【关键词】 税收筹划 税收法定主义原则 税收筹划案例
一、税收筹划的含义
盖地主编的《企业税务筹划理论与实务》一书中认为“税务筹划是纳税人依据所涉及的税境和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的‘允许’、‘不允许’以及‘非不允许’的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排”。宋献中、沈肇章等编写的《税收筹划与企业财务管理》中认为“税收筹划是指纳税人为实现自身价值最大化和使其合法权利得到充分的享受和行使，在既定的税收环境下，对多种纳税方案进行优化选择的一种理财活动”。
以上两者的定义，在用词上不同，其内涵也有本质的区别：前者认为税收筹划的目的在于减轻税负，是较为大众化的一种观点；后者认为税收筹划的目的在于使纳税人价值最大化，而不一定是为了减轻税负。但两者将税收筹划的主体都锁定为纳税人，而且是在现有税收环境下所进行的一种活动，其筹划行为的前提都包括“法无授权不得行”的原则。因此，税收筹划的含义应该是：税收筹划就是纳税人在现行国家政策法规许可的范围内，利用不违法的手段，通过对企业经营、投资、筹资等各个方面进行事先运筹和安排而进行的一项有利于增加纳税人税后收益的一种活动。
二、税收筹划的基本法律环境
税收筹划的目的是增加经济效益，税收筹划作为纳税人对经济利益的一种追求是完全必要的，但税收筹划的实施必须有一定的法律环境，征纳双方都应有一个“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的素质，也就是进行税收筹划的基本法律前提――税收法定原则。
1、税收法定原则的含义
法定原则也就是法律至上或法治原则，法治原则体现为“法律具有至高无上的地位，政府机关、官员、人民都必须服从法律，法律面前人人平等，法律保障个人权利，防止官员滥用权力，法院是法律含义的最后裁判者。”
我们可以把税收法定的基本含义理解为：税收的构成要素只能由法律确定；征纳双方的权利义务只能由法律明定；没有法律依据，国家不能征税，公民（包括自然人和法人）也不得被要求缴纳税款；征纳双方发生争议时，纳税人可以得到获得法院对纳税事项的裁判。该原则包含三方面要义。
（1）对政府征税权的制约。税收是国家存在的经济基础。国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务，就必须采取一定的形式集中资源，课税即为主要形式。缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但是，国家这种强制性权利如果不受有效控制，就可能侵害公民的合法权利。
（2）税收法定原则还在于给公民的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收已渗透到社会生活的各个方面，公民绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要的指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情况下将会有什么样的纳税义务，对公民的生活具有重要意义。而税收法定原则恰好能满足公民这一愿望，使之能在遵从税法规范的前提下凭个人理性和智慧追求正当利益。
（3）当纳税人的权利遭到侵害时，有获得国家司法救济的权利，并且这种权利是可以实现的。
2、税收法定原则的基本内容
（1）课税要素法定。包括实体法和程序法的法定，其实质要解决的是税收立法权的归属问题。即凡涉及公民财产权的一切课税要素，都必须由法律作出规定，而不得授权行政机关决定；法律的效力高于行政立法的效力。行政机关违反法律所作出的一切征税决定无效，税务机关和执法机关不得执行，是为法律优先。
（2）课税要素的明确规定。凡构成课税要素的规定及征收程序的规定，都应当尽量明确，避免出现歧义，以此保证税法能被准确地理解和执行。其要义在于防止税法中出现过于一般或过于含混模糊的概念和条款，减少因税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性。同时也可以对行政机关的自由裁量权给予有效限制，防止行政自由裁量权被滥用而产生不良后果。
（3）征纳双方权利义务法定。指当课税要素得以完全满足时，税务机关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税，纳税人亦必须依照税法规定的标准和方式缴纳税款。根据这一要求，没有法律依据，税务机关没有征收或减、免税或不征税的自由，也无权选择纳税人。纳税人如果不按照税法规定的标准和方式缴纳税款，则构成违反税法的事实，将依法承担由此产生的法律责任。
（4）禁止溯及既往和类推适用。若不禁止类推适用，可能导致税务机关超越税法规定的课税界限，有悖税收法定原则。
三、我国税收筹划的法律环境现状
1、现有税收立法权在法律文件上的规定
《中华人民共和国立法法》对相关立法权作出的相关规定可以概括为以下几个层次：全国人民代表大会制定的税收基本制度――税收法律；全国人大授权国务院制定的税收行政法规；省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会制定的税收地方性法规；财政部、国家税务总局制定的税收部门规章；省、自治区、直辖市和较大城市人民政府制定的税收地方规章。
《立法法》还严格规定了各级法律、法规、规章的适用性，按上述顺序，除了部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间在各自权限范围内具有同等效力外，下位法不得违反上位法，且下位法应在上位法的授权范围内制定；同时，被授权部门不得将相关权利再做授权。我国最高的税收立法权属于全国人大，最低的在财政部、国家税务总局，我国在税收立法权的确定上是有法可依的。
2、现有税收实体法在实际中的制定
我国税收实体法涉及商品税（5）、所得税（3）、财产行为税（12）共20种税，现在以外资企业都要缴纳的流转税――营业税为例，对我国税收实体法的确定及征收管理进行分析。目前在税收征收管理中实际执行的营业税法规包括以下内容。
（1）全国人大授权国务院制定，1993年12月13日以国务院第136号令颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》。条例规定了征收营业税的基本要求，并授权财政部制定实施细则。
（2）国务院授权财政部制定，于1993年12月25日以财法［1993］40号公布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。细则对营业税暂行条例作出了进一步的解释，并授权税务总局进行解释。
（3）财政部、税务总局以财农、财综、财税、国税函、国税发等字号下发的各种通知。这类通知对税收征管变化及对各地税务局在实际征收过程中所遇到问题作出详细的解释。
（4）省级税务部门以各种字号（例如广东省地方税务局以粤财法、粤地税函、粤地税发）转发税务总局下发的各种营业税征收文件或对本省的营业税税收征管作出的各种规定或解释。
（5）市级税务部门以各种字号（例如穗地税发、穗地税函）转发上级税务部门下发的各种营业税征收文件或对本市的营业税税收征管作出的各种规定或解释。
对照《中华人民共和国立法法》，上述（4）、（5）所提及的省级税务部门和市级税务部门所作出的规定和解释是不符合立法法的规定的，不具有法律效力。但在税收征收管理中，这两级行政部门每年都下发大量的文件，并在税收的征收管理过程中发挥重要的作用。税收实体法在实际执行过程中的这种违法行为破坏了税收法定原则，集中表现在两点。
①政府征税权没有得到有效制约。省市级税务部门既是税收征管的执行部门，又是税法的直接解释部门，税收征纳双方的权利和义务非由法律确定，税收征收方会作出有利于自己征收的解释，从而造成税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性，税务机关的自由裁量权没有得到有效限制。
②纳税人不能有效确定和预测自己的缴税行为。省市级税务部门每年下发大量的税收征收文件，使纳税人穷于应付接收文件，而不是理解和执行文件，难于做到有效确定纳税行为。同时，纳税人在执行某税法过程中无法预见税务部门会在什么时候下发一份否决现行文件的新文件，而已经发生的经济行为还必须按这份新文件缴纳税款（违背溯及既往的要求），因此课税要素不明确，纳税人无法预测到缴税行为。
3、现有税收程序法的内容
我国现有程序法包括刑法、国家赔偿法、行政诉讼法、行政处罚法及其听证程序实施办法、行政复议法、税务行政复议规则、发票管理法及其实施细则、税收征收管理法及其实施细则。现在以行政复议和行政诉讼为例，分析我国现有的税收程序法是否符合税收法定原则。
