摘 要 随着经济的发展，我国的环境问题越来越严重，对此，税收理论界提出了环保税制，发挥税收对社会的调节功能。环保税制的理论讨论比较丰富，但也有很多不足之处。本文主要是总结现有的环保税理论框架，就其存在的问题提出相关对策。
关键词 环保税制 税制要素 税收原则 对策分析
一、中国所谓的环保税制现状
现在实行的税制中没有环保税，但很多其他税种体现了环保因素，在一定程度上起到了保护社会环境的功能。例如，增值税、消费税、城市维护建设税、资源税、城镇土地使用税、耕地占用税和企业所得税等都有不同程度的体现环保因素，但效果并不显著。我国环境保护主要靠行政手段，行政部门根据国务院和地方政府制定的各种规章制度，对环境问题进行规范，通过对各种污染环境的行为进行行政处罚和经济收费和罚款。排污收费制度是环境保护的主要经济手段，按照“谁污染、谁付费”的原则，它将排污者的切身经济利益与其应承担的防治污染的社会责任相挂钩，按其排污量收取费用。这些措施都是促使企业在创造经济利益的同时，兼顾了环保的社会责任，但从现实的情况来看，税收没有充分发挥环境保护的功能。
二、讨论中的环保税制雏形
针对以上介绍的我国的所谓的环保税制现状，很多学者纷纷提出了环保税制的框架和相关建议，建议可以分为以下几个方面：
（一）改革资源税
1．扩大征税范围
将非矿藏品，有生态环境价值的森林、草原、水、河流、湖泊、地热、草场、滩涂等资源纳入征税范围。
2．提高税负水平，体现差别税率
对于纳入资源税范围的应税税目，根据资源的稀缺性、不可再生性和不可替代性的特点以及企业自身的开采成本、行业利润等因素来计算课税税额，同时依照资源本身的优劣和地理位置差异，向从事资源开发的企业征收高低有别的税额。全面提高资源税单位计税税额提高税负水平，加大企业开采资源的成本。
3．改变课税依据，提高利用效率
资源被开采出来后，分为自用、销售和未被利用三部分。对自用和对外销售的部分征收资源税，而未被利用的部分则没有征税，正是这一部分不用交税，就有被浪费的可能性。据此，资源税的课税依据应当是开采企业或个人所开采资源的总量，而不应局限于自用和销售部分。
（二）开征新税种
1．特殊产品税
主要是对工业企业生产的有害环境产品征收的一种税．如一次性泡沫餐具、塑料包装袋、杀虫剂、农药、毒性化学品等。通过对企业生产有害环境的产品征税，提高其生产成本，进而提高个人消费成本，通过价格信号引导人们使用或消费绿色产品、无公害产品，从而达到环境保护的目的。
2．排污税、噪音税、碳税
排污税主要是对工业企业在生产过程中排放的污染物(废水、废气、废渣)及其工业垃圾征收税；噪音税是对企事业单位及其他生产经营者在生产经营过程中造成的噪音污染征税；碳税是以二氧化碳的排放量为征收依据，控制二氧化碳排放量，缓解温室效应。
（三）改革现行排污收费制度
理顺税费关系是指规范现行的排污收费制度的收费标准、计费依据、管理体制，划清排污费和环保税种管辖的范围，使两者不重复全范围的应对各种环保问题。 具体有以下几个方面：对已经过时的与排污收费有关的法律法规进行修改，具体的改革措施是将排污收费改为排污收税后并人新开征的环境保护税排污收费项目并入相应的环境保护税税目。
三、解决问题方法和对策
（一）确定计税依据
特殊产品税应该从价征收，这些产品数量较多，单位价值量不大，从价计征方便可行。排污税，噪音税和碳税需要从量征收，这些税种的课税对象是排放的废弃物，废弃物本身是没有任何价值的，但它们的数量却是影响环境的重要因素。按照排放的废弃物的数量征收，有利于环境保护。
（二）选择合适的税率
特殊产品税，对相关产品课税，从价计征，选择比例税率简便易行。对排污税，噪音税和碳税应该采用累进税率，超过一定排放数量后，每一单位排放物收取更高的税额。这样激励企业采用更环保的方式进行生产，减少排放物。
（三）增补税收减免政策
税收减免应该体现在各税种，对环保企业予以鼓励，如税额式减免，税率式减免，税基式减免等，体现国家政策的环保导向。
（四）加强税收征管
环保税收的征管的征收对象是从企业开始的，因此必须了解企业的相关经营状况才能确保及时足额征收税款。我国的商品流转税的征收比较成熟，流转税征管税务部门已经掌握了企业的很多情况，因此在征收环境税的过程中，可以依托增值税等税种的信息优势。同时可以与政府的其他技术部门加强合作，比如说水质检测部门，获得征收环保税的技术支持。
四、结论
随着经济的飞速发展，环境问题已越来越严重。如不及时采取措施，环境问题不仅会恶化我们生存的生态环境，也会制约经济的可持续发展。为此，税收理论界提出了建设环保税制的构想，环保税制是适合我国现阶段以及将来国情的，它的施行是我国发展阶段的必然产物，不久的将来肯定会实施。但现在的环保税制还在理论讨论阶段，既不成型，也不成熟，还需要进一步完善。
参考文献：
[1]庞凤喜，薛刚，高亚军.税收原理与中国税制.中国财政经济出版社.2008.
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[3]靳蓉.对完善我国环境税收体系的研究.西北大学硕士学位论文.2009.
[4]孙晓伟.论我国发展低碳经济的制度安排.现代经济探讨.2010.
关键词：个体、私营经济营业额“本、量、利”分析税收征管
一、前言
尽管个体、私营经济的发展对我国经济、社会的发展起了巨大的补充和推动作用，但其在发展过程中存在的隐瞒收入、偷税漏税、靠金钱铺路、关系搭桥来钻政策、法律和管理的空子、高超前消费、奢侈消费和愚昧消费等的行为也严重影响了国家正常的经济秩序、侵害了国家和投资者的利益、污染了社会风气，对社会主义精神文明建设危害极大。因此加强对个体、私营经济的监督特别是税收、审计监管等就具有重要意义。
在个体、私营经济税收征管方面我国主要存在以下问题： 二是我国现行的对个体、私营经济采取定期定额征税的方法存在一定缺陷。个体、私营经济由于分布区域分散，而税务机关人员又相对不足，在这种情况下，要准确掌握它们的经营状况（主要是营业额，即计税依据）就非常困难。如有些纳税人小门面大宗经营，多销又不多缴税。这时，税务人员只能根据纳税人经营商品种类、门店地理位置、经营规模大小等因素，估算营业额，并按照《税收法》规定的征收方法??定期定额征税法征收。这就必然造成所定税额与实际应缴税额往往相差很大。这种做法造成的后果是：第一，税务机关无法对纳税人实施有效财务监控，导致大量税款流失。第二，由于缺少合理计税依据，有时会出现税负不公问题。一些纳税人经常因税负问题与税务机关发生争议，造成税务人员与纳税人的矛盾激化，恶化干群关系，破坏党和政府在群众中的良好形象。
为克服税收征管工作中个体、私营经济单位不建帐或做假帐对国家带来的税款流失，使核实个体、私营经济单位营业额有科学合理的计税依据，实现依法征税和税负公平，本文引入了管理会计中的“本、量、利”分析理论、物理学中的电功理论和数学中的几何体体积原理等多学科理论就如何测定个体、私营经济单位营业额的问题进行了深入探讨，提出了三种切实可行的测算的方法，期望能为我国税收事业的有序发展和使国家足额征收税款、奠定强有力的国民经济基础以及全面小康社会的实现做出应有的贡献。
二、应用“本、量、利”分析测定营业额
1．“本、量、利”分析测定营业额基本原理
追求利润最大化是工商企业一切经营活动的目的。但受市场竞争和产品市场价格波动的影响，工商企业也有可能处于入不敷出的状态。如果这种状态长期不发生变化，以至于连已投入的资本都要赔进去时，即企业的本金都要被亏损时，该企业就会自动停业或者宣布破产。这也就是说，任何企业经营活动最起码要求应当是保本经营，否则这项经营活动就毫无意义。
由于任何企业的经营活动至少都必须是保本经营，这就意味着每一个企业在经营的过程中都有自己的一个保本点，即盈亏临界点，即该企业在一定时期内生产中所耗费的成本与通过市场交换所获得的收入相等时的数量点。若产销量小于该点一个单位即企业变为亏损，大于该点一个单位，企业则变为盈利。故人们称该点为盈亏临界点。而在该点上，企业则处于保本状态，即企业正好不亏不赚，也就是“所得”等于“所费”或“销售收入”等于“销售成本”，企业的生产成本通过销售实现了补偿。这个保本点的销售额就是企业保本经营应达到的营业额，也是企业保本经营时最低的计税依据。
个体、私营经济单位销售额(营业额)的具体计算步骤分为如下：
销售额-销售（生产）成本=销售毛利
销售毛利-（销售费用 管理费用）=净利
保本经营不赔不赚，净利假定为零。这样，我们可以根据“本、量、利”分析理论容易得到：
销售毛利=（销售费用 管理费用）
销售毛利÷销售额=（销售费用 管理费用）÷销售额
毛利率=（销售费用 管理费用）÷销售额×100%
销售额（营业额）=（销售费用 管理费用）÷毛利率
2．“本、量、利”分析测定营业额应用分析 在税收日常征管中，当税务人员询问个体、私营经济单位业主经营费用情况时，他们一般会如实回答；但当税务人员询问其营业额情况时，他们总是不据实回答，千方百计报低，以便少缴税款。为了尽量避免他们漏税，税务征管人员就可以根据纳税人每月的各项费用之和除以行业毛利率，进而比较准确的测出纳税人每月理论上可达到的最低营业额，然后用所测定的营业额而非个体、私营经济单位业主报告的营业额作为计税依据，然后再根据其所处产业或行业选择相应的税率，最后将测定的营业额与该税率相乘，即可得到纳税人每月应缴的最低税额。
以一家私人开办的小餐馆为例。该小餐馆属商业服务业。对商业服务业而言，销售费用和管理费用每月大体一致，相当我们平时所说的固定成本；行业毛利率基本上保持不变，相当我们平时所说的贡献毛益率；其销售费用和管理费用一般包括不计入生产成本和商品采购成本内的运输费、保险费、工资、折旧、房租、水电费、工商费、卫生费等。这些费用每月大体相同。由于管理费用、销售费用和毛利率基本确定，因此，就可计算出该餐馆的营业额和应纳税款。 3．“本、量、利”分析测定营业额的优点及其局限性
对商业及服务业来说，由于经营者每月的销售费用和管理费用大体一致，汗液的毛利率也容易确定，因而，“本、量、利”分析比较适宜测定商业及服务业的营业额；但对于以电力作为动力的工业及加工业来说，由于每月各项销售费用和管理费用起伏较大，忽高忽低，若以“本、量、利”分析测定营业额，每月测算的营业额与实际营业额相比，相差悬殊，因而，“本、量、利”分析法不适宜于测量从事工业及加工工业的个体、私营经济单位营业额。这也就是说，用“本、量、利”分析法测定个体、私营经济单位营业额在任何行业都是适用的。要确定其他行业从业的个体工商户和私营企业的营业额还需要采取其他测定方法。
