[关键词]财务报告供应链;博弈;协同
[中图分类号]F274 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2010)40-0110-02
1 财务报告供应链相关概念界定
目前学术界对“财务报告供应链”概念没有形成统一观点。国际会计师联合会的界定是:财务报告供应链是在财务报告准备、审计、分析以及使用过程中涉及的主体和过程。欧洲会计师联合会提出了类似的概念:公司报告供应链是财务报告信息的生产、编制、沟通和使用中所涉及的各个集团。包括公司管理层、董事会、独立审计师、审计师、第三方分析师、投资者和其他利益相关者,以及准则制定者、市场监管者和使能技术。
据此,我们将财务报告供应链定义为财务报告参与主体及过程,其中参与主体指参与财务报告供应链活动的集团或组织,主要包括:企业管理层、注册会计师、准则制定者以及监管部门、董事会、信息媒体及财务报告使用者;过程指从准则制定到财务报告最终披露所经历的阶段。财务报告供应链是一个多主体参与并经过多环节的过程,下图说明了财务报告供应链参与主体及过程。
财务报告供应链参与主体及过程
国际会计师联合会的报告《重建公众对财务报告的信心:国际视角》中提出:要提高财务报告的可靠性,必须在信息供应链的各个结点上采取措施。财务报告有多个参与主体,但各参与主体对财务报告质量的影响程度有差异。我们认为上市公司管理层、注册会计师、监管部门分别作为财务报告的编制者、审计者、监督管理者,对财务报告质量有直接的影响;投资者是企业资本的提供者,对财务报告质量最为关切;其他参与者对于财务报告质量影响较弱。因此,本文将重点分析上市公司管理层、注册会计师、监管部门、投资者四个主要参与主体。 2 财务报告供应链主要参与主体间的博弈分析
2.1 上市公司与注册会计师的博弈分析
上市公司与注册会计师之间为不存在混合策略的纳什均衡解的非合作博弈。上市公司的决策选择为造假或者不造假,注册会计师可以选择合规审计或者违规审计。模型变量如下:R:上市公司财务报告造假的额外收益;f:上市公司财务报告造假被查出时付出的代价;E:上市公司的正常收益;C:注册会计师对上市公司审计的正常业务成本;L:注册会计师合规审计的正常收益;kL:注册会计师违规审计的收益;p:上市公司财务报告造假的概率;q:注册会计师违规审计的概率。
根据上文对于博弈方的选择假设,上市公司的期望收益为:
可以证明,q*随着f的减小、R的增大而减小,即注册会计师违规审计的概率减小。这是因为在风险导向审计下,上市公司造假获得的收益越大、造假所受处罚越小,上市公司进行造假的动机越大,意味着注册会计师面临的风险越大,注册会计师会选择更加谨慎的方式进行审计,违规的可能性就越小。该结论与张文耀(2008)通过博弈论分析会计监管体系得出的结论一致。因此,必须加大对上市公司造假的处罚以及监管力度。同时对注册会计师违规审计加大监管力度,从源头上减少上市公司财务报告造假的欲望。
2.2 上市公司与政府监管部门的博弈分析
上市公司与政府监管部门的博弈过程为不完全静态博弈。模型相关变量说明:a:上市公司财务报告造假所得收益;f:上市公司财务报告造假账被查处的处罚;c:政府监管部门的监督成本,是指政府监管部门为计划、实施监督而发生的费用;d:如果上市公司财务报告造假,而监管部门不监督,则有两种情况:一是遭举报或案发牵连, 使上市公司造假被曝光(但这时尚未核实和对企业实施处罚),将追究监管部门责任(监管部门被处罚),二是无人举报,上市公司造假不被发现,政府监管部门无任何利害;p:上市公司财务报告造假的概率;q:监管部门进行监管的概率;r:政府监管部门监督时发现问题的概率;w:政府监管部门不监督时有人举报或者事发的概率。如果上市公司造假时,政府监管部门虽然进行了监督,但由于各种原因没有发现问题,则企业得到做假收益,监管部门发生监督成本。根据上文对博弈方的选择假设,上市公司与政府监管部门的博弈支付矩阵如下表所示。
2.3 注册会计师与政府监管部门的博弈分析
如果注册会计师选择违规审计,那么监管部门最优选择为监管;如果监管部门选择监管,那么注册会计师最优选择作为合规审计;如此循环。该结论与乔飞鸽(2010)通过博弈分析得出的结论一致。他认为从长远看,加重对监管部门失职行为的处罚比加重对注册会计师违规对于抑制违规行为更加有效。
2.4 上市公司与投资者的博弈分析
投资的概率与上市公司造假被查处时的处罚正相关,与上市公司造假获得的额外收益以及上市公司由于投资者不投资产生的额外损失负相关。即上市公司造假获得的额外收益越大,造假被查出的可能性随之升高、处罚力度随之加大,作为一般风险厌恶或者风险中立型的投资者投资该公司的可能性越小。
3 结 论
关键词：舞弊三角理论；财务造假；万福生科
一、引言
中国市场经济改革30多年来，资本市场已日趋发达，但完善程度仍有很大的提升空间，最显著的例子是当股票已经成为人们重要的理财渠道时，上市公司财务造假时有发生，不仅对上市公司监管提出了严峻的考验，更让企业中小股东蒙受经济上的损失，对我国市场经济造成不良影响。2012年顶着“稻米深加工第一股”光环的“万福生科”出于各方面压力，承认财务造假，这成为我国创业板造假的第一股。对此，本文从舞弊三角理论视角出发，从压力、机会、借口三个方面对万福生科进行研究，探究上市公司为何舞弊以及舞弊的后果，并提出相关的建议。
二、舞弊三角理论案例分析
从舞弊三角理论出发，对万福生科舞弊的压力、机会、借口分别进行剖析，从个案的研究合理延伸到我国的资本市场的目前状况。那么，万福生科如此严重的舞弊到底有哪些压力，存在何种机会，又会找哪些借口？（一）压力要素。本文对万福生科财务舞弊的压力可以分为外部压力和内部压力。万福生科内部的压力主要包括：首先，资金需求的压力。万福生科面临重大的发展机遇，需要大量资本的投入，但是由于各种外部因素，万福生科不可能引入战略投资者，再加上自身本身的利润不多，留存收益根本无法满足资金的缺口，故万福生科虚构财务报表，达到上市的法定条件，在股票市场上筹措资金来满足发展的需要；其次，避免退市的压力。资本市场上对上市公司的经营成果有着非常严格的要求，出现了ST、*ST就可能面临退市的风险，万福生科出于股东、债权人及各方利益相关者的压力，避免退市的风险，就只能对财务报表接连粉饰达到监管部门对上市公司营业利润的要求；最后，公司内部股东套现的压力。我国《证券法》对上市公司的重要股东的买卖股票做出了严格的限制，可能正是因为对公司重要股东套现的限制导致了万福生科的股东必须对财务报表持续造假的压力。万福生科造假的外部压力主要包括：地方政府的压力，万福生科的地址为海南省常德市桃源县，当地政府出于地方政绩的压力，对万福生科给予一些非常优惠的条件，万福生科的董事长龚永福迫于地方政府的压力和一些优惠条件的诱惑，铤而走险走上了财务造假的舞弊之路；造假上市之后，上市公司应当对一些重大事项适时披露，但是万福生科为了避免遭受处罚，只能持续造假，此可谓为违规信息的披露遭受处罚的压力。（二）机会。有了舞弊的压力或动机并不必然会产生舞弊，舞弊的实施需要有客观机会的存在，万福生科的舞弊到底存在哪些机会呢？本文也试图从内部机会和外部机会两个方面进行分析。1、为万福生科财务舞弊提供的内部机会有：公司股权过于集中。根据资料显示，龚永福与妻子杨荣华合计持有万福生科59.98%的股份，使得中小股东几乎没有话语权，这为万福生科财务造假提供了权力上的途径。另外，万福生科的董事会与独立董事也是形同虚设，对公司的治理和监督没有起到应有的作用。很难想象，一个股权过于集中和董事会特别是独立董事失职的公司的内部控制还能保持有效，这些都为万福生科财务造假提供了内部机会。2、为万福生科财务舞弊提供的外部机会有：中介推荐机构唯利是图。根据资料显示，平安证券两保监人对万福生科2012年1月至6月的运营情况进行了跟踪报告，报告显示万福生科公司很好地执行了各项规章制度，为了抢占市场份额，中介机构唯利是图，平安证券在万福生科的财务造假中，并没有起到相应的监督作用。另外，地方政府对政绩的要求以及给万福生科的一系列优惠条件也为其提供财务造假提供了机会；较低的舞弊成本和巨大的利润以及当前的法律对于舞弊者处罚力度过轻，加上市场约束机制和信用评价不健全，使得像万福生科这类公司铤而走险。（三）借口。一些为了上市而财务造假的公司可谓煞费苦心，公司的管理者普遍会这样设想：通过财务舞弊达到上市条件上市之后募集资本，通过募集的资本发动后发优势和预期收益与之前的假财务数据对冲，这样既达到了上市的目的，也没有损坏任何一方的利益，而且对公司及相关政府机构带来了巨大的利益。这些造假的借口只不过是造假当事人的自圆其说，自我安慰罢了。
三、治理财务舞弊的建议
从舞弊三角理论的视角来分析万福生科的财务造假来看，上市公司的舞弊压力和动机涵盖了融资压力、业绩压力以及监管的缺失。对此，笔者认为可以从以下三个方面来应对财务舞弊：首先，减轻上市公司舞弊的压力，其中包括：拓宽公司的融资渠道；树立股东价值最大化理念；建立合理的市场化评价体系等。其次，减少上市公司舞弊的机会，包括完善上市公司内部治理结构，股东大会作为公司的最高权力机构，要强化其作用，加强公司董事会建设，加强公司监事会监管，建立和执行完善的内部控制体系；加强上市公司外部治理，加强注册会计师审计的独立性，完善相关法律法规体系，强化监事会的监管职能。最后，可以从培育企业管理者诚信道德观和建立诚信的市场环境入手，最大限度地消除上市公司舞弊的借口。
作者:李杰 李虹 单位:三亚学院
参考文献：
［1］钱苹，罗玫.中国上市公司财务造假预测模型.会计研究，2015.7.
