本准则第十六条和第十七条的有关规定，确定应当计入其他综合收益的金额。
三、设定受益计划在实际执行过程中存在的问题及建议 任何一项准则的制定，在实际执行过程中总会存在各种问题，使得其推行较为不易，设定受益计划的推行也不例外。在实务中，严格按照准则要求确认和计量设定受益计划存在以下问题：
（一）鉴于考核机制管理层推进该项会计变更的意愿不强。根据修订后的职工薪酬准则第三十条对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，除本准则三十一条规定外，应当按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。根据第28号准则：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益。设定受益计划的会计政策变更的调整涉及到享有设定受益计划的所有职工（含已经退休的职工）；追溯调整法的处理方式，将导致企业在调整当期的净资产会有相当金额的缩水。对净资产指标有要求特别是绩效考核指标中包含了净资产指标的企业，该项政策的推行存在一定的阻力。
（二）企业财务人员的水平有待提高。新修订准则的出台，需财务人员对准则进行反复学习和把握，才能熟练运用到实际工作中。但部分企业财务人员特别是非公众公司财务人员对新准则学习的主管意愿不强，财务人员通常缺少参与接受外部培训的机会，导致财务人员对新修订职工薪酬准则的理解不深，掌握程度不够，不能很好运用于实际工作。
【关键词】 离职后福利计划； 设定受益计划； 设定提存计划； 会计处理
中图分类号：F275.4；F231.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）15-0077-03
一、引言
随着我国市场经济的发展，社会福利体制不断完善，而离职后福利也成为社会福利体系的重要组成部分，随之而来对离职后福利的会计核算及相关信息披露提出了新的要求和挑战。2011年IASB了修订后的《国际会计准则第19号――雇员福利》（以下简称为IAS 19），取消了“区间法”，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。IAS 19为我国完善职工薪酬会计准则提供了有益的参考。在此背景下，2014年1月27日财政部了修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》（以下简称新CAS 9），其主要变化是增加了设定受益计划的确认、计量和报告规范。我国设定受益计划会计规范充分借鉴了国际会计准则的最新发展成果，规范设定受益计划的会计处理，有利于提高我国会计信息质量，吸引更多的外国投资者，促进我国资本市场的健康发展。
二、设定受益计划的概念特征
修订后的职工薪酬准则将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
设定提存计划是根据一定的标准，由企业单方或者与员工共同向独立主体每期缴纳固定金额。职工退休时，每期所能获得的离职福利主要包括企业和职工的缴费金额以及该笔金额投资运营产生的投资收益。该计划的特点是提存的金额固定，但是未来支付给职工的金额不固定。因此，投资资产不足以支付预期福利的风险由职工承担。设定受益计划是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付确定金额的养老金。如果提存金额以及基金资产投资收益累积到期不能满足所承诺的金额，那么不足的金额由企业承担，即精算风险和投资风险由企业承担，设定受益计划的特点是企业提存的金额不固定，但未来支付的金额是确定的。
三、设定受益计划的确认和计量
设定受益计划的会计核算比较复杂，企业需要通过精算假设来计量每期的应计福利金额和年金费用。精算假设是对确定企业应计福利各种变量的合理估计，包括统计变量和财务变量两种。统计变量主要包括死亡率、职工离职率和寿命等；财务变量主要包括折现率、通货膨胀率、未来工资水平以及预期计划资产的投资回报率等。设定受益义务有可能产生精算利得和损失，这就需要重新计量设定受益负债和计划资产的变动。精算假设使得企业能够对设定受益义务作出合理可靠的估计，而企业的会计人员则可以根据精算假设的结果确定每期的服务成本、计入损益和其他综合收益的金额，并进行列报。设定受益计划的会计处理具体细分为以下步骤。
（一）确认设定受益计划的现值和服务成本
根据精算假设对设定受益计划未来所支付的总金额所作出的估计，采用预期累计单位福利法对职工未来受益金额进行折现，在职工服务期间进行分摊，以确定每一期的服务成本和每一期增加的福利义务。在预期累计单位福利法下，每一服务期间会增加一个单位的福利义务，企业应当将福利归属于提供设定受益计划义务发生的期间。折现所使用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务同期限、同币种的国债或活跃市场上高质量公司债券的市场收益率确定。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本、结算产生的损益。服务成本部分应计入损益。
（二）确认设定受益计划的净负债（净资产）
企业为了到期能够履行设定受益义务，需要准备足够的资金。企业可以每期向独立的长期福利基金机构提存一定资金，这就形成企业的设定受益计划资产，设定受益计划资产应以公允价值计量。由于设定受益计划资产的投资回报率可能与企业采用的折现率不相等，所以设定受益计划所确定的费用并不一定是本期向基金机构提存的金额。企业应当将设定受益计划义务现值扣除设定受益计划资产公允价值，若为赤字，确定为设定受益计划净负债；若为盈余，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项孰低者确认为设定受益计划净资产。资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。言外之意，资产上限是指预计该资产未来现金流入的现值，即可回收金额。
（三）确认设定受益计划净负债（净资产）的净利息
净利息包括计划资产的利息收益、设定受益计划负债的利息费用以及资产上限影响的利息。利息净额的计算是以高质量公司债券或政府债券在报告期末的市场收益率为参照的折现率乘以每期期初的设定受益计划净负债或净资产。该利息净额作为职工薪酬成本的重要组成部分，应当计入财务费用。
（四）确认重新计量有关的变动，计入其他综合收益
重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括：（1）精算损益，由经验调整及设定受益义务的精算假设变动的影响产生的，导致设定受益计划义务的现值增加或减少。（2）计划资产的回报，该金额是指受益计划资产公允价值乘以该资产的投资回报率以及此类资产已实现及未实现的损益，不包括设定受益计划净负债（净资产）的利息净额，并且要扣除管理计划资产所发生的各项成本。（3）资产上限影响的变动，要扣除计入财务费用、在损益中确认的利息净额。
例：A公司于2015年1月1日聘用了刚满55周岁的甲为公司管理人员。A公司承诺在该员工60岁退休后的10年内，每年向其支付年薪20%的退休金，而该员工必须为该公司提供服务至退休才能获得退休金。该员工年薪为10万元，假定适用的折现率为高质量公司债券收益率的5%，并且不考虑通货膨胀的影响。
1.确认设定受益计划的现值和当期服务成本
首先，退休日设定受益义务的现值：
20 000×（P/A，5%，10）=20 000 ×7.721=154 420（元）
2015年12月31日本期增加的设定受益义务为：
15 4420×1/5=30 884（元）
确认的当期服务成本为增加的设定受益义务的现值：
30 884÷（1+5%）^4=25 408.34（元）
2016年12月31日按5%计算已有设定受益义务现值的利息：
25 408.34×5%=1 270.42（元）
本期又增加一笔福利义务份额：
154 420×1/5=30 884（元）
当期服务成本为：
30 884÷（1+5%）^3=26 678.76（元）
设定受益计划变动情况如表1所示。
2015年12月31日会计处理如下：
借：管理费用 25 408.34
未确认融资费用 5 475.66
贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务 30 884
2016年12月31日会计处理如下：
借：财务费用 1 270.42
贷：未确认融资费用 1 270.42
借：管理费用 26 678.76
未确认融资费用 4 205.24
贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务 30 884
2017年至2019年的会计分录以此类推。
2.确认设定受益计划的净负债（净资产）
假设企业通过向福利基金机构每期支付一笔金额，用来偿付设定受益计划义务。假设基金机构将其投资于收益率为7%的金融工具，则设定受益计划资产的变化如表2。
2015年12月31日企业支付金额：
154 420×1/5÷（1+7%）^4=23 561.26（元）
2015年12月31日企业向基金机构提存资金的会计处理：
借：设定受益计划资产 23 561.26
贷：银行存款 23 561.26
假设2016年末设定受益计划资产的公允价值为50 000元，根据表1可知，此时设定受益计划义务的现值为53 357.52元，设定受益计划资产不足以偿付设定受益计划负债，形成设定受益计划净负债为3 357.52元。
3.确认设定受益计划净负债（净资产）的净利息
由上可知，2016年末形成了3 357.52元的设定受益计划净负债，所以2017年末应该确认一笔利息净额计入当期损益。会计处理如下：
借：财务费用（3 357.52×0.05） 167.88
贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务 167.88
4.确认重新计量有关的变动
假定在2017年末重新计量设定受益计划，由于折现率等精算假设和经验调整导致设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失4 000元。同时，2017年末设定受益计划资产预期回报=50 000×7%=3 500（元），则会计分录为：
借：其他综合收益――设定受益计划精算损失 500
贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务 500
当然，如果是精算利得，则应该做相反分录，并且在以后的会计期间计入其他综合收益的金额不允许转回至损益，但是企业可以在权益范围内进行转移。
四、评价与建议
从我国目前的实际情况来看，企业的养老保险还是属于设定提存计划，设定受益计划在我国企业应用较少。虽然短期看来设定受益计划的投资风险与精算风险由企业承担，增加了企业的负担，但是设定受益计划提高了职工的福利水平，有助于对职工实施长期激励，保持职工的积极性和稳定性。所以随着我国市场经济发展的日益成熟，设定受益计划将会成为社会福利体系的重要组成部分。
我国职工薪酬准则引入了与IAS 19趋同的设定受益计划会计规范，符合我国会计准则与国际会计准则持续趋同的要求，但是与IAS 19相比，新CAS 9在设定受益计划方面的会计规范稍显薄弱。IAS 19中首先详细阐述了设定提存计划和设定受益计划的定义以及区别，然后就这两项计划的确认、计量以及披露等方面进行具体解释，并且IAS 19用大量的篇幅对投资风险、精算风险、精算方法、折现率、计划资产回报率等进行细致、深入的说明。IAS 19中对于设定受益计划的会计规范层次清晰，细致深入，逻辑性很强，而新CAS 9中设定受益计划的规范只是简单罗列，过于概括，缺乏逻辑性，不利于在会计处理实务中的应用。因此，我们要进一步完善职工薪酬准则中设定受益计划的会计核算规范，应该对设定受益计划的定义、精算假设、计划资产的公允价值、投资回报率以及设定受益计划的列报和披露进行详细、深入的阐述，并且要保持前后内容衔接的紧密性和逻辑性。同时，应该从我国国情出发，制定适合的设定受益计划规范，保障准则更好地执行。
【主要参考文献】
[1] IASB.国际会计准则第19号――雇员福利[A].2011.
[2] 财政部.企业会计准则第9号――职工薪酬[A].2014.
[3] 杨有红，申悦.设定受益计划的会计处理及重难点应对[J]. 会计之友，2014（36）：81-84.
[4] 杨焕云.浅析IASB对《IAS19――雇员福利》的修订[J].商业会计，2012（23）：21-22.
[5] 吴保忠.离职后福利计量探析――兼评修订后的职工薪酬会计准则[J].会计之友，2014（31）：96-99.