另外，需要加以强调的是，“本、量、利”分析法测定出的业主营业额，只是从理论上测定纳税人保本经营时最低的营业额，并不是纳税人实际营业额。要真正掌握业主的实际营业额还需要进行更加细致的调查研究工作。
1999年,国务院出台《社会保险费征缴暂行条例》规定,社保费可以由税务机关征收,也可以由劳动保障行政部门所属的社会保险经办机构(以下简称社保经办机构)征收。这样,就出现了两个征费主体的选择问题。
近年来,随着社会保险制度不断完善和发展,不断有理论研究和实际工作者提出开征社会保障税或实行社会保险“费改税”以及将社会保险费的征收工作移交税务部门的呼声。另一方面,学术理论界对两部门征收社保费谁优谁劣也一直争论不休,实践中两部门共同征收的格局也引发了诸多矛盾和问题。
二、社会保险费征收权宜之争的焦点
主要观点如下:
(一)理论上,以郑功成、郑秉文等社会保障领域的专家为代表,对社会保险基金的“收支两条线”原则、社会保险“费改税”问题、征收效率和成本进行澄清和驳斥
1、社保经办机构征收不仅符合“收支两条线”原则,且更符合我国社会保险制度自身特点。赞成税务部门征收社保费的,主张建立如广东等省实行的“税务部门征收、财政部门管理、社保部门发放、审计部门审计”科学管理制约机制。郑功成认为,由税务部门征收社保费其实是对“收支两条线”原则的误解。社会保险制度中“收支两条线”的本意,不是说社会保险制度的管理及运行要由两个甚至三个部门来分割,而在于将社保费的收缴与社保待遇的支付明确分开,它与强调社保缴费与待遇相结合、相对应并不存在任何矛盾。征收强调的是义务主体必须承担法定的缴费义务,支出实现的是通过依法支付劳动者社会保险待遇来确保劳动者的社会保险权益,“收支两条线”的真正目的是明晰社会保险中责任主体的权利与义务,而不应当被机械地理解成分割社会保险制度的统一性与完整性。由社保系统中的不同机构分别承担征缴与待遇发放的职责,不仅同样符合“收支两条线”原则,而且更能够发挥及时保持信息沟通,确保缴费与待遇的密切对应关系。他认为,税务部门不仅应该退出社会保险费的征收,政府财政也应该与社会保险基金保持距离,以尽可能地让社会保险制度自成系统,自我发展。
2、社会保险“费改税”不是当今世界潮流,也是我国社会保险制度发展方向。社会保险“费改税”的呼声由来已久。其主要依据有:一是有利于增强筹资的强制性,强化征收力度,为社会保障提供稳定的资金来源;二是可以在全国范围内使用同一征税率,为劳动力在全国范围内流动提供物质保障;三是有利于与国际接轨,因为社会保障税是世界发达国家通行的做法。但以郑功成、郑秉文等为代表的反对者认为,从国际惯例和实践经验来看,凡是在选择社会保险制度并引入个人账户的国家,都是由社保经办机构来筹集社保基金的,我国的社会保险制度正是这种与劳动者缴费密切关联的部分积累制模式。个人账户是私有属性,它强调权力和义务的对等性,应采用有偿、对称的收费方式筹资,而不宜采取纳税方式。郑秉文等学者在深入研究当前世界社会保障制度改革趋势基础上认为,从最近十几年来全世界主流国家社会保障制度改革来看,世界性的改革潮流不是费改税,而是税改费。
3、认为税务部门征收社保费可以加强征缴力度,提高征收效率是有违法治精神的错误认识。赞成税务部门征收的认为,税务部门权威性较高,工作网络较密,因而其征缴力度较强,能够提高征收效率,为社会保障提供稳定的资金来源。很明显,这是有违法治精神的。社保征费力度与效率的关键,在于社保制度的合理性、吸引力及法律规范的权威性,而不应该成为税务部门独具的权威。如果税务征收一定比社保经办机构征收力度强、效率高,那么恰恰说明我们法治管理有问题,说明我们的制度设计与建设还不完善,这正是我们政府机构改革应该努力克服和消除的。
4、税务部门征收社会保险费未必能节约成本。从整体成本来看,由社保、税务等部门分割管理的格局不符合“精简、统一、效能”原则。增加了税务与社保部门之间需要紧密协调的工作环节,在处理对账、记录个人账户、衔接待遇、关系转移等方面难以协调,增加了整个社会保险事务的管理成本,同时也不利于服务参保单位和职工,不利于我国政府职能转变。其次,从社保制度的长期建设成本来看,多部门共管的结果很可能因责任不清、主体不明、界限混淆而导致忽略对社保制度长期建设的综合考量。再次,从实际来看,税务部门不可能像一些研究人员提出的那样,仅充分利用现成体系和人力、物力资源,就可以完成当前社保经办机构的征收工作量。
(二)实践中,税务部门和社保经办机构的征收的实际,也证伪了税务征收的赞成者们提出的体现效益原则和节约成本之说
实践中,实行地税部门征收社会保险费的地区,出现了诸多难以解决和调和的矛盾:一是容易出现“重税轻费、先税后费”以及税务部门容易出现只看重任务,不严肃制定征缴计划的情况,有些地方税务部门的征缴率反而下降。二是与统账结合的制度模式不相适应,割裂了社保经办事务的统一性。尤其是无法有效解决个人账户衔接管理问题,在记录个人账户时,个人缴费和单位划入部分难以及时匹配,给个人账户管理、退休待遇计发及社保关系转移等后续工作带来隐患。三是工作成本较高。实际工作成本远高于社保经办机构。四是增大了部门之间协调管理成本。地税部门征收流程涉及社保定额、地税征收、企业向银行缴纳、国库结转等环节,存在多部门之间数据不一致问题。五是难以承受大量非公经济从业人员尤其是灵活就业人员参保的巨大压力。这部分人就业形势灵活多样,难以实现税务部门征收,在实行税务征收的地区,基本上还是由社保经办机构征收,如辽宁、江苏、浙江、重庆等省份。正因为这些问题,有些地方出现了征费主体选择的两次反复,如贵阳、长沙两市原先试行过税务征收的都改由社保经办征收。
三、社会保险费征收体制权衡
关键词：社会保障筹资方式；社会保障税；费改税
中图分类号：F840 文献标识码：A 文章编号：1008－2972(2011)03－0052－04
一、引言
社会保障税，并不是一个陌生的词汇，早在1996年，《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》就提出“逐步开征社会保障税”。2010年两会期间，全国政协委员刘江龙指出，1995-2004年10年来，全国累计流失养老保险基金45000亿，为了保障老百姓的养老钱能有效征收，他建议将社会保障费改为社会保障税。同年4月1日财政部谢旭人部长在《求是》杂志上发表署名文章《坚定不移深化财税体制改革》，首次以官方的姿态正式提出“研究开征社会保障税”。至此，深受政府官员、学者和公众高度关注的社保税费之争在沉寂多年后再次成为焦点话题。
社会保障税也称社会保险税、社会保障缴款或工薪税。它是为筹集特定用途的社会保障基金以企业的工资支付额为基数，由雇员和雇主分别缴纳的一种目的税。截止2010年，全世界170多个国家里至少有132个国家开征了社会保障税，而我国仍以收费的形式筹集社保基金。社保筹资方式是一国社保体系构建的核心问题，社会保障费改税的实质就是社保基金筹集方式的转变，即由收费转化为税收的形式。这主要是基于目前的“社保困境”提出的，即：巨大的社保资金缺口及人口老龄化高峰期引起的巨大社会保障资金需求压力，同企业欠缴社保费、社保基金被挪用、挤占、浪费、甚至被贪污的现象并存。
二、社会保障费改税的现实依据
目前，各界关于社保费改税的看法集中体现为三种代表性的观点：一是以贾康、庞凤喜为代表的政府官员及财税专家支持开征社会保障税，认为无论在管理效率上，还是在法律约束性、公平性、互济性等方面，缴税都优于缴费制。开征社保税，有助于化解社会保障改革中存在的制度不统一、统筹层次低、征缴体制不合理、征收成本高、征收效率低等矛盾。有的学者从我国社会保障税税源基础、征管水平、社保制度体系及社保法律环境四个方面论述了现阶段开征社会保障税的客观可行性。二是以郑功成、郑秉文为代表的社保专家则反对用税收形式筹集社保资金，认为社保费改税应当慎行或者不行。征税并不必然比征费好，社保费改税并不必然能够解决目前的“社保困境”，其强制性不在于名称而在于对社保基金筹集的立法。社保费改税将切断当前社保缴费与未来待遇之间的联系，既不符合20世纪80年代初开始的世界范围内社保税改费的国际潮流，也不符合中国统账结合社保制度的性质，更不符合中国社会保障制度发展的战略取向――完全积累制的社保筹资模式。三是社会民众对社保费改税存在很大的疑虑，以美国耶鲁大学金融学教授陈志武在博鳌亚洲论坛2010年年会上所讲的观点――“开征社保税是空无道理的”为代表，认为中国的税负已经很重了，社会保障税的征收必然又会进一步增加人们的负担，而且也并不能实现政府鼓吹的缩小收入差距的目标。笔者针对上述三种观点，分析如下：
首先，我国社保资金征缴效率低，导致社保资金收入有限，而有限的社保资金又是多头管理，政府财政只掌握有限社保资金收入中的有限部分，但全国社保支出却完全由政府财政负担，这就造成了一种严重的收支不对称。随着未来社会不确定性的增加，各项财政支出都呈不断扩张的趋势。在这种情况下，依靠政府财政来解决当前巨大的社保资金缺口和应对人口老龄化高峰期将引起巨大的社会保障资金需求压力，是非常困难或力不从心的。因此，通过社保费改税，提高社保资金征收效率，增加社保资金收入，并将社保资金最大程度地集中到国家财政，才能实现全民的保障问题。
其次，社保基金筹资立法是完善我国社保制度的首要前提，但认为立法就能提高社保资金征收效率的观点是不现实的。因为，立法后仍然需要专业的征管人员征缴社保资金，如果在税务机关之外再增设一批专门的社保资金征管人员，并不仅不能充分发挥税务征管人员的优势，反而会增加征管成本并因双重征收造成资源的浪费。至于20世纪80年代初开始的世界范围内社保税改费的国际潮流，是在有关国家经历了社保费改税后才开始的。这一潮流并不是对原有社保费改税的否定，而是根据不同情况灵活选择社保资金筹集方式的结果。社保费改税是为了提高社保资金征管效率，保证社保资金及时、足额地入库并安全保管。而社保税改费则由于税收形式不适合完全积累制社保筹资模式的改革目标。因此以税收形式提高社保资金征管效率，乃是实现社保筹资模式完全积累制改革目标的重要保证。
最后，社保缴款不管其称谓如何，在本质上始终都是税收，社保税只是将我国目前社保基金由收费改成了收税，对缴纳人没有影响，并不会增加纳税人的负担。将给人以温情感觉的社会保障罩上具有刚性的税收“外衣”，仅仅是为了运用税收的强制力，提高社保资金征缴效率，使社会保障基金获得一笔固定的财政收入，可以更好地填补社保资金的缺口，夯实我国社会保障制度的基石，实现真正稳定的全民保障。