关键词：上市公司；财务造假；手段；动因
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）17013302
1引言
上市公司财务造假事件屡禁不止、层出不穷，备受资本市场所痛斥！2012年，万福生科财务造假事件被曝光，震惊国内外资本市场，一石激起千层浪，有关上市公司财务造假问题再次成为社会舆论和学术研究的焦点。现有不少研究聚焦财务造假问题，孙美野（2013）通过研究发现，企业主要通过操纵交易、资产重组、隐瞒重大事项等惯用手段来进行财务造假。许景瑶（2014）认为利用关联交易、会计原则也是许多企业财务造假的常用手段，管理层为获得高额薪酬或职位晋升是财务造假的主要原因。于化瀛（2014）利用事件研究法全面剖析了万福生科财务造假的主要手段，即通过虚构客户和合同等来虚增收入和利润，以谋求创业板上市资格。
上市公司财务造假的手段主要有哪些？其财务造假的主要原因究竟是什么？本文是从在梳理现有研究的基础上加以研究，以求得到更为完善的结论。
2上市公司财务造假的常用手段
上市公司财务造假的花样虽不断推陈出新，但概括起来，主要有以下五种惯用手段。
2.1虚构交易
在上市公司财众多务造假手段中，虚构交易是最常用的伎俩，比如说通过伪造凭证以虚构收入。与其他调整收入的手段相比，这种财务造假手段的性质更为恶劣，欺骗性也是最强的，伪造交易是对法律法规的公然践踏，给投资者带来巨大的损失。在近年来发生的规模较大、影响深远的上市公司财务造假案件中，使用这种手段的案件占了大多数。具体操纵手段主要有：伪造原始凭证，如原材料购进发票、原材料出入库单、产品出入库单等；伪造合同，包括材料购进合同和产品销售合同等；虚构销售发票单据、纳税单据、出口报关单等。例如，在“银广夏”财务造假案中，公司通过伪造购销合同、出口报关单，虚构增值税专用发票、伪造免税文件和金融票据等手段来虚构主营业务收入，以虚构巨额利润。
2.2随意调整资产减值
通过随意调整资产减值准备来调节利润，是上市公司财务造假的常用手段。当资产的可回收金额低于其账面价值，需要对资产计提减值准备。为了使企业更加稳健的确认当期收益，更真实公允的反映财务状况，我国2007年实施的《企业会计准则》，可以允许企业对资产计提八项减值准备金，并赋予企业会计人员一定的职业判断权。按照《企业会计准则》的规定，对于提取的减值准备，只要按照公司管理权限报董事会或股东会批准即可。
资产减值准备的计提比例，在很大程度上取决于企业管理层的主观判断，存在较大的操作空间，难以保证其准确性。因此，资产减值成为了许多上市公司调节利润的新工具。上市公司为了操纵利润，利用政策赋予的权利，不是根据公司资产的实际状况，而是根据自身调节利润的需要，按照有利的计提比例来提取减值准备，这种方式很难预。
2.3利用关联企业造假
利用关联企业进行造假，也是很多上市公司财务造假的惯用伎俩。很多上市公司都有关联企业，如母公司、子公司、姊妹公司等。利用这一特殊的亲密关系，上市公司可以更加容易的进行财务造假。
利用关联企业进行造假的最主要途径便是通过关联交易。关联交易，不仅能充分利用内部资源，提高上市公司的资本营运和能力和效率，还能在双方协商价格的同时为规避税负、转移利润提供了合法途径。上市公司低价从关联企业购入材料，降低成本，制成出产成品后再高价卖回，提高应收账款，如此一来，为上市公司带来了高额利润。同样，当上市公司当期业绩非常好时，将产品以明显低于市价的价格出售给关联方，以减少当期利润，进而达到人为的平滑利润。
利用关联企业进行造假的另一通道便是进行资产重组。资产重组指企业为了优化资产结构和产业结构采用资产置换的办法对资产进行重新合理配置的过程。当企业的盈利状况不太好时，便可以利用资产重组来调节利润。在造假案件中，有不少上市公司凭借关联关系将不良或闲置资产以高于账面价值的价格转让给关联方，关联方将其优良资产转让给上市公司，使得上市公司的经营业绩得到显著提高。如“ST粤海发”财务造假案件中，“ST粤海发”就是通过与子公司的资产交换，不仅掩盖了全部亏损，而且还获利了2000多万元。
2.4滥用会计估计和会计政策
会计估计变更或会计政策变更的滥用，也是上市公司进行财务造假的重要措施。会计估计是企业运用可利用的信息，对企业经营活动中的不确定事项做出判断估计，如对固定资产净残值和使用年限、资产减值、坏账比例的估计等。随着估计的基础发生变化，估计方法可能随之需要变更。由于会计估计的可操作空间很大，灵活对其利用成为上市公司进行财务造假的重要途径。
会计政策是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。在某些业务会计核算中，会计准则提供了可供选择的会计政策，企业根据自身实际进行选择，这给上市公司进行财务造假预留了空间。如对发出存货的计价方法，企业可以选择先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法、个别计价法中的任意一种方法。于是，某些上市公司以会计政策为借口，操纵应计项目的确认，制造虚假的业绩，传递失真的会计信息以误导社会公众。
2.5隐瞒重大不利事项
隐瞒重大不利事项，也是上市公司财务造假一大手段。对企业不利的重大事项信息，上市公司常常会选择隐瞒，拖延披露或不披露。如对重大诉讼、重大担保及委托理财等事项的隐瞒。这些重大事项一旦被披露，上市公司的股价可能出现重大波动，投资者可能会遭受巨大的损失，直接影响着上市公司的声誉和形象。
3上市公司财务造假的主要动因
上市公司财务造假的原因也多种多样，一般来说，主要有以下三大主要原因。
3.1获取新股发行或配股资格
对于未取得上市资格的企业来说，如能获得上市资格并在资本市场上发行新股，这极大的提高了企业的融资能力和知名度，给企业带来巨大的利益。当然，企业上市有许多门槛，要求企业的财务状况和经营业绩良好，如净资产不少于5000万元，最近三年连续盈利且累计净利润超过3000万元等。为此，许多企业为了获得上市资格，采用各种手段来包装自己，有时甚至进行财务造假，以获得上市资格，取得发行新股权。
对于已经取得上市资格的企业来说，当遇到资金比较紧张时，除了选择债务筹资外，配股或增发股票也是其主要的融资渠道。当然，配股或增发股票也要满足许多条件要求的，如相关证券法律规定，上市公司如果想要通过配股方式向股东募集资金，其近三年的净资产收益率平均不低于6%等。上市公司为获取配股资格，便在财务报表上大做文章。
3.2迎合会计信息使用者
由于内外部环境的不断变化，许多上市公司的盈利状况并不稳定，有时可能出现巨大波动，并不能与同行业水平同步。这给债权人或投资者带来不安，使得公司缺乏吸引力。为了消除投资者的顾虑，吸引投资者，上市公司经常会人为的平滑利润，以树立起稳健发展的良好形象，便于以后筹集到更多的资金。
3.3满足业绩考核标准
为提高经营业绩，大多上市公司为管理层制定了严格的业绩考核标准。当企业实际的业绩达不到预先制定的标准时，管理层有可能被降薪或降职甚至是被撤职。因此，当企业实际业绩不佳时，管理层基于自身薪酬和晋升的考虑，“被迫”采用最简单易行的办法――财务造假。由此可见，管理层进行财务造假的一个重要动机是为了满足业绩考核标准。
4结论
上市公司财务造假的招数虽五花八门，但概括起来，其常用伎俩主要有虚构交易、随意调整资产减值、利用关联企业造假、滥用会计估计和会计政策、隐瞒重大不利事项等。同样，上市公司财务造假的原因也多种多样，但总的来说，主要是为了获取新股发行或配股资格、迎合会计信息使用者、满足业绩考核标准等。通过了解上市公司财务造假的主要手段，熟悉上市公司财务造假背后的主要动因，有助于采取有针对性的措施来防范财务造假。
参考文献
[1]于化瀛.农业上市公司财务造假动因分析及对策――以万福生科为例[J].财会月刊，2014，（8）.