（1）纳税人获得司法救济的程序。首先，发生纳税处理决定；其次，依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保；再者，向上一级税务机关申请行政复议；最后，向人民法院。
（2）纳税人没有平等实现司法救济的权利。仔细分析（1）所列的程序可以发现，法律虽规定纳税人可以通过复议和诉讼来获得司法救济，但设置了一道门槛，即纳税人必须先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，否则不可能实现司法救济，也就是说这一“门槛”实质上剥夺了“穷人”获得司法救济的权利，纳税人没有平等实现司法救济的权利。
4、结论
（1）政府的征税权没有得到有效制约。尽管《立法法》规定了法律制定程序和各级权利机构的权利范围，但在法规政策的实际制定或解释过程中存在太多的越位行为，往往使得省市级的税务机关既是政策的制定人、解释人又是执行人，即税收立法权和征管权在实际税收管理中归集于一个政府部门，其征税权没有得到有效制约。
“权利没有得到有效制约的情况下，权利一方的欲望就会膨胀，并且必然导致权力的滥用，损害人民的权力和自由”。作为税收筹划的主体，纳税人很难详细地理解和掌握税收法律，也就很难充分利用税收优惠实现税收筹划。
（2）税务行为存在不确定和不可预测性。如前文所及，省市级税务机关每月都会下发很多对各种税收法律法规的解释性税务文件，经常使纳税人设计出来的税收筹划方案因为税收政策的调整而失效。甚至对同样的经济事项所涉及的税收法规，国税局和地税局有不同的解释，也就存在不同的税负水平。在税收法律法规经常变化的环境下，人们无法想象下一个调整又是什么；由于文字的歧义，税务部门往往作出有利于实现国家征税目的的解释，因此纳税人难以准确确定和预测自己的税务行为。
（3）涉税司法救济没有得到平等的实现。为了保障国家税收的优先实现而制定的涉税司法救济程序，使“穷人”不能实现有效的司法救济，但我国除了少数垄断性企业和国企外，大多数民营企业都经不起税务部门的折磨而被归类为“穷人”。同时，众多纳税人不愿意通过司法程序来保障自己的权利，因此尽管法律上有涉税司法救济的程序，但大多数纳税人都不能真正得到涉税司法救济。
四、对税收筹划实例的争议
1、对建筑设计费税收筹划的讨论
（1）基本情况。南方设计院为国内一家知名设计单位，1999年12月拟承接一公司的综合建筑项目设计，设计费为1000万元。根据《营业税暂行条例》第一、五条及其《实施细则》规定，该业务应缴纳营业税30万元（1000×3%）、城建税和教育费附加3万元（30×10%）。
为了减少营业税及相关税收，做了以下税收筹划：由南方设计院在香港的全资子公司南苑设计所与工程项目投资方签订设计合同，并取得设计费收入。根据国家税务总局国税发［1994］214号文第三条第一款的规定“外商接受境内企业的委托，进行建筑、工程等项目的设计，除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、计算、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业，对此种情况，可视为劳务在境外提供，对外商从我国取得的全部设计业务收入，不征收营业税。”
（2）分析。上述筹划方案似乎有效而且合法。但根据我国建设部对工程设计单位的资质管理的相关规定，完全由境外设计院设计的图纸是不可能在国内获得认可并取得相关建设批文的，设计的图纸必须由国内符合资质管理要求的设计院加盖设计图章才能获得通过；同时，在实际施工过程中，设计单位必须对施工单位提供现场指导，否则设计意图难以体现。也就是说该项设计业务不可能完全由境外设计院完成，其设计费收入也应在境内外设计院之间分享。
同样根据国家税务总局1994年9月20日的国税发［1994］214号文第三条第二款的规定“外商接受中国境内企业委托或与中国境内企业合作（或联合）进行建筑、工程等项目的设计……设计完成后，又派员来我国解释图纸……技术指导，对其所取得的设计业务收入，除准予扣除其发生在中国境外的设计劳务部分所收取的价款外，其余收入应依照营业税的有关规定征收营业税。但对在委托设计或合作（或联合）设计合同中，没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的，或者不能提供准确的证明文件，正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的，都应与其在中国境内提供的设计劳务所取得的业务收入合并计算征税。”
因此，假如委托设计或合作（或联合）设计合同中能够载明其在中国境外提供设计劳务价款的，或者能提供准确的证明文件，正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的，其中国境外的设计劳务部分所收取的价款就可以不征收营业税，这个金额似乎可以由纳税人――南方设计院与南苑设计院自行确定，从而达到税收筹划的目的，但基层税务局在实际执行过程中是否认可还值得商榷。
但是，根据广州市地税局2000年5月10日公布的穗地税发［2000］173号文的第二条“按不低于50%的比例核定其境内应税劳务收入”的规定，假如该项设计任务在2000年5月10日后才完成，那么境内南方设计院的设计费收入比例不得低于50%，上述筹划的目的就达不到了。
2000年5月12日，国家税务总局又以国税发［2000］82号文，确认从事税务、会计、审计、法律咨询业务的境内应税收入比例不应低于该项业务总收入的60%。广州市地方税务局在2000年7月24日以穗地税发［2000］304号文转发上述82号文时，将范围由咨询业扩大到工程测量和设计等范围，那么上述境内南方设计院的设计费收入的最低比例又提高到了60%。
（3）结论。从本例中，我们可以发现三个问题：国家税务总局在制定相关税收规定时，没有考虑相关规定的实际环境条件是否可操作，从而为下级自行机关带来过多的自由裁量权；下级税务机关对上级税务机关的税收规定的随意解释和范围扩大使执法权和“立法权”或“司法权”变相归于一体；相关规定变化太快，难以适从。
2、对价外费用税收筹划的讨论
（1）基本情况。精彩公司为开发公司，同时拥有多项业务，其中含物业管理业务。该公司2003年营业收入为20000万元，各项代收款项4000万元，手续费收入200万元（按代收款项的5%收取）。根据《营业税暂行条例》第五条及其《实施细则》第十四条的规定，精彩公司2003年应缴纳营业税1210万元［（20000+4000+200）×5%］、城建税和教育费附加121万元（1210×10%）。
为了减少税赋，精彩公司做了以下税收筹划：将全部代收款项和手续费转由精彩公司旗下的全资子公司――某物业公司收取，按照国家税务总局1998年12月16日公布的国税发［1998］217号文第一款 “物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税‘服务业’目中的‘’业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项业务取得的手续费收入应当征收营业税”的规定，物业公司2003年不需要对各项代收款项4000万元缴纳营业税及其附加，节约税赋220万元［4000×5%×（1+10%）］。
（2）分析。上述筹划方案看似合理，其实其中也包含了各级税务机关对“”业务自相矛盾的解释。
①国家税务总局于1993年12月27日公布的《营业税税目注释》第七条（一）解释“业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他服务”，而“其他服务，是指受托办理……的业务”，因此我们可以理解“”的关键是“受托办理”，但《营业税暂行条例》及其《实施细则》并没有对业中的代收款项作为应税收入的扣减项目。
②广东省地方税务总局1998年10月9日粤地税函[1998]286号文 “对其代收的水电费、电话费，可扣除其代付的水、电费、电话费的余额，按‘服务业――业’税目征收营业税”的规定将业中的物业管理服务中的代收款项“水电费、电话费”作为应税收入的扣减项目。
③国家税务总局1998年12月16日公布的国税发[1998]217号文第一款“物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税‘服务业’目中的‘’业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项业务取得的手续费收入应当征收营业税”的规定实际上是对《营业税税目注释》的重复，并对物业管理中的代收款项做了仔细的罗列，但是罗列项目又不齐全，难道物业管理公司的代收款项仅有“水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租”六项吗？如果增加其他代收款项，是由基层税务机关自行裁决还是再向税务总局请示？规章的措辞存在不严谨的嫌疑。