因此，正如全国社保基金理事会理事长戴相龙在博鳌亚洲论坛上所指出的，征收社会保障税是必然的，只是早晚的问题。
三、社会保障费改税的时机选择
在明确我国社保税必然开征的前提下，不同学者关于何时开征社保税的看法也不尽相同，而且官方依然没有明确的表示。有人认为，社会保险的强制发生性这一本质特征，决定了社会保险制度的筹资工具天然是税收，在其他税种所筹集的收入应付现有的财政支出已是捉襟见肘的情况下，必须尽快开征社会保障税。也有人认为，在今后相当长的一个时期，我国还不具备开征社会保险税的客观条件，其筹资方式只能实行缴费制，但为了分权制衡，税务机关应对社保费费源的控制、申报、核定、入库、稽查等实行全面、全程和一体化的管理。
从目前国情看，虽然开征社保税具有充足的理由，但立即实行社保费改税的确是不现实的。首先，开征社保税的前提是通过人大立法，需要国务院授权财政部税政司或预算司，以及国家税务总局设计社保费改税的具体方案，再将方案返回全国人大法工委、国务院秘书局等部门，研究讨论方案是否合适，而后才能交由国务院具体执行。而且在一般情况下，一次很难通过，还需要经历第二次、第三次等一个漫长的过程。其次，社保费改税到底如何进行，也需要较长时间的调研和方案设计过程，尤其是社保税制要素的设计需要充分研究。第三，每一次政策变动都需要未雨绸缪，社保费改税也要考虑到其后续的影响，并制定相应的配套措施。最后，民众接受社保税仍然需要一段时间，不顾民众的感受贸然强行社保费改税会造成误解或不良的社会影响。
因此，财政部部长谢旭人提出，研究开征社保税应该是着眼于‘十二五’期间实现的，仓促出台政策强行开征社保税几乎是不可能的。就目前而言，先以社保资金筹集税式管理“之实”作为一种过渡，再适时择机行更名“之虚”，才是相对合理的选择。
四、社会保障税制要素的设计
社保费改税的难点是如何在养老、医疗和失业等社会保障基金已经实现省级统筹的基础上，实现全国统筹。而解决这一问题的关键则是社保税制要素的设计，主要包括纳税人、计税依据、税目、税率及征管五个方面，这也是以后开征社保税必须解决的问题。
从纳税人的选择看，一种观点认为，社保税应遵循普遍纳税，不论是何种类型企业，也不论是城市还是农村，凡具有纳税能力的劳动者及其所在单位都是社保税的纳税主体。另一种观点则认为，不应将处于广大农村地区的非城镇户口居民纳入社保税征税范围之中，但应将机关和财政供养的事业单位及个人也作为缴税主体。考虑到我国农民收入有限与管理水平落后的现实，不适合近期就将农民列入社保税征税范围。而机关和财政供养的事业单位及个人可视同为雇主和雇员的关系，应该正收社保税。
从计税依据的选择看，有人主张以劳动报酬总额，包括基本工资、奖金、津贴和补贴为征税对象。也有人提出以企业的经营收入、利润总额、职工人数等其他对象为计税依据。还有人认为应将增值税作为社保税的税基。首先，增值税是间接税，将其作为社保税这一直接税的税基是不合理的。其次，社会保障税主要是对存在雇佣关系的雇主和雇员在本国支付和取得的工资征税，而企业的经营收入及利润总额与工资并不属于同一个范畴，因而以企业的经营收入及利润总额为社保税的计税依据也是不合适的。总之，工资薪金应是社保税的税基，不包括工资薪金以外的其他所得项目，但计税的工资薪金既包括现金，也包括具有工资薪金性质的等价物的价值。根据国外的普遍做法，社保税一般不规定个人减免额和扣除项目，但通常应规定应税工资薪金的最高限额。
从税目设置看，有人认为，我国应以采用混合型社会保障税模式，即先按照对象分类后，再分别设置不同承保项目的社保税。也有人认为，应采用对象型社会保障税，针对不同就业人员或非就业人员的特点，设计不同的适用税率。社保税按对象设置税目，没有将征收与承保项目明确挂钩，不能充分体现社保税的返还性。而混合型社保税模式，可使特定的承保项目在保险费收支上自成体系。因此，可先根据对象将社保税分为两种，对于城镇劳动者，可按承保项目分项设置社保税并分别确定相应的税率。对于个体劳动者和农民，则在时机成熟时，采用根据各地区不同收入水平而确定的差别定额税率征收。
从税率的确定看，有人认为，应设置一个社保税总税率，然后将税收收入按固定的比例分解为各保障项目基金；也有人认为，社保税应当与物价指数挂钩，分项目确定各自的税率。但社保税总税率到底应该确定为多少是一个难点，虽然有学者根据相关理论推导出了我国社保税的整体税负水平，但并不能保证它就是合理的，而且再将总税率分解为各个保障项目基金的标准也很难确定。因此，首先按具体社保项目分别确定其社保税税率，并遵循一定的原则划分企业和个人的税率才是现实的选择，随着社保税的运行，可以逐渐向社保税一次总税率转变。
【关键词】个人所得税 作用 缺陷 完善与发展
一、引言
由于我国经济在不断快速的发展，使得我国的经济结构也发生了不少的改变，个人所得税在社会经济发展中也发挥着越来越重要的作用。个人收入的多少会受到经济发展水平的影响，从而形成收入差距。使得个人所得税在我国社会调节的分配不是很公平，存在差异。个人所得税不仅关系到广大人民的根本利益，还影响到国家的税收，建立合理的个人所得税制度至关重要。
个人所得税自开征以来，其税收额逐年增长，但在这迅速增长的背后，也暴露出不少的问题，我国现行个人所得税与社会经济发展之间存在问题。我国个人所得税税收制度虽然经过几次改革，但从税收制度与社会经济发展相适应的角度来看，我国个人所得税依然存在制度落后和实施乏力的状况，所以要尽快完善我国的个人所得税税收制度，使其顺应市场经济发展的要求。减少贫富差距，实现社会公平。能更好的为人民和国家服务。
二、中外个人所得税理论基础比较
（一）我国财政理论界对个人所得税的理论认识。
在过去工资是维持生计的最主要也是最低的费用这一点出发，如果对工资课税最终的结果是税费必转嫁到地主身上，而从地租上支付.维持生计的工资是不能削减的，对工资的课税只能使名义工资提高，因此工资的归宿最终是利润。工资是劳动与价格之间的一种转化，在一般的情况下实际工资是不能够削减的，否则就会影响劳动力的再生产，导致资本家于劳动者的关系不能够得到正常的维持和发展。按这个思路去思考问题，就算对工资收入征收了个人所得税，也将通过名义工资的提高而转由资本的利润负担。因此，税收只能来源于货币供应量M而不是劳动者劳动力价值V。这就使得我国财政界长期以来很自然地认为我国开征个人所得税是毫不意义的。因为在那个时候没有剥削制度人们的收入只有工资收入，工资收入又是人们的最低保障。因此，如果国家对工资征税，只能使得名义工资提高，我国对个人所得税是没有得到较好的关注。由于经济的快速发展使得个人所得的收入也在不停的快速增长，在实践中不停地冲击着原始的理论。使得一些经济学家开始在慢慢的重新去定位个人所得税在我国的地位。从九十年代我国对个人所得税的制度进行全面改革和发展后，将原来一些分散的不合理的个人税收合并为统一的个人所得税，这样有利于分配公平。随着制度的不断完善我国慢慢形成了一部比较完整的个人所得税制度。在后来二十世纪寂静发展水平快速发展下，我国的免征额有800调高到了1600.个人所得税制度的完善和建立，对我国的市场经济发展起了很大的帮助，可以调节市场经济。
（二）西方经济学界关于个人所得税的理论认识。
西方个人所得税的发展过程经历了比我国更加漫长的过程，它的工资水平已经不再是维持生计的最主要的和最低的消费水平。而是经历了从劳动价值论到边际效用价值论的转变。劳动力要素的价格和其它的要素价格一样，从这点来看对工资的课税最终的结果必然是税负的转嫁已经不再是适应。这种价值改变着税负的转嫁与归宿理论。威克赛尔通过一种边际生产率与工资基金分布下混合的模型来进行分析，认为在最佳状态下所得税对工资和利息不发生影响，工资率和利息率都不变，从而税负由纳税人承担。这就为西方广泛征收个人所得税提供了理论依据。所以西方经济学中劳动力报酬对资本家的利润所得征的利润税和劳动者的所得征收的个人所得税区分的相当清楚，西方经济理论认为个人所得税不易转嫁。各方经济学家认为对劳动者征收个人所得税大大的提高了财政部的收入，并把个税归为主体税。按不同收入多少不等对个税采用累进税率，使个人的不公平性大大的提高。这也为个人所得税的实施从理论上开辟了道路。很清楚实行累进税累，一切有钱人都不同意。可以说，所得税只是阶级矛盾发展到一定阶段的产物。在当今市场经济国家中，各国的经济发展水平不一样，所以各国在费用的扣除上也不同，存在很大的异。从各国的实际情况来看，费用扣除主要有成本费用和生计费用组成。成本费用包括为差取得收入而必须支付的相关费用。生计的费用考虑了每个家庭的实际生活情况，比如收入的多少，家庭消费的人员情况等，具体情况具体扣除。初此之外一些国家还将个人的福利待遇纳入了扣除范围之内。扣除标准包括客观和预订标准。扣除方法有定率和定额扣除标准，以及两者相结合的方法。定律扣除法是按照一定的比例进行扣税，那么相应的费用高扣税率也高。定额扣除是指按一定数额进行扣除，这样相对固定。以此吸收借鉴外国的个人所得税的方法对我们很有意义。
三、我国个人所得税的缺陷及不足
（一）配套制度不完善。
我国的各种税收制度还不够完善，这些也是我国个人所得税收入规模还不够理想的中要原因之一。本应体现公平原则的个人所得税，从设计理论和执行上的效果来看，存在诸多不公平之处。税法的本意是通过个人所得税来降低过高收入者的收入提高低收入的收入从而实现收入平衡。但在实际中，由于缺乏有力的控管手段，税收制度还不够完善使得在现实中根本无法实现完全公平，缩小收入差距。比如有些人存在偷税漏税的情况。
（二）分类所得税课税模式的缺陷。
我国的分类课征存在缺陷不能体现收入和分配的公平。由于我国采用不同的税率、扣除额，还有优惠政策，所以不同收入的纳税人因为这些制度就会造成收入高的人纳税少，收入低的人反而纳税多的现象。收入类型的不同，相同收入额的纳税人或来自同类型收入次数不同而承担不同的税负。这就形成纵向和横向的。分类所得税课税的模式设计存在缺陷，容易产生漏洞。纳税人可以通过分解和转移等方式来少纳税，因此容易形成偷税、漏税、逃税的现象。使得不公平。这还是比较原始的征税依据，应该适时的调整，从而更好的体现税收的公平性。
（三）征税范围的缺陷。