[关键词] 虚假财务信息；价值分析；影响分析
虚假财务信息是指财务信息的提供者通过恶意的手段和行为，致使各种与财务相关的信息出现严重不实，或在披露过程中存在重大遗漏，从而对财务信息的使用者产生严重误导，影响其决策井可能造成不同程度的损失。对于企业外部的信息使用者，主要是通过敦促相关法律建设，借助于监督机构或专业的信息咨询分析人员对企业提供财务信息的真实性进行保障和识别，但是重复上演的财务丑剧充分地说明了运用现有手段辨认虚假信息的难度非常大。本文着重对虚假财务信息的影响过程及反对财务造假的行为做一理论上的分析，以期对识别和遏制虚假财务信息提供一点启示。
一、虚假财务信息的产生
虚假财务信息是和企业内部操纵者对外部利益集团保密的那些不利的信息相关联，这些不利信息包含了只有信息造假者才知晓的、绝对保密的、反面的信息成分，经营者造假的目的是为了通过欺诈企业外部利益团体而获得短期的、高额的利润。
如图1所示，对财务造假的企业来说，流出的财务信息包括真实的和虚假的两部分，这些信息交给审核监督部门进行过滤识别，然后传达给信息使用者。值得信息使用者警惕的是，监督人员在证实财务信息的过程中受到“信息成本”及其他客观环境的限制，并不能将财务信息百分之百的验明正身，另外监督人员也可能轻率从事，有时甚至由于企业造假者会把经济的、政治的压力加于其上而故意欺瞒，联合作弊。而信息使用者在市场上收集信息需要花费的代价决定了他们不会无休止地收集一切信息，所以，获得能够证实财务信息真实性(或虚假性)的信息(本文称之为反虚假信息)的欲望强度，取决于挑战潜在虚假信息获得的边际效益和因为这场挑战而付出的边际成本。因此，最终的信息使用者获得的信息往往不是全部真实的信息，而是包含一部分未被揭露的虚假信息。
二、虚假财务信息影响的价值分析
1．虚假财务信息在股票价值中的体现
任何一种股票或投资组合肋市场价值(称作vi)是建立在审计等监督机构和其他专业人士对企业的财务信息努力筛选的基础上的。企业的虚假信息可视为两部分：一部分在其进入市场前就被审计人员拦截掉的，记作a；另一部分是未被审计人员拦截而进入市场的，记作d。由于外部人员不能像企业内部操纵者那样充分地掌握企业的财务信息，所以，股票的市场价值vi是不同于在充分了解相关财务信息的情况下对其判断的价值(称作fi)，而是包含了由于企业了虚假信息而导致对其价值的判断增加的一部分价值，表示为wi(d)，意指wi是d的函数。所以，可以得到如下的表达式：
vi=fi+wi(d)
在短期内，信息的虚假成分与wi(d)是成正相关的，即虚假成分越多，wi(d)可能会越大。但随着时间的推移，获得企业内部真实财务信息的边际成本在逐渐下降。对于任何团体的不利信息在经过一段时间后就可以较容易地被揭示出来。当更多的人得到某项信息时，获得这项信息的途径就会增多。信息越有价值，传播的速度就越快。最初，外部人员在获得、调查、证实和传播信息时要付出一定的成本，有时这项成本会很大，而最终，大家就能够以零成本获得这些信息，因为它已经像常识一样被人们所掌握．因此，wi(d)在经过一段时间后就会逐渐销蚀，或者突然下跌。
2．虚假财务信息对股票价值的影响
虽然wi(d)是由于未被识别出的虚假财务信息流入市场造成的，但由于信息使用者的警惕心理，wi(d)不一定能够全部实现。假设虚假信息对信息使用者造成的直接影响的价值是由系数bi(o
如果bi=0，那么未识别出来的虚假信息在实际中对股票产生的价值影响为0，即企业的造假行为没有对其发挥作用；如果bi=1，则未被审计出的虚假信息的作用得到了最充分的发挥，此时，外部人员自身及其他专业的信息咨询分析人士对于识别虚假信息所做的工作没有起到任何作用。
根据有效市场理论，没有人能长期、系统地欺骗资本市场，市场能分辨出会计指标中真正反映公司业绩的部分和纯粹属于经理人员操纵的部分。因为在市场活动中，交易双方都是理性经济人，他们都在努力追求自己的利益。所以，随着时间的推移，必定会有一部分虚假信息被揭露并退出市场，我们称这部分信息为qti，则
其中qji如是在时间t之前的某一时刻j被识别并退出市场的虚假信息。这样，在时间t，股票j的市场价值就可以表示为：
vti=bti(cti)wi(dti-qti)+fti
该公式中，bti(cti)意指bti是由cti决定的函数，wi(dti-qti)指在时间t由剩余虚假信息dti-qti所产生的股票市场价值。
由于经营者总是及时地公布有利的财务信息，对其不
利的信息总存在隐瞒的心理，这些信息在公布之前往往是经过一段时间的积累而形成的，一旦这些不利的财务信息被揭露，就会引起公司股票价格的大幅度下降．因此，股价大幅下跌发生的频率总比大幅上涨发生的频率高。如果一个企业股票价值的“bti(cti)wi(dti-qti)”部分(其中包含了对不利财务信息的隐瞒所得到的价值)价值很高，当反虚假信息被企业外部人员收集的很充分，qti很高时，vti就会大幅下降，直至vti=fti,对于造假严重的企业，几很小，有时甚至为负。
3．企业的财务透明度分析
假设某企业的财务信息的透明度为ti，可以推理出如下的结果：bi越低，说明对虚假信息的信任程度越低，虚假信息越容易被识别，则反虚假信息收集成本ci越低，那么可以说明ti会越高；另外，对造假者的打击和制裁的期望效果(记作pi)越高，tti也随之变高。因此，ti可以用bicipi三个变量来定义：
ti=ti(bi(-)，ci(-)，pi(+))
该式表明ti与bi、ci呈反比关系，与pi呈正比关系。这样，如果有了经验的积累，运用观察、统计分析等方法及这三个因素与透明度之间潜在的联系，就可以推断并比较一个企业的财务信息透明度。例如，假设某投资者拥有连续5年的判别m公司财务报表真实性所付出的信息收集成本资料，每年有12组数据；由于市场有效性的发挥，这5年中该公司所的部分或全部虚假信息被揭露，运用一定的方法，可以将对虚假信息的信任度量化为一系列的系数指标。运用有关的统计分析软件(如spss等)得出二者的关系趋势，假若二者呈正相关趋势，且这5年的数据都有递增的趋势，说明该企业乃至所涉及的社会范围对财务信息方面的透明度在逐渐下降，在该公司也存在着更大的造假空间；若二者呈正相关趋势，但这5年的数据有递减趋势，则说明财务透明度在逐年提高。同时可结合m公司的财务信息的虚假程度及相关法律对其的惩处来判断pi的趋势，以进一步判断企业的财务透明度。
4．遏制虚假财务信息的效果分析
假设根据对历史资料的统计分析，运用专业的评估手段，可以发现虚假信息dti，与因变量bti和pti存在某种函数关系，其中白，主要由资本市场决定，pti主要由法律制度决定。由于在实际中具体量化bti和pti，在不同企业不同时期缺乏统一标准，所以它们很难直接对人们的判断提供帮助。这
三、反对财务造假行为的价值分析
申计部门、专业的信息服务机构及信息使用者自身收集的反虚假信息的社会价值(称作①可以通过识别出来的虚假信息的程度来衡量，这里我们可引入指标1-bti
s=ati+[1-bti(cti)]wi[dti(bti，pti)-qti]
等式右边的前一部ati，表示由于审计机构的审核识别而拦截掉的、未进入市场的虚假财务信息带来的社会价值。后一部分表示虚假信息在进入市场后被识别出来的部分，由于末使外部人员蒙受损失，从而带来的社会价值。在现实中，因为审计部门是相对实力强大的监督机构，具有一大批业务能力强、专业知识丰富的执业队伍，且法律赋予其相应的权力，ati应占绝大部分。
从另一个角度看，这项价值腥由社会公众和政府的共同努力获得的，它可以表示为：
s=sp+sg
其中sp指由社会的努力获得价值；sg指由政府的努力获得的那部分价值。实现sp的主体包括投资者、债权人、会计人员、审计人员等所有为反对财务造假而努力的个人。sg则主要是通过政府立法、调整各团体的利益关系等措施来实现的。
若扣除在反对财务造假过程中所付出的相应成本，这部分反虚假信息的净价值为：
sn=snp+sng
所以，全社会反对财务造假最终实现价值的大小既取决于社会公众和政府的努力程度，也取决于为其所付出的成本，而前期的努力程度也就决定了后期所付出成本的大小。
一、财务管理假设研究的主要观点
国内较早的研究财务基本假设专家：王广明和刘贵生认为财务基本假设是财务理论研究与实践活动的前提，并且归结理财主体与自主理财假设，资金市场健全假设，连续经营假设为财务管理假设的三个方面。（王广明、刘贵生，1989）。
而最早支持起点论的学者：于君认为，财务管理学科的研究和发展是以假设为逻辑起点。她提出了简单性原则、解释性原则和预见性原则这构建财务理论的三大原则，并通过这些原则提出五大假设，即财务主体假设、财务自主假设、财务可控假设、资金市场假设和持续经营假设（于君，1991）。
李沪松以假设的基本性质和整体性质为出发点，认为重要性、公理性和适时性是假设的三个基本性质，而同一性、贡献性、排中性和独立性则是其整体性质。同时，相对应地提出财务主体假设、资金市场假设、持续经营假设、财务风险假设和管理行为假设这五个假设（李沪松，1994）。