但是，企业中的业务人员固然可以考察其"业绩"，然而企业中还有一些非业务部门，比如行政部门；甚至业务部门中还有些非业务人员，他们?quot;业绩"如何考核？其次，对于非业务人员、特别是管理人员，考核对其"素质"的要求也不应同于业务人员。本文就是要讨论这两个问题。
一、如何考核非业务人员的"业绩"
事实上，我们所说的"业绩"，是一个广义的概念；它并不只是指企业中的业务人员取得的那些可以用经济指标衡量囊滴袷导ǎ欠褐钙笠抵兴懈谖簧系墓ぷ魅嗽彼〉玫墓ぷ鹘够蛲瓿梢滴袂榭觯黄渲杏行?quot;业绩"是无法用经济指标来衡量的，至少是无法直接用经济指标来衡量的。
那么，如何考核这些无法直接用经济指标来衡量的"业绩"？从我们的实践来看，考核制度与计划管理的紧密结合，能够比较好地解决这个问题。
1、计划管理用一定质量要求下的"工作量"和"工作进度"为指标，把非业务人员的工作转换成可以用比较精确的数字来加以衡量的东西。 这里的要素有三：
A、"一定质量要求下的"；B、"工作量"；C、"工作进度"。
2、计划管理并不是一个单一的计划，而是有着多维精确刻度的一个计划体系、一个计划网络，它使整个企业的工作，从长期、中期到短期，从整个公司、各个部门到每个个人，从生产经营到各方面工作，都成为可以把握、可以衡量的东西。
一个较大企业的计划管理体系，应该是一个由集团计划、部门（子公司）计划、小组计划和个人计划相衔接；中长期发展规划、年度生产经营计划、年度工作计划、月度计划、周计划相衔接；经营项目计划、销售计划、成本费用计划、利润计划、人事计划、财务预算计划、日常工作计划相衔接的，总目标与分目标相结合、战略计划与战术计划相结合的，严密、完整的计划管理体系。必须真正做?quot;层层有计划、人人有计划、事事有计划、时时有计划"。
没有这样的计划体系为基础，无论是业务人员的考核，还是非业务人员的考核，都是没法搞好的，都不免会流于空泛、模糊、形式主义和主观主义。
3、计划管理的原则
A、适度从高、从严的原则--我们知道，目标太高、要求太严，与目标太低、要求太松，都是不合适的；计划中的目标和要求，必须是人们通过付出较大努力而能够达到的。
B、周密、完备的原则--中短期计划、部门、局部及个人计划应是公司长期计划、整体计划的分解，因此计划要覆盖全面、衔接完美；再者，计划中任务与计划外任务要处理好关系。
C、充分量化的可衡量性原则--例如，完成一项计划可以得多少分、完成计划的多大比例可以得多少分，计划中任务与计划外任务各占多少分，都应有明确规定。
D、"民主"与"集中"、"自报"与"公议"相结合的原则--为激发员工的参与精神，公司整体、中长期计划，部门、局部等计划的制定，必须有员工的参与讨论、提议；员工个人的计划，更需以员工"自报"为基础。为了计划的一致性、衔接性和计划的质量，则需"集中" 和"公议"。但"民主"与"集中"、"自报"与"公议"之间，必须是充分的上下交流；否则，不切实际或不得人心的计划，是不可能贯彻好的。
E、依法制订、依法执行、依法修订的原则--计划的制订必须依法而行，按照上述"民主"与"集中"、"自报"与"公议"相结合的程序进行；一旦订立完毕，就当视之为法，认真执行，特别要防止企业领导人随心所欲更改或计划，否则对计划管理破坏性极大；计划的修订也必须按照法定程序进行，什么程序下制订的计划，也必须在什么程序下修订，否则就应当视之为违背计划，视之为违法；考核应当严格以依法定程序制订的计划为准，而不是以未经法定程序的变动为准，不管这种变动是出自哪个领导人的意志。
这样一来，我们实际上已经把业务人员的"业绩"考核与非业务人员的"业绩"考核用"计划管理"统一起来了：与"计划管理"紧密结合的"业绩考核"，既适用于非业务人员，也适用于业务人员。
二、 如何考核非业务人员的"素质"
企业对所有员工在"素质" 方面的要求是不一样的：不仅对业务人员和非业务人员的要求不一样，而且对非业务人员中的各个岗位的要求也不一样；考核制度也必须体现出这种差别。
1、"素质"考核必须体现积极的价值导向
为了使考核制度的价值导向趋于积极，我们除了要在"业绩"和"素质"二者的考量中体现"崇尚业绩"的原则外，在"素质"考核内容中，也大有文章可做。
通常的做法是，在员工素质考核表中罗列一大堆指标，往往有几十项，其中有"劳动纪律"、"廉洁奉公"、"尊重同事"、"关心下属"、"言谈举止"、"知识广度"、"健康状况"、"表达能力"，等等、等等，全则全矣，然毫无重点。且不说有些指标是否适合考评，也不说对所有人都作统一要求是否合适，单说如此求全责备，四平八稳，就足以使人畏首畏尾、趑趄不前。
对企业的全部工作人员，包括业务人员和管理人员，应当根据各个岗位的不同要求作不同的考核；而且要突出抓住少数几个体现企业积极的价值导向的"关键指标" ，不宜如此面面俱到。
2、"素质"考评中究竟应该考察些什么
在对企业管理人员的素质考评中，应作三个层次的要求：对其"廉洁奉公"、"遵章守纪"、"尊重同事"、"关心下?quot;等素质的考察，是对干部的基本要求，处基础地位，分数可以占一定比例。但是应当侧重考察其管理素质，即主要从其计划、组织、用人、指挥和控制等方面的能力来考察，其核心的是协调能力；这是对干部的主要要求，居主干地位，分数应占最大比例。"能否通过自己的创新能力而对企业经济效益、企业文化和社会形象做出较大贡献"，则是对管理者的最高要求，占顶峰地位，分数比例虽不大，但体现了公司的价值导向，是极为重要的。
对于管理人员，还应该根据公司领导(高层)、部门领导(中层)和主管(基层)三级分别作不同要求。比如，在对各层管理者上述三层次素质的考察中，不但具体的要求应该不同，而且在三层次中的侧重点和分数比例也应不同。再者，在对各层干部能力结构的要求中，侧重点应有所不同。如对高层领导干部要特别注重其出思想的能力、协调的能力，对基层干部应强调其具体操作技能，而中层干部的思想能力、协调能力、技术能力则应大体均衡。从我们的实践来看，对于高层，应是50：40：10；对于中层，30：40：30；对于基层，则是10：30：60。其三，在对干部的管理能力的考察中，高层干部的计划能力权重应占25%，组织能力应占20%，用人能力占30%，指挥能力占10%，控制能力占15%；中层干部的这个比例分配应该是：20%，15%，20%，35%，10%；基层干部则是：15%，10%，15%，55%，5%。同时，对高、中、基层干部这五个方面管理能力所要求的具体内容也应不同。
对于普通员工、特别是对于业务人员的素质考评，则主要考察其工作素质、操作能力，兼顾对其管理潜能的考察，以为其上升留下空间。
3、"素质考核"与"业绩考核"为什么一定要先分后合
在一些企业的现行考核制度中，"业绩"考核与"素质"考评分工不明，往往是将二者混在一起。结果造成许多混乱：
有的企业每月都评一次"业绩"与"素质"，年终又来一次，不免形成重叠和冲突：到底是以每月的考核为准呢，还是以年底的考核为准？而不管选择何者为准，都会使另一种考核成为多余。
再者，"业绩"本是客观的东西，只适合"考核"；而有的企业也将其交付"考评"，结果就使本来可以客观准确衡量的东西变成众说纷纭的东西了；
其三，"业绩"应该是短线考察项目，"一月事一月毕"；年终再来笼统考察一次，有不少弊病：a：干部员工每月的工作情况事过境迁，工作表现逐月不同，到年底笼统打分，在很大程度上取决于打分者当时的主观印象；b：如果中途发生主管人变更，年终的评分就很容易脱离干部员工一年来的工作实际；c：干部员工每月的得分与年终的得分容易发生冲突，同时评分者也很为难：年终重新给下属打一次分呢，还是按照各月的平均分打分？按照前者，就使每月的评分受到了否定，按照后者，则使年终评分成为毫无意义的多此一举。?quot;素质"本应是长线考察项目，往往要数月甚至数年才能做出评判，却把它放到每月去考察，让人如何能说得清楚？
其四，"业绩"考核与"素质"考评混于一处，也使被考核者无法了解自己得分、失分于何处，从而不利于其改进工作、改正缺点。
业绩是短线考察项目，素质是长线考察项目，应该明确分工、先分后合。应当每月察业绩，年终评素质，最后综合形成干部员工的全年得分。
还有一种往往存在于实际操作中的情况是，当下属完全完成甚至超标完成了工作任务后，主管在进行业绩评分时又加进对下属综合素质或主观印象的评议，挑出员工非业绩方面实际存在或想象中的缺点扣分，使下属有苦难言；这就要求我们不仅要在考核制度中将业绩考核与素质考核严格分开；而且要求所有主管和领导在具体评分时将被考核者的"做事"与"为人"二者严格分开，避免使被评议者遭受不公正待遇，积极性遭到挫伤。这一点至为重要。
但是，企业中的业务人员固然可以考察其"业绩"，然而企业中还有一些非业务部门，比如行政部门；甚至业务部门中还有些非业务人员，他们?quot;业绩"如何考核？其次，对于非业务人员、特别是管理人员，考核对其"素质"的要求也不应同于业务人员。本文就是要讨论这两个问题。
一、如何考核非业务人员的"业绩"
事实上，我们所说的"业绩"，是一个广义的概念；它并不只是指企业中的业务人员取得的那些可以用经济指标衡量囊滴袷导ǎ欠褐钙笠抵兴懈谖簧系墓ぷ魅嗽彼〉玫墓ぷ鹘够蛲瓿梢滴袂榭觯黄渲杏行?quot;业绩"是无法用经济指标来衡量的，至少是无法直接用经济指标来衡量的。
那么，如何考核这些无法直接用经济指标来衡量的"业绩"？从我们的实践来看，考核制度与计划管理的紧密结合，能够比较好地解决这个问题。
1、计划管理用一定质量要求下的"工作量"和"工作进度"为指标，把非业务人员的工作转换成可以用比较精确的数字来加以衡量的东西。这里的要素有三：
A、"一定质量要求下的"；B、"工作量"；C、"工作进度"。
2、计划管理并不是一个单一的计划，而是有着多维精确刻度的一个计划体系、一个计划网络，它使整个企业的工作，从长期、中期到短期，从整个公司、各个部门到每个个人，从生产经营到各方面工作，都成为可以把握、可以衡量的东西。
一个较大企业的计划管理体系，应该是一个由集团计划、部门（子公司）计划、小组计划和个人计划相衔接；中长期发展规划、年度生产经营计划、年度工作计划、月度计划、周计划相衔接；经营项目计划、销售计划、成本费用计划、利润计划、人事计划、财务预算计划、日常工作计划相衔接的，总目标与分目标相结合、战略计划与战术计划相结合的，严密、完整的计划管理体系。必须真正做?quot;层层有计划、人人有计划、事事有计划、时时有计划"。
没有这样的计划体系为基础，无论是业务人员的考核，还是非业务人员的考核，都是没法搞好的，都不免会流于空泛、模糊、形式主义和主观主义。
3、计划管理的原则
A、适度从高、从严的原则--我们知道，目标太高、要求太严，与目标太低、要求太松，都是不合适的；计划中的目标和要求，必须是人们通过付出较大努力而能够达到的。
B、周密、完备的原则--中短期计划、部门、局部及个人计划应是公司长期计划、整体计划的分解，因此计划要覆盖全面、衔接完美；再者，计划中任务与计划外任务要处理好关系。
C、充分量化的可衡量性原则--例如，完成一项计划可以得多少分、完成计划的多大比例可以得多少分，计划中任务与计划外任务各占多少分，都应有明确规定。
D、"民主"与"集中"、"自报"与"公议"相结合的原则--为激发员工的参与精神，公司整体、中长期计划，部门、局部等计划的制定，必须有员工的参与讨论、提议；员工个人的计划，更需以员工"自报"为基础。为了计划的一致性、衔接性和计划的质量，则需"集中"和"公议"。但"民主"与"集中"、"自报"与"公议"之间，必须是充分的上下交流；否则，不切实际或不得人心的计划，是不可能贯彻好的。