人们的收入随着经济的发展也在发生变化，收入渠道的多元化，使得个人收入结构发生了改变。比如生产投资收益、贵金属、资本、财产利得等收入已成为不可忽略的重要组成部分。但目前的个人所得税制并没有将个人所得的全部资本作为征税的内容。使得个人收入的纳税并不完整。 在我国一部分高收入者中，一部分所得来自附加的福利并没有缴纳个人所得税税。比如住房公积金、交通、外出补贴等费用和资本所得。这就使得高收入者的收入具有隐蔽性，实际征收的税很低，成了税源的流失。这样低收入者和高收入者的纳税范围都不同了，有失公平性。不利于缩小贫富差距。在我国个人所得税的征收重没有考虑个人实际的收入，因为个体收入是由差异的，而不能按个人账面货币收入来征税，要根据具体的个人收入来缴纳个人所得税。
（四）个人所得税扣税标准的不合理性。
因为个人所得税的扣除标准和制度的不同，个人所得税的征税也不同。在中国境内的外国人与中国公民，在人均所得税费用产生扣除也是不同，存在差异。存在差别对待的性质。应该根据不同家庭的人口和收入来具体的进行纳税，不能用统一标准来纳税。这样是不准确的会出现差异。因为有些家庭挣钱的人多花钱的人，而有的人是一个人挣钱几个人花钱，所以应该根据不同的情况来区别对待。有些人会将其劳务、稿酬所得收入进行少报或者不报。这样就会使得个人所得税的征收减少或者受阻。另外，个人所得税的扣除没有包括住房、教育、医疗保险等方面的扣除。这样就难以适应现代经济发展的要求。税费的扣除应该根据经济的发展来是情况而变化，如果总是用一种标准来衡量纳税那是不科学的。
四、个人所得税的优化及发展
（一）更新征收管理手段，提高征收管理水平。
采取先进的征管手段和提高征管水平相结合，能起到优化和改善税率基础的问题。因为个人所得税的课征范围在不断扩大，征管手段的落后就不能满足他的需要，所以征管手段的落后和税务机关征管水平不高的问题需要解决。
1.加强征管人员的职业教育和业务能力培养
加强教育和培养征管人员的敬业爱岗的职业道德精神，加强锻炼他们的业务能力，承担起税收征管的各种工作，培养征管人员的责任感和义务感，要不断的对他们进行教育，从而能更好的为纳税人服务。
2.努力发展和健全个人所得税的现代化征管手段
就目前我国的征管现状以及发展趋势的要求来看，征收方式已经相对落后，不能满足现展的要求。个人所得税依靠手工的方式来征收缺乏必要的现代化管理，使得工作量增加和存在漏洞，所以税务部门应该创造条件改变原有的征收方式，实行计算机管理。从而更好的开展税收工作，能够更好的减轻工作人员的工作量，建立完善的税收收费系统。使得更加明了、方便。能够更好的将个人的收入资料和纳税资料的处理和报关实现专门化和现代化。所以应该朝着全国实行联网制度，建立专门的关于税收问题的计算机处理中心。使得征管起来方便，快捷，明了。政府可以采取先试点的办法，选择几个经济发展较好，基础建设比较完善的大城市进行先试点，在资金允许的情况下，可以逐步扩大试点范围，慢慢建立起全国联网制度，这样对征收税收工作起到很大的方便，使得税收征管逐步走向现代化和专业化。形成有效的管理。
3.建设和完善税务制，发挥机制的作用
可以建立专门的机构或者有专家代替扣缴义务人和纳税人办理各种纳税事情。这这样可以提高和加强个人所得税的征纳管理水平，他可以帮助和解决个人在纳税方面遇到的问题。使得人们的纳税起来更方便，所以税务制的作用不可小看。
（二）加强对偷逃个人所得税的处罚。
由于我国税法中税率存在着不确定性，所以会让税法有漏洞。我们应该建立和完善个人所得税的法规，防止出现有人偷逃税。对于个人所得税的减免和优惠制度，税务机关要严格按照税法要求来做，维护税法的尊严。可以建立信用记录制度，对于多次无故不纳税或者偷逃税的人要记录在内。以此来判定公民的能力和品格。对于偷逃税的人在贷款方面会受到影响。在对于奖励奖金，提升职位方面可以优先考虑依法纳税的人。通过设立法律来处罚那些不依法纳税者。建立更加严厉的法律来制约那些不依法纳税的人，。要把奖励和惩罚想结合，这样才能鼓励更多的人自主积极的纳税，让那些违法的人受到惩罚。要进行宣传教育，对不纳税的严重后果要宣传，让大家心里清楚。给予税务机关一定的权利，可以依法查处违法者的财产。制定更加完善的个人所得税违章违法的处罚措施。还可以设置专门的有关税务方面的法院。使得税务机关在处理那些违章行为方面有某些特权。各种制度的完善可以警戒人们，能让更多的人意识到不依法纳税将会带来的后果，使得题目不会因为偷逃税而付出更高的代价。
（三）做好税法宣传教育工作。
要增强公民的纳税意识有关部门有必要定期在不同的地区、家庭进行税法知识的宣传。让大家有更强烈的纳税意识，能够更好的认识到纳税的重要性和违反的严重后果性，让大家更加懂税法，从而形成形成人人学习税法、遵守税法的氛围。充分发挥新闻的正确导向作用，让每个公民在享受权利的时候记住自己的义务和责任。做一个纳税的好公民。
（四）建立合理的费用扣除制度。
我国由于地区之间存在着很大的区别，经济发展水平不同，所以人们的收入水平存在很大的差异。这样必须根据不同地区、不同家庭的收入与开支来进行纳税税率的调整。让各地区根据自己地区的经济标准来制定纳税基数费用扣除额。这样才能保证人们的收入水平不会因为税收的不同而产生很大的变化。经济是在不断发展变化的，人们的生活也在发生改变，消费支出也在不断扩大，如果不能及时改变费用扣除制度，会加重人们的压力，会导致有些人想偷税、逃税。这样是不利于经济的发展。
（五）提高起征点。
随着经济的发展我国的税费扣除标准也应该改变，我国个人工薪所得税的扣除项目应包括：交通费、免费就餐、通讯费、公有住房、资本利得、住房公积金、礼品和捐赠支出等，这些都是现代经济发展下个人生活的的基本内容，所以设定个人所得税的起征点要以此为依据，进行科学合理的征税。因为有些高收入者就是这些福利待遇高，而他们缴纳的税却少，从而不利于缩小收入差距。同时还应该考虑通货膨胀对人们的收入带来的影响，要改变使用费的扣除额标准。要因情况改变而调整。还可以取消对退休工资免税的规定。
五、结论
本文以个税为主要的论述点，通过对个税的在我国经济发展中所起的作用来阐述他的重要性。本文通过收集相关资料，结合当前个人所得税的现状，借鉴国外经验，从理论与实验的基础上，就个人所得税的现状和存在的问题进行较为深入和全面的分析与论证，并就今后该如何在改革中进一步更好的完善个人所得税提出了一些建议。
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[4]由晓琴.当前我国个人所得税改革的思路[J].科技情报开发与经济，2010（01）.
【关键词】广告业；营业税；企业所得税
2011年国家工商行政管理总局公布了《产业结构调整指导目录（2011年本）》。目录中，广告业第一次作为国家鼓励类行业享受国家鼓励政策，这为广告业发展提供了强有力的政策支持。新企业会计准则和新企业所得税法的实施为广告行业的会计核算和纳税起到了导向作用。在如此重大利好情况下，广告行业如何合理合法地进行纳税筹划，微型广告企业利用好税收优惠政策，将对广告业的发展带来最直接的影响。
广告业企业主要涉及营业税、城市建设税、教育费附加、地方教育费附加、文化事业建设费和企业所得税等。笔者根据相关理论知识和实务经验，鉴于城市建设税、教育费附加、地方教育费附加均作为附加税，本文主要从营业税和企业所得税方面进行纳税筹划。在企业所得税方面，结合现行税法下广告业发生的费用的扣除依据，作出纳税筹划。
1.对营业税的税务筹划
根据《 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定， 广告业的营业额，是纳税人提供广告业应税劳务向对方收取的全部价款和价外费用。广告业的营业额为者向委托方收取的全部价款和价外费用减去支付给广告者的广告费后的余额。“付给广告者的广告费”范围，包括广告业业户向各类具有广告权的广告经营者实际支付的广告费。下面举例说明。
例：A公司为具有资格的广告公司，现承揽了B公司一项广告业务，合同额为100万。现区分以下情况对A公司应交流转税费进行税务筹划（城建税以税率7%计算）。
情况一：A公司与B公司签订100万广告制作合同，和C公司签订50万广告合同。
(1)C公司与A公司为同一控制人甲公司所有
A公司应交税费如表1所示：
(2)A公司和C公司不是同一人所有
①若C公司愿意开具以广告费名义的税务发票，缴纳税费同（1）中所示。
②若C公司开具以服务名义的税务发票，则A公司应交税费计算如表3所示。
①所列情况下，无论A公司与C公司是否为同一所有者所有，A公司应交税费均相同。但是实务中的很多时候，由于A公司与C公司沟通不畅或者其他原因，会发生②所列情况。
②所列情况下，C公司纳税情况对比情况一（1）少交文化事业建设税1.5万，而A公司则多交一倍流转税费。若A公司与C公司不属于同一所有者所有，则A公司应交税金增加一倍；若A公司与C公司属于同一所有者甲公司所有，虽然甲公司交税数额不变（A公司C公司缴纳税费总和），但是减少了与其他公司（除C公司以外其他广告公司）沟通的成本。实务中，其他广告公司很有可能出于自身避税考虑而开具服务业发票，这样会导致A公司无法抵扣广告费50万元，从而多交税费。因此，很多法人愿意开设两个经营相同业务的广告公司，从而减少沟通成本。
情况二：按承包经营模式。A公司与B公司签订100万广告制作合同，A公司与C公司签订50万劳务成本合同（A、C不属于同一所有者所有）。
A公司应交税费计算如表5所示：
2.对企业所得税的税务筹划
2.1 所得税征收方式的税务筹划
虽然前例数额不太大，但是不影响对企业所得税的讨论。
(1)如果A公司为小规模纳税人，且所得税为核定征收，由税务专管员决定核定征收率大小。实务中，税务专管员一般按照4%～12%的核定征收率进行核定。本文假定按照核定征收率12%对A公司征收企业所得税，则A公司应纳所得税额＝100*12%*25%=3（万元）。
(2)如果A公司为查账征收企业所得税的企业。则A企业应交纳的所得税按上文所讨论的几种情况中最小的应纳税所得额计算，应纳税额＝41.4*25%=10.35（万元）。
在实务操作中，很多小规模广告公司为了减少应纳税额，都会倾向于请求核定征收。而企业是否核定征收取决于税务专管员对其的考察，因此，这就给税务部门提供了一定的寻租空间。对于确实按照国家法律适用于核定征收的企业予以批准，对于故意不建账或者有意逃税的企业，需要税务机关认真核查，突击检查，有效防止企业偷漏税款。
2.2 对业务招待费的税务筹划