王培泽、熊焰指出，财务假设是财务原则赖以存在的基本假定，并且对财务假设与财务原则的关系进行了详细阐述，并以此为基础，提出了五个假设，包括财务主体假设，自主理财假设，持续经营假设，财务分期假设，财务可控假设。（王培泽与熊焰，1994）。
林丽以财务假设的特征为研究思路，认为财务假设应具备客观性、动态发展性和适应性。由此为基础，提出了：理财主体假设，有效市场假设，资金再投资假设，风险和报酬同增假设，持续经营假设这五个财务假设。（林丽，1997）。
王棣华认为，要构建财务管假设，需要从财务的概念和其本质入手，因为，对于财务的不同认识产生的假设也不同。因此，在提出自己对财务的理解的基础上提出财务管理假设应有七个不同的假设，包括：理财主体独立、财务关系客观性、谋求价值增值、利益平衡分配等。（王棣华，1997）
王化成则更注重对财务假设和一些诸如财务目标、财务原则等的财务相关概念进行区分，认为如不对此加以区分，提出的假设就会有所偏离，甚至超出假设的范畴。由此，王化成提出，财务管理假设应该包括：持续经营假设、有效市场假设、理财主体假设、资金增值假设和理性理财假设这五个一级假设（王化成，1999）。
乔世震与张晓燕认为财务假设存在不确定性，这是因为在不同的财务环境下，人们会对财务现象产生不同的认识，因而财务假设往往难以进行逻辑抽象，达成共识。（乔世震、张晓燕，1998）。
李双在前人的基础上，采用演绎法进行推论，对财务管理假设性质进行了总结概括，并创造性地提出历史性是财务管理假设的基本性质之一。并以此为基础相应的提出了：财务主体假设、持续经营假设、自主理财假设、理性理财假设、财务分期假设等十个假设（李双，2006）。
马广奇和彭宏超通过分析，提出了财务管理假设的八个特点，在之前提出的观点的基础上更为新颖、且具有高度的概括性与基础性。通过财务管理假设特征确立研究思路，从而提出了：货币时间价值假设、理财主体假设、持续经营假设、资金增值假设、财务风险与收益相关假设等财务管理假设等十二项基本内容：（彭宏超、马广奇，2007）。
二、财务管理假设研究状况的评价
我国对于财务假设的研究虽然取得了一定的成果，但由于起步较晚，仍然存在一些问题。从文章数量来看，有关财务假设问题的研究尚不够充分，相较于其他财务基本概念以及财务相关学科的研究而言，关于财务假设研究的文章明显偏少。究其原因我们可以看到，财务环境的不确定性、财务问题的复制性、以及财务决策的相对主观性使得难以对财务现象予以逻辑抽象，并进而上升到假设的概念阶段。
从研究内容来看，财务假设分歧较大，不仅表现在假设的内容上，假设的数量也大为不同。虽然不同文章是以不同的研究思路（如概念导向、性质导向等）提出假设的，但所提出的假设仍然存在概念、种类及层次模糊不清的现象，且也没有清晰地对财务基本概念与财务假设予以界定。（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献
［1］ 于君.建立财务假设理论的思考［J］.税务与经济，1991（3）.
【关键词】会计信息会计造假主要表现主要根源主要对策
近年来，我国针对防治会计信息失真的问题，出台了一系列法规、政策、制度和措施，但是会计信息造假的案例仍然不断出现，而且有泛滥的趋势。众所周知，会计信息造假已成为国家社会经济生活的公害，严重威胁国家的经济安全，扰乱社会经济秩序，破坏财经纪律、滋生官僚腐败，造成国家、集体、群众的经济损失，数额至大，影响至坏，危害至多，教训至深。为此，防治会计信息造假非常必要，是当前及今后一段时期的重要任务。
一 会计信息造假的主要表现
在我国企业会计核算和财务管理过程中，只要造假主体具有造假动机且有适宜的环境，无论何时何地都可能使会计造假行为成为事实。可以说造假的事例不计其数，造假的手段花样繁多，充分表现出会计信息造假的多样性、复杂性和隐蔽性。
1．非上市企业会计造假的主要表现
非上市企业会计造假主要表现在以下几方面：
（1）凭证造假。第一，在原始凭证上造假。如利用假餐饮费发票、假销售收入票等编造虚假往来业务，或以原会计事项为基础通过夸大或缩小的方式非法谋利，采用偷梁换柱的方式将公款行贿、个人购买物品等非法事项合法化。第二，在没有任何原始凭证情况下编制虚假记账凭证造假。如某单位在期末发现主营业务收入未达标，会计人员在单位负责人的指示下，编造了一份销售产品的记账凭证，虚增营业收入，使主营业务收入达标。过关后，再以销售退回或销售折扣等方式冲账，把账做平。第三，在凭证制作过程中成本核算造假。如一些企业为了调节利润的需要造假凭证制造虚盈利，在成本上大做文章，将一些已经支付应计入当期损益的费用挂在“应收账款”上，将已竣工的项目所发生的长期借款利息挤入工程成本等。
（2）账簿造假。其手段有：记账、结账、转账过程中涂改账目、作假帐、挂账、收入不入账、提前结账或延迟结账、倒扎帐等，造成账簿记录与凭证不符、总分类账与明细分类账不符、账簿记录与会计报表不符的情况，有的甚至以抽账换页、毁损账簿，甚至账外设账等手段掩盖事实。“挂账”是利用一些账户特性将经济业务不结清到位而长期挂在账上，或者将有关资金款项挂在往来账上，等时机成熟后再回到账上，不露声色地掩盖事实真相。“收入不入账”是会计人员隐藏收入，不报账、不交公而私自占用或挪为他用。 “倒扎帐”是先编好报表上的有关数据，然后调整有关账户记录和余额，再编造有关会计凭证。“账外设账”是单位设置两套账簿，一套是公开的，一套是隐藏的。在公开账上虚列费用，将这些款项转入隐藏账；或者将主营业务收入外的收入不计入公开账而计入隐藏账簿，用于非法开支。
（3）报表造假。报表造假是一种较为广泛的会计信息造假方式，危害性也最大。其主要方式有报表数据与账簿记录不符、资产负债表和利润表、现金流量表不符，加大资产或成本费用，虚增利润或减少利润等。
2．上市公司会计造假的主要表现
上市场公司会计造假主要表现在以下几方面：
（1）多计存货价值。对存货成本的计算或评估故意发生错误以增加其价值，从而降低销售成本，增加营业利润，或虚列存货，以隐瞒存货减少、资产流失的实情。在ST黎明管理舞弊案中，黎明股份通过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式，虚拟购销业务，在回避增值税的情况下，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，既达到了虚增收入利润的目的，又不增加税负。
（2）多计应收账款。由于虚列销售收入，导致应收账款虚列，或者应收账款少提或不提坏账准备，导致应收账款变现价值和相关资产虚增。例如，大东海股份公司为了取得上市资格，虚列收入以及投资收益等共计2.4亿元。其中，将购买港澳信托股份中的应收股利375万元转做了投资收益。
（3）多计固定资产。表现为少提或者不提折旧，收益性支出列为资本性支出，利息资本化不当，固定资产虚增等。例如，琼民源管理舞弊案中，该公司1996年度虚构了5.66亿元的利润，虚编资本公积金6.57亿元。导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅增加。
（4）虚增销售收入。会计期间划分不确实或会计原则适用错误以致提前确认销售收入，或者虚列销售收入事项，存在销售退回或销售折扣、折让但不相应减少销售收入以增加盈利水平。例如，1991年原野公司分别与海南和深圳的两家公司签署合作建造两座大厦的工程及承包利润的合同，原野公司在这两座大厦还没有动工的情况下，将所有承包利润8500万元作为本年实现的利润入账，倒算出销售收入2.76亿元。
（5）虚减销售成本。由于虚增了期末存货价格，以致销售成本随之虚减，或者不将销售成本与销售收入同步结转，将销售成本后移或转移到其他业务费用中。
（6）费用任意递延。将研究开发支出列为递延资产，或者将一般性广告费、维护修缮费用或试车失败损失等递延，不计入本期成本费用之中。例如，郑百文公司在上市之前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等手段，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假的上市申报材料。
二 会计信息造假的主要根源
从上述会计信息造假的现象分析，形成会计信息造假的原因是多方面的，归纳起来大致有以下三点。
1．法规建设不能与时俱进
近年来，我国虽然出台了一些企业财务会计方面的法律法规和财经纪律，也发挥了很好的作用，但是随着社会经济建设、市场经济发展以及改革开放形势的变化等，仍然存在着不适应、不协调、不完善等缺陷。无论是法制纪律还是体制机制等方面都不同程度地存在这样那样的弊端，这就让一些投机专营的不法分子有机可乘。另外，现行的法规制度学习宣传教育不够，存在着贯彻不彻底，执行不到位，措施不落实的问题，尤其是有的领导缺乏财经知识，法制观念淡薄，对自己对集体怎么有利怎么干，置财经法律于不顾。再加上领导者与财会人员地位不平等，信息不对称，客观弊病与主观私欲都有可能导致会计信息造假。