④财政部、国家税务总局2003年1月15日公布的财税［2003］16号文第三点“从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额”也采用了上述国税发[1998]217号的方式来罗列应税收入可以扣减的代收款项，即未经罗列的项目不得作为代收款项在应税收入中扣减。
⑤广东省地方税务局2003年5月29日的粤地税函［2003］339号文“物业管理单位代业主、承租者收取的水费、电费、燃气费、房屋租金、房屋维修基金及其他代收款项的行为，属于营业税‘服务业’税目中的‘’业务，即以与物业管理有关的全部收入减去代业主、承租者支付的水费、电费、燃气费、房屋租金和其他代收代付款项后余额为营业额征收营业税”的规定就扩大了财税［2003］16号文的扣除项目，增加了“房屋维修基金及其他代收款项”。
（3）结论。在本案例中，我们也不难发现以下的问题：国家税务总局在规章的制定过程中，没有充分尊重已有文件的定义，文件中措辞不够严谨，增加了基层税务机关因理解不同而产生的自由裁量权；下一级税务机关在转发上级税务机关文件时，随意扩大解释的范围，姑且不论其合理性，至少在权利上是无效的。而案例中的代收款项哪些是不需要纳税，哪些仍然应纳入应税收入就显得有些模糊了。
五、结论及对策
税收筹划这一行为是纳税人和税收征管机关就税收法律的有效使用与认可的矛盾体，只有当双方对税收法律的内涵与外延的理解趋于一致时，税收筹划才是合法的和低风险的。但在税收立法中如果不能使税收法律条文的内涵与外延相统一，不能明确税收执法程序，不能明确各级税收立法者的权力，不能通过法律来保障税收权力的有效制约与监督，不能在税收法律的适用中保证税收违法成本必然大于其收益，税收筹划就不可能成为真正的税收筹划，而只是某些势力派人物的寻租手段。只有通过税收立法的完善，使税收法律的公平性特征得以实现，使纳税人获得在税收法律面前的平等，那些恣意曲解税收法律的行为才会消失，纳税人才可能有效预测税收法律适用的结果，才愿意遵循税收法律寻找筹划的空间，小心谨慎地进行税收筹划以避免承担法律责任将是纳税人的必然选择。完善税收立法才能尽量消除上述问题。
学界一个普遍的观点就是，现代人民民主国家的存在是因为构成国家的那些人民的权利需要得到保护，例如生存的权利、自由的权利、合法财产被保护的权利等等，国家的运行需要那些被保护的人提供财政支持，因而才有国家税赋的存在。这个税赋存在的本质条件要求税收立法应该具有的品质特征就是公平，但从前文分析来看，我国税收立法的问题所造成的种种后果都是税收公平的缺失问题，完善我国税收立法必须注重公平。借鉴公司治理与内部控制理论，要实现税收公平，应该从制度上形成对税权的控制，这个制度包括两个层次：国家对税收立法的总体控制；税收立法组织内部对各个环节的控制。
1、国家对税收立法的总体控制
包括对国家征收税的权利的控制，以及对税收立法者行使税收立法权的控制。这里讨论的是后一个问题，即当需要征收一种税时，应该从制度上控制税收立法者的权利；同时，这里所说的税收立法者不但包括税收法律、法规的制定者，而且还包括税收规章、税收规范性文件的制定者。
公司治理理论众多，其中关于股东大会、董事会、管理层之间的授权、约束、监控行为的适当性的讨论也许可以用来思考全国人大、全国人大常委会、国务院等各级权力机构在税收立法权上的决策、执行、监督方面该如何配置的问题。
股东大会作为整个公司最高的权力机构，如何激励董事会和管理层这一公司权力的执行机构，如何有效地监督、约束权力机构，促使执行机构与股东的利益趋同，防止权力执行机构滥用权力，避免公司的整体价值遭到损害，监督、激励、经理人市场等机制就很重要。其中监督机构的设置或许可引入税收立法权的监督上，监督机构（监事会）独立于执行机构而直接对股东大会负责的机制引入到对税收立法者权力的制约监督，就是要求存在一个由全国人大负责选举并直接对全国人大负责的监督组织来监督各级权力机构在税收立法权上的执行是否符合立法决策的本质要求、税收权力的执行是否符合法律要求。
2、税收立法组织内部对各环节的控制
是指如何利用内部控制理论中一些思想来指导构建对各个层次税收立法权的控制制度。内部控制方法中最为重要的内容包括：内部控制的制度设计必须结合控制环境的实际情况，以确保内部控制制度可以实施；通过程序的规范来确保结果的可信任；实施控制的各个层级（即组织结构）之间权力的合理分配与监督。具体运用到税收立法中则表现如下。
（1）我国现阶段社会经济发展较快，作为上层建筑的税收法律必然要随之变化。在税收立法中要充分考虑这种变化与法律稳定性之间的平衡，否则税收法律要么不能适应经济生活的变化节奏，要么失去其稳定性及税收的公平性。因此，最高层次的税收立法者在课税要素的界定方面应设置一些可根据整体宏观经济变化可以调整的内容，并且必须将这个调整的权力明确授予某个组织，该组织必须在明确的时限内、清晰的条件下和实施必要的程序后才能行使调整的权力，否则任何公民都可以诉诸法律宣告其调整无效。例如，在使用“其他”这个字眼时应该明确当立法机关没有另行发文补充“其他”的具体内容时，其他机构不得进行解释；《企业所得税法》中关于广告费用税前可列支限额的确定，可以授权国家统计局定期各行业在该时期的广告列支在收入中所占的比例，纳税人可以用该统计数字的中位数作为税前可列支限额的计算标准。这样既保证了税收法律的稳定性，又保证了税收法律的适应性。
（2）程序虽然不能保证最好的结果产生，但可以防止最恶劣的情形出现，因而必须对税收立法程序予以高度重视。最高层次的税收立法者应该在税收法律中明确而细致地规定法律、法规的税收立法者进行税收立法的程序。立项、起草、审查、决定四个环节的清晰及可操作性是整个立法工作的关键，使这两个层次的立法者能够通过该层次的税收立法程序来制定出品质有保障的税收法律、法规。税收立法者要确保立法程序的透明性，使每个公民都能监督立法者在程序上是否符合法律的规定，使那些违反程序而制定的税收法规无所遁形。
（3）税收立法的组织结构应该在最高层次的权力机构――人民代表大会上通过立法的形式来明确，并且明确规定各层级税收立法者的立法权限。例如，规定在法律这一层次的立法者应该在制定的税收法律中明确界定各课税要素的内涵与外延；法规的制定者只能在法律的授权范围内，在规定的条件下，通过法定的程序就课税要素的外延进行适度调整；规章的制定者只能根据法律的授权在更小的范围内对更具体的事项作出规定，而且还必须保持与上一级的法律、法规的一致性。同时，权力机构还须在配置税收立法的组织结构时充分考虑监督体系的独立性，并通过立法来确保监督体系的设置与运行程序，同时授予监督体系一票否决税收立法合法性的权力。
3、结论
只有当我国税收立法实现了国家对税收立法的总体控制及税收立法组织内部对各环节的控制，才能从制度上保障我国的税收立法在以下方面得以实现。
（1）在最高宪法的层面明确规定各个层级立法机关的立法权限，防止税收立法者与执法者身份的重叠，从而在根本上保障税收立法的稳定性、严肃性和权威性，进而保证税收司法在司法审判中裁判税收立法的合法性的宪法依据，最终到达保障纳税人的财产权的目的。
（2）在狭义的法律层面完善实体法的条款，法律条款尽量细致化，减少税法使用人的自由裁量权。例如类似企业所得税实施条例第六稿中“凡生产经营项目涉及的营业机构适用不同税率的，按企业经营收入、职工人数或工资总额、资产总额三个因素在各营业机构之间合理分配应纳税所得额，其权重分别为0.35、0.35和0.3”的条款，从而使税收法律的公平公正性得到合理的保证。
（3）在狭义的法律层面制定各级税收立法者的立法程序，而且这些程序具有很强的操作性，从而使税收法律的制定更加公开透明，使税收法律在制定时能得到监督和纳税人的普遍尊重和自觉接受。
（4）在《人民法院组织法》中明确规定设立税收审判庭和对相关法官的专业性要求。在法律层面上保证司法机构的专业性，进而保障税收司法审判的准确性，通过税收司法有效约束税收行政机关权力的滥用，实现税收司法对税收立法、执法的监督，保障纳税人司法救济途径的通畅。
（5）修订现行的行政复议法和行政诉讼法，扩大法院的受案范围，而不再仅仅局限于对具体个案的合法性审查，从而约束税收行政机关变相修改法律的行为，进而使我国税法的稳定性、权威性得到合理保障，保障纳税人在税法使用的过程中能够准确预见其法律后果。
当这些税收立法得以逐步进行时，我国的税收法治环境也将得到逐步改善，纳税人也就可以合理预见税收法律行为的后果，也就有了税收筹划的基础。
中国共产党十七大报告明确指出：“要坚持用制度管权、管事、管人，建立健全决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的权利结构和运行机制。健全组织法制和程序规则，保证国家机关按照法定权限和程序行事权力、履行职责”。由此可见，我国执政党的最高领导层也已经开始考虑如何从制度上去寻求对国家机关权力的制约，我国税收法治建设正在不断地完善，税收筹划事业也将逐步走上健康发展的道路。