关于业务招待费的范围，无论是财务会计制度还是新税法都没有给予准确的界定。在税务实践中，业务招待费包括：(1)因企业生产经营需要而宴请或工作餐的支出；(2)因生产经营需要赠送纪念品的开支、业务关系人员的差旅费开支、旅游景点参观和交通费。因此，在实务中，很难将商业招待和个人消费分开。广告行业中，常常存在为了宣传本公司，赠送客户赋有宣传意义的礼品，在业务宣传费中可以列支，也可以按招待费处理。例如：A公司赠送客户礼品100000元，按业务招待费处理，当年可以税前扣除金额为100000*60%=60000（元）；若按广告宣传费处理，当年可以税前扣除金额为100000元。假设这两项税前扣除金额都没有超过税法规定的限额标准，即业务招待费按发生额的60%和全年销售收入的0.5%孰低作为税前扣除限额；广告业务宣传费不超过当年销售收入的15%的部分可以税前扣除。比较可知，采取广告宣传费的核算方式可以税前多扣除40000元。
通过以上分析，广告企业在遵守国家的各项会计制度和准则的同时，仔细研究税法规定，对企业各项收支合理规划，合理纳税。既给国家创造了税收，又为企业开源节流，使得广告企业在合法合理公平的基础上实现双赢。
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作者简介：
李正颖（1987―），女，重庆人，西南大学硕士研究生。
按照这一思想，今年工作的具体部署和要求是：
（一）、以组织税收收入为中心，促进地方经济健康快速发展
今年，从我区目前经济发展情况来看，税收收入工作面临的形势依然十分严峻。一是我区地方经济发展缓慢与政府加快经济建设,需要更大的财力支撑的矛盾进一步加大；二是重点税源企业的发展仍然处于低迷状态，使重点税源持续增长与税收计划增长不一致的矛盾日益显漏。三是我区下岗职工日益增加，增加财政救助资金、安置下岗职工再就业与加大再就业税收政策支持力度的矛盾日益突出。所以，2006年的收入工作不仅面临严峻的挑战，而且任务繁重，工作压力加大。同时，我们也应该看到今年收入工作的有力条件：一是政府继续扩大招商引资，加强城市基础建设，必将出现新一轮的房地产开发热，仅此一项预计增加税金600万元；二是一些大型国有企业生产步入良型循环，效益日益好转。只要我们全体干部深入落实“加强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税”的方针，切实采取各种有效措施，千方百计提高税收征管效率，聚精会神、一心一意把组织收入工作做实做细，税收收入任务完全是可以实现的。
一是加强税源管理，落实税收计划。计征科要对全区税源分布情况、增收因素、减收因素进行全面的调查分析，对影响全局收入的重点税源企业要进行深入的调查分析，针对每个企业的生产经营、欠税、资金运用等情况制定切实可行的征收办法，做到一厂一策，确保应收尽收。继续实行收入目标责任制，按2002年税收计划基数，将税收任务层层分解落实到征收、稽查、执行等部门，并将收入任务的完成情况作为目标考核的重要依据。
二是加强欠税和外埠施工队伍的管理.监控执行科要完善对欠税企业的税源监控办法，加强对欠税企业的资金、资产的监控，认真贯彻执行新《税收征管法》及其细则的要求，严格缓缴税款的审批，加大滞纳金征收制度，最大限度地压缩陈欠，尽可能地杜绝新欠。实行欠税公告制度，对欠税企业定期在向社会公告，用社会舆论的压力督触欠税企业及时缴纳欠税。对外埠施工队伍要进行注册税务登记,建立施工档案。加强同质检站、规划局、建设局等与建筑施工环节有关的部门日的联系，依靠各方面力量收集各种信息，把所有的外埠施工队伍全部纳入日常管理，要管到位、征到位。
三是进一步加强所得税的管理.中央与地方的所得税收入分享比例调整为60：40，而且新办企业所得税纳入国税局征管，所以我们要加强对税务登记的源头控管，三月底前要对全区的企事业单位进行一次全面的清理，彻底摸清我们征管的家底，建立企业登记台帐。加强注销企业和废业企业的管理，对新办企业进行认真、全面的调查、鉴定，防止企业翻牌新建，造成税源流失。五月底前要完成未建帐股份、私营企业的所得税的核定工作。认真落实个人所得税代扣代缴制度，不断扩大代扣代缴面，强化行政、事业单位个人所得税征收管理，狠抓高收入行业和高收入者的个人所得税征管，促进个人所得税收入稳定增长。
（二）、以规范管理为目标，促进社保费征缴工作实现新突破。
今年，我们的社保费征缴计划预计9000万元，尽管我们在社保费征收过程中存在征收职能不到位、执法手段不硬、缴费单位意识淡薄等困难和矛盾，但完成社保费收入任务对深化改革、促进发展、保持稳定具有非常重要的意义，是贯彻“三个代表”重要思想，落实十六大精神的具体体现，所以对于社保费征缴工作我们责无旁贷必须做好，只能做好，而且要把社保费征缴工作作为全年工作的重中之重。
一是加强宣传力度。要充分利用各种新闻媒体，进行广泛的社保费知识宣传，提高社会公众对社保费征收工作的认识，取得社会舆论对社保费征收工作的支持和理解，调动参保企业和人员缴费的积极性。二是规范征收程序。从社保费的基础抓起，建立一套从申报、征收、核算到上解费金全面的、完整的、符合实际的征收管理程序，使社保费的征缴工作有章可循、有据可依，实现规范化、制度化管理。三是规范管理办法。建立和完善社保费征收管理制度和办法，逐步规范社保费的征收、管理和检查工作，规范执法行为。四是规范费源管理。要深入缴费单位进行费源调查，建立缴费单位和个人征管基础资料库，对全区费源情况进行动态管理。对占社保费收入80％的缴费单位实行专人、专户的重点管理。有效运用加收滞纳金、处罚等手段，加大征收力度。版权所有
（三）、以提高税收征管质量为目的，进一步强化税收征管基础建设
现代税收管理需要有坚实的税收征管基础、高效的税收征管质量为保障。为全面提高税收征管水平，促进税收征管质量的提高，今年,我们要以“总结经验、夯实基础、整体推进、专题突破”为原则，全面加强税收征管的基础建设。
一是加强个体税收的管理。对个体纳税人全面实施分类管理制度，按照“分等量化、科学双定”的原则，制定不同行业合理的最低定额标准，在按街道、行业、规模等指标进行修正，来完善个体工商户的定额管理。实行“定缴双公开”，定期公布个体业户的定额和缴税情况，接受纳税人监督，有效制止“人情税”和“关系税”。全面推行个体税收的征管考核和征管质量“七率”考核，加大催报催缴力度，提高申报率和税款入库率。
二是完善地域管理制度。地域户籍管理制度自2000年实施以来，对我们强化税收征管，提高征管质量起到了一定的作用。但在征管中，黑户、漏征漏管户、假停业户、逾期未申报户还大量存在，说明我们目前的地域管理工作还不能有效解决“疏与管理、淡化责任”问题，需要进一步完善管理制度和方法，着重解决漏征漏管户清理中出现科室衔接不协调，黑户、假停业户打击力度不够、逾期未申报户催缴不及时，监督考核不到位问题。要制定与地域管理配套的处罚奖励办法，落实责任、双向考核，以激励机制推动地域管理工作，有效提高征管质量，堵塞征管漏洞。
三是规范稽查管理。案件审理科在3月底前，制定税务文书使用标准，按标准严格进行稽查文书质量考核。在稽查选案上，严格选案程序，避免重复检查，注重事前排摸，有的放矢，提高选案中标率。在稽查实施过程中,要坚持从重从严的原则，对列入重点稽查的对象，要查必彻底、罚必严厉，对一般行业的偷税者，至少处以不缴或少缴税款50%以上的罚款；对严重的偷税行为，则至少处以1倍以上的罚款，以此严肃税收法纪，依法打击严重违反税收法规的行为，增强了地税稽查的威慑力。稽查审理上，加强检查差错率、查补税款入库率、稽查案例等指标的考核，严格执行案件移送制度，达到立案标准的要及时立案，及时移送检察机关。
四是理顺税收征管程序。按照规范化管理中职能化、专业化、标准化、数量化、簿记化、电算化的要求，从新编写税收征管程序。建立贯穿税务计划、决策、控制、组织和监督等一系列管理活动全过程的一整套科学、合理、严密的管理程序和规范制度，要涵盖从部门到个人，从作风到行为，从业务到行政等一系列税务管理活动的各个方面，使每个部门、个人的行为和每项工作都能遵循一定的标准和程序进行。
五是规范征管资料管理。要保证征管资料采集的及时性和完整性，每个纳税人的征管资料要全面反映纳税人的税务登记、纳税申报、缴纳税款、生产经营等情况，做到户户齐全。征管资料的归档要建立统一的标准，做到系统、完整、真实、易查，资料的保管要做到档案化、标准化、规范化。要加强税收缴款书的填开、票证使用的审核，要明确责任，对审核不认真，出现级次混淆、串库的，要直接对责任人进行追究。
(四)、以现代科技和征管网络为依托，着力开展税收信息化建设
按照省局的总体要求，今年地税系统的信息化建设总体要求是：重点抓应用，全面抓规范，适度拓展，稳步发展。为加快我局税收信息化建设的步伐，我们今年重点要抓好以下几项工作：一是计算机应用普及要达标。分局成立计算机普及应用考核小组，领导班子带头学习计算机应用，10月1日前进行计算机技能等级考试，45岁以上干部要学会使用一种中文输入法，学会用计算机进行文字处理，学会网上浏览下载公文，学会使用税收征管信息管理系统。45岁以下干部要熟练掌握WINDOWS操作系统，熟练掌握文字、表格处理软件，熟练操作税收征管信息管理系统。二是要提高现行税收征管软件的应用水平。广域网税收征管系统推行一年多，我们还有部分模块没有应用，一些影响到征管质量考核的数据没有及时录入，今年要把各个模块和各个功能菜单全部应用到位，把各种征收、管理、稽查数据全部录入到系统中，尤其是稽查模块和票证模块，确保市局考核无差错.三是建立税务公文网络浏览系统。办公室要依托局域网系统建立公文浏览网站，各科室利用计算机在局域网内浏览、下载公文，实现公文批阅、浏览、督办的网络化。四是做好网上报税的推广工作.今年要逐步实现所有重点税源企业都通过互联网进行纳税申报、税银联网结算的申报缴税方式，进而实现企业会计报告涉税信息的网上传输录入和企业生产经营及财务指标分析的自动化，为稽查选案提供科学依据。五是搞好社保费软件的应用。要应用社保费征管软件实现社保费申报、缴税、核算、报表的电算化。
（五）、以依法治税为重点，进一步完善税收征管手段
依法治税是税收征管的灵魂，在规范税收执法行为，保障纳税人合法权益，培养纳税意识，改善征纳关系，确保国家财政收入等方面都发挥了重要作用。今年，我们要深入贯彻落实新《税收征管法》及其《实施细则》，创新税收征管手段，不断推动依法治税进程。
一是创新税法宣传的形式,加强税收法制宣传力度.要采取一系列切实有效的措施，充分利用每一个空间，开展了多种形式的宣传活动。集中抓好树立地税形象和普及地税知识的宣传，重点宣传地税机关的职能、作用、征收的税种及相关地税知识。在宣传形式上不要局限于发传单、搞培训等，要有创新，要把税收法规政策宣传真正落到实处，营造一个依法纳税、诚信纳税的良好税收环境。