E、依法制订、依法执行、依法修订的原则--计划的制订必须依法而行，按照上述"民主"与"集中"、"自报"与"公议"相结合的程序进行；一旦订立完毕，就当视之为法，认真执行，特别要防止企业领导人随心所欲更改或计划，否则对计划管理破坏性极大；计划的修订也必须按照法定程序进行，什么程序下制订的计划，也必须在什么程序下修订，否则就应当视之为违背计划，视之为违法；考核应当严格以依法定程序制订的计划为准，而不是以未经法定程序的变动为准，不管这种变动是出自哪个领导人的意志。
这样一来，我们实际上已经把业务人员的"业绩"考核与非业务人员的"业绩"考核用"计划管理"统一起来了：与"计划管理"紧密结合的"业绩考核"，既适用于非业务人员，也适用于业务人员。
二、如何考核非业务人员的"素质"
企业对所有员工在"素质"方面的要求是不一样的：不仅对业务人员和非业务人员的要求不一样，而且对非业务人员中的各个岗位的要求也不一样；考核制度也必须体现出这种差别。
1、"素质"考核必须体现积极的价值导向
为了使考核制度的价值导向趋于积极，我们除了要在"业绩"和"素质"二者的考量中体现"崇尚业绩"的原则外，在"素质"考核内容中，也大有文章可做。
通常的做法是，在员工素质考核表中罗列一大堆指标，往往有几十项，其中有"劳动纪律"、"廉洁奉公"、"尊重同事"、"关心下属"、"言谈举止"、"知识广度"、"健康状况"、"表达能力"，等等、等等，全则全矣，然毫无重点。且不说有些指标是否适合考评，也不说对所有人都作统一要求是否合适，单说如此求全责备，四平八稳，就足以使人畏首畏尾、趑趄不前。
对企业的全部工作人员，包括业务人员和管理人员，应当根据各个岗位的不同要求作不同的考核；而且要突出抓住少数几个体现企业积极的价值导向的"关键指标"，不宜如此面面俱到。
2、"素质"考评中究竟应该考察些什么
在对企业管理人员的素质考评中，应作三个层次的要求：对其"廉洁奉公"、"遵章守纪"、"尊重同事"、"关心下?quot;等素质的考察，是对干部的基本要求，处基础地位，分数可以占一定比例。但是应当侧重考察其管理素质，即主要从其计划、组织、用人、指挥和控制等方面的能力来考察，其核心的是协调能力；这是对干部的主要要求，居主干地位，分数应占最大比例。"能否通过自己的创新能力而对企业经济效益、企业文化和社会形象做出较大贡献"，则是对管理者的最高要求，占顶峰地位，分数比例虽不大，但体现了公司的价值导向，是极为重要的。
对于管理人员，还应该根据公司领导(高层)、部门领导(中层)和主管(基层)三级分别作不同要求。比如，在对各层管理者上述三层次素质的考察中，不但具体的要求应该不同，而且在三层次中的侧重点和分数比例也应不同。再者，在对各层干部能力结构的要求中，侧重点应有所不同。如对高层领导干部要特别注重其出思想的能力、协调的能力，对基层干部应强调其具体操作技能，而中层干部的思想能力、协调能力、技术能力则应大体均衡。从我们的实践来看，对于高层，应是50：40：10；对于中层，30：40：30；对于基层，则是10：30：60。其三，在对干部的管理能力的考察中，高层干部的计划能力权重应占25%，组织能力应占20%，用人能力占30%，指挥能力占10%，控制能力占15%；中层干部的这个比例分配应该是：20%，15%，20%，35%，10%；基层干部则是：15%，10%，15%，55%，5%。同时，对高、中、基层干部这五个方面管理能力所要求的具体内容也应不同。
对于普通员工、特别是对于业务人员的素质考评，则主要考察其工作素质、操作能力，兼顾对其管理潜能的考察，以为其上升留下空间。
3、"素质考核"与"业绩考核"为什么一定要先分后合
在一些企业的现行考核制度中，"业绩"考核与"素质"考评分工不明，往往是将二者混在一起。结果造成许多混乱：
有的企业每月都评一次"业绩"与"素质"，年终又来一次，不免形成重叠和冲突：到底是以每月的考核为准呢，还是以年底的考核为准？而不管选择何者为准，都会使另一种考核成为多余。
再者，"业绩"本是客观的东西，只适合"考核"；而有的企业也将其交付"考评"，结果就使本来可以客观准确衡量的东西变成众说纷纭的东西了；
其三，"业绩"应该是短线考察项目，"一月事一月毕"；年终再来笼统考察一次，有不少弊病：a：干部员工每月的工作情况事过境迁，工作表现逐月不同，到年底笼统打分，在很大程度上取决于打分者当时的主观印象；b：如果中途发生主管人变更，年终的评分就很容易脱离干部员工一年来的工作实际；c：干部员工每月的得分与年终的得分容易发生冲突，同时评分者也很为难：年终重新给下属打一次分呢，还是按照各月的平均分打分？按照前者，就使每月的评分受到了否定，按照后者，则使年终评分成为毫无意义的多此一举。?quot;素质"本应是长线考察项目，往往要数月甚至数年才能做出评判，却把它放到每月去考察，让人如何能说得清楚？
其四，"业绩"考核与"素质"考评混于一处，也使被考核者无法了解自己得分、失分于何处，从而不利于其改进工作、改正缺点。
业绩是短线考察项目，素质是长线考察项目，应该明确分工、先分后合。应当每月察业绩，年终评素质，最后综合形成干部员工的全年得分。
还有一种往往存在于实际操作中的情况是，当下属完全完成甚至超标完成了工作任务后，主管在进行业绩评分时又加进对下属综合素质或主观印象的评议，挑出员工非业绩方面实际存在或想象中的缺点扣分，使下属有苦难言；这就要求我们不仅要在考核制度中将业绩考核与素质考核严格分开；而且要求所有主管和领导在具体评分时将被考核者的"做事"与"为人"二者严格分开，避免使被评议者遭受不公正待遇，积极性遭到挫伤。这一点至为重要。
近几年，由于审计质量问题引起的法律诉讼案件层出不穷，暴露出审计质量控制环节的薄弱，这已成为会计师事务所的致命弱点。因此，对会计师事务所来说，加强审计质量的控制和考核是发展中至关重要的一环。
一、审计质量控制薄弱的原因分析
审计质量是指审计业务的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。审计质量控制是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而制定和运用的控制政策与程序。其控制内容主要有：职业道德原则；专业胜任能力；工作委派；督导；咨询；业务承接和监控。但“银广厦”、“蓝田公司”等事件暴露了审计工作在实务中的薄弱环节。具体而言，现阶段会计师事务所审计质量产生问题的具体原因主要有以下几个方面：
（一）思想认识模糊
质量意识、风险意识不强，对执业质量控制的意义认识不足，思路不清；没有将其当作事务所管理体系中的核心内容紧抓不放，甚至看成无足轻重、费时费力的一般工作，缺乏应有的责任感。
（二）经济利益影响
在指导思想上片面追求低成本高收益，只顾“现得利”，不愿多投入；在工作上，抢时间、争速度、搞突击，不想在质量控制上下功夫，致使一些业务项目粗制滥造。
（三）无序竞争使然
由于会计市场的有限性和竞争的无序性，一些事务所为求生存往往不择手段抢地盘、争客源，以降低质量标准满足客户需要，无暇顾及或无法实施执业质量控制。
（四）风险意识淡薄
一些从业人员对执业中存在的潜在风险、转移风险认识不足，对执业质量控制缺乏紧迫感，对风险防范缺少警觉性，有时工作疏忽，得过且过。
二、审计质量的控制要点
结合质量控制准则的要求，要提高审计质量，降低审计风险，着重要把握以下几个要点：
（一）选拔、培养高素质的审计人员
1.严格控制录用阶段的人员选拔
员工选聘应以年轻化、知识化、专业化和德才兼备为标准，选择热心审计事业、工作责任心强、业务技术精的人员为审计的中坚力量。
2.强化对审计人员的职业道德及相关审计责任的教育
为使注册会计师切实担负起经济卫士的神圣职责，为社会提供高质量、可信赖的专业服务，在公众中树立良好的职业形象和职业信誉，必须加强对注册会计师的职业道德和相关审计责任教育。
3.强化对审计人员的业务培训，加速知识更新，加强其业务胜任能力
注册会计师执业依靠的是知识、经验和技能。随着市场经济的飞速发展，会计和审计标准、执业要求和审计手段都在不断变化，因此，事务所应当加强对注册会计师的后续教育，不断补充新知识，提高业务素质和业务水平，从而提高审计质量。
4.建立技术支持与咨询制度
会计师事务所应当建立一支精通专业知识、具有丰富执业经验和良好判断能力的专家队伍，为注册会计师提供技术支持和咨询，以保证其在比较复杂或特殊的业务中能够及时利用专家的工作。
（二）事前控制
1.建立客户风险等级评价和管理制度
事务所应建立客户资源库，并及时把评价的结果向相关业务承接和实施部门通报，以便在审计工作开展中加强重点风险领域的控制和合理安排审计程序。
2.建立充分了解和评价被审计单位制度
注册会计师通过分析、查阅以前年度工作底稿，发现执行审计业务的缺陷与漏洞，总结错报及舞弊易发处，整理成若干风险点，运用于决策业务承接、关注错误与舞弊、制定、完善审计计划和控制审计程序中。
3.针对不同的审计项目选派合格的项目经理
项目经理在整个审计项目实施中发挥着重要的作用，其工作贯穿审计项目的始终，直接影响到审计项目的质量。在审计计划阶段，要负责了解被审计单位的基本情况，编制审计计划，并随实际情况进行修订；在实施阶段，要负责对项目小组的现场管理，督导和复核助理人员的工作，负责与客户的接触、协调，解决重大疑难问题并上报；在完成阶段，要负责整理复核审计工作底稿和审计证据，汇总审计差异，提请被审计单位调整，负责编写审计报告并复核等。
4.编制详实的审计计划
编制审计计划的目的是对具体的审计工作的预先安排，以指导审计工作实践。审计计划包括被审计单位的基本情况、审计的目的和审计的范围、审计策略、重要会计问题和重点审计领域、审计重要性的确定和审计风险的评估以及审计时间和人员分工。
（三）过程控制
1.实行责任分工的管理制度，并配合以适当的分级指导和监督
在审计工作进行之前，先编制详细的审计计划，细化各项审计工作，按会计项目划分为不同的审计部分，再由审计项目负责人视项目特点分工给具有不同胜任能力的审计人员，逐级负责。审计人员具有不同的级别，各司其职，承担不同的审计责任。同时，上级审计人员对下级审计人员进行业务指导，并监督其工作进度和工作效率。
2.重视审计风险，采用可靠、有效的审计方法
现代审计已由制度基础审计发展为风险基础审计，强调以风险为导向，不仅检查企业内部业务的经营风险，还要评估与企业经营密切相关的外部风险因素，用以确定某一时期需要审计的主要项目及其审计重点、范围和方法。
3.建立例外事项或重大事项的请示报告制度
注册会计师应及时对执业中出现的例外事项、异常事项或重大事项做出积极反应，强化自身的专业判断，而且要及时用书面形式向会计师事务所请示汇报。
（四）事后控制
及时总结审计工作。每一个审计项目结束，都应对本次审计工作进行总结，及时发现审计过程中的疏漏，并采取补救措施；并对不同行业、系统的审计工作进行总结。审计总结是会计师事务所的宝贵财富，对今后的工作有极强的借鉴和指导意义，有利于提高审计工作质量，降低审计风险。
三、审计工作质量的考核机制的设计
质量考核的指标设计应考虑影响事务所业务质量的各方面因素，它是提高审计质量的保证。主要可从以下几个方面进行：
（一）质量控制制度的建立与执行情况
从事务所总体质量的控制要素考虑，事务所质量控制制度主要包括以下方面：职业道德原则、专业胜任能力、工作委派、督导、咨询、业务承接、监控等。
（二）内部分级督导与三级复核制度的建立与执行情况