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论文内容提要：本文回顾了我国10多年税收管理改革实践，在解析主要存在问题的基础上。分别提出了税收管理理论创新、技术创新、组织创新和制度创新的基本思路及对策措施，以加-陕实现传统税收管理向 现代 税收管理转变。
伴随着新税制的实施和税收征管改革的不断深人，我国税收管理取得了 历史 性的进步。但是。税收管理中一些深层次的问题和矛盾，还没有得到根本解决，特别是加人wto后，传统的税收管理理念、管理模式和管理体制正面临新的挑战，迫切要求加快税收管理的改革创新，实现传统型管理向现代型管理转变。
一、税收管理的理论创新
理论创新是社会 发展 和变革的先导。创新税收管理理论是变革税收管理的前提。由于历史的原因。长期以来，我国对税收管理理论研究不够重视。税收管理理论的发展远远落后于税收改革与发展的实践，也落后于其他一些重要社会 科学 领域。
我国税收征管改革摸着石头过河走了10多年。税收征管改革从一开始就缺乏科学的理论准备和理论指导。税收征管改革基本上是凭经验和直觉进行。在解决改革出现的新情况和新问题中徘徊。无论是20世纪80年代末，进行的“征、管、查”三分离或二分离的摸索，还是新税制实施后，对传统专管员制度全面改革，所形成的“以申报纳税和优化服务为基础，以 计算 机 网络 为依托，集中征收，重点稽查”的新征管模式，以及进人21世纪后，采取科技加管理措施，以信息化推进专业化的深化税收征管改革，基本上都是在理论准备不足的情况下进行的，未能从理论上对税收管理改革目标体系进行深人系统地研究，在科学把握税收管理的本质、 规律 、原则等基本理论问题的基础上，形成税收管理改革的基本理论框架，给予税收管理改革坚强有力的理论指导。因此，在改革的目标方向上，缺乏准确清晰的定位。目标设计缺乏系统论证，征管改革的框架和基本模式一直处于变化之中，对征管改革的方向经历了反复探索和较长时间的认识过程；在改革的思路上。始终循着相互制约的指导思想，沿着职能划分的思路。把分权制约过多地寄望于征、管、查职能的分解上。追求税收征管的模式化；在改革的范围上，侧重于税收征管的改革，忽视税收行政管理的改革。未能把对以纳税人涉税事项为主要管理对象的税收征收管理和以征税机关、征税人为主要管理对象的税收行政管理作为改革的整体进行系统设计，忽视人力资源的配置管理和开发利用；在改革的进程上，对不同地区制约征管改革的因素研究不够，缺乏整体规划。常常处于走一步看一步，造成各地改革进度不一。带来征管业务的不规范、信息技术应用的不统一。由此导致税收管理改革走了一些弯路，浪费了不少人力、物力和财力，增大了改革成本。
当然，税务部门在改革实践中也进行了一些理论探索，但主要还是停留在对改革方案的修修补补。疲于寻求解决具体问题的措施上，缺乏在税收管理改革实践基础上理论创新的自觉性和主动性。要解决税收管理改革中的问题和矛盾，加快建立现代化税收管理体系，提高税收管理水平，必须创新税收管理理论。
推进税收管理的理论创新，首先要转换传统税收管理的理论视野和研究方法，注意在改革实践中进行税收管理的理论探讨，善于 总结 经验教训，把成功的经验系统化、理论化；其次，要注意研究借鉴当代西方公共管理理论和工商管理领域发展起来的管理理念、原则、方法和技术，结合我国税收管理的实际，创造性地加以吸收和运用，形成适合
一要减少管理层次，收缩征管机构，确立税收管理机构改革的总体目标和基本框架。 现代 管理组织理论和发达国家的实践证明，要提高组织结构效率，必须减少行政管理层次，精简管理机构，实现组织结构的扁平化。我国目前税收管理组织结构，从总局、省局、市(地)局、县局到基层分局有5个层级，除基层分局外，有4级行政管理层。世界上很少有这种5级架构的征管组织体系。要创新税收管理组织结构，必须打破这种僵化的5层“宝塔”结构，冲破行政区划的约束，根据 经济 区域、税源分布、规模大小，设置税收管理机构。从改革的渐进性考虑，税收管理机构改革的近期目标可以定为实行总局、省局、市局、县局4层组织结构。今后条件成熟时，对省级局还可以进一步考虑打破行政区划，根据经济区域进行撤并，设置跨省大区局，如像人民银行跨省设置分行机构。
二要统一征管机构设置，实现基层征管组织结构的扁平化。根据 企业 组织理论学的研究，企业管理组织机构设置通常有四种模式，即以产品为基础的模式、以职能为基础的模式、以客户为主的模式和融合前三种的矩阵模式。按照前述税收管理机构的改革目标和国外税收管理机构设置的做法，适宜采用按税种类型和职能分工相结合的模式设置内部机构。在基层局(县、区局和将来实现征管实体化的地市级局)适宜按职能分工和纳税人类型相结合的模式设置机构，除稽查局可作为外设机构外，其它专业局都应全部转为内设机构，同时还应撤销过去外设的直属局、外税局，实现对内外税、不同行业、不同预算级次企业的统一管理。基层局的主要职能是对辖区内税源税基的控管。分类管理是专业化管理的基础，对纳税人实施分类管理是国际上许多国家的成功做法。
三要构建与信息化相适应的税收征管运行机制，实现税收征管的信息化。利用信息技术改变税收管理的流程和组织结构，建立一种层级更少基层管理人员权责更大的管理体制。在县(区)局内部，根据税收征管和信息化的内在 规律 ，重新设计和优化税收征管业务和征管流程，将咨询受理等纳税人找税务机关办理的涉税事项集中到前台办税大厅实行全方位服务，解决纳税人多头多次跑的问题；将纳税评估、调查执行、稽查审计等税务机关找纳税人的所有管理事项，集中到后台实施分类管理，解决税源税基控管薄弱的问题。
四、税收管理的制度创新
深化税收管理改革，既需要消除不适应现代税收管理 发展 要求的制度性障碍，更需要针对解决新情况、新问题作出新的制度安排。优化税收管理制度设计是税收管理改革与发展重要内容，也是从制度层面解决当前税收管理存在问题的必然要求。税收管理的制度创新应当紧紧围绕提高纳税人税法遵从度和税务机关管理效能，降低税收风险即法定税收与实际税收之间差额这一税收管理目标，在税收管理制度体系优化设计上求得新突破。
当前税收管理制度创新应当突出两个重点。
(1)要着眼提高纳税人的税法遵从度，促使其如实申报纳税，解决税务机关与纳税人信息不对称的问题。
一要建立以纳税人为中心的税收服务制度。税收服务是保证纳税人依法纳税的重要条件，必须按照新征管法的要求，尽快将税收服务从过去的道德范畴上升到行政职责，构建起以纳税人为中心的税收服务制度体系，为纳税人提供享受各种税收服务的制度保障，包括设立多渠道政策性服务的制度，确保所有公民享受和获得税收知识的权力，使纳税人有能力自觉、及时、准确申报纳税，减少无知性不遵从；设立以客户为导向的程序性服务制度，确保办税公平公开，程序简便规范“一站式”服务到位，使纳税人减少“懒惰性”不遵从；设立完善的权益性服务制度，确保客观公正开展行政复议，主动实施行政救济，保障纳税人合法权益，减少情感性不遵从。
二要建立以纳税评估为基础的纳税信用等级制度。纳税信用度的高低直接体现着税法遵从和税收管理水平的高低。实施纳税信用等级制度，根据纳税人纳税诚信度实行差别管理，对信用等级低的纳税人严加管理。制定鼓励诚信守信，制约惩处失约失信的政策措施，促使纳税信用成为与纳税人生存发展紧密相联的无形资产。让依法纳税者受到社会广泛尊重，使诚信纳税者得到实惠，增强忠诚性遵从的荣誉感；让失信违法者付出利益代价和荣誉代价，促使纳税人诚信纳税。同时要把建立纳税信用等级制度与建立纳税评估制度紧密结合起来，建立起 科学 的纳税评估机制。
三要建立“轻税重罚”的违法处罚制度。增大违法成本是强化税收管理的重要举措。对外要健全偷逃税处罚管理制度，增大偷税成本；严惩知法违法者，对不按规定履行纳税义务，该罚的要罚，该判刑的要判刑，减少纳税人自私性不遵从，增加预防性遵从。
(2)要着眼提高税务机关内部管理效能，约束税务人员寻租，对工作业绩进行有效激励，解决管理者与被管理者信息不对称的问题。
一要建立科学的税收管理绩效考核制度。考核税收管理绩效是促进税收管理水平不断提高的重要手段。税收管理绩效考核导向至关重要。要彻底扭转过去绩效考核重收入轻管理，重上级机关对下级机关轻机关内部考核的倾向，从组织收入型向执法保障型转变。要以正确实施国家税收政策，降低税收风险为目标，将绩效监控和评价贯穿税收管理全过程，使绩效考核成为加强管理的有效手段。可以考虑从上级机关对下级机关和机关内部两个层面建立绩效考核制度。上级机关对下级机关的绩效考核，应从税收风险、执行政策、服务质量、人力资源利用、成本效益等方面，通过客观科学地制定考量目标和指标体系，准确评价下级税务机关税收管理的成效和不足，激励先进，鞭策落后，使之明确税收管理的改进方向。对机关内部工作人员的绩效考核，应重点围绕行政行为、行政过程和行政结果等方面进行考量，可采取事项与岗职相结合的绩效考核办法，通过定岗位、定职责、定事项、定人员、定目标、定指标、定奖惩等方法，充分运用 计算 机 网络 对税务人员工作业绩进行有效的监控和评价，使个人工作绩效与集体组织绩效高度关联，激发个人和群体奋发向上的活力。
关键词：教学方法；应用型人才；课程考核