2．追逐非法利益
私欲膨胀是会计造假的助推器。在市场经济条件下，有些人经不起市场经济的考验，受金钱和地位等各种利益的诱惑，绞尽脑汁，想方设法在会计信息上巧立名目，编造假账，铤而走险，从中获取非法利益；有的财务人员利用工作职务之便，自以为手段高明，有意编制假账，掩人耳目，从而谋取私利；有的非财务人员借用各种机会，千方百计以假发票、假单据、投机取巧骗取不该报销的钱财；有的单位负责人为了偷税漏税采取偷梁换柱等手法，指使财会人员编造假账或账外账等骗取国家税款；有的领导伙同财务人员同流合污，共同编造假账获取个人利益；有些上市公司为了能达到尽快上市的目的，想方设法包装财务数据，甚至请一些所谓的会计“高手”玩数字游戏，编造上市前三年连续盈利的假账，蒙混过关，企图获得上市资格；另有一些上市公司为逃避公司经营亏损的事实，在财务单证账表上做文章制造虚假会计信息，以此来保住其上市地位。
3．对会计信息造假监管不力
各级财务监管职能部门，按照法定职责和程序做了大量的工作，查处了不少会计信息造假的人和事，并取得了一定的成效。但仍有监管部门或执法人员在工作中不作为或欠作为的现象。有的审计部门、税务部门、财务主管部门、中介机构或工作人员，工作中不够尽职尽责，马马虎虎，稀里糊涂；有的只注重抓大事而忽视“小”事，只抓现象不抓实质；有的专业技术素质不强，存在着不会查或查不到的问题；有些个别工作人员，不给好处不办事，给了好处乱办事；还有个别单位和个人被查出问题后采取托关系或行贿等手段想办法“摆平”，让监管人员睁一只眼闭一只眼，大事化小、小事化了，助长了会计信息造假的行为。
三 防治会计信息造假的主要对策
会计信息造假的问题涉及社会、经济、法律、思想等诸多领域。怎样才能防治呢？笔者认为，可采取以下对策。
1．法规建设是根本
会计造假的产生，很大程度上取决于法律环境。首先，法律制度的科学性。如果会计法律法规缺乏科学性就不利于会计信息真实性的判断，这样会给会计监督带来困难，不法分子就会利用这一点钻法律空子。其次，法律法规的可操作性。在会计法律法规中关于会计信息质量方面的判定方法和判定标准应当具有良好的可操作性，这有利于相关执法部门对会计造假的认定和管理。应当从以下三方面完善会计法律法规：一是将我国的会计法律法规和国际惯例结合，掌握好国际会计法律法规准则的动态。二是针对一些行业性和地方性强的会计业务，尽量在会计法律法规中加以明确，以增强法律法规的可操作性。三是不断完善以《会计法》为核心的会计法律法规体系，制定出有关实施的细则及配套的法规制度。建立严厉的惩处机制，加大法律法规的惩处和执行力度，对违反法律法规的单位及其相关责任人予以曝光，加大其造假成本。
2．强化监督是保证
有效的财务监督体系，可以直接使契约各方都受到约束，有利于制度框架的建立和完善，从而防范会计造假的产生。具体应从以下几方面进行完善：
（1）制定加强企业财务管理和监督的法律法规。在全面贯彻落实《会计法》和《企业会计制度》的基础上，按财政部《关于加强企业财务监督的指导意见》的要求，逐步建立起企业外部财务监督与内部财务约束相结合的监督机制，把企业各项财务活动纳入法制轨道。
（2）继续帮助和指导企业健全内部财务管理办法，不断提高企业自我约束力。完善包括经理、财务负责人及财务部门和相关职能部门在内的企业内部财务监督管理责任制。
（3）对财务会计人员应实施定期轮换岗位的制度。企业必须高度重视会计轮岗制度，它是避免会计犯错误和违反财经纪律的有效措施。因为一个财务人员在一个岗位上的时间太久会熟能生巧，就有可能创造自己犯错误和为他人提供方便而犯错误的机会。
（4）要加大对财务问题的检查和处罚力度。各级财务监管部门，如审计部门、税务部门等要加大对企业财务账目的检查和核实力度，对于检查过程中发现的问题要根据责任归属，加大对企业领导、责任人和财务人员的处罚力度。
（5）转变监督方式，提高监督效率。政府对国有企业监督除保持必要的行政性约束外，应逐渐从行政性监督为主向行政监督与产权约束相结合的方向转变。根据改革的进程和市场机制的发展水平，推动政府对国有企业的监督从以往的实物型监督为主向实物与价值监督相结合的方式转换。规范各种监督形式的主要内容与监督效果的法律约束力，尤其要协调好独立审计与税务部门征税依据之间的关系，从而理顺以往监督中由此造成的一系列混乱的现象。
3．产权明晰是条件
产权明晰的界定，是市场主体根据会计行为规范展开会计管理交易活动的先决条件和基础，只要产权清晰，会计规范运行和会计信息的生成就有效率，因为产权明晰为会计信息目标的实现创造了两个重要条件，一是所有者追求的资产收益最大化，二是资产所有者和经营者之间存在着经济上的契约关系。有了这两个条件，既可以允许和鼓励会计主体根据会计交易费用的高低自由选择会计规范的组合方式，实现会计规范的有效配置，又可以充分发挥会计规范的约束、资源配置和收入分配功能，为整个社会财产分配规则和利益规则，以及企业内部约束、激励机制的建立创造基本条件。
4．深化改革是出路
改革和优化国有资产的管理模式，是促使会计信息生成规范的基本思路。国有资产的管理制度，是与现代企业制度相适应的资产经营管理制度，今后应该实行“国家所有、分级管理、分工监督、企业两类经营”的运行管理体系，这就要求国有资产管理制度在以下几个方面进行改革：
（1）中央和省级政府要专设国有资产管理机构，强化所有权的专职管理。
（2）建立健全国有资产基础管理工作体系。
（3）在经营性国有资产的管理方式上，借鉴国外成功的经验，采取“政府专职管理部门到控股公司和国有企业”的模式从事产权经营。
（4）对众多的国有企业逐步实行公司化改造，广泛发展国有资产的多元化交叉持股经营。
（5）建立完善产权交易市场体系，避免国有产权过于集中和政府管理目标多元化的不对称格局，强化投资者追求利润最大化动机，使国有资产处于高效运行的状态。
5．职业教育是基础
为了使会计信息在质量上减少技术性的差错，就要采取多种形式加大对企业财会人员专业技术培训的力度，并反复组织财会人员学习和掌握国家及本部门本单位的相关法律法规等一系列政策制度，不断提高会计人员的业务技能和政策水平。在整个社会范围内实施诚信工程，营造一个良好的社会环境，通过自我和社会的教育来提高从业人员的个人道德修养，树立正确的道德观和价值观。建立会计道德跟踪监测系统，及时了解会计从业人员的职业道德遵守状况。同时，道德评价的结果应当公之于众，并且使用相应的奖惩手段奖优罚劣，使会计从业人员的职业道德遵守状况始终处于单位和社会公众的监督之下。
总之，防治企业会计信息造假不是一蹴而就，一朝一夕就能解决的，必须要通过长期艰苦细致的不懈努力；也不能只靠某些制度或少数人就能得到遏制，必须要实行多管齐下，综合治理；更不能因循守旧，固步自封，必须根据新形势、新情况、新问题及时调整与发展变化相适应的防范办法和措施。只要我们坚定信心，措施得力、方法灵活，因势利导，持之以恒，多方协作，扎实工作，就一定能够真正收到实效。
参考文献
［1］鹿小楠、傅浩.中国上市公司财务造假问题研究［R］.上海证券交易所研究中心，2003
［2］郑朝晖.上市公司十大管理舞弊案分析及侦查研究［J］.审计研究，2001（6）
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［4］王晓明.公司财务造假行为的动机及治理［J］.现代管理科学，2006（10）
［5］王慧娟.浅谈会计造假问题及对策［J］.中国商界（下半月），2009（9）
［6］吴颖华.浅析会计造假问题［J］.广东科技，2009（18）
［7］葛道洲.浅议会计造假现象及防治措施［J］.芜湖职业技术学院学报，2010（4）
根据研究企业社会责任与公司治理、财务绩效之间关系问题，决定选取沪深两市的制造业上市公司的2010年和2009年（作为滞后因素）的相关数据，基于企业社会责任的利益相关者理论，进行实证研究。
关键词：
企业社会责任；公司治理；财务绩效
中图分类号：
F2
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2014）04-0022-01
1 对企业社会责任的理解（利益相关者角度）
关于企业社会责任的定义，到目前为止还没有统一的结论：古典学派和自由主义学派都认为，企业的社会责任就是获得最大的利润；近代社会经济学家认为，企业不能只注重市场，还要关注整个社会环境，它的生存和发展不仅决定于经济力量，而且决定于政治和社会力量，必须通过参与解决一些社会事务而确立自身的地位。而本人认为遵循利益相关者理论分析企业社会责任与公司治理、财务绩效的关系是比较合适的。
1.1 企业社会责任的利益相关者理论
利益相关者理论（Stakeholder Theory）是20世纪60年代左右，在美国、英国等长期奉行外部控制型公司治理模式的国家中逐步发展起来的。该理论认为任何一个公司的发展都离不开各种利益相关者的投入或参与。