对照“督导制度”和“三级复核制度”，检查其在审计业务中的落实情况，对事务所制度的建立和执行提出明确的考核标准。该项考核内容一般与审计项目质量的检查考核结合进行。由于审计项目质量是事务所所有质量控制措施的结果和外在表现，因此，应将其作为重点考核内容并在量化评分时给予较高的权重。
（三）遵守职业道德情况
从业务的承接、专业胜任能力、对同行和其他方面应承担的责任等方面进行评价。评价的依据来自协会对事务所日常管理中的积累，以及注册会计师执行具体业务中表现在底稿和报告中的文字记录。
（四）职业后续教育与员工业务素质
从事务所对后续教育的规划、组织、受教育时间和效果等方面进行评价。并结合审计项目的检查进行综合评判。
（五）具体审计项目的质量考核
内容包括综合类底稿的规范性、审计计划阶段、实质性测试阶段、审计总结阶段和审计报告阶段等五个方面。综合类工作底稿的规范性包括：综合类审计工作底稿编制的完整性和规范性要求。审计计划阶段包括：分析性测试的评价、重要会计问题及重点审计领域的确定、符合性测试、重要性水平确定、审计策略。实质性测试包括：审计程序的选用、审计证据的充分适当性、审计结论正确性、审计工作底稿要素的完整性。审计总结阶段包括：总结内容完整性和充分性、应关注事项。审计报告包括：审计报告形式的合法性，审计意见表达的完整性和充分性。
四、完善审计质量控制和考核机制应注意的问题
（一）实行全方位的质量控制，用制度来控制执业质量
这是搞好执业质量控制的根本途径。一要建立良好的运行机制，人员定岗定位，任务、职责、待遇具体明确，各司其职，各负其责，并确立责任追究制，构建与新体制相适应的运行机制。二要营造秩序井然的内部运作环境，变人治为法治，用规章制度规范和管理事务所的工作，尤其是民主管理制度和内部分配制度等。既保障有章可循，又充分调动各类人员的积极主动性，防止消极、负面的影响。三要结合工作实际认真制定全面质量控制的政策与程序，并采取相应措施，保证各项条款的全面落实。
（二）承接业务要谨慎，防止客户风险转移
这是搞好执业质量控制的重要方法。一要对客户的主要情况，包括历史情况、发展情况、社会声誉、委托目的等要有基本的了解和评估，对内部管理制度不完善、不规范的客户要慎重。二应按要求签好业务约定书。三是接受业务既要尽力而为，又要量力而行。四要推行“双承诺制”，即客户向事务所保证提供真实、完整、合法的会计凭证、会计资料，承担相应的经济法律责任；从业人员向事务所保证依法、客观、公正执业，承担相应的经济法律责任。
（三）对单个项目实行全过程控制
这是搞好执业质量控制的关键所在。执业质量不是空洞抽象的，而是体现在审计报告的每一个标点符号、每一个数字等细枝末节之中。因此，对每一个业务项目都必须从基础抓起，从头严起，按操作规程一步一个脚印，扎扎实实地做好。建立并实施三级复核制度，降低注册会计师执业风险。
关键词：主数据；集成；生产订单；成本核算
中图分类号：TP274 文献标识码：A文章编号：1009-3044(2011)26-6517-02
Integration and Application of Production Planning and Cost Accounting in SAP R/3
GUO Li-qun, GAO Yang
(Automation Research Institute of Lanzhou Petrochemical Company, Lanzhou 730060, China)
Abstract: This article mainly describes the integration of the material master data and the production master data in the SAP R/3 system, introduces the process of the production order and the order cost accounting, analyzes the characteristics of the integrated application effect.
Key words: master data; integration; production order; cost accounting
SAP系统做为一个集成的企业资源计划（ERP）系统，是将先进的企业管理理念上高度集成的信息系统，是一套将财会、分销、制造和其它业务功能合理集成的应用软件系统，是帮助企业提高管理水平的新型企业管理模式。SAP R/3主要包括物料管理、销售与分销、生产计划、管理会计、财务会计、项目管理、设备管理、质量管理等模块，其中生产计划（Production Planning）模块主要进行物料需求管理、物料需求计划、生产控制和结算，它与销售、采购、工厂车间之间建立起关键连接，整合企业供应链业务流程，使其拥有最强竞争力。 而管理会计（Controlling）模块是为管理者提供关于成本和收入方面实时和集成的信息，帮助管理者提高业务决策的速度和质量。本文主要分析SAP R/3中面向生产订单的成本核算集成关系及应用效果。
1 主数据的集成
SAP R/3的数据通常分为主数据和事务相关数据(又称业务对象)，主数据是企业运营管理中相对比较稳定的，集中存储在数据库中、形式固定而且需要经常访问的各应用模块的静态的数据，同一个数据编码可以在不同的组织机构下建立不同用途的视图信息，供多个业务部门使用。
1.1 物料主数据
物料主数据作为物料管理的核心基础，与企业各个部门的业务操作都有关系，是系统应用最基本也是最广泛的数据，如图1所示。
1）基本视图
基本数据视图描述的物料信息都是唯一的，共享给所有组织层级，包括物料描述、基本计量单位、旧物料号等。
2）MRP视图
物料需求计划（MRP）视图是的生产的核心部分，分为MRP1,MRP2,MRP3，MRP4四个子视图，包括MRP类型、MRP控制者、批量、采购组织、安全库存等重要字段。
3）财务视图
财务部分分为会计视图和成本视图，包括主要的价格控制、评估类、项目库存的评估类、原始组等。价格控制确定了物料是采用标准价还是移动平均价；评估类是将物料类型同财务的总账科目联系，允许相同物料类型的物料过账到不同的总账科目，也允许不同物料类型的物料过账到相同的总账科目，根据企业《会计核算手册》的相关规定，每个工厂某一物料的“评估级别”是唯一的，若同一工厂同一物料投入不同装置且财务核算需要不同的成本项目时，需要维护“发料会计科目替换表”，以保证成本项目的正确性；原始组与评估类相关联，用于细分物料的间接成本控制，一般用于BOM物料。
1.2 生产主数据
1）物料清单（BOM）
物料清单的定义是部件完整、正式的结构化清单，包括每个物料的编号、数量和计量单位。在R/3中，物料清单是在生产计划（PP）模块中创建的，用于创建产品计划订单，以便在创建产品成本估算时计算特定产品所要求的物料成本。
2）工作中心
工作中心是指在工厂中执行工序或作业的地点，用于工艺路线的维护，也可用作统计和计算能力。一个工作中心的成本核算视图中分配一个成本中心，成本中心是企业内部的最小职责单位，是每一笔费用的具体接收者用于记录、统计、分析、计划的成本对象。成本中心又定义不同的作业类型。
3）工艺路线
工艺路线列出了制造一件产品所需要的特定步骤，即工序，并为每条工序指定两方面内容：一是执行工序的工作中心，二是根据公式计算所使用作业的数量和工序中的缺省值，作业由与执行工序的工作中心对应的成本中心来提供。当计算工序的成本时，使用成本中心中的作业价格来评估作业，如图2所示。
4）生产版本
生产版本是指生产某种产品所使用的不同方法和技术方案，包含将物料清单数据（BOM）、工作中心数据和工艺路线数据设计并整理成主要生产装置加工方案的过程。
2 面向生产订单的成本核算
2.1 生产计划（PP）的工作流程
在SAP R/3系统中准备好生产主数据后，生产计划所设计的业务流程还有计划订单的创建，生产订单的创建和下达，按照生产订单的收/发货物、生产订单的完工确认。
具体而言，先是根据物料的独立需求计划、库存数量、销售计划需求综合产生物料的需求数量，按照需求创建每月的计划订单，然后由此转换对应的生产订单，各工作中心按照生产订单进行物料和能力的可用性检查和评估，当满足生产条件时下达生产订单进行排产，在当月进行基于生产订单的货物移动，对主产品、联产品及副产品进行收货，对原材料及三剂产品进行发货，最后进行生产订单的工序确认、完工确认和技术完成。
2.2 管理会计（CO）中的成本核算流程
【关键词】 职工薪酬准则; 设定受益计划; 会计处理
中图分类号：F233;F235.19;F275.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）36-0080-05
一、设定受益计划
新准则按照职工的离职后福利是否可以事先确定，将离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划是指向独立的基金缴存固定金额后，企业不再对职工负有进一步支付义务的离职后福利计划;设定受益计划是指除了设定提存计划之外的离职后福利计划。
在设定提存计划下，企业的义务仅限于向独立的基金支付提存金，职工最终收到的福利金额不仅取决于企业向基金支付的提存金总额，还取决于基金运营产生的投资回报。因此，投资风险（投资的资产不足以支付预期的职工福利）以及精算风险（因为估算的差异导致福利可能比预期的少）实质上由职工承担。在设定受益计划下，企业的义务是为企业的职工提供商定的福利，在投资资产运营或者精算的实际结果比预期差时，企业的义务可能会相应地增加。因此福利计划的投资风险和精算风险（福利费用可能比预期的多）实质上由企业承担。
相对于设定提存计划而言，设定受益计划有其独特的优势，主要体现在以下三个方面：首先，设定受益计划的投资风险与精算风险全部由企业承担，职工福利有保障，对职工而言更具有吸引力。其次，设定受益计划的职工福利水平与其工资收入和工作年限直接相关，这有助于企业通过年金计划等方式对职工实施长期激励以保持职工的稳定性。最后，设定受益计划下，企业的缴费弹性较好，无需像设定提存计划一样每期都向独立基金缴纳固定金额，投资运营的灵活性较大，更能满足企业资本流动的需求。设定受益计划的优势和日益成熟的市场条件决定了它将成为职工薪酬的重要组成部分，因而与其相关的会计核算也应当引起足够的重视。
二、近年来职工薪酬核算存在的问题
我国2006年颁布的旧准则由于当时国情的限制，只规范了设定提存计划的核算方法，而没有提及设定受益计划，这直接导致企业在面临设定受益计划类型的职工福利时无法作出恰当的会计处理。随着我国社会保障体系和企业职工薪酬制度的发展，缺乏设定受益计划的职工薪酬准则已无法满足职工福利核算的需求。
近年来职工薪酬准则在设定受益计划方面的会计规范存在空白区，准则的缺失导致会计实务中离职后福利适用的会计政策、披露内容等都有所不一致，继而影响了企业对外公布的财务信息的质量。在设定受益计划规范缺失的情况下，企业通常类比设定提存计划，以最佳估计数估算可能需要承担的义务，确认为应付职工薪酬，计入当期损益。这种处理方法实质上是沿用了设定提存计划的常规处理方法，虽然操作简捷便利，但是存在两个问题：一方面没有考虑设定受益计划中非流动负债部分的时间价值差异，即忽略了未确认融资费用;另一方面它无法体现设定受益计划的经济实质，既无法真实地反映出企业年金运营期间设定受益计划负债和资产的变动情况，也未能在财务报表中披露出年金运营中由企业全部承担的投资风险和精算风险，从而将影响债权人与投资者对公司风险的判断。同时，我国准则下企业直接按照最佳估计数估值来确认负债，而国际会计准则下企业确认的负债为资产负债表日有关设定受益计划责任的现值减去计划资产的公允价值并通过精算损益与过往服务成本作出调整的数额，准则间的差异也将导致国内上市公司与国外上市公司之间较大的数值偏差，降低财务报表的可比性。