中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2013）34-0180-03
从字面看，“教学”既包括“教”也包括“学”，那么教学方法是教师“教”的方法和学生“学”的方法的总和。在教与学的关系中，学生的“学”是由教师的“教”指导的，教师“教”的方法往往决定了学生“学”的方法，所以在教学方法中应当重视教师“教”的方法。教师的教学方法涉及教学过程的所有重要环节，具体包括课程内容的组织、教学形式的设计、课堂教学的方式和手段、学生参与教学过程、学生获取知识的方式以及考核学生学业成绩的方法等。每一种教学方法都有它特有的作用和局限性，这就决定了教学目标的实现必须依靠多样的教学方法体系。本文以《中国税制》课程为例谈谈应用性人才培养目标下，教学方法的改进路径。
一、《中国税制》课程的教学目标和基本内容
应用型人才不仅要具有扎实的理论基础、宽泛的知识面，还要具有实际业务操作能力。在此目标下，《中国税制》课程的教学目的是让学生掌握制定税法的基本原则和税收的经济效应等基本税收理论与知识；熟悉我国现行税收制度，并能运用基本税收理论分析税收制度，提高学生税收经济学方面分析问题和解决问题的能力，培养学生理论分析能力；掌握现行税法中主要税种征税办法和具体规定，如增值税、营业税、企业所得税、个人所得税等税种的相关规定，通过授课和实践让学生熟练掌握这些规定和方法，能够计算各个税种的应纳税额，培养学生的实际操作能力；运用税收理论分析经济现象和税收制度，使学生初步具备设计、解释税收制度的能力，能探讨税收制度运行中存在的问题并提出解决问题的对策。
为此《中国税制》的主要教学内容包括两大方面：一方面是税收基础理论。主要包括：税收基本概念、本质及其特征；制定税收制度的基本原则；税收负担与税负转嫁分析税收法律关系的构成及税法的分类等。另一方面现行税收制度中各主要税种税款的计算及征纳管理。
二、《中国税制》课程教学方法改进路径
（一）重视运用热点新闻讲解税收理论知识
应用性人才必须具有深厚的理论基础，只有掌握了相关的理论，才能更好地分析和解决问题，才能更好地理解和掌握实践操作过程。税收理论知识很重要，但初学者会觉得枯燥，本部分并不太好讲。很多教师还是习惯于课堂讲授的单一教学组织方式，这种方式以教师为主体，偏重于对概念与理论的系统讲授，学生只是被动接受知识，很难调动学生学习的主动性与积极性，学生更会觉得课堂沉闷。沉闷的课堂又影响教师讲课的激情。两者陷入恶性循环之中。要打破这种沉闷的现象，在理论教学中教师可以采用热点问题导入、新闻导入、案例导入等方法调动学生学习兴趣。比如讲到税收原则时，可以用当前国家调控房地产的“国五条”中对个人转让房产按差价征收20%的个人所得税这个热点问题作为切入口，因为该问题在各大网络和媒体已引起广泛关注，甚至可能涉及到一些学生自己家庭投资理财行为，所以学生们会很感兴趣。再比如讲到税负转嫁时，可以用香港限制游客携带奶粉数量这一新闻作为讲课背景，分析为什么新西兰的奶粉、法国的香水、意大利的时装等在香港的零售价格要远低于大陆。每个时期都会有一些热点问题或经济政策可以用税收的相关理论进行分析，选择这些热点问题，容易激发学生的学习兴趣和好奇心。课堂讲授理论知识切忌“空对空”，理论来自实践，理论的讲解也要回到实践中去，否则教师照本宣科的“教”，学生“照本背诵”的“学”，教学效果肯定不理想。但是要真正做到“理论回到实践中去”不仅需要教师投入时间精心备课，更需要教师具有深厚的理论功底和课堂组织能力，能够将理论讲解得深入浅出、通俗易懂，对新闻热点的分析也要能够放得开、收得回。除此之外，还可以采取提问、讨论等方法提高学生学习的主动性。
（二）重视知识与实践的结合
应用型人才必须具有较强的实践操作能力，对于《中国税制》课程而言，要具有准确计算各主要税种税款的能力。这要求教师在教学中应当重视学生税法基本条款的实际操作能力的培养。实践教育可以增加学生对知识的掌握，提高学生的实际动手能力；从社会层面，实践教育可以增强学生对社会的了解，提高其社会能力和社会责任感。为了培养学生的操作能力，适合通过案例教学和大量的练习来让学生巩固消化所学知识。
教师通过对案例的介绍、分析和讨论，才能将抽象的概念和复杂的法律规定讲深、讲透，才能提高学生的学习兴趣，进行同步思维、思考和训练，实现理论教学与实践教学的有机结合，才能使课堂气氛活跃、内容生动形象。比如增值税是我国最大的流转税，其税法内容繁杂，税款计算考虑的特殊情况多，是《中国税制》课程教学中的难点。为了使学生系统、全面掌握增值税的计算，可以设计一个属于增值税一般纳税人的稍复杂些的工业企业，尽量将增值税计算殊业务的处理囊括在企业的经营业务中，以此为案例训练学生的操作能力。在案例讲解规程中，可以给学生发放增值税专用发票票样，使学生更好地理解增值税价外税的特征及由此特征决定的增值税计税依据的税务处理。通过认知增值税纳税申报表，学生可以更加直观地体会增值税税款计算流程，更好理解增值税税法的相关知识。为进一步规范案例教学，教研室可以组织任课教师编制典型教学案例集，每年进行更新，为教师教学提供丰富资料，并建议教师在授课时使用统一的典型案例组织教学。同时为了节省课堂教学时间和提高课堂教学效率，编写税收实务习题集，根据课程进度设计典型例题和练习题印发给学生。每次课堂上挑选一两个典型例题作为课堂精讲题目，而习题留作学生业余同步训练，这一做法成本低，效果好。
（三）重视培养学生分析和解决问题的能力
应用型本科人才除必须具有深厚的理论知识和实践操作能力外，还必须具有分析和解决问题的能力，这也是本科教学的重点和难点。让学生独立思考，就需要允许和鼓励学生提出不同的观点和探索不同的做法，是培养学生分析和解决问题能力的基本条件。本科院校都会设置毕业论文、学年论文等实践环节培养学生分析和解决问题的能力。在课程教学中也可以通过自学、撰写课程小论文、读书笔记等方法提高学生的能力。
《中国税制》课程要求学生掌握19个税种的税款计算及税款的缴纳和管理，由于课堂教学有限，不可能也不应该对每个税种一一讲解，所以除增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税等几个主要税种详细、系统讲解外，其他税种都应当采取学生自学的方法。
课程小论文也是培养学生分析和解决问题能力的重要途径，在教学中应根据我国当年税收政策或者其他税收领域的热点问题布置课程小论文，学生充分利用网络、图书馆、资料室等资源。查资料、写文章，一是可以拓展学生知识面，开阔视野；二是学生能够了解学科前沿，逐步培养学生驾驭资料、分析问题和解决问题的兴趣和能力；三是通过锻炼，学生掌握文章写作的基本技巧和方法。
课外阅读在教学过程中，还应结合课程内容提供经典著作、学科前沿性论文等阅读资料，要求学生阅读这些资料。通过课外阅读促使学生关注社会经济生活中的各种税收现象和税收问题，运用所学专业理论知识进行理解分析，提醒学生主动学习、自觉学习。这样有利于培养学生时常关注社会经济现实的习惯，训练学生运用税收理论知识来理解分析财政现象与财政问题的能力，同时提高学生自主学习的能力、丰富课余生活。
（四）重视课程考核方法的改进
高校课程考试是教学中的重要环节，对教学具有很强的导向作用，关系到教学目标的实现。科学的考试方法能够有效促进学生学习，很好地落实教师“教”的内容。相反，不科学的考试可能会毁掉教学中教师所做的一切努力。为了保证上述《中国税制》课程教学方法能达到应有的效果，应当重视课程考核方法的改进。可将《中国税制》课程考核分三个部分：一是正常的闭卷考核。主要考察税收理论知识和主要税款的计算与缴纳，这部分占课程总成绩的60%；二是其他小论文、课外阅读笔记，占总成绩的20%；三是平时考勤和作业，也是占总成绩的20%。为了督促学生自学，保证自学的效果，期末考试试卷中自学部分的分值应占到卷面分数的20%。为了防止小论文的写作流于形式，教师应安排一定的课堂时间，给每个学生不超过五分钟的时间讲解自己论文的核心的观点，这样为学生提供了参与课堂教学的机会，既锻炼了能力，又激活了课堂，并为毕业设计和顺利走上工作岗位奠定了一定基础。然后教师依据学生的论文观点和现场表达能力给学生打分，作为评定课程总成绩的依据之一。为了鼓励学生完成课外阅读，将课外阅读落到实处，要求学生根据课外阅读撰写读书笔记，教师定期检查并给予等级评定，作为最终评定课程总成绩的依据之一。
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【关键词】会计准则税收企业所得税
一、会计与税务的适当、适度分离
在高度集中的计划经济管理体制的条件下两者合一，顺应了宏观管理体制的要求，发挥了一定的历史作用。但是在今天，“财税合一”的会计制度却难以适应我国社会主义市场经济体制的需要，会计和税收完全融合的弊端是会导致会计规则屈从于税收法规，或者弱化税收的刚性约束，最终破坏或丧失会计制约与保护财务会计及其信息之效用。采用分离的态势，从整体上看，不仅满足了国家征税的要求，也满足了市场经济条件下企业投资者、银行等对企业财务报表信息的要求，为我国与国际会计准则的接轨与协调提供条件。分离不仅有利于我国会计准则与国际惯例接轨，提高会计信息质量，还有利于真实反映企业生产经营状况，既不影响国家税收，又可避免因虚增的会计信息给企业决策带来负面影响。更利于会计改革，为微观管理者、宏观管理者及股东提供真实、可靠的信息，而不是为税收改革服务。