二是创新稽查方法和手段,强化税收稽查的效能。传统就帐论帐的稽查方法对资金体外循环，多头建户等偷税手段已经不适应，这就需要稽查人员针对股份制会计制度的实行、产权制度改革、经济体制改革等新经济形式，积极探索和创新稽查方法和手段，打击日益复杂的偷税和避税行为。分局要定期召开典型案例分析会，稽查一、二、三科要对所负责的行业的典型偷税案件进行归纳总结，在分析会进行交流，促进全局稽查质量的提高。
三是创新执法责任制考核办法，进一步规范税收执法行为.要结合分局实际制定一个规范又切合实际的系统的、科学完善的税务行政执法责任制度，将税收执法权进行全面的分解,对每一个执法岗位的工作职责、执法权限、操作程序、处理时限进行了严格的界定，对税务行政行为进行全程监督，杜绝了执法权力监控的“真空”。为确保执法检查不流于形式，要实行执法责任连带追究制,要建立执法过错追究档案，对检查人员敷衍应付、隐瞒问题，一经查实，由检查人员承担全部执法过错责任,从而有效保证检查考核的严肃性和真实性。
四是进一步整顿和规范税收秩序。今年，我们在完成国家税务总局和省局统一布置的专项稽查任务外，还要根据我区实际，选择若干个社会反响强烈，税收征管比较薄弱的行业进行专项稽查，开展对娱乐业、餐饮业、广告业、邮电通讯器材经营业、房地产业等行业和个人所得税、印花税等税种的专项稽查。继续深入开展集贸市场税收专项整治工作，认真清理漏征漏管户，加大对集贸市场内收入高、利润大行业定额调整的力度，减少税款的流失。
五是进一步加强发票的管理。要加强发票使用情况的检查，严厉打击发票制假造假行为，打击虚开、代开、串用发票的行为。要严格发票代开制度，代开发票只能由税务机关进行，对以前代开发票的机关要进行清理回收。加强对饮食业有奖发票的宣传，要加大对拒开发票纳税人的处罚力度，一经发现要停止对其发售发票。版权所有
（六）、以队伍素质的提高为动力，全面加强干部教育培训力度
治税先治己，没有一支素质高、作风优良的队伍，要完成今年的各项工作是很难的。随着税收征管改革的逐步深入、税收法制建设的不断完善和税务信息化建设的逐步推进，对我们税务干部的素质提出了更新、更高的要求。今年，我们要从“人才是第一资源”的新观念出发，努力构建科学、有效的现代培训模式和制度体系，把教育培训和奖励激励机制挂钩，适当拉开各类人员的收入档次，以有效地激励竞争机制促进干部业务素质的提高。
一是加强领导班子建设，培养发展型人才。领导班子一方面加强政治理论学习，严格落实中心组学习制度，理论联系实际，并经常性地进行探讨和交流，努力提高理论水平；另一方面努力学习税收政策法规、高科技知识，做业务上的明白人,不断增强班子驾驭工作的能力。同时严格坚持党的政治纪律和组织纪律，认真开好每一次民主生活会，使班子成员心往一块想，劲往一处使，不断增强班子的战斗力。
二是加强科、所长的管理意识，倡导团队精神。要今年强化中层干部最新的经济、法律、科技和管理知识的培训，提高中层干部理大事、搞协调、抓落实的综合能力。为转变科所长重业务、轻管理的观念，对科室建设的考核时，实行个人积分与科室积分相结合的考核管理办法.个人考核积分制度，即将个人平时各项考核结果以积分的形式进行累计，以全年累计结果作为创优评先、提拔任免的硬指标，科室积分由个人积分进行累计，以结果作为评选文明科室，发放各种奖励的指标。
三是加强干部队伍建设，进一步提高队伍的综合素质。继续深入贯彻落实党的十六大精神，学习“三个代表”重要思想，大力提高干部队伍的政治素质。要在2002年的基础上，要分层次、有步骤的开展税收征管法和细则的培训，开展稽查实务培训和行政诉讼法等相关法律的培训，通过背诵征管法比赛，开展“创建学习型税务机关”活动，努力培养更多的高层次的税政、法律、征收方面的人才。
四是广泛开展文明创建活动，营造积极向上的氛围。继续开展争创“文明名税干标兵”、“最佳征收员”、“最佳税务员”、“最佳征收窗口”等创建活动。组织开展征文比赛、书画展、摄影展、篮球赛、乒乓球赛等健康向上、丰富多彩的文化活动。
五是端正服务意识，树立良好的地税形象。“双评”工作虽然获得的了四连冠，但我们为纳税人服好务的思想不能丢，要更加牢固树立经营意识、环境意识、服务意识和文明意识，克服本位思想，关心经济发展大环境，把着眼点放在提高窗口单位文明服务水平、维护纳税人合法权益上来，坚持在服务中严格执法、在执法中开展服务，逐步把为纳税人的服务延伸到征管查三个环节，贯穿于征管的全过程。
六是转变作风，提高行政效率。坚持每日工作手册制度，使工作内容、时间安排、落实情况、备忘事项等实现量化管理和目标管理，加强对个人、岗位和部门工作效率、工作实绩的考评，改变工作拖沓，时限不明、目标不清的作风，鼓励干部争创突出政绩，从而提高全局整体行政工作效率。
摘要：税收成本问题是我国税收经济工作中容易被忽视的一个问题。在我国过去长期以来的税收工作中，一直实行下达税收计划的办法，我们较多的注重税收收入的增长与速度，注重税收经济调节作用的发挥，却忽视了在聚财和税收调节中税收成本支出，致使近些年来税收成本不断上升。税收成本是现代税收理论的一个重要概念，但目前无论是理论界还是实践部门对此认识都尚不一致。在社会主义市场经济条件下，从理论上深入认识这一问题，将有助于税收征管效益的提高、税收调节作用的充分实现和我国税制的完善与规范。过高的税收成本不仅直接影响国家可用财力的大小，还对经济运行和税收执法等产生负面影响。通过分析我国税收成本现状，从影响税收成本的因素入手，对降低税收成本的途径及措施问题做一粗浅的分析和探讨。
关键词：税收成本；征管模式；税收法制；税收环境
1776年英国古典政治经济学家亚当·斯密，在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》中就提出了著名的税收四大原则，即“平等、确实、便利和最少征收费”。斯密对于税收成本概念的主要贡献在于他完整地提出了“最小征收费用”的原则，即“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”，并突破了税收成本仅限于有形费用如税务费用、纳税费用等的范围，涉及到课税经济效应的领域，这体现在他分析人民付出与国家收入不等的第二条原因中，即“它（指税收）可能妨碍了人民的勤劳，使人民对那些会给许多人提供生计和职业的事业裹足不前，并使本来可利用以举办上述事业的基金，由于要缴纳税款而缩减乃至于消灭。”斯密的这一重要思想对现代税收理论产生了深远的影响，在税收工作中不仅要税收收入列为首位，同时还要考虑税收成本。
所谓税收成本，是一定时期内国家为筹集税收收入而加诸社会的全部费用和损失。税收成本按其影响范围又有广义和狭义之分，狭义的税收成本一般指征税成本；广义的税收成本除征税成本、纳税成本外还包括税收经济成本。征税成本是指税务部门在实施税收政策、组织税收收入、开展税务检查所投入的各项费用；纳税成本是指纳税人为履行纳税义务所付出的费用；税收经济成本是指在实施税收政策和征管措施过程中对经济产生的效用损失。
一、目前我国税收成本的现状及原因分析
随着社会主义市场经济的不断完善和发展，税收成本随之增加亦属正常，特别是1994年税制改革后，两套税务机构的分设，无论从人员机构、办公场所，到交易工具、业务经费等都必须增加投入，不论其来源于中央财政或地方财政，总体上税收成本都是要增加的。由于经济和技术等方面的原因，我国的税收征管水平与发达国家和地区相比，仍比较落后，税务人员具体业务能力及执法水平也较欠缺，跟不上征管改革的发展需要，税收征收管理中的效用不广，现代化程度不高。另外，各级税务机关在征管机制设计上，出发点往往是最大限度地组织税收收入，而不是力求以最小的税收成本业换取最大的收益，税务机关为了便于监控、避免税收流失制定了许多严密甚至苛刻的征管制度，这些都会给纳税人履行纳税义务带来很多不便，增加了税收成本。
据有关资料显示，目前发达国家的税收成本一般在1%至2%，低的如意大利为0.5%，美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加大拿大为1.6%，法国为1.9%。我国由于长期对成本和效率问题缺少系统的认识，自然也就谈不上广泛运用，因此，税务部门一直没有进行专门的成本计算，税收总成本的高低，分税种成本的高低始终没有一个准确的数字可供考核和参考，据散见于各类报刊的资料显示，我国各地区税收成本有说5%至6%的，有说7%至8%的，各案调查有说达20%的，无一定论，而且差距悬殊，我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合，东部及沿海地区较低，为4%至5%，如山东为4.3%，广东为4.7%，西部及欠发达地区较高，为10%左右，如内蒙古为9.6%，贵州为11%；中部地区大致为7%至8%，但北京较低为4.6%。
二、我国税收成本偏高的形成原因分析
我国税收成本之所以偏高是有诸多因素结合起来的。
（一）税收法制不健全
依法治税是依法治国基本方针在税收领域的具体体现，是现代税收事业的基础和发展。新中国成立以前我国长期处于封建社会，人治思想严重，法治观念淡薄，在税收上表现为无法可依或有法不依，加上税制不健全，法规漏洞多，偷逃税或越权减免税现象严重。1994年我国实行的新税制，多数以条例形式出现，法律地位不高，有许多问题还没有规定或规定不清，税目、税率过于复杂，税收政策变化频繁，在税收征纳过程中易产生分歧，具体操作很复杂，增加了税收征管难度，使税收成本加大。从现行税制的税种设置来看，现行增值税、土地增值税及企业所得税的应纳税款的计算和申报缴纳制度都较
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为繁琐，不利于纳税人简单明了的缴纳税款，提升税收成本。特别是目前我国设置国、地税两套税务机构执行税务管理，从某种程度上讲，确保了中央与地方的税收收入，但这种重复管理、征收、检查和复杂的税收制度，都无疑加大了征税成本和纳税成本。
（二）税收环境方面的原因