三、准则的主要变化
为了解决上述的现实问题，进一步规范职工薪酬的相关会计核算，并保持我国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同，财政部于2014年1月27日印发修订了新准则《企业会计准则第9号――职工薪酬》。新准则中引入了设定受益计划的概念，并详细规范了设定受益计划的确认、计量与披露原则。
（一） 设定受益计划的确认与计量
新准则要求企业在职工提供了服务以换取企业承诺的设定受益计划福利时，确认一项设定受益计划负债。其会计核算可以细分为以下五个步骤：
第一，对职工提供服务所赚取的未来福利金额作出精算假设。其中，精算技术包括统计假设和财务假设两方面，前者包括职工流动率、死亡率、寿命年限等，后者包括折现率、通货膨胀率、预期的福利计划资产回报率等。这些精算假设因素主要用于衡量影响应计福利的预计未来职工薪酬的增长，以及企业预期未来需要偿付的设定受益义务的变动。例如，计量离职后的医疗福利时应当考虑通货膨胀、未来医疗技术的发展、健康保障方案的变动等因素引起的未来医疗费用的变化，并且企业的偿付金额还与参与福利计划职工的健康状况、性别、年龄等因素密切相关。精算技术的使用将使得企业能够合理可靠地估算设定受益义务。
第二，通过采用预期累计福利单位法，将估算的职工未来受益金额在当期与以前的服务期间进行分摊，以分别确定当期服务成本和设定受益义务的期初期末现值。新准则要求企业在确定设定受益义务现值和归属于各个期间的服务成本时，使用到期日与有关福利计划类似的政府债券或者高质量公司债券的利率作为折现率，将预估的未来现金流出进行折现计算。服务成本的归属期间则根据企业的既定福利公式进行分摊确定，通常与职工的薪酬金额和服务年限等因素相关。
第三，确认企业计划资产的公允价值。当企业持有为了偿付设定受益计划而准备的资产（例如，独立的长期职工福利基金持有的资产）时，可以从设定受益义务中进行抵扣。此时，设定受益计划可能表现为资产，也可能表现为负债。企业存在计划资产的，应采用公允价值计量，该计量属性有助于反映市场对直接或间接地隐含在养老金中的未来现金流量净值的估计，同时也能够提供企业到期支付时可供使用的计划资产的最直观信息，保障了会计信息的及时性和有用性。
第四，将上述设定受益义务的现值扣除计划资产的公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。若为净资产，还应对其超出资产上限的部分进行调整。资产上限指的是企业可以通过预计的返还或提存金的减少从设定受益计划资产中获得的金额，即预计该资产能产生的流入主体的未来收益现值。新准则要求企业以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者来计量设定受益计划净资产，是因为考虑到企业确认的资产净额不应超出其可收回金额的上限。
第五，分别确定应当计入当期损益和其他综合收益的金额。随着《企业会计准则第30号――财务报表列报》的修订，利润表与国际会计准则的综合收益表趋同，增加了其他综合收益项目，并将其他综合收益进一步划分为“以后期间满足特定条件后可重分类转回损益的其他综合收益”和“以后期间不能重分类转回损益的其他综合收益”两类区别列报。虽然计入当期损益的金额与计入其他综合收益的金额都会引起所有者的权益变动，但是二者的性质不同，已确认但还未实现的利得或损失将归属于其他综合收益项目而不会对净利润产生影响。因此，合理地确认企业当期的设定受益成本至关重要。
（二）设定受益计划成本的分类与列报
报告期末，企业的设定受益计划产生的职工薪酬成本应当确认为以下三个组成部分：服务成本、利息净额和重新计量。这种分类列报的方式有助于区分具有不同预测价值的金额，提高会计信息质量。
服务成本包括当期服务成本、过去服务成本及结算利得或损失。除了在上一小节中提到的职工提供服务会增加当期服务成本之外，福利计划的修改或缩减也会引起与过去相关的义务现值的变动，此时应将其变动（即新准则中所说的过去服务成本）确认为一项费用。但是，源自于人口统计假设的变更导致的计划义务的变动不应当包含在内。这是因为人口统计假设变更与服务成本变动对现金流产生的影响具有不同的预测价值，将前者分离后的服务成本组成部分与企业的持续经营成本更为相关。人口统计假设的变更应当与其他的精算利得和损失一起纳入重新计量的组成部分进行列示与披露。
利息净额中确认了设定受益计划中所有与利息相关的收益与费用的变动，包括设定受益计划资产产生的利息收益、设定受益义务产生的利息费用和资产上限影响的利息。与分别确认设定受益计划资产的融资收益和计划义务的融资费用相比，将二者合并的利息净额法与资产负债表的列报原则是一致的，所提供的信息更相关且更易于理解，设定受益计划净额出现盈余时确认利息收益，出现赤字时则确认利息费用，反映了企业如何进行与计划融资相关的决策的经济意义。
重新计量即重新计量设定受益计划净额产生的变动，包括重新估算设定受益义务产生的精算损益、计划资产的回报以及资产上限的变动等。值得注意的是，计算计划资产回报和资产上限的变动时均应扣除已包含在利息净额组成部分中的金额，否则会形成重复计算。
以上三类设定受益计划成本的性质不同，因而列报位置也不同。新准则要求将设定受益计划成本中的服务成本和利息净额部分计入当期损益，而重新计量项则计入其他综合收益，并且在以后会计期间不得重分类转回损益。在其他综合收益中列报重新计量部分，旨在将具有不同预测价值的设定受益计划成本进行分解列示，使报表提供的信息更具有用性的同时减少重新计量部分产生的波动性的影响，体现了适度稳健原则。
（三） 设定受益计划的相关信息披露
与设定提存计划相比，设定受益计划更加复杂，对于企业而言具有更大的不确定性。例如在计量设定受益义务和服务成本时运用了精算假设和会计估计，其最终计量金额受到许多变数的影响，如最终薪资水平、职工离职率与死亡率、医疗成本趋势以及通货膨胀率等，这些不确定性将导致企业承担投资风险与精算风险。因此出于保护投资者利益的考虑，新准则对设定受益计划的信息披露要求更为严格，该披露应当具有有用性和可理解性，并能使报表使用者充分了解设定受益计划形成的资产和负债对企业财务报表整体构成的财务影响。
首先，企业应当如实披露设定受益计划的特征及其相关的风险。例如，企业提供的福利计划的性质和计划条款包含的经济含义;描述企业在该计划中承担的义务，是否有特定的福利计算公式或依据，以及企业因实施该计划是否产生重大或特有的风险敞口等。其次，解释设定受益计划在财务报表中的确认金额及其变动。这一项与其他会计科目的要求一致，这里不再赘述。最后，企业应当针对设定受益计划的特殊性，在附注中披露该计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响，以及估值计量过程中依赖的重大精算假设和相关假设的敏感性分析等内容。前面已经提到，使用统计假设和财务假设对计划义务进行估值时会产生较大的不确定性，因此对于企业精算假设过程的披露至关重要。以通货膨胀率为例，企业不但要披露计量过程中采用的预估未来通胀率的大小，还应披露预估的未来通胀率每增加一个百分点将对企业产生多少经济影响。披露以上的会计信息，一方面可以使报表使用者对企业所承担的义务和提存的准备金额有清晰直观的认识，另一方面也便于报表使用者通过核查企业采用的精算假设条件对其财务数据的真实性和可靠性作出评价。
四、实务中的重点难点问题及应对措施
国际会计准则理事会对设定受益计划的计量经历了一个艰难的完善过程，从1993年提出设定受益计划的概念开始，进行了多次持续修订才形成了一个较为完善的理论体系。而我国的养老金会计理论体系则起步较晚，尤其是准则正文中正式提及设定受益计划的核算，这还是第一次。设定受益计划是新准则的亮点，也是新准则的难点。因此，在新准则出台后，有必要对其实务应用中的重点难点问题进行解读，以提高人们对设定受益计划的理解，同时正确地引导企业在新准则下作出合理的会计实务操作。
（一） 福利计划类型的界定
设定受益计划基于其风险由企业主体承担的性质，其会计处理与设定提存计划有很大差异，如何准确地界定福利计划类型以便能够正确进行核算将是企业在实务中需要重点关注的一个问题。
目前，在我国的养老金保障体系下，企业主体承担的养老金福利计划主要有国家强制性的基本养老保险和企业自愿实行的补充养老保险。其中，基本养老保险是国家计划，企业根据法律规定按期注入资金。例如，北京市基本养老保险规定，企业以全部城镇职工缴费工资基数之和作为企业缴费工资基数，按照20%的比例缴纳基本养老保险费。城镇职工则以本人上一年度月平均工资为缴费工资基数，按照8%的比例缴纳基本养老保险费。城镇职工缴纳的基本养老保险费，由所在企业从其本人工资中代扣代缴。在国家计划下，企业当期的提存金被用来偿付同期到期应付的福利义务，职工当期所赚取的未来福利则由未来的提存金进行支付。对于企业而言，其唯一的义务就是按期缴纳规定的提存金，因此，基本养老保险一般都是设定提存计划。
在企业实行的补充养老保险中，职工福利计划在性质上是作为设定提存计划还是设定受益计划，主要取决于计划的主要条款和主体根据计划条款的经济含义所负有的义务。当企业通过某种方式负有法定或者推定义务时，企业的义务就不仅限于其同意向基金提存的金额。例如：职工离职后福利计划的福利公式不仅仅与提存的金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存;企业通过计划直接或者间接地对提存金的回报作出担保;尽管计划条款中没有作出明确说明，但是存在推定义务的非正式惯例。例如企业过去曾经考虑通货膨胀的因素而增加职工福利，那么现在即使没有法定义务要求企业这样做，也可能会据此产生推定义务。此时，职工的福利计划则应归类于设定受益计划。
（二） 计划资产的信息披露
与国际会计准则相比，我国新准则在设定受益计划方面的规范仍然稍显薄弱，尤其是对计划资产的规范不够详细、具体，这主要表现在以下两个方面：一是新准则未给出计划资产的定义，也未明确界定哪些资产属于企业计划资产的范畴;二是对设定受益计划的信息披露要求主要集中于设定受益计划的性质、风险和计划义务计量的不确定性上，而未明确要求企业披露设定受益计划资产的相关信息。此时，如何在会计理论框架和准则的指引下，恰当地对设定受益计划资产进行披露以满足报表使用者的需要，也是企业在实务中面临的一个难题。
设定受益计划资产是企业专门为了履行职工福利计划而交付给独立主体持有的资产。该主体的性质与企业年金基金类似，是独立于企业的一个报告主体，仅为职工福利提供资金而存在，其持有的资产在已足额支付职工福利或者剩余资产有能力足额支付职工福利前，不得返还给企业。考虑到计划资产的性质不同于企业直接持有的资产，企业可能并不直接管理资产，而且可能不具备获取此类资产全部信息的能力，因此，与企业直接持有的资产相比，针对计划资产市场风险和信用风险的披露于报表信息使用者而言并不十分相关，因而，计划资产并不需要完全遵循《企业会计准则第39号――公允价值计量》准则进行披露。