二、会计与所得税互相借助、良性互动
会计准则对税法目标影响的实现。税法主要的目标就是把应该征的税征上来，保证国家财政收入。但能否征上来，或能否征足、征准确，与会计准则所要求的会计核算关系较大。税法法规中规定的税收核算总是建立在企业会计资料基础上的，它是在企业会计核算资料的基础上进行相应的调整后得到应税收益，因此离开会计核算资料，税务活动就无法进行，继而也就难以实现税法所想要得到的法律效应，不能使税法的目标得以实现。企业的会计核算资料只有严格按照会计准则的要求执行，企业最终形成的报表结果才能真实反映企业的经营活动状况和经营结果。税法也就可以依据这种真实的会计资料去征税，达到公平税负的目的，如果企业不按照会计准则的要求去进行会计核算，那么得出的报表结果，就不可能真实正确，如果税法依据这种错误、虚假的会计资料去征收税负，那么也就不可能达到公平税负的目的，从而对税法的严肃性产生负面影响。同时企业的会计核算资料只有依据税法的要求，正确计算税负金额，才能正确真实反映出企业经营状况和财务成果。
会计是现代所得税得以推行的主要支撑点。现代所得税借助于会计的基本理论和方法得以推行后，对会计产生了巨大影响，而会计对所得税的影响不大。但由于所得税的核心观念“所得”是由会计理论的核心概念“收益”直接演化而来的，因此，可以推论，一旦会计理论研究取得重大进展，必然又会对所得税理论产生重大影响。现代所得税信赖于会计理论已是不争的事实，会计理论是现代所得税理论的基础。
税务当局在制定税收政策中的会计政策时，应该正确运用它对会计的重要影响，主动吸收会计理论与实务界的意见，制定符合会计理论的会计政策，并注意保持会计政策的完整性和连贯性。
美国和其他国家，企业收益的征税对于会计理论的影响是很大的，但在性质上主要还是间接的。税法本身对会计思想起倡导作用。尽管营业收入条例的确曾加速了优良会计思想的采用，从而导致了对公认会计程序和概念更为重要的分析，同时，它们却也成为检验和承认完善理论的绊脚石。会计应该有意识地摆脱盲目追求税法的做法，要努力建立统一的所得税会计理论、方法体系去解决税收对会计提出的新问题；同时，也应积极、主动地去影响税法，使其充分考虑会计的合理要求。会计还应有意识地利用税法的巨大影响，把合理的会计概念、原则、方法借助税法去推广，以加快会计理论和实务的建设；同时，税务当局也应该积极支持会计界，废除不合理的会计方法，推广合理的会计方法，有效地实现会计目标。
会计与所得税应该互相借鉴、互相学习，各自不断发展自己，不断完善自己，形成一种良性互动关系，达到双赢目标。
三、尽可能减少会计制度与税法制度的差异的必要性
由于会计制度与税收政策是不同部门制定的，如果各方面沟通协调不够，可能会造成许多不必要的差异，特别是在中国这种经济环境变化快、会计制度和税收法规变化快、会计制度法律化的社会。
从这些年我国实际情况看，随着差异的扩大，纳税人既要贯彻执行新会计制度规定，又要不折不扣地依法纳税，两者差异的扩大正日益增加纳税人财务核算成本。甚至有些差异复杂难懂，操作繁琐，纳税调整困难，一些纳税人没能准确理解差异和对其做准确的纳税调整，造成无意识违反税法规定的现象。
尽管税法和会计的差异是不可避免的，从当前我国财会人员实际水平和税务管理的现状出发，必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。在政策设计制定中，遵循成本效益原则与重要性原则，只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍，就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。会计制度与税收法规的区别在于确认收益实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。为了正确地体现会计与税法的目标、降低征纳双方遵从税法的成本，降低财务核算成本，就要对会计制度和税法进行适时地协调。在实践方面，近年来财政部和国家税务总局对两者的协调已经做了大量的工作。财政部与国家税务总局的职能部门和科研机构己对两者的差异与协调进行了沟通合作和系统研究，并已取得相当的成果。税务法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调，会计制度也需要关注监管部门的信息需求。会计制度与税收制度之间的差异与协调是一个不断博弈的过程，对于我国这样一个以大陆法系为主、会计制度体系建设依靠政府力量推行、税会趋向于分离模式的国家，国际上还没有一个完全的模式可以套用，因此，如何在现阶段对会计制度及税收制度进行完善与优化，如何对税收制度与会计制度进行合理有效的协调，都是理论界不断探索的领域。
由于税法的相对滞后，因新会计准则的相关规定而产生的差异，尤其是一些影响不重大的、无所谓的差异，需要税法予以协调，由于论文写作时间的限制，新的企业所得税法虽然已经颁布，但是相应的实施细则还没有出台，可能国家很快就会出台相应的税法政策用以协调新会计准则。本文虽然是针对会计和税收改革，研究两者的新的所得税差异，但是由于资料有限，某些差异本文没有涉及到。例如对所得税的会计处理方法彻底改变，新会计准则规定由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者选择其一，改变为国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对税收、企业纳税，产生深远的影响。
参考文献：
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在水利水电工程设计概(估)算编制中，对税金的计算，现行通用的办法是依据能源水规(1989)971号文《水利水电工程设计概(估)算.费用构成及计算标准》中的规定，税金一(直接费+间接费十计划利润)x费率，和能源部、水利部水规字(1992)031号文附件一《概估算编制工作中有关具体问题处理意见》中，税金-(直接费+间接费+计划利润)x0.95又[1+营业税率x(l+城市维护建设税率十教育费附加率)x〔营业税率x(1十城市维护建设税率+教育费附加率〕的规定进行计算的。971号文中规定了税金的三档费率分别为3.21%、3，15%和3.03%，这些数字是依据031号文的公式计算而来的。例如:对于在县城(镇)的工程，工程三税税率一0.95X〔1+3%(1+5%十2%)〕x〔3%(1+5%+2%)〕=3.147%、3.15%，其中，教育费附加率为2%，依据1990年标准。
2按新税法税金计算方法的探讨
1”3年以后国家出台了一系列税收法规，对旧税法进行了一定的修改。上述计算税金的方法是否仍然有效呢?根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院第136号令)第四条:“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额~营业额x税率(建筑业取3%)”第五条:“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，向对方收取的全部价款和价外费用”;《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例))(国发[1985〕19号)第三条“城市维护建设税以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳”;国务院《关于教育费附加征收问题的紧急通知))(国发明电〔19942号)中“教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳”的规定，可以知道，建安工程应缴纳的税金一建安工程造价x营业税率火(l+城市维护建设税率十教育附加率)。鱼潭电站毗邻温塘镇，适用5%的城建税率，工程“三税”的计收标准应为建安工程造价x3%x(l+5%+3%)一建安工程造价x3.24%。这是现行的财务上的纳税标准。若以预算口径，则有税金~(直接费十间接费+计划利润)x费率i一建安工程造价x3.24%一(直接费十间接费+计划利润)x(l+费率i)x3.24%，即费率i“3•24纬/(1一3•24%)一3.35%。若按水规031号文中的公式计算，则有费率一0.95又(l+3.24%)X3.24%一3.18%。这两种计算方法存在着一定的差异。前者计算得出综合税率一1/〔l一营业税率X(l+城市维护建设税率十教育费附加率)一1，与交通部公路管理司《对公路基本建设工程概预算编制办法的补充规定》(公设字[1995〕75号文)相符合，得到了验证。