1.2 企业社会责任的指向责任者
企业对政府的社会责任企业，即遵守国家法律法规。在本文中，员工必须归纳入企业的利益相关者中，因为本文研究企业社会责任与公司治理之间的关系，而根据人力资本理论，员工很大程度上参与了公司治理。供应商是企业应对激烈竞争的坚实后盾，与供应商保持良好的合作关系，能使企业永远领先竞争对手一步股东是公司治理的原动力，考虑企业的社会责任范围，必须将其涉入其中。企业的发展，就是在市场的供应与需求之间的动态变化中求生存发展，甚至觅得领先地位的过程。而消费者是市场需求中最重要的因素。债权人也是企业的投资者之一。企业占用债权人的资金，理应对债权人承担按照债务合同的要求到期还本付息的责任，并为债权人提供借贷安全的责任。
2 企业社会责任、公司治理与财务绩效关系的实证研究
2.1 数据来源与选取
本文数据全部来源于国泰安数据库的上市公司的公开财务数据。本文选取了沪深两市的制造业上市公司的2010年和2009年的相关数据，得750个数据样本。
2.2 变量设计与研究假设
2.2.1 企业社会责任的评价变量
对企业社会责任的评价指标有很多。而基于代表性与容易获得性，本文选取企业支付的各项税费，企业平均总资产，支付给职工以及为职工支付的现金，购买商品、接受劳务支付的现金，利息保障倍数，营业收益率和资产负债率来构造评价变量Y1、Y2、Y3、Y4、Y5、Y6，分别体现企业对其主要利益相关者承担的社会责任：政府、员工、供应商、股东、消费者和债权人。
2.2.2 企业公司治理、财务绩效的评价变量
对企业的公司治理、财务绩效的评价指标有很多。而基于代表性与容易获得性，本文选取2010年净资产收益率（Roe）、企业资产规模（Size）、每股收益（Eps），2009年的净资产收益率（滞后因素RoeLast）、独立董事人数比例（Poid）。
2.2.3 研究假设
（1）企业社会责任与公司治理关系假设：
假设1独立董事人数比例高的企业会更好地履行CSR；
（2）企业社会责任与财务绩效关系假设：
假设2ROE与CSR呈现正相关关系；
假设3企业资产规模越大，企业履行CSR更差；
假设4每股收益与CSR正相关。
2.3 回归模型构造
对各个变量进行回归分析，得到结果如表1所示。责任，仅仅为0.13%，最大的为企业对政府的社会责任，也只有32.86%。总体来讲，模型显著性不是很好。估计有以下可能：
我国社会主义市场经济体系，在社会责任方面，更多是
由政府承担，而不是赋予企业实现，结果可以认为是制度上的体现；所选数据是中国的上市制造业，而各区域以及制造业各细分产业的情况各异；所选的各个解释变量的系数很多并没有通过检验，从而导致模型拟合度不足。但由于本文旨在通过证明4个假设，廖明企业社会责任与公司治理、财务绩效的关系，所以在这方面可以接受。
3 本文所作的工作与结论
（1）2010年净资产收益率变量没有通过政府、员工、供应商、股东、消费者社会责任和债权人社会责任的t检验。实证结果拒绝假设2，即，ROE与企业社会责任不呈现正相关关系。估计原因是现有的制造业大型上市公司多由国企转制，处于转型期，具有较大的经营任务，所以企业并未因为ROE的变化而更多或少的涉及社会责任领域。
（2）上一年的2009年净资产收益率变量却通过债权人社会责任的t检验，且系数为正。实证结果接受假设2，即当用债权人社会责任体现社会责任时，ROE与企业社会责任呈现正相关关系。表明净资产收益率等财务绩效指标的确有其滞后性。同时，体现了债权人会因为企业的ROE改进而得到更多的“利益”，因为当财务业绩改善，企业会首先倾向改善负债问题。
（3）企业资产规模这一变量通过员工社会责任和债权人社会责任的t检验，且回归系数均为负。当用员工社会责任和债权人社会责任来衡量企业社会责任时，假设3得证，即企业资产规模越大，企业履行企业社会责任更差，很可能是因为规模过大，管理成本和冲突管理成本急剧增长，不利于企业对员工和债权人承担社会责任。
（4）每股收益变量通过了政府、员工、股东、债权人的社会责任的t检验，但回归系数均为正。实证结果接受假设4，即每股收益与企业社会责任正相关。特别的是，每股收益变量对于股东的社会责任承担的系数是+35.79，也符合股东看重每股收益等股票收益指标的常识。
（5）独立董事比例没有通过检验，拒绝了假设1，即独立董事人数比例高的企业不一定能更好地履行企业社会责任。这可能是因为中国的独立董事没有发挥起应有的作用，很多独立董事在其位不谋其政，也可能是因为独立董事与董事或者CEO等存在诸多牵连，使其受后者的限制。
参考文献
[1]张双文，何新民.论利益相关者理论与财务绩效的关系[J].财经科学，2003.
关键词：博弈模型；私营企业；管理策略；企业内部审计
一、前序
内部审计就是一种独立客观的确认和咨询活动旨在增加相应价值和改进一切组织的运营。这是通过应用系统规范的方法，评价和改善相关风险管理，控制和治理过程中的良好效果，帮助组织实现这些目标［1］。作为各个公司对权力监督和制约进行的内在方面的需要，建立内部审计机构和对关键控制的程序进行监督是公司较好实务的组成部分，非常有利于保持公司内部控制系统的有效性。然而我国企业审计仍然存在着很多突出问题，表现在如下几个方面［2］：
（一）内部审计性质的认定较为模糊，企业内部审计监督理念较为薄弱
这些年以来，随着股份制这种积聚资本的有效形式被广泛采用以来，各方面的管理层次的分化比以前更加迅速了，企业和企业之间的竞争也日趋激烈。很多企业为了占领市场，增加竞争实力，提高经济效益，全部都要求建立有效的内部审计，为了企业能够实现经营的目标和加强经营的管理。然而我国内部审计现代的产生却是一个命令的产物，次要的强调了外向作为国家审计基本存在的内部审计模式。目前的这种审计模式实际上导致了大家对内部审计的性质认定中的模糊，然而就不利于或者阻碍着内部审计理论与实务发展。
（二）内部审计其作用很难有效的去发挥，内部控制的督察流于形式
内部审计现在这几年来，虽然在财政收支审计的基础中有所一定的向很多范围和深层次的发展，但是从认知水平和思想观念的一些束缚，以及内部审计管理体系等诸多方面，影响着内审其作用的有效发挥。有些企业的岗位设置不合理以及兼岗的现象都较为普遍的出现在内部控制当中。企业职务岗位的合理划分在企业内部管理中起着重要的作用，例如工程项目、领用、结算、材料设备的询价等等的环节都是不可以兼任的，然而在现实管理过程中有很多不同的因素影响着职责设置很难实现，如人手问题、职务责任、编制问题、还有一些授权程序和审批下来的金额不是很明确，审批过程中和复查过程中的不合理，内部审计不完善，各个部门的预算都随意的改动，资产控制制度不能有效的执行的原因，使财务部门在行使核算职能上都疲于应付，而监督职能更无从谈起，内部审计监督有名无实，失去了应有的刚性。
私营企业是社会主义市场经济的重要组成部分，目前，私营企业无论是在数量上还是投资总额上都显著增长。在私企的审计准则中规定了对私企必须实行详细审计。可是具体在具体审计的过程中却容易被现行账面资料和企业的有意隐瞒所蒙蔽，决定接受多大程度的风险，是注册会计师个人根据对审计风险的判断和个人的经验进行的。私企由于产权与经营权的统一，在内控制度上不可避免的存有很多的漏洞［11,12］，不仅存在以上一般企业审计所共通的问题，还存在以下特有的问题。
1、私营企业内部审计定位不高。我国的私营企业内部审计由于没有现成的指南，只能效仿国有企业内部审计的做法，一开始便以”查错纠弊”、“堵塞漏洞”等财务审计为主导。富有建设性 、参与式、导向型的现代“风险管理审计”、“经营审计”等内部审计活动极少开展，起点和定位明显不高。私营企业管理层对内部审计的认识不清。
2、私营企业家普遍认为企业是私营，财产是私有，设立内部审计纯属多此一举。故有的将审计机构并到其他部门。
3、此外，私营企业内部审计工作的审计手段也很落后。
完善发展私营企业内部审计工作是今后发展的趋势，，研究私营企业内部审计问题及对策有着巨大的理论意义和实际意义。本文通过阐述私营企业内部审计存在的问题，针对私营企业各方经济主体，引入博弈论模型分析进行探讨，进而揭示出问题产生的动因，并给出相应的对策建议。
二、理论基础
在1944年，由诺依曼（Neumann）和摩根斯坦（Morgensten）一起合著出版了《博弈论与经济行为》一书，该著作的出版标示着系统的博弈理论初步的形成。1950年到1951年纳什的其中两篇关于非合作博弈论中的重要论文，最后彻底的改变了人们对市场竞争的看法。从而证明了非合作博弈和其中的均衡解，也证明了均衡解的重要存在性，这就是著名的纳什均衡。所以揭示了博弈均衡和经济均衡在其中的内在联系。纳什的研究奠定了其现代非合作博弈论的基石，最后博弈论的研究基本上都沿着现在这条主线而展开了。博弈论与传统经济学相比更关注主体选择和他人选择间的影响，即个人效用函数不仅依赖于自身选择，而且依赖于对方选择。博弈论可以划分为合作博弈与非合作博弈。在现在的经济生活中存在大量的非合作博弈，现在研究者主要研究非合作博弈。纳什（Nash）针对于非合作博弈目前最为主要的是理论方面的贡献在于定义，而且同时也证明了非合作博弈和其中的均衡解的存在，史称“纳什均衡”该理论核心思想是针对别人的行为方式，可能采取的行动，来作出自己的决策。根据经济学“理性经济人”中的理论假设，全部的经济主体都会依据 “效用最大化”中的原则选择为其行为，所以都存在着博弈的理由［3,4,7,8］。本篇文章也同时针对企业内部审计的博弈主体，和全部的博弈主体可以提供选择的行为策略与支付函数或都收益矩阵等等，进行分析同时也提出相关管理策略。