对于福利计划资产，报表使用者更为关注其计量的公允性。为使报表使用者对福利计划资产的公允性作出真实可靠的评价，企业应当在表外进行以下信息披露：首先，企业应将计划资产的公允价值按照这些资产的风险和流动性特征进行分解。例如，企业可以将其计划资产分为现金和现金等价物、权益工具、债务工具、房地产、衍生工具、投资基金等类别，并在每种类别中按照风险的大小和流动性的高低进行列报。其次，类似于《企业会计准则第39号――公允价值计量》中三个公允价值层级的要求，各类计划资产还应细分为有活跃市场报价的和无活跃市场报价的，以便向报表使用者提供以公允价值计量项目的计量不确定性程度的信息。最后，企业还应披露计划资产所持有的企业自身可转换金融工具的公允价值，以及作为计划资产而被企业所占用的不动产或使用的其他资产的公允价值。
（三） 精算损益的确认
精算损益是由于精算假设和经验调整导致的设定受益义务现值的变动，是引入精算技术后的伴生产物。它作为一种新生产物，这种陌生性给企业的财务核算带来了一定的难度。国际会计准则理事会对精算损益的确认方法经历了“递延确认法――区间法――立即确认法”的演变过程。了解IASB对精算损益确认方法的演变过程，有助于提高企业对精算损益核算的理解。
1993年修订的《国际会计准则第19号――退休福利成本》（即旧IAS19）要求企业将精算利得与损失在未来预计剩余工作年限内进行递延确认，是基于以下原因：采用递延确认法可以减少精算损益给报表带来的巨大波动性。设定受益计划的计量需要很高的精算精确度，源于精算损益的波动可能并不是对企业义务变动的真实反映，而仅仅反映了企业不可避免地无法对未来事项进行准确预测的状况。再者，精算假设是长期性的，企业要从福利计划开始生效到未来养老金领取者死亡为止的期间作出预测，如若因背离假设导致相关资产或负债发生变化，这种变化也不应是某一会计期间的利得或损失，而是在未来趋势下对长期出现的职工薪酬费用的一种调整。
1996年，IASC在《征求意见稿第54号》中考虑采用区间法和立即确认法。在区间法下，企业只需将超出设定受益义务现值10%的部分（即区间外的金额）在财务报表中立即确认，而企业累计未确认金额不超过该义务现值10%的部分（即区间内的金额），则无需确认精算利得或损失。区间法实质上是给出了一个精算假设调整的变化范围，为了减少波动性，只确认范围外的精算损益。立即确认法则要求企业在当期确认所有发生的精算损益。从理论上看，立即确认法更有吸引力。立即确认法符合配比原则，较之递延确认和区间法更具可理解性，而且由于所有精算损益均已在当期确认，对企业的披露要求较低。立即确认法主张如实反映事项的真实变动，应在报表中反映精算的这种“易变性”，而不能因为试图避免波动性就弱化其财务计量，对波动性的关注可以通过计入其他综合收益的方式来解决。但是从实务上看，当时企业采用立即确认法并不完全可行，例如精算损益是否应当包含在企业业绩中，是否需要在收益表中进行确认，确认时应并入损益还是其他综合收益等问题还未解决，财务报表列报准则也还需进一步修订以提供这些项目在综合收益表中确认的概念基础。因此，1998年的IAS19修订稿决定采用区间法进行核算，同时保留企业立即确认法的选择权。随后，IASB于2004年完善了允许全额确认的精算利得或损失在损益之外进行确认的修订，最终于2011年了新准则，新IAS19取消了区间法，要求企业统一使用立即确认法，提高报表的易读性与可比性。
目前，我国的第9号新准则保持了与国际会计准则的趋同，要求企业在当期进行全额的精算损益确认，并计入其他综合收益中进行披露;相应的第30号准则《财务报表列报》也完成了修订，完善了精算损益确认的理论环境。在按照准则进行实务处理时，企业还应当注意以下两点：一是寻求专业精算师的帮助。设定受益计划对精算准确度要求极高，并且精算假设调整不可避免地会涉及主观性和职业判断，在企业经验不足或者尚不具备准则要求的精算能力时，与专业的精算师进行合作，既可以减轻企业自身核算的压力，也能够减少由于精算假设不准确导致的财务波动性。二是进行分类披露。计入其他综合收益的“未实现”损益，主要来源于两方面，即由于精算假设修改产生的损益和计划资产的回报。以上二者均属于设定受益计划成本的重新计量部分，但是二者性质差异很大，影响报表使用者对企业经营和投资决策能力判断的主要是前者。因此，企业应当在附注中将这两种类型的损益分类进行披露，以便于区分两种不同原因导致的其他综合收益变动，剥离出精算假设变动给报表带来的波动性，也有助于投资者在对企业计划资产分析时去除精算假设变动带来的影响，准确评估企业的运营能力和投资决策能力。
【参考文献】
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[2] 财政部.企业会计准则第9号――职工薪酬[S].2006.
[3] 北京市人力资源和社会保障局.北京市基本养老保险规定（183号令）[S].2006.
[4] IASB.International Accounting Standard No.19――Employee Benefits[S].2011.
[5] IASC. Exposure Draft 54： Accounting for Employee Benefits [S].1996.
第二条各级人口和计划生育行政部门、计划生育药具管理机构及其工作人员应遵守本办法。
本办法所称的计划生育药具管理机构包括各级计划生育药具管理机构和承担计划生育药具管理工作的计划生育技术服务机构。
第三条本办法中的计划生育药具，是指国家依法免费提供，用于避孕节育的药具。
第四条计划生育药具工作的基本任务是指计划生育药具的计划管理、采购管理、经费管理、质量管理、供应发放和随访服务等。
第五条国家为实行计划生育的育龄夫妻免费提供计划生育药具；育龄夫妻在户籍所在地或者现居住地可以免费获得计划生育药具。
第六条各级人口和计划生育行政部门要加强对计划生育药具工作的指导和监督管理，把计划生育药具工作纳入人口和计划生育事业发展规划。
第七条计划生育药具工作坚持以人为本，实行避孕方法的知情选择，为育龄夫妻提供优质服务。
第二章机构与职责
第八条各级计划生育药具管理机构受同级人口和计划生育行政部门委托，承担本辖区计划生育药具有关管理和服务工作。
第九条国家人口计生委药具发展中心(以下简称药具发展中心)主要承担以下任务：
（一）组织研究计划生育药具工作中长期发展规划,协助有关部门制定药具管理有关规章制度；
（二）拟订全国计划生育避孕药具专项经费（以下简称药具专项经费）分配和计划生育药具需求计划方案；
（三）组织实施全国计划生育药具的政府采购、经费使用、仓储调拨、质量监测、发放服务、信息统计工作；组织实施国家储备的计划生育药具的计划、采购、仓储和调拨；
（四）指导省级计划生育药具管理机构的业务工作；组织实施计划生育药具系统业务培训和避孕药具科普宣传；
（五）组织实施计划生育药具有关的国际交流与合作。
第十条设区的市级以上地方计划生育药具管理机构主要承担以下任务：
（一）拟定计划生育药具管理的规章制度和规范；
（二）拟订药具专项经费分配和需求计划方案；
（三）编制计划生育药具业务工作经费年度预算和决算；
（四）承担本级的药具专项经费管理及使用、计划统计、仓储调拨、质量管理、发放服务等工作和对下一级计划生育药具管理机构进行业务指导。
第十一条县级计划生育药具管理机构主要承担以下任务：
（一）宣传、贯彻、执行计划生育药具管理的方针政策；
（二）统计、编制、报送计划生育药具年度需求计划；
（三）执行计划生育药具调拨计划和承担仓储与运输过程中的质量管理；
（四）指导基层计划生育药具管理与服务工作；
（五）对计划生育药具管理与服务人员进行培训。
第十二条乡级计划生育药具管理机构承担以下任务：
（一）编制计划生育药具需求和发放计划；
（二）承担计划生育药具的仓储调拨、发放统计和宣传工作；
（三）为育龄夫妻发放计划生育药具、指导计划生育药具的使用和随访服务。
第十三条计划生育药具供应站，依照计划生育药具年度订购计划，负责计划生育药具的收购、仓储和调拨。
第十四条从事计划生育药具管理和服务的各类人员应当具有相应资格，并实行持证上岗制度。
从事计划生育药具管理和服务的各类人员，应当了解国家和地方的人口和计划生育及相关领域法律、法规和政策，掌握计划生育药具及相关专业的基础理论知识和实际操作技能。
第十五条根据分级、分类培训的原则，对计划生育药具管理和服务人员进行业务培训和继续教育。
县级以上人口和计划生育行政部门负责制订培训计划，同级计划生育药具管理机构组织实施。
第三章计划与采购
第十六条编制年度计划生育药具需求计划的原则是品种齐全、结构合理，库存适量、杜绝浪费，保障供应、满足需求。
第十七条年度计划生育药具需求计划，要在计划生育避孕药具政府采购目录内，按照育龄人群（含流动人口）实际需要、人均使用量、现有库存量和上一年度需求计划执行情况编制。
计划生育避孕药具政府采购目录由国家人口计生委确定并公布。
第十八条计划生育药具需求计划每年编制一次，乡级为起报单位。
县级以上计划生育药具管理机构编制的计划生育药具需求计划，需经同级人口和计划生育行政部门审核后，逐级汇总上报至药具发展中心；药具发展中心进行审核、汇总后，编制全国计划生育药具订购计划方案，经国家人口计生委批准后，逐级下达。
第十九条计划生育药具按照安全有效、质量优良、经济便捷、公正公平的原则和计划生育药具政府采购的有关规定，实行政府采购。计划生育药具政府采购的具体办法另行制定。
第二十条各级计划生育药具管理机构，对计划生育药具的入库、库存、出库、发放情况，进行实时统计和监控。
第二十一条实行计划生育药具购调存统计报表年度报告制度。报表必须数据准确、内容完整、报送及时。
第四章经费管理
第二十二条计划生育药具管理机构要严格执行国家有关财务管理规定，进行药具专项经费预算、决算和财务收支管理。
药具专项经费必须纳入各级人口和计划生育事业经费部门预算，专款专用，不得挤占、截留和挪用。
第二十三条药具专项经费的使用范围、标准，要严格执行药具专项经费管理和会计核算的有关规定。
第二十四条计划生育药具采购经费由省级计划生育药具管理机构统一结算，并按照财政国库管理制度规定统一支付。
第二十五条计划生育药具业务工作经费由设区的市级以上计划生育药具管理机构编制年度预算，经同级人口和计划生育行政部门审核并报省级人口和计划生育行政部门批准后执行。
第二十六条计划生育药具管理机构要设置计划生育药具总账和明细账，对计划生育药具实行计价调拨，做到账账相符、账物相符。
第五章质量管理
第二十七条药具发展中心负责国家免费提供的计划生育药具的质量管理工作。
国家人口计生委药具质量监测中心负责国家免费提供的计划生育药具的质量监督检测工作。
第二十八条县级以上计划生育药具管理机构要配备专(兼)职质量管理人员，做好本级计划生育药具的质量管理，并对下级的计划生育药具质量管理工作进行指导、监督和检查。
第二十九条各级计划生育药具管理机构在计划生育药具的采购、仓储、调拨、发放过程中，要严格执行计划生育药具质量管理的有关规定，及时收集、反馈计划生育药具质量和企业售后服务的信息。
第三十条报废过期、变质、失效的计划生育药具，要严格依照计划生育药具报损管理的有关规定，按照程序报批和处理。
第六章发放与服务
第三十一条计划生育药具管理机构应当按照渠道畅通、保障供应、方便群众、提高效率的原则进行计划生育药具的发放与服务，农村要以现有服务网络为发放主体，城市要依托社区、机关、社会团体和企业、事业单位，确保计划生育药具发放的准确有效和及时到位，以满足广大育龄夫妻避孕节育的需求。
第三十二条计划生育药具管理机构应当广泛宣传国家发放计划生育药具的方针政策，大力普及避孕节育知识，指导育龄夫妻选择安全、有效、适宜的避孕节育方法。