从经济环境看，在走向市场经济之初的现实经济运行中，滋生了大量的“地下经济”，由于信息不灵、政策的贯彻难度大，给税源的监控带来很大困难，税务机关要把潜在的税源变成收入就必然要加大税务要素的投入，增大了征税成本．从社会环境看，年的税制改革，使中央与地方政府之间的责权利关系逐渐明确，相应地由财政利益分配引发的政令不通现象日益严重，表现在一些地方过多考虑部门利益和地方利益，强行收费，弱化收税，甚至越权减免税，造成国家税收流失，弄虚作假，虚报浮夸，追求所谓政绩而不顾税法的严肃性，严重妨碍税收执法．从文化环境看，由于尚有很多纳税人法制观念和纳税意识很差，税收法规的执行不仅得不到纳税人和社会各界的大力支持，反而有人千方百计地逃避纳税义务，有的甚至抗拒、敌视税务执法行为，这必然会为税务机关依法治税带来难度，为了维护税法尊严，税务机关必须加大税务要素的投入，结果导致征税成本的增加。虽然新税收征管法中规定了税务机关同其他政府管理机关实行信息共享。但各职能部门的配合不够，税务部门与工商、公检法、银行的有关数据达不到共享，有关信息目前不能实行联网，一些政府管理机关为了部门利益会导致国家整体税收政策落实遇到阻力，使税务机关为全面掌握纳税人情况，加强监督而加大税收成本支出。
（三）税务人员素质方面的原因
税收征管和正常纳税秩序的维护，要依靠广大税务人员。税务人员素质的高低，直接影响着执法水平和执法效果。目前，我国税务人员的综合素质不是很高，受教育程度低，专业人员少，据有关资料显示：国税系统税务人员研究生学历以上仅占.%，大学文化程度占%，大中专的占%，高中以下的占%。尽管各级税务机关均已配备了一定数量的现代化办公设备，但由于目前缺乏既精通税收业务又掌握现代化科技的税务人才，计算机的应用仅限于征管方面业务的操作，但是在此基础上的稽查选案的计算机处理仍缺乏充分、完整和有效的数据依据，大量的工作仍需要人工来完成。随着国家有关法律的完善，一些规范税务机关的如行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法、行政许可法的颁布和实行，税收工作中不但要求重实体，更要加强程序的规范，因此税收工作需要一批高素质，懂税收、会计、计算机的复合型人才。因此税务机关需要加强培训力度、并且引进高素质的人才。而这都会加大税收成本支出。
四）纳税人纳税意识方面的原因
虽然经过多年税收宣传，全社会整体纳税意识有所提高，但在市场化进程中，许多新办企业、新兴业户对税收的本质功能仍缺乏应有认识。农村地区、零星税源分散隐蔽很多私营业主、个体业户账证不全，迟迟不办理登记。使税务机关无法实行税务监控．还有的增值税一般纳税人，对税务系统采用的IC卡、数据采集器等电子申报手段不能适应．落后的办税能力与高科技电子申报的反差很大、制约了税收征管改革的进程。纳税人素质参差不齐、影响了整体纳税质量，干扰了市场经济要求的公平竞争秩序，是制约税收征管效率的主要因素。
（五）其他方面的原因
因征税而导致私人经济利益损失大于因征税增加的社会经济利益，就会发生税收在资源配置方面的额外损失；如果税收对市场经济运行产生了不良影响，干扰了私人的生产和消费决策，即发生了税收在经济运行机制方面的额外损失。
三、降低税收成本的途径及措施
（一）树立降低成本、提高效率的责任意识
要降低税收成本，必须首先解决思想认识问题。成本观念并非是企业的专利，税务机关也要强化成本观念，那种不计投入，不问产出，只求完成任务的观念是与市场经济的效率要求背道而驰的。长期以来，税收征管工作被视为纯粹政府行为，税务部门为完成税收计划，保证应收尽收，不惜一切代价增加人员、增设机构，造成税收成本过高。因此，必须在思想上彻底摒弃过去的“无本治税”的旧观念，增强税收成本意识，把税收成本观念贯彻到税制改革、征管机构改革和税收日常管理之中，科学地进行税收成本的预测、决策、计划和考核，变税收粗放型管理为集约型管理，变人海战术为现代化管理，变进一步明确税务经费的支出去向和结构，促进税收机关采用更科学、更有效的手段，充分挖掘税务部门人、财、物的潜力，使税收工作达到最优化。作为税收事业的决策者和管理者，应适应市场经济要求，树立税收成本观念，既注重税收事业发展，又考虑税收成本的优化和节约。
（二）建立科学、现代化的征管模式，努力提高征收效率
党的十六大报告把“提高行政效率，降低行政成本”作为“深化行政体制改革”、“推进政治建设和政治体制改革”的重要内容，首次提出“降低行政成本”这一重要概念。十六届四中全会进一步把“降低行政成本”作为“改革和完善党的领导方式”的重要举措，这说明中央对降低行政成本十分重视。税收成本是行政成本的组成部分，降低税收成本是降低行政成本的一项重要内容。为此，各级政府和有关部门要提高对降低税收成本的认识，把降低税收成本纳入税收工作的议事日程。
在我国，对行政成本包括税收成本从理论到实践的研究总的来讲是不多的。50多年来，人们习惯将税收工作视为行政工作，有时又将完成税收收入作为政治任务来完成的。政府的税收管理活动，既是政府的行政行为，又是政府的经济行为。无论是行政行为还是经济行为都应当考虑成本问题。税收收入必须要付出一定的代价才能够实现，这个代价就是税收成本，税收成本是客观存在的。为此，本文将对税收成本的现状、税收成本的概念及分类、影响税收成本的因素、适度控制和降低税收成本的途径等方面进行一些有益的探索。
一、税收成本现状及研究税收成本的意义
税收成本的现状是指税收成本理论研究现状和税收成本实际情况。对税收成本的探讨，首先必须对税收成本的现状有一个清楚的认识，并对税收成本理论研究和税收成本实际情况进行分析。
（一）税收成本理论研究开展不够
1.对税收成本的理论和实践研究不重视。关于税收成本的理论和实践研究是比较少的。一些专家学者在对税收的研究中，涉及税收成本理论的文章也不多见，或只有部分章节有所论述。一年一编的《中国税务年鉴》上关于税收成本方面的文章也少见。
2.税收成本资料信息公开甚少。全国税收成本方面的信息从未公开。一是对税收征收成本没有资料可查；二是国家税务总局编著《中国税务年鉴》上也从未税收成本信息；三是各级财政从未过税收成本信息；四是各种财税报刊也少有税收成本方面的信息。
3.税收成本理念淡薄。税收的特点是强制性、无偿性、固定性，依法纳税也是履行宪法规定的义务。但人们对税收成本则是漠视的，税收成本理念是淡薄的。一是在制定税收法律法规时，没有确立税收成本理念。在设计课税对象、税种和税率，规定纳税的时间、地点和缴纳方式时，未认真研究税收收入与税收成本的关系，是不计税收成本的。二是税务部门在征收税收时，没有树立税收成本理念。也只是照章征税，没有对税收进行成本核算，最多只有经费的会计核算。三是企业和公民在纳税时没有税收成本理念，在会计核算上也是不会去核算纳税成本的。四是对社会税收成本全社会也是没有税收成本理念的，更不会去计算税收社会成本。
（二）税收成本问题没有引起各级政府的重视
各级政府对税收成本普遍不重视。政府在对待税收工作上，注重经济发展和培植税源，重视税收收入的总量和增长速度，但对税收成本却很少关注。各级政府对税务部门只考核税收收入完成情况，不考核税收成本情况。
目前，降低行政成本和税收成本的问题已开始引起有关领导的重视。重庆市在2004年和2006年根据市政府主管领导的意见开展的税收征管成本调查就很好地说明了这一点。
（三）中国税收成本现状
1.中国税收成本高居不下。中国税收成本较高是不争的事实。2004年国家税务总局征管司司长王文彦在接受媒体采访时也承认，中国有100万税务干部，中国税收成本过高。
一是国税、地税两套税收征收机构并存，降低了税收征管效率，增大了税收成本。这种征收体制已给纳税人带来不便，纳税人要跑两个机构办税，接受两个税务部门的检查，人为地增加了纳税成本。二是机构重叠，造成税收混乱。税收征收机构除国税、地税按行政区划分设外，财政部门还要直接参与税款的征收。更有按经济开发、涉外、保税、高新技术等名目设置的税收征收机构，即所谓的直属局。机构设置不科学不合理，造成税收成本连年增加。三是税种设置不科学导致税收成本高，如北京市2004年前征收的“自行车和其他非机动车车船使用税”，该项收入不到总税收的万分之四，征收成本就达到了实际征收税款的30%以上，因征收成本过高，北京市无奈取消了该税的征收。
2.地区经济发展不平衡，税收效率差距大。地区经济发展不平衡使税收收入差距大，税务人员人均税收额差距也大。效率高就意味着成本低。在我国，经济欠发达地区税收成本高于经济发达地区。从地理环境分析，人均税收收入差距十分大，以2003年税收为例，最高的是上海市，人均税收额达2174.82万元，重庆市人均税收额为230.42万元，最低的是青海省，人均税收额81.27万元。最高的上海市人均税收额是最低的青海省的26倍。人均税收额东部大大高于西部，西部税收效率大大低于东部，按成本与效率的内在关系，税收效率高，税收成本相对就低。也就是说东部税收成本也大大低于西部，东部沿海地区税收成本低于中西部地区。
3.与西方发达国家相比较，我国税收成本率偏高。据有关资料显示，发达国家的税收成本率多在2%以下。税收成本率美国为0.58%，新加坡为0.95%，澳大利亚为1.07%，日本为1.13%，英国为1.76%。我国总体的税收成本率约为5%～8%。据调查，重庆市某区2005年税收收入成本率为5.62%。经济发达的沿海地区在5%以下。相比之下，我国的征税成本水平是比较高的。
从以上分析可以看出，研究和控制税收成本已势在必行。开展对税收成本的研究，有利于增强税收成本理念；有利于推动和谐社会的构建；有利于提高税收成本理论水平；有利于发现税收成本的问题；有利于各级领导重视税收成本问题；有利于提出税收成本的适度控制和降低税收成本的途径，探索税收成本的内在联系，为设计科学的、合理的、有效的税收成本控制体系提供一定的依据。
二、税收成本的概念及税收成本指标体系
研究税收成本的前提，就是要科学地界定税收成本的涵义，明确税收成本概念。税收成本的概念在税收活动及整个社会经济活动不断发展中形成的。18世纪英国古典政治经济学家亚当·斯密在《国富论》较早提出了税收成本的观点，即著名的“最少征费原则”。我们认为，“最少征费原则”应当是税收成本的核心问题，所有理论和实践均应围绕其进行。
（一）税收成本的概念及分类
既然讲税收是有成本的，那么什么是税收成本呢？《新财税大辞典》给税收成本下的定义为：“在税收征收过程中发生的费用”。有的学者认为：税收成本是一定时期内国家为筹集税收收入而加诸社会的全部费用和损失。按照亚当·斯密的“最少征费原则”的含义，即：一切税赋的征收，须设法使人民所付出的，将尽可能等于国家收入的。
我们认为，税收成本是国家、经济组织及公民在征税和纳税过程中所付出的费用；税收成本是为国家征收税金这个特定目的所发生或应发生的价值牺牲，它是可以用货币单位加以衡量的。