三、博弈模型建立与分析
通过考察分析，一般的私营企业内部审计监督包含了私营企业外部供销群体与企业每个职能部门之间的监督博弈，私企各职能部门与企业财务会计部门两这者之间的监督博弈以及私营企业内部审计部门与企各个企业财务部门之间的监督博弈。第一个层次与第二个层次的博弈中，博弈理论和博弈过程基本相同［5,6］，本文首先建立这两个层次的博弈模型。
博弈模型的建立基于以下假设：
假 设目 的
H1：私营企业各职能部门的唯一目标是履行岗位工作职责，维护企业合法权益；作为监督方的各个企业职能部门和私营企业外部供销群体相分离的，然而却成为监督博弈的参与者；
H2：私营企业外部供销群体受不法利益所驱动；使利益驱动限制在不法利益驱动的范畴；
H3：私企的外部供销群体唯一能选择的是造假和不造假；规定实施的监督方与被监督方有可能会“同时选择行动”，而且也对参加双方的一些特征、战略的空间，还有支付函数中也会有准确的认知，最后会使这种监督博弈会成为一种很完全的信息静态博弈。
H4：（私企外部的供销群体对于各个私企各职能部门对于这些实施的监督方式也有可能是可预测的；
H5：私企的外部供销全部群体的行为选择这些所带来的收益也是完全都可以估计的。
私企的各个职能部门的少些行为有可能分为下面两种结果：一种是很严厉的打击各个被查的私企的外部供销群体造假，二种是没有查到的私企的外部供销群体所造假会导致失职，就会产生查处不严这些。私企的外部供销群体也会有可能分为以下两种选择：一种是：合法提供或者给予私企所需的，不会造假，二种是：为了不法利益的一些诱惑，挺而走险，违法造假。私企各个职能部门战略有分为两个：查处与不查处。私企的外部供销群体的纯战略也是分为两个：造假和不造假。假如A是私企中的外部供销群体造假收益，C是私企中的各职能部门中的所有查处成本，R是私企的外部供销的群体以造假以后处罚的所有成本。在C
假设以p(μ)来表示私企的各个职能部门实施查处的概率，p(ξ)来表示私企的外部供销群体造假的概率。拟定p(ξ)，私营企业的各个职能部门来选择查处p(μ)=1和不查处p(μ)=0时，其希望收益分别为：
得：p(ξ)′=c/(a+r)
p(ξ)′表示若私营企业外部供销群体造假的概率小于c/(a+r)，私企的各个职能部门最为优秀的是选择不查处；如果私企外部供销的群体造假概率大于c/(a+r)，这种情况就表示私营企业各个职能部门的为最优秀选择查处。
p(μ)表示若私企各职能部门查处的概率小于a/(a+r)，这种情况就表示私企外部供销群体最为优秀选择为造假；如果私营企业中各职能部门查处中的概率大于a/(a+r)，这种则表示私营企业外部供销群体最为优秀的选择为不造假.
结合上面的所有分析，从而得出私营企业各职能部门和私营企业外部供销群体监督博弈中的混合战略纳什均衡为［p(μ)）′=a/(a+r), p(ξ)′=c/(a+r)］，即私企各个职能部门是以a/(a+r)的概率为选择进行查处的，私企外部供销的群体是以c/(a+r)的概率选择进行造假的。
这种博弈模型也揭示出了私营企业各个职能部门和私营企业外部供销群体监督效果不仅取决于p(μ)′，同时也取决于p(ξ)′。私企各职能部门也强化了对私企外部供销群体中的监督有两种用途，其中一种是怎样来增大p(μ)′，另一种则是怎样来减小p(ξ)′。
第三个层次中的博弈则表现了私企内部审计部门和私营企业会计部门两者之间的监督博弈。私企内部审计部门与私营企业财务会计部门之间的博弈模型与上述的博弈模型论证思路是相同的。
私营企业内部审计部门的战略包括：选择性加强审计监督与弱化审计监督。私企的会计部门战略也有两个：选择做虚假帐提供虚假财务信息与不做虚假帐提供真实财务信息。假定a′为私营企业财务部门，向企业内部审计部门提供虚假的信息收益，c′是私营企业内部审计监督成本，r′为企业内部审计部门，对私企的财务部门做虚假帐提供虚假信息的惩罚成本。在c′
根据上面的论证思路，假设p(η)表示为私营企业内部审计部门加强审计监督的概率，p(θ)表示为私营企业财务部门做虚假账，对企业内部审计部门提供虚假财务信息的概率。与此同时也可以证明：p(η)′=a′/（a′+r′），p(θ)′=c′/（a′+r′），这种就是私企内部审计部门和私企财务会计部门之间的审计监督博弈的混合战略纳什均衡。
这钟博弈模型显示出，私营企业内部审计部门对私营企业财务部门的审计监督效果即取决于p(η)′，同时也取决于p(θ)′。私企内部审计部门的强化对于私营企业财务部门的审计监督在在两种途径，一种是：如何增大p(η)′，另一种是：怎样减小p(θ)′。）
四、对策探讨
现阶段，我国内部审计现在已经由财务收支审计迈向管理审计、效益审计现为主要新的发展阶段，改革和完善现行的审计方法，提高审计质量是毋庸置疑的发展方向。除了要把握住重点，“全面审计，突出重点”这个审计工作多年来遵守的原则与方法，随着审计的领域与拓宽，内审范围更大、难度更大，然而审计力量与审计任务之间的矛盾也就更加的突出了，这就对审计工作提出了更高的要求［9,10］，私营企业的内部审计也面临着更大的挑战。
通过对私营企业内部审计监督模型的分析，不仅给我们提供了加强内部审计监督的总体思路，而且也为寻求改善内部审计监督具体途径指明了方向。
首先，对于私企的内部控制与审计监督地来这是一企业外生变量，审计监督与内部控制的相关法律法规等一系列的文件都是私企内部审计监督的依据。也是私企资本运营经营业务的开展，也强而有效地执行了内部审计与所有保证审计的独立性。
其次，遵循加强私营企业内部审计监督总体思路的指引，从通过技术来学习提高自身的素质，与此同时也加强了私企内部审计监督力度，提高了造假被发现的概率，并且加大了对违法行为查处的力度，完善私企的内部法人治理的结构，全部做好内部审计监督的所有工作，增大违规违纪方面的行为处罚成本，增加目前制度的威慑力等各方面来进行对策设计。
其次，通过博弈模型反应出来的，不断的提高了财经违规行为的处罚成本，对于违反财经、内部控制与审计监督的制度，同时也利用职权的、假公济私、营私舞弊等行为，有明显的抑制作用，搞好审计工作，也要提高私营企业造假的经济处罚成本，使得他们不会抱有侥幸心理，姑息纵容。
总之，搞好管理内部审计工作任重道远，它不仅仅是需要审计人员细微的工作，实事求是的态度，也更是需要审计人员都大胆地去学习与借鉴国内外先进审计的方法与手段。唯有这样，管理审计才能一步步的步入正轨，内部审计的一切职能与作用才能够得到更好的发挥。（四川大学工商管理学院；四川；成都；610000）
参考文献：
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关键词：会计理论框架；会计基础理论；会计应用理论；会计环境理论
财务会计理论框架是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。长期以来，国内外会计学者一直致力于财务会计理论框架的研究，并且提出各种财务会计理论框架设想。但是，这些财务会计理论框架，有的构成要素过多过细，相互关系结构纷繁复杂，有的构成要素层次关系不清，难以概括现代财务会计理论的丰富内涵。因此，有必要构建与现代会计发展水平相一致、结构严谨的财务会计理论框架。
一、财务会计理论框架的基本要素
财务会计理论框架是构建会计理论要素和逻辑关系的构造体系，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素，包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计要素理论、会计方法理论、会计检验理论等；财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括财务会计管理体制理论，如会计机构、会计人员和会计法规等方面的理论、会计基本准则理论、会计政策理论等；财务会计环境理论是对财务会计基础理论和财务会计应用理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。企业内部环境因素，包括企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经理素质才能、企业文化等；企业外部环境，包括社会发展与进步、经济体制与经济发展、财政税收与财务、法律法规、科学技术发展水平、科学哲学与经济学研究的方法论等。