后者的不同主要表现为计取了0.95的系数。笔者认为，0.95是扣除临时设施费、技术装备费、劳保基金和施工机构迁移费等4项专用基金后的税前造价占直接费、间接费、计划利润之和的比重系数。这个系数不应计取，因为4项专用基金同样进人工程造价，成为建安产值即营业额的一部分，应计取营业税或工程“三税”。对于这一点，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十四条“条例第五条所称价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其它各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入营业额计算应纳税额”阐述得比较清楚。1993年11月以后，执行新的税法，按全部建安产值的3.24%缴税。我部提出调整承包单价，要求按直接费、间接费、计划利润之和3.35%的税金进入单价。甲方以现行水工预算文件中最高税率仅为3.21%为由，只同意计取3.24%的税金。虽经多番解释，但由于认识上的差距，终未达成一致。笔者以为:工程“三税”属于工程成本，无论多寡均应列入概预算并由建设单位负担。同时，预算纳税口径应与财务一致，遇变化时要及时调整工程造价。如此才能防止应缴与实缴税额出现上文所述的误差，避免施工企业低进高出，以确保承发包双方的利益。
3现行计税办法应及时修正
水规031号文、能源水规971号文等是根据以往经济政策制定的，较现行制度存在某些落后之处，有必要及时修正。鱼潭工程合同价格依据971号文编制，取定税率3%，1992年7月调整为3.21%，在较长的一段时间由甲方按规定代扣缴税，计税依据是以建安产值扣减一定数量的专用基金后的余额。如此，财务实缴税额与进入预算的税额虽未严格吻合，但相差不多。
关键词：房产税 税制设计
房地产市场按照不同标准、不同方法，可作出不同的分类。根据房地产的流通顺序，房地产市场涵盖房地产开发、流转、保有三个阶段，房地产税的税种设计主要涉及三个方面： 即对房地产的开发、流转和保有阶段分别课税。
我国现行的房产税体系在税种分布结构上，有一种“重交易、轻保有”的奇怪的现象，而房产税税制本身也存在着征税范围过于狭窄、计税依据不科学、税率水平不合理等诸多弊端，无论从公平视角，还是对经济发展的影响，都与我国国情不完全符合，也不利于长远发展。
面对居高不下的房价，房产税改革成为社会舆论的焦点，国家经过几轮宏观调控，2011年1月，上海和重庆正式启动房产税改革试点，作为房产税改革的“催化剂”，其先行先试三年多来的政策实施效果争议不断，“失败说”不绝于耳。因此无论房产税改革的目的是调控房价还是作为增加地方收入来源，如何进一步完善房产税是目前我国面临的一大难题，亟需破解。
1.沪、渝两地房产税改革的成效分析
沪、渝两地的房产税改革试点三年有余，时间相对较短，难以产生充分数据来客观评价实施效果，但仍可从恰当的理论和逻辑推理中得出一些有价值的结论。
1 . 1对完善税制的作用
从完善税制的角度，沪、渝两地的房产税改革短期内收效甚微，但也未夸大到成为“遗弃儿”的程度，具体如下：
首先，征税范围过于狭窄。从沪、渝两地试点情况看，上海完全着力于增量市场；而重庆既包括增量市场，也包括存量市场，但是这部分业主属于富裕群体，对多收点房产税并不是特别敏感。从长远来看，应逐步适当扩大征税面，否则房产税将难以真正地发挥其作用。今后的房产税征收应尽快实现由增量房向与存量房并行过渡。
其次，计税依据不科学。沪、渝的房产税计税依据为市场交易价格，未采用评估价值。市场交易价格具有波动性，而计税依据使用评估价值可以保持税基的相对稳定，但这涉及个人住房信息采集、房产评估和具体征收环节等技术层面问题，这正是我国目前房产税征收面临的一大技术障碍。以市场交易价格做税基可以暂时绕开这一壁垒，降低征收难度，但使用市场交易价格做计税依据无法准确反映市场价的情况，房产税的财产税属性的有效实现大打折扣。
第三，税率总体水平不高。沪、渝两地的房产税改革，都采用差别税率，征收税率大都在 0.4%-1.2%，渝版税率的绝对水平高于沪版。但总体来讲，税率均偏低，力度均较小。过低的税率往往具有一定程度的转嫁性，而且纳税人对于九牛一毛的房产税的敏感度会大大降低，很难完成调节收入“劫富济贫”的伟大使命。
最后，目前出台的税改方案未对现有房地产税种和行政收费项目进行系统化调整，由此未能解决现行房产税体制中的税费繁杂、重复征税、税种配合失当等影响公平和效率的问题。因此，总体来看，试点的税改方案并没有达到优化税制、完善房产税改革的目标，这可能成为税制改革的“软肋”，清费立税是房产税改革的方向。
1 . 2对充实地方财源的作用
从沪、渝两地试点情况看，税基偏窄问题依然存在，而且“营改增”使地方政府失去主体税种。同时，推进房产税改革，就是要在做“加法”的同时做“减法”，在增加保有环节税收的同时，清理、减少建设和交易环节的税费，因此增加的税收收入对地方财政收入的改善作用非常有限。
1 . 3对调节收入分配的作用
尽管沪、渝两地房产税的试点开启了对房产切实征税的时代，但主要针对的是“增量住房”而不是“存量住房”。如此税制设计是现有征管水平的无奈选择，但这显然会造成收入分配调节的不公。房产税就是个人向社会返还增值收益的一种形式，因为随着后来政府基础设施的投入，早期购房的人用较小的投入获得巨大的收益，但却不是房产税的纳税义务人，不需要付出相应代价，必然造成“富人越富，穷人愈穷”两极分化的局面，显然影响了房产税对财富分配的调节作用。
1 . 4抑制房价的作用
2011年全年，全国楼市低迷，大多数一线城市的商品房交易价格同比微降。但与人们对房产税之于房价“一剑封喉”的预期效果相悖的是：沪、渝两地的房价不但没降反而上涨，房产税抑制房价的梦想破灭。
事实上，房地产是商品，它的市场价格在很大程度上是由供求关系决定，而房地产其稀缺性、特殊性，又有别于其他一般商品。
2.国外房产税税制设计的经验借鉴
国外征收房产税由来已久，各国的房产税制会因为经济体制、社会制度、土地权属等自身情况的差异而有所不同，但对我国房产税改革有诸多启示和借鉴：房产税是地方政府财政收入的稳定来源。房产税是多数国家支柱性的地方税种，在各国的地方财政收入中占重要地位。在美国，房产税的征税主体是郡政府、市政府和学区。其征收房产税的目的是为了维持地方政府的各项支出、完善基础设施和社会福利。
房产税促进了土地财政模式的演变。地方政府要从根本上摆脱对“土地财政”的路径依赖，除了改变不科学的绩效考核机制，推动财税体制改革外，最重要的是寻找稳定的替代税源，而房产税无疑是切实可行的最佳选择。因为房产税不仅可以为地方政府带来稳定的税收收入，还可以达到调控房价的目的。而美国土地财政模式的呈阶段性的演变正说明了这一点，这对于同样过渡依赖“土地财政”的中国具有十分重要的借鉴意义。
宽税基、低税率的基本原则。大多数市场经济国家的房产税征税范围除了对公共、宗教、慈善等机构的房产实行免征外，几乎涵盖全部类型的房产。税基广的结果是在房产税收总额既定的前提下，以市场评估价为基数的计税依据较大，房产税的税率就相对较低，这样既充分体现公平和合理，又有效保证地方政府充实的财政收入。
各国的房产税税率不尽相同，但实际税率大体在 0.8-3%，并以1.5%左右居多，可以说整体水平不高，“温柔”的税率可较大限度地降低纳税人痛苦的纳税压力，缓解绝大多数纳税人的抵触情绪。
完善的土地等级和房产登记制度。为强化房产税的征收管理，多数国家均建立了完善的房产登记制度和不动产登记的数据库，并实现了与纳税人的银行账户、信用额度的网络对接，不但为房地产测绘、经济统计等部门提供了大量信息，而且方便税务部门随时掌握纳税人与应税房地产的纳税情况。
合理的房地产评估机制。多数国家都建立了与房产税征收相独立的房地产评估机构，并建立申诉机制、回避制度、保证金制度，尽可能完善相关配套制度。独立的评估机构、专业的评估人员、科学的评估方法、合理的评估周期等都可以比较充分地保证应税房地产价值评估结果的客观公允。
3.国情约束下的房产税税制设计
如前所述，沪、渝两地的房产税改革试点效果有限，但两地试点的最大成效在于“制度破冰”。究其原因主要在于税制要素的设置不尽合理。在综合考虑国外房地产税制改革的经验及中国国情的基础上，深化我国房产税税制改革应在税制要素设置上下功夫。
3 . 1税权归属的划分
立法权的角度。遵循我国的长期以来的税收法制传统，房产税目前仍可由中央立法，但是这样不符合分税制改革的方向。所以，建议加快制定税收基本法，合理划分中央、地方税收管理权限，同时完善有关立法监督机制和区域利益平衡机制。
征管权的角度。根据税收理论，房地产的属地性决定了房产税的征收和收入均应归地方政府所有。从国际经验看，多数市场经济国家的房产税收入都归地方政府所有。由于我国财权集中、事权下移的现状造成了地方政府的财政窘境。因此对宏观经济影响较小，对于地方经济较为重要的地方税种，由地方政府征收房产税的做法既符合税收理论，也尊重国际惯例，更有助于修正我国财政体制弊端带来的错位。