税收成本就其构成内容看，有广义和狭义之分。广义的税收成本包括征税成本、纳税成本和社会成本；狭义的税收成本主要指征税成本。具体讲，征税成本是税务部门为征税而发生的费用，税务部门是征税成本主体；纳税成本是纳税人遵从税收法律、法规和税收政策为缴纳税款以及接受税收检查所支付的相关费用，企业和个人是纳税成本主体；社会成本是立法机关、司法机关和政府等有关部门在立法、司法和宣传税收法律、法规等过程中发生的费用，这些机关和单位是税收成本的社会成本主体。鉴于纳税成本和社会成本无法进行计量，本文主要对征税成本进行研究。以下所讲的涉及税收成本数据皆是指征税成本。
（二）税收成本的原则
税收成本的原则一是节约原则，即“最少征费原则”。这是税收成本最重要的原则；二是保证税收征管工作正常开展原则。不能为了降低税收成本而影响税收工作；三是适度增长原则。税收成本随物价水平、生活水平提高而适度增加，但税收成本的增幅应小于税收收入的增幅；四是平衡原则，即税务人员收入水平与其他公务员收入水平应大体平衡。
（三）税收成本指标体系
征税成本指标体系应当包括如下指标：
1.税收收入成本率。是考核税收成本的最基本的指标。用数学公式表示：税收收入成本率＝征税成本总额／税收收入总额×100%
2.人均税收额。是在一定时期内（一般为1年）税收收入额与税务人员数量之比。用以考核成本与效率的内在联系，属税收效率指标，是考核税收成本的重要指标。一般来讲，效率与成本成反比。用数学公式表示：人均税收额＝税收收入总额／税务人员数
3.人均征税成本额。主要考核税务人员人均占有征税成本额，用以考核比较人均征税成本的变化情况。用数学公式表示：人均税收成本额＝税收成本总额／税务人员数
4.人均税收收入增长率与人均税收成本增长率（弹性系数）。是考核税务人员税收效率的指标，是成本投入与税收效益产出的指标。一是用以考核上述指标当年实际与上年同期实绩，二是考核税收增长与税收成本增长情况。一般来讲，人均税收成本增长率应当低于人均税收收入增长率。
5.计划税收成本与实际税收成本。是税收成本目标管理指标，用以考核实际税收成本是否超支和各项税收成本增减变化的状况。
（四）税收成本变化趋势
税收成本是一种客观的经济现象。税收收入和税收成本额是决定税收成本高低的两个方面。税收成本也随这两个方面变化而变化。从经济发展来看，税收收入与税收成本额总体上均呈上升的趋势。在现行征收体制不变的情况下，税收成本绝对额将逐年有所增长，而税收成本率将逐年有所下降。其发展趋势是税收收入的增长幅度快于税收成本的增长幅度。如重庆市某区1996-2005年10年间，税收收入增长4倍，税收成本增长2.5倍，税收收入增长大大快于税收成本的增长，税收成本率也从1996年的9.01%下降到2005年的5.62%。这是因为，在随着人们生活水平的不断提高，物价总体水平的上扬，税收成本中的人员工资、办公用品、交通费用、信息技术升级换代费用等必然增加，导制税收成本绝对额增加。同时，经济快速平稳的发展，税源不断扩大，税收收入总量持续增加，税收收入成本率将下降。
三、影响税收成本的因素
影响的因素是多方面的，包括法律的、政策的、体制的、管理的等多种因素，具体讲，主要包括以下方面：
（一）财政政策对税收成本的影响
税收收入是财政收入的主要来源，我国税收收入占财政收入的比重一般都在90%以上。政府为了取得更多的增量收入，税务部门必然会投入更多的成本去完成政府的决定。同时税务经费往往是按照税收收入的一定比例来预算安排的。因此，财政状况的好坏对税收成本的影响是明显的。财政状况好的地区，税收经费相应要充裕一些，税收成本绝对额相对要多些；相反，财政状况差的地区，税收经费相应也会少一些，甚至会因税收经费不足而影响到征收工作的正常开展，造成税源流失。因此，财政政策对税收成本的影响是存在的。
（二）税收体制对税收成本的影响
国税、地税两套税收征收机构并存，降低了税收征管效率，增大了税收成本。1994年实行的税收体制改革是以增加税收成本为代价的，据《中国税务年鉴》资料，我国税务人员从1994年初的50多万人增加到2004年底的80多万人，10年间增长了60%以上。体制改革后的直接后果是人员猛增，税收成本成倍增加。
（三）税收收入的增减对税收成本的重要影响
从近几年税收成本率下降来看，税收收入对税收成本率的升降具有决定性的影响。在现行征收体制和征收成本不变的前提下，税收收入对税收成本影响变化有几个方面：一是经济发展总量增大而使税收增加，影响税收成本下降；二是国家经济政策调整，影响经济发展方向和发展速度，影响税收收入发生增减变化，进而影响税收成本变化；三是在经济总量和税源不变时，税收政策的变化使税收发生增减变化，影响税收成本变化，如提高税率和新开征税种将增加税收收入，使税收成本下降，同理，降低税率和取消税种将减少税收收入，使税收成本上升，如取消农业税，全国减少农业税收入200多亿元；四是不可抗力造成经济受损减少税收收入使税收成本上升；五是税务部门加大税收稽查力度，查补增加税收收入，影响税收成本发生变化；六是地方政府的干预，影响税收收入发生增减变化，也影响税收成本支出发生变化。
（四）社会因素可能影响税收成本增长的方面
1.随着人们生活水平的不断提高，物价指数的增长，使税收成本绝对额增加。一是税收成本中的税务人员经费总是逐年增加；二是税收设施及手段要升级换代增加税收成本；三是物价水平总的趋势是逐年增长。
2.纳税人的纳税意识淡薄，纳税人普遍存在偷逃税观念，不主动申报纳税，存在甚至出现偷税漏税，非法抗税行为，致使税收成本增加。
3.无良好的税收秩序，也会使税收成本增加。税收法律、法规不健全、不完善，有法不依，造成税款流失，由此既增大税收征收成本，也增大了税收社会成本。
4.客观存在的“买税”现象，增大了税收成本。如中西部一些乡镇买税屡禁不止，买税回扣率达到税收总额的10%-15%。既干扰了经济秩序，助长干部腐败，又增大了税收成本。
税收成本具有可控制性，即税收成本是能为政府和税务部门的行为所控制的。政府和税务部门可以通过采取一定的方法与手段使其按所期望的状态发展。
四、适度控制和降低税收成本的对策
控制和降低税收成本是一项长期的、艰巨的、复杂的系统工程，必须采取切实有效措施，标本兼治、综合治理，要将税收成本意识贯穿于税收工作全过程。
（一）要有“行政成本”理念，树立税收成本意识
要将“设计节约是最大的节约，设计浪费是最大的浪费”这一建安行业的理念引入税收制度设计全过程。税收制度和税收工作是一个系统工程。税收制度是国家各种征收法令和征收办法的总称，包括税法、税收管理体制、征收管理制度。从税收立法，设置税务机构，确定税收管理体制，规定征收管理制度，设计税种、税目、税率、征收方式，税务登记、纳税申报、减免税、规定罚则等，都应当树立税收成本意识。
（二）深化税收征管体制改革，以降低税收成本
征管体制改革是提高税收征管效率，降低征税成本、节约财政支出的重要举措。我国1994年改革并实行的税收征管体制对国家加强宏观经济调控、增加财政收入的作用是明显的，但它却是以增加税收成本为代价的，对税收成本是漠视的。在税收机构层次上，我国税务部门从国家税务总局到各省（市）自治区、地、县到基层税务所共有5个层次。在机构分设上，均按行政区划设置各级国家税务局和各级地方税务局，同时还设置了各种直属局，部分税种则由财政部门征收。国税、地税分别建立自己的一套征收机构，分设办税服务厅，连“金税”工程也各搞一套，各行其是，没有形成税收征管合力。
总理指出：“要整合行政资源，降低行政成本，提高行政效率和服务水平”。应将优化机构设置作为征管体制改革的重点。整合税收资源可从三方面进行，一是合并国税、地税两套税务机构为统一的税收征收机构，现由财政部门征收的税种也要进行归并统一由税务部门征收。经过对税务征管力量的整合，充实第一线税收人员，提高征管工作效率，降低税收成本支出。同时也可更方便纳税人，减少纳税成本。二是要取消各级直属征收机构，按属地征收管理原则办理，精简机构、减少人员，提高征管效率，降低税收成本支出。三是根据税源分布状况和地区经济发展趋势，适时、适当地撤并税源较少、规模较小的税务所，在税源日渐增多的地方建立税务征收机构，优化税务所布局和整合征管力量，提高征管效率，降低税收成本支出。
（三）完善税制和税种时要树立税收成本意识
党的十六届三中全会提出要“按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革。”完善税收政策、改革税制和税种的设计要考虑税收成本因素，设计较少的税种和尽可能少的税目、税率，应尽可能合并税种，税种过多过复杂必然会影响税收效率，增大税收成本。在优化税制过程中，必须考虑征税成本的大小和征收效率的高低，把“最少征费原则”作为优化税制的重要内容。要进一步完善现有的税制，尽可能取消一部分不必要或税源比较小的税种，对有的税种进行合并简化。如居民房屋出租收入由于税源分散且变化大，既不利于征收，又不方便个人纳税，征税成本和纳税成本都偏高，按现行税制要缴营业税、城建税、教育费附加和个人所得税等，是否可设想对居民房屋出租收入只征收一种税。这样，既方便纳税人，又减少税收成本。在划分税收隶属关系上，应改变按税种和隶属关系划分中央和地方分享或共享收入的办法，改为以征税总收入按比例划分中央和地方收入。这样，可以调动地方积极性，增加收入，降低税收成本。进一步简化和完善税制，建立一个相对稳定和便于操作的税制模式，减少征纳双方的成本投入，是降低税收成本的有效途径。
（四）各级政府在编制财政预算时，也要树立税收成本理念
要对税收成本进行目标管理，科学、合理编制年度税收成本预算。各级税务部门在征收税收时更应树立税收成本理念，要加强税收成本核算，优化税收成本支出结构，正确核算税收成本，要对税收成本进行目标管理，建立税收成本责任制。政府在对税务部门的管理工作中应将税收成本指标纳入年度目标考核的内容之一。
（五）提高税收人员素质，提高税收效率
税务人员应有较高的综合素质。税务人员的素质如何，直接影响到征管的成本和效率。税务人员的素质是提高税收效率的重要保证。税收效率提高了就可以起到降低税收成本的作用。笔者认为要从几方面提高税务人员的素质。
一是要提高税务人员政治思想素质，树立执政为民的理念。税务人员按照“执政为民、服务发展”的要求，转变观念，税收工作要真正做到以人为本，要为纳税人服好务。
二是要提高税务人员的业务能力，要提高税务人员执业素质。要全面掌握财税理论、财税专业知识，熟练掌握各种业务技能，提高工作效率。
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