财务会计理论体系各个构成要素的内在逻辑关系和有机构成，形成财务会计理论结构框架，如图所示。
二、财务会计理论框架分析
财务会计理论框架是一个结构严密和层次递进的逻辑体系。它全面反映了财务会计理论系统的基本构成因素及其相互关系。
1.会计的目标。会计理论是以会计为研究对象，因此，研究会计，首先就应确定会计研究要达到的目标。理所当然，会计的目标构成会计理论框架合乎逻辑的起点。财务会计的目标是提供有关生产经营活动方面的财务会计信息，以供信息使用者进行经济决策。这一观点已被普遍接受。
2.会计假设。假设是科学研究中的一种逻辑思维方式。通过建立会计假设，确定财务会计确认和计量的前提条件，也就是构造一个理想客体，以便“舍弃其客观原形的原始形态，撇开与当前研究无关的内容、次要过程和干扰因素，使其以理想化的纯粹单一的形式，呈现在研究者的面前，……使我们有可能对其进行深入细致的研究，找出其存在和运动的规律，达到对其本质的科学认识”（戴蓬军，1992）。
会计既然是提供有关生产经营活动方面的财务会计信息，就应进一步确定会计所提供信息的空间范围和时间界限，并指定计量的方法，即我们在什么范围内、以什么方式来核算和披露会计信息。由于现实世界中企业经济业务活动存在的复杂性、相关性等不确定性因素，所以，对企业财务会计信息核算和披露的对象，必须加以理想化、纯粹化，以便达到对会计对象本质的科学认识。
现实中企业的生产经营活动具有不确定性。首先，在企业所处的各种内外部环境中，会计核算的内容上具有不确定性。企业与投资者存在投资关系、与债权人存在借贷关系、与客户存在交易关系、与政府部门存在监管关系、与内部职工存在劳资关系等。上述关系的存在，影响企业经营活动，使其复杂化，由于主观或客观原因，可能混淆企业自身的经营活动与相关者自身事项的边界，因而，将本不属于企业的交易或事项纳入企业的财务会计信息系统，以至影响企业正常经营活动的成果，影响企业损益的计算和财务会计信息的披露。不但造成财务会计信息失真，更重要的是损害投资者、债权人、经营者和职工的利益。因此，会计提供的信息只能以企业其自身的经济业务为前提，这就是会计主体假设。它界定了会计核算的理想的、纯粹的空间范围。企业主体假设主要目的在于维护企业投资者和经营者的权益。
其次，市场经济存在经营风险，企业存在信用风险，资本也在集中和积聚。因此，企业可能随时面临破产倒闭、兼并收购等而使企业经营终结，如果企业存续期限不够确定，就难以对企业的交易及事项进行正常而恰当的确认和计量。例如，固定资产的折旧、低值易耗品的摊销、债权债务的结算、留存收益的处置等，如果会计存续期间不确定，就难以按照其技术或经济上的常规状态进行会计核算。因此，就必须以“不变应万变”，即假定企业的存续期限是处于一个理想的状态，除非有相反的证据证明，否则就认为企业会无限期地继续经营下去，而不停止和清算。这就是持续经营假设。它给定了企业预期可持续经营的理想期限，所以资产、负债、所有者权益、收入、费用成本和利润等可按照正常的状态进行会计核算处理。
再次，企业处于持续经营状态，但总不能直到企业终止才提供财务会计信息。因此，会计应定期提供财务会计信息，即使企业的经营活动具有跨月、季、年的连续性，也必须将持续不断的经营业务活动划分为等长的会计期间，作为披露财务会计信息的时限。
最后，企业会计是以什么计量方式和尺度来核算和披露财务会计信息呢？企业的交易和事项复杂繁多，必须采用一套能够对企业所有交易和事项进行核算和披露的计量尺度，现阶段货币职能的不可替代性，当然也只有货币量度能够担此重任。因此，选择了货币作为统一计量单位，这就是货币计量假设。
总之，以会计主体假设界定会计核算和披露的企业经营活动的空间范围，以持续经营假设给定企业经营活动无限期的可持续性，以会计分期假设规定财务会计信息核算和披露的期间，以货币计量假设设定财务会计信息核算和披露的量度。这样，会计就是以货币为统一计量单位，对一个持续经营的特定会计主体某一会计期间的交易和事项进行核算和披露。
会计假设为会计原则、会计要素、会计方法、会计实践和会计检验方面的研究奠定了理论基础。
3.会计原则。财务会计要按照会计假设奠定的基础核算和披露信息，那么，作为公共产品的财务会计信息必须科学、规范，确定其应具备的质量特征、确认和计量方式以及对其进行必要修正的弹性规定。这就是要制定会计原则，规定财务会计信息应达到的质量标准，使财务会计信息具有客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性；规定财务会计信息确认和计量标准，按照权责发生制、收入与费用成本配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出的准则来进行企业交易和事项的会计处理；同时还规定财务会计进行会计核算和披露时，可以依照谨慎性、重要性和实质重于形式等原则，对前述会计原则进行修正。
4.会计要素。会计要素是指会计主体拥有资金在静态下（某一时点）的存量（财务状况）和动态下（某一时期）的流量（经营成果）类别和规模，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用成本、利润等6大会计核算和披露的内容。它是在会计假设前提下，按照会计原则要求，为实现会计目的而提供的可用于决策的财务会计信息。
5.会计方法。会计方法是对会计要素进行核算和披露的方法和程序。会计是一门实践性很强的应用性管理科学。如何对会计对象进行核算和监督，即采用什么方法对会计核算和披露的内容进行数据采集、计算、归集、分类、再分类、汇总、披露，就需要根据假设和会计原则，对会计要素内容进行核算，实行监督，从而需要研究会计的方法和程序，以提供会计主体的符合质量要求的财务会计信息。
对会计目标、会计假设、会计原则、会计要素和会计方法的探索与研究的成果，构成财务会计的基础理论。
6.会计实践。会计实践是将会计基础理论与会计具体实务相结合的过程。会计实践既是一个实务问题，又是一个理论问题。作为前者，就是建立和完善财务会计管理体制，包括组建会计机构、配备会计人员、制定会计法规、会计制度和会计政策，以便进行会计核算，实行会计监督，完成会计任务，实现会计目的；作为后者，就是研究财务会计管理体制的性质、特点和规律，探讨会计制度的创新和会计政策的安排，例如，如何设计、执行、测试和完善内部控制制度，如何组建会计机构，如何配备会计人员，如何规范会计人员的职业道德，如何对会计人员进行专业教育、素质培训，如何设计、安排、执行、监督会计制度，如何根据会计主体生产经营的特点制定相应的会计政策等，都是需要进行探讨的应用理论研究问题。
对会计实践的探索与研究的成果，构成会计的应用理论。
7.会计检验。会计检验是对财务会计理论体系进行测试、评价、反馈和改进的过程。在一定的环境条件下，财务会计理论与会计实践相结合，使得会计管理体制进入运行状态。财务会计能否在会计假设的前提下，按照会计原则，运用会计方法对会计要素进行反映和控制，能否提供符合会计目标的财务会计信息，取决于会计理论体系中每一个构成因素自身的完善性和各个构成因素之间的相适性。经过会计检验，如果一定环境条件下，会计理论与会计实践有机结合，通过会计管理体制的运行，能够提供财务会计信息，也就实现了财务会计的目的；如果运行的结果不能提供财务会计信息、或提供的财务会计信息失真、失误，则没有能够实现财务会计的目的。在这种情况下，就应通过反馈程序，查找会计理论框架体系各个因素方面可能存在的完善性和相适性问题及原因，并加以改进或修正，以便使财务会计理论体系经得起会计检验，保证财务会计目标的实现。通过会计检验的会计理论结构框架体系，才是理想的、有效的、科学的、合理的。根据会计环境的变化，进行会计检验，经常地对会计理论系统进行符合性测试和实质性测试，才能使会计理论不断地创新，使其进一步发展和完善。
8.会计环境。会计环境是影响会计理论和会计实践的各种内外部条件或因素，包括社会、经济、法律、科技等外部环境，以及企业管理体制、企业文化等内部环境。会计环境对会计既可能产生正面的、积极的影响，从而促进会计的发展，也可能产生负面的、消极的影响，从而制约会计的发展。会计环境对会计的影响是全方位的，它既影响会计目的、会计假设、会计原则、会计要素、会计方法和会计检验，又影响会计实践及会计目标的实现，还会通过科学哲学和经济学研究的方法论影响会计理论研究本身。会计环境对会计的影响还是双向的、相互的，也就是会计的发展也会在一定程度上影响会计环境。
参考文献：
[1]戴蓬军。会计假设-会计对象的理想模型[j].中国农业会计，1992，（3）：7.
[2]陈云震。西方财务会计[m].北京：中国人民大学出版社，1992.
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