第三十三条计划生育药具管理机构应当指导育龄夫妻安全使用计划生育药具，定期做好随访服务。
第三十四条建立计划生育药具发放服务和育龄夫妻需求信息的数据库，以信息引导服务，提高计划生育药具管理人员的工作水平和服务能力。
第七章监督与管理
第三十五条禁止将国家免费提供的计划生育药具流入市场销售。
第三十六条各级人口和计划生育行政部门应建立计划生育药具需求计划、订购计划和药具专项经费分配与使用的监督和通报制度。
第三十七条国家人口计生委对全国计划生育药具经费使用和计划生育药具采购、管理、发放工作进行监督，并根据需要组织开展对药具专项经费使用情况和计划生育药具采购、管理、发放情况的检查。
第三十八条省级以上人口和计划生育行政部门要加强对计划生育药具政府采购过程的监督。
计划生育药具采购合同生效后，同级人口和计划生育行政部门应当对计划生育药具采购合同的履行情况进行跟踪监督。
第三十九条省级人口和计划生育行政部门要定期检查药具专项经费使用和计划生育药具采购、管理、发放情况。发现严重违法违纪问题的，应书面报告国家人口计生委。
第四十条省级人口和计划生育行政部门，应当针对计划生育避孕药具专项经费使用情况，计划生育药具采购、管理和发放中存在的问题，及时制订和落实整改措施，依法查处有关违法违纪案件。
第四十一条各级计划生育药具管理机构，对计划生育药具计划统计、经费管理、购调存管理、质量控制、供应发放的全过程实行动态管理和监控。
第四十二条建立计划生育药具不良反应的报告制度。
各级计划生育药具管理机构发现计划生育药具不良反应的，应当及时报告同级人口和计划生育行政部门；对计划生育药具严重不良反应的，应当同时逐级上报至国家人口计生委。计划生育药具不良反应报告的具体办法另行制定。
第四十三条各级人口和计划生育行政部门按照分类指导、分级负责、逐级考核的原则，将计划生育药具管理工作纳入人口和计划生育工作目标管理责任制，定期进行考核。
第八章罚则
第四十四条违反本办法规定，有下列行为之一的，由县级以上人口和计划生育行政部门责令改正，给予警告或者通报批评；有违法所得的，没收违法所得；对单位主要负责人、直接责任人依法给予行政处分；情节严重，构成犯罪的，依法追究刑事责任：
（一）挤占、截留、挪用、贪污药具专项经费的；
（二）收受计划生育药具生产企业或者计划生育药具供应商回扣、贿赂的；
（三）将国家免费提供的计划生育药具流入市场销售的；
（四）由于管理不善，造成计划生育药具变质、损毁、过期、积压、浪费的；
（五）虚报计划生育药具需求计划和统计报表，套取计划生育药具和经费的；
（六）为计划生育药具生产企业或者计划生育药具供应商出具虚假质量检测报告的；
（七）违反本办法规定的其他行为。
第九章附则
第四十五条本办法中的“以上”、“以下”均包括本级在内；“省级”包括省、自治区、直辖市；“乡级”包括乡（镇）和街道办事处。
关键词：养老金计划；设定提存计划；设定受益计划；会计信息披露
中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1008-2670（2013）06-0083-06
与实务；刘盼，女，山东济南人，山东财经大学会计学院，研究方向：财务会计理论与实务。
随着我国经济的发展和公民生活水平的提高，人口结构正趋于老龄化，随之我国养老问题也凸显严重。面对这一老龄化现象，完善我国养老金计划势在必行。2006年的《企业会计准则第9号——职工薪酬》 规定企业实行设定提存计划。为了完善我国养老金计划以及实现与国际惯例的趋同，2012年财政部出台的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）指出：我国企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划[1]。
对一个企业进行养老金方面的会计信息披露，是日常核算后养老金会计的最终表现，是养老保险管理中的重要环节。[2]首先从国家有关部门的角度来看，它需要养老金会计信息来满足其管理、监督和制定法律法规宏观调控的需要。其次从养老金所有者的角度来看，也需要通过会计信息了解职工自身的个人账户情况以及了解基金的保值增值情况。伴随着我国职工薪酬会计准则的修订，预示着我国养老金计划发生了根本性的改变（即引入设定受益计划），这样一来就会使得养老金会计核算的内容随之发生翻天覆地的变化，所以，养老金会计信息披露发生巨变也就成为自然而然的事情。
一、设定提存计划与设定受益计划的涵义
（一）设定提存计划的涵义
设定提存计划是企业按照一定的公式确定每一计划参与者的缴费水平（通常是统一的供款率），按照确定的方案向养老基金缴存一定的款项，并为每一计划参与者设立个人账户。其缴费积累于个人账户中，待其退休后，按个人账户上缴基金和基金投资回报额向退休人员发放养老金。可见，养老金收益额取决于他们个人账户上的积累水平。
根据我国现有的会计准则以及养老保险相关制度文件的规定，企业承担的养老保险义务仅限于按照规定的标准方案提存的金额，而职工养老保险待遇，即收益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，属于设定提存计划。
（二）设定受益计划的涵义
设定受益计划是设定提存计划以外的养老金计划，其要求企业根据一定的标准（如职工年龄、工作年限、工资水平、对企业的贡献程度等）确定职工的受益水平，承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额养老金的计划。在这种计划下所有风险均由企业承担。目前，设定受益计划是国外大多数发达国家的主要养老金计划，而我国长期以来不具备实施该计划的条件，但随着近几年我国养老金计划所暴露问题的增加，以及我国政治经济体制改革的进一步深入与完善，将设定受益计划引入我国会计实务中就成了必然。
二、引入设定受益计划的意义
纵观多年来我国实行的养老金制度，实行的是设定提存计划。在这种计划下，一个企业的职工退休时究竟可以领取多少养老金，取决于当时养老基金的提存数和养老基金资产的盈利能力[3]。而对于企业来说，设定提存计划下企业只需按预先确定比例的金额提存，当然也可以根据自身的经营状况随时做出适当调整，但是却不需要承担将来确定金额养老金的给付义务，也就是说以后养老金基金的投资收益风险以及其他风险全部由职工个人负担。显而易见，设定提存计划的这些性质和特征决定了其必然存在某些缺陷或不足。其缺陷或不足主要有以下几点：
1.从职工（雇员）的角度看，因承担全部风险会增加其不稳定性
在设定提存计划下职工在退休时能够收到多少养老金尚不能确定，这对职工（雇员）来说显然是不太公平的，可能会因此影响职工（雇员）的工作情绪，降低其工作积极性，不仅使职工（雇员）不能充分享受养老金制度带来的好处，而且从长期来看也不利于企业的长远发展。
2.从养老基金的角度看，会降低养老基金的投资收益
企业不承担确定金额的给付义务，在将固定金额提存之后就“万事大吉”了，养老基金的风险收益能力也与其无关，这必然会导致企业不重视养老基金的运营情况，势必会降低资金的运营效率。
3.从企业的角度看，不利于企业的长期发展
员工是企业的核心元素，一个企业是否能够健康发展关键在于员工的素质和积极性。如果员工不能受益于养老金制度，那将直接制约其积极性的发挥，最终将导致优秀人才的流失，从而不利于企业的长期发展。
可见，虽然设定提存计划的实施成本较低、核算比较简单、使用也方便[4]。但是，随着我国养老机制的不断完善以及相关体制的改革，以上企业设定提存计划的缺陷和暴露出的诸多问题，会导致其越来越不能满足现阶段以及未来我国养老金计划发展的需要。
相比较设定提存计划，虽然设定受益计划的管理成本较高，涉及的相关会计处理也比设定提存计划复杂得多，例如《国际会计准则第19号——职工福利（IAS 19 Employee Benefits）》用了较多的篇幅在介绍设定提存计划的确认、计量与列报方法，但该计划的实施对于养老金制度的社会保障功能的发挥具有明显的优势。表现在：
首先，在设定受益计划下，企业除了按期计提固定数额的资金外，还必须确保员工在退休时能够收取确定的养老金。如果养老基金不足以支付确定的养老金，则损失由企业承担；如果养老基金获得收益，则该收益由企业获取[3]。这就会给企业形成一种潜在的无形压力，督促其加强对养老基金的管理，并且尽最大努力实现养老基金的保值增值。
其次，从职工的角度来讲，设定受益计划远比设定提存计划更有吸引力。因为设定受益计划能够真正发挥养老金制度的社会保障功能，职工最终拿到手的养老金是确定的，而不像设定提存计划那样最终拿到手的养老金金额只是一个远期憧憬。虽然职工最终获得的养老金金额可能会高于按照设定受益计划确定的金额，但是这个概率较低，并且人们通常是厌恶风险的，职工通常不愿意承担养老基金亏损而两手空空的风险。
由此可见，在当前国际大环境下，我国养老金计划适当引入设定受益计划已经是大势所趋。
三、养老金计划下的会计信息披露
众所周知，会计是反应性的。不同的养老金计划下会诞生不同的会计确认与计量的标准，其会计信息的披露也就会随之发生变化。
理论上讲，会计信息披露有狭义和广义之分，广义的会计信息披露是指在财务报告中确认或表述的所有信息，它既包括在财务报表内确认的会计信息，也包括在财务报表之外通过报表附注等方式需要表述的信息。如果用公式可表示为：会计信息披露=财务报表+报表附注+其他财务报告+其他报告。狭义的会计信息披露通常是指在财务报表之内需要表述的信息。
（一）设定提存计划下的会计信息披露
设定提存计划下，其会计确认与计量比较简单，只需职工在职的会计期间确定为一项负债——“应付职工薪酬”，并且根据受益对象计入资本成本和费用，因为企业在每一会计期间的义务取决于该期间提存的固定金额。因此，在计量养老金负债（义务）或者养老金成本费用时不需要进行精算假设，也就不会产生精算利得或损失[5]。此外，该义务要在非折现的基础上计量。设定提存计划的会计核算直接决定了会计信息的披露可以简单进行，目前我国对设定提存计划的披露要求较少并且过于粗糙。虽然《企业会计准则第10号——企业年金》第二十条规定附注中应该披露企业年金计划的主要内容及其重大变化，但也只是做了一个总体性的要求，并没有规定详细的披露要求，所以不利于提高养老金会计信息披露的质量。
作为员工福利的一种，企业养老金在西方发达国家已经形成了完整的体系。无论是美国还是国际财务报告准则，其对养老金会计信息的披露均采用的是设定提存计划和设定收益计划并存。其中，对于设定提存计划下会计信息披露的规范内容主要包括：（1）《国际会计准则第19号——雇员福利》中对设定提存计划的会计信息披露规定“主体应披露为设定提存计划确认的费用金额”①；《国际会计准则第24号——关联方披露》要求，主体应当披露“为关键管理人员的设定提存计划支付的提存金信息”②；（2）《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》中要求设定提存计划的财务报表应当包括一份有关可用于福利的净资产的报表和一份有关注资政策的说明。②
（二） 设定受益计划下的会计信息披露
为了完善我国企业会计准则以及实现与国际惯例趋同，我国正在实施适应基本国情前提下的向国际会计准则靠拢，即采用设定提存计划和设定受益计划并存的做法。
1.设定受益计划下的会计确认与计量
由于设定受益计划下，企业需要通过精算假设来计量每期的应计年金负债和年金费用的数额，所以设定
①IASB，IAS 19 ： Employee Benefits.