税收评估权。纳税评估对于保证财产评估的效率和公正具有重要意义。从我国国情来看，由于地方税务部门获取应税房地产评估信息更加便利，因此合理划分中央、地方税收管理权限，建立中央、地方政府两级评估机构，中央实施一定程度的控制与规范即可。
3 . 2征税范围的确定
根据普遍征收原则，结合我国国情，房产税的征税范围应包括纳税人持有的全部房产，涵盖住宅、商业房地产、工业房地产、农业用地等全部类型的存量和增量房产。具体如下：
对于独栋别墅、高档住房这类住房，不管是第一套还是第二套以上，均课以房产税，不过在税率上应区别对待；同一城市多套住房。通过对在同一城市拥有2套及以上房产的家庭征税，增加其持有成本，减少房地产投资投机行为，最大程度发挥税法维护经济秩序的作用，同时考虑到目前人口流动的频繁，所以建议仅对同一城市拥有两套住房的家庭予以征税；评估单价达到当地城区上年年平均交易单价一定倍数（如1.5倍以上，这类房屋单价之所以高，是由于“集万千宠爱于一身”――便捷交通、公共（基础）设施、教育资源等优质资源的集中，而这些均来源于“取之于民，用之于民”的国家税收；家庭人均建筑面积超过一定标准（50平方米）的住房。一般来说，同一地段房屋面积越大，房产价值就越高。房产税是财产税，对财产占有多的人多征，对财产占有少的人少征或不征。尽管有失税法公平的原则，但这是在一定时期内为防止房产投机行为和国际热钱的流入所采取的权宜之计。3 . 3计税依据的评估
理论上，以房产评估值为基础更为公平，能细致灵活反映不同类型的市场价值差别，在保证纳税人利益的同时对房产保有成本的调控作用也较强。就我国而言，对目前房地产评估机构的多头管理尽快加以改革，建立健全房产评估制度，成立专门的房地产评估机构、科学的评估标准、合理的计税依据、规范的操作流程。
3 . 4税率水平的选择
过高的税率会造成纳税人的普遍抵触情绪，甚至可能出现偷税、漏税或者甚至抗税的情况。应税房地产的价值虽然较高，但相对于昂贵的房产购置投入而言并不会为纳税人带来实质性较多的现金流入，而房产税却会实实在在造成纳税人的现金流出。目前各国房产税的实际税率一般在2%左右。
目前我国资本市场不够完善，闲钱过多，投资渠道比较单一，通货膨胀预期持续走高，出于房产自身保值增值的属性和收益性、安全性考虑，无疑购置房产是多数中产阶级进行比较权衡后做出的选择。在房产税试水初期，我国房产税的税率不宜单一，也不应过高，应该分层级分情况制定税率：
征税对象为独栋别墅、高档住房，税率按超额累进税率征税，起点税率应稍高。
两套以上住房（同一城市）。①根据房屋套数确定起点税率，住房套数越多，起点税率越高。②根据人口数确定人均免税评估值，可防止纳税人采用（假离婚、假分家、不结婚 ）等方式逃税。
评估价值较高或面积超过标准的唯一住房。由于是唯一住房，建议采用相对较低的税率或给予免税，循序渐进，逐步推进房产税改革。
在本市同时无户籍、无企业、无工作的“三无人员”拥有住房的税率，可以对这类房屋采用相对较高税率，并根据房屋的评估价值采用超额累进税率，主要是为了防止国际热钱的涌入和抑制投资投机行为。
3 . 5优惠措施（减免税和退税）
家庭唯一住房且房屋的评估价低于当地规定的标准，免征房地产税，这样可以保护刚需买家的利益。
对于那些“买一卖一”的改善型买家，可以实施退税。一年内出售的多缴的房产税全部退还，二年内出售的多缴部分减半退还，这样可以保护改善型买家的合理购房愿望和诉求。
3 . 6税收征管的安排
加快房产税立法步伐，先行先试。税收的无偿性和强制性是由税收法定加以保证的。根据国际经验，各国均制定相关房地产法律，如美国的《房地产评估法》等。而十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）明确提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，是中央文件中首次明确提出房地产税立法，短短15个字，透露出来的信息却是非常丰富的，既表明房地产税要立法且是加快立法，推进过程则要选择适当的时机，更为重要的是，这句话的新意在于凸显了“税收法定”原则，这也是《决定》别强调的原则立场。
构建齐全的配套措施，保证征管效率。发达国家无一例外地具备先进完善的房产信息数据库和网络平台，并能实行平台的数据交换。在我国，按照既定时间表，预计在2014年上半年迎来不动产登记条例和不动产统一登记制度的出台，这将成为推进房产税制改革市场化长效机制的基石，从而突破不动产管理的“信息孤岛”，并与银行征信、户籍信息、房产交易等数据联网，实现资源共享。
4.结论和启示
房产税与房价之间并没有必然联系，预期房产税出台，房价“应声而落”是不切实际的。但房产税的改革是必要的，其改革的主要目标在于优化税制。房产税改革会因牵涉众多利益集团而步履维艰，税制设计是否合理也需要经过实践和时间的检验，但相信“多拳组合”和不断的探索尝试最终会实现“住有所居”、“居者有其屋”的美好愿景。
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[关键词]税收遵从；物业税；财政交换论；公平原则
税收遵从理论是近些年来西方税收理论界逐渐兴起并迅猛发展的税收研究分支，学者们逐渐认识到纳税人的税收遵从水平对税收的公平、效率、归宿、收入分配等各种效应起着制约作用。无论税制设计如何完美，没有纳税人较高的税收遵从水平，税收的各种作用仍然不能很好发挥。物业税(财产税)因为其独特属性，更会出现税收遵从水平低的情况，在美国就曾三次出现纳税人针对财产税的税收革命事件，导致几乎每个州都有对财产税限制的制度安排，目前美国公众和官员对财产税的限制依然有很大热情。我国正在对物业税改革进行广泛讨论和研究，在这个进程中，考虑纳税人对物业税税收遵从的关键影响因素，有的放矢地进行制度安排，从而提高纳税人对物业税的税收遵从水平，对于顺利推进物业税改革进程显得尤为必要。
一、税收遵从水平的影响因素
税收遵从是指纳税人在没有被依法强制的状态下按照税法规定如实、准确、及时地履行自己的纳税义务的行为。在我国，税收遵从的概念是在《2002～2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中首次被正式提出的，其中包括三个基本要求：及时申报、准确申报和按时缴纳。据国家税务总局的数据，我国在2007年全国税收收入累计为49 449亿元，其中税务稽查部门全年共检查各类纳税人53.7万户，查补税款430.2亿元，比上年增长43.8亿元，增长了11.3％。由此可以看出，在我国纳税人的税收不遵从行为相当严重，提升纳税人的税收遵从水平现实地摆在决策者面前。分析哪些因素影响税收不遵从将是解决这个问题的首要步骤，下文将分析各种因素对税收遵从的影响，以期最终得到税收遵从水平的影响函数。
1 基于期望效用理论的a—s模型
allingham，sandmo对税收遵从进行了开创性的研究，在1972年提出了a—s逃税模型。在模型中，他们采用经典的期望效用最大的思路，假定充分理性的纳税人采取最大化其预期效用的方式来申报其收入数额。得到的结论是最优申报收入与处罚率正相关，与被审查的概率正相关，但是与税率的关系不能确定。
2 基于行为经济学的前景理论
人们发现基于期望效用理论的a—s模型并不能解释预缴款影响税收遵从度的问题，因为实践中往往是预缴款多于应缴税额的纳税人税收遵从水平高于预缴款少于应缴税额的纳税人，这在a—s模型看来应该是相同的税收遵从水平，所以人们开始用行为经济学的前景理论来解释纳税人的税收遵从差异。其核心思想是纳税人决策时将考虑价值函数和权重函数的综合，其中价值函数在大于参照点时为凹的，小于参照点时为凸的，这意味着决策人对待损失和收益是不同的心理状态，对损失更为敏感。对于权重函数来说，它是概率的单调函数，小概率事件被赋予较大的权重，大概率事件被赋予较小权重。前景理论基于这两个概念的综合得到三个观点：一是人们面对收益前景时更加趋向于风险厌恶，面对受损前景时更加趋向于风险偏好；二是人们对待损失比对待收益会更加敏感；三是收益和损失是相对于参照点而言的。这些理论很好地解释了税率与税收遵从度负相关和预缴税款问题。
3 简明的税制设计
税收遵从成本也会影响税收遵从水平，而税收遵从成本很大程度上取决于税制的安排。按照亚当·斯密的赋税原则，“各国国民应当完纳的税赋，必须是确定的，不得随意变更，完纳的日期、完纳的方法、完纳的额数，都应当让一切纳税人及其他的人了解得清清楚楚”。同时，税制设计还需要是便利的，“各种税赋完纳的日期及完纳方法，须予纳税者以最大便利”。税制设计的确定和便利是影响税收遵从成本的关键因素，因此，降低遵从成本要求税制设计的简明和确定。相反，税制设计复杂，纳税人会由于繁琐的环节程序而逃税，使得税收遵从水平下降。
4 纳税人的公平意识
在影响税收遵从水平的诸因素中，纳税人的公平意识起到非常关键的作用。美国社会心理学家海德(heider，f，1958)的认知平衡理论认