②IASB，IAS 24 ：Related Party Disclosures.受益计划的实施需要精算师参与，而会计人员的主要任务则是根据精算师精算的结果计算确定企业每期的年金费用水平，并进行相关的确认与列报。
设定受益计划下，会计需要确认与计量的内容包括：可靠估计企业职工（雇员）以前期间和当期服务所应得的福利金额；通过折现确定设定受益义务的现值和当期服务成本；确定计划资产的公允价值；确定精算利得和损失总额以及应该确认的金额；确定过去服务成本。
与设定提存计划相比，设定受益计划的会计确认与计量显得比较复杂，并且由于其计量义务和费用时需要运用精算假设，所以很可能产生精算利得和损失。此外，由于养老金义务一般要在职工（雇员）为企业提供相关劳务之后的许多年后才会履约执行，为了准确地反映企业养老金所存在的义务，就需要在折现的基础上进行较为准确地计量。在设定受益计划下企业实际上承担着与计划相关的投资风险和精算风险等各种风险，因此，设定受益计划下，企业每期所确认的养老金费用并不必然等于企业缴存的款项。
由于我国养老金计划一直采用的是设定提存计划，所以尚未规定设定受益计划的会计核算。直到2012年9月的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）才对设定受益计划的会计核算做了规定，以征求社会各界的建议。该征求意见稿要求企业根据设定受益计划确定的公式将产生的福利义务归属于职工（雇员）提供服务的期间，并计入当期损益；对所有设定受益义务予以折现；设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。
虽然征求意见稿中规范了设定受益计划的会计核算，但是笔者认为，其规范仍然不够完整，应该借鉴国际的最佳做法，进一步规范设定受益计划的会计处理。
2.设定受益计划下会计信息的披露
设定受益计划的信息披露应提供具有可比性、简明、易于理解和能较好地满足使用者需要的信息。国际会计准则19号“雇员福利”和26号“养老金计划的会计和报告”都规定了设定受益计划下应该披露的会计信息，并且其规定较全面完整，这一点值得我国借鉴。而对于我国有关设定受益计划的会计信息披露，财政部去年修订的职工薪酬会计准则征求意见稿中，明确要求企业应当披露以下信息[1]：
（1）解释设定受益计划的特征及与之相关的风险；
（2）解释设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；
（3）描述设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；
（4）设定受益义务现值所依赖的重大精算假设，以及描述有关敏感性分析的结果。
在以上设定受益计划所披露的会计信息中，按照会计信息披露的重要程度，主要有以下两种最重要的会计信息：一是养老金负债，二是养老金费用。
其中，企业所披露的养老金负债，是企业依据养老金计划方案，出于职工为企业提供了一定时间阶段的劳务，而需要递延到以后各期支付薪资的义务。在整个养老金会计体系中，养老金负债总是处于一个极为重要的信息地位，因此，对它的计量也比较复杂，即存在着多种计量的方法，诸如：既定福利负债（既得给付义务）、累计福利负债（累计给付义务）、预计福利负债（预计给付义务）。
对于养老金成本（费用）的会计信息披露，它主要由五部分构成：当期正常的服务成本、利息成本费用、基金资产的报酬（收益）、养老金损益和前期服务成本。
总之，虽然与修订前的职工薪酬会计准则相比，我国《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）所提体现的养老金会计信息比原有做法有了明显的进步（无论是养老金计划的种类还是养老金会计信息披露的内容等方面）。但是与国际会计准则相比较，其差距仍然十分明显，一是养老金会计信息的披露仅仅涉及《企业会计准则第9号——职工薪酬》，其他会计准则的衔接明显“跟不上”，不像国际会计准则那样有专门针对养老金会计信息披露的规范要求；二是对于各种养老金计划下会计信息披露的规范还是过于简单，信息量也比较少。
四、完善我国养老金会计信息披露的建议
由于我国养老金计划正在逐步发生变化，即养老金计划在将来必然是设定提存计划和设定受益计划的共存，这必将对养老金会计信息的披露产生重大影响。由于会计是反应性的，会计不能脱离社会现状、未来发展的变化而存在，它与社会宏观大环境紧密相连，因此应该完善养老金信息披露的宏观环境建设，为养老金的会计信息披露提供一个健康发展的“绿色”环境。为此，笔者提出以下几个建议：
1.完善养老金会计信息披露的法律法规建设
养老金会计信息披露分为强制性披露和自愿性披露。我国强制性会计信息披露尚且不足，更不必说自愿性的养老金会计信息披露。目前在我国，普遍存在养老金会计信息披露者违规进行披露的现象，透过这些现象，也间接地暴露出我国养老金会计信息披露的机制和法制建设还处于比较薄弱的地步[6]。为此，强化我国法律环境，并进一步建立统一、规范的会计信息披露法律法规制度，以法律的形式为监管者提供法律依据就显得非常必要，反过来它也会将极大地促进并提高企业对养老金会计信息披露的质量。
2.加快养老金相关会计准则的制定
纵观国际，大多数国家都有专门的会计准则对养老金会计的核算和信息披露的形式、内容做出规定。目前我国涉及养老金会计的相关准则是《企业会计准则第9号——职工薪酬》以及《企业会计准则第10号——企业年金基金》。为引入设定受益计划，我国于2012年了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿），首次规定了设定受益计划的会计核算和会计信息披露。该征求意见稿尚未形成正式的准则，在信息飞速传播的今天，应该抓住时机，在吸收各方面意见的前提下尽快形成新的会计准则。
对于养老金会计信息披露方面，笔者建议应注意把握以下几点：一是准则应避免走两个极端，过于简单或者过于繁琐；二是准则应该反映原则导向的方法；三是准则应该遵守成本效益原则；四是准则应该基于国际的最佳做法。
3.重视养老保险精算信息的揭示和高水平精算人才的培养
相对于设定提存计划，设定受益计划的会计处理要复杂的多，这就需要借助精算假设来计量每期的应计负债和费用的数额。养老保险精算信息是养老金信息的重要组成部分，重视养老保险精算信息，尽可能地把精算现值结果、精算假设以及计算方法予以揭示，这有利于信息使用者理解数据来源的合理性。
应计负债和费用的数额直接影响着企业养老金义务的大小，所以如何能够较准确做出精算假设，以期得到应计负债和费用的数额是设定受益计划的关键，同时也是一大难题。这就需要高水平的精算人才，而目前我国这种高水平人才严重缺乏，所以应该加强精算人才的培养，为养老金计划的核算奠定坚实基础。
4.建立多元化的信息披露制度
我国养老金的会计信息需求者可以分为不同的层次，有投资者、政府、各金融机构、企业债权人、企业的职工以及代表职工利益的组织、企业内部管理当局，很显然不同的需求者对养老金会计信息的要求也不甚相同。因此，我国现行统一的会计信息和单一的会计信息披露方式与渠道再也不能满足各类不同信息需求者的需要了，多元化的信息披露制度亟待建立。
中国养老金会计信息披露的形式主要是以财务报表和附注的形式提供适应信息使用者不同要求的财务报表和相关的管理报告。除了该传统的信息披露方式之外，在养老金会计信息披露方式与渠道建设方面，笔者认为应注意以下三个方面：首先，应当由相关监管部门共同组织建立专门的养老金网站，将养老金信息纳入到网站系统之中，这样企业和职工可以通过网络查询到养老金账户的具体情况。其次，养老金管理机构应当定期公布养老基金的投资运营情况，确保不同层次的信息需求者能够方便及时地获取养老金会计信息。最后，建议强化养老金个人账户信息的披露。虽然目前无论是基本养老保险还是企业年金都为每个参保人设立了个人账户[7]，但是对于这些个人账户的信息披露还存在着许多的问题，比如企业主要是通过财务报告的形式披露个人账户的总体信息，而针对每个参保人的详细个人账户的信息披露还明显不足，主要体现在养老金会计信息的明显不对称，即需求者的详细需求与信息提供者的简单提供这样一对不相适应的矛盾。所有这些，都需要在今后的养老金会计信息披露改革中进一步加以完善，以期真正达到会计满足不同信息使用者或主要信息使用者需求这一真正的目的。
五、结束语
近几年，我国各行各业的会计改革正在向纵深方向发展。作为企业会计改革更是优于其他行业，而使得改革力度加大。所以我们有理由相信：随着我国加入经济全球化大家庭的逐步深入，作为企业改革主要内容之一的养老金会计信息披露改革，也必将会发生很大的变化。愿这种变化能够促进我国养老金会计信息披露制度的更加完善。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬（征求意见稿）[S]. 2012（38）.
[2]伍敏.我国养老金会计信息披露问题研究[D].成都：西南财经大学，2007.
[3]朱康萍.企业养老金会计准则制定的思考[J].会计研究，2004（3）：73-74.
[4]吴靖华.中美养老金会计比较——由延迟退休年龄争议引发的思考[J].会计之友，2012（8）：23-24.
[5]张巍.刍议我国的养老保险制度及企业养老金会计[J].会计之友，2010（12）：24-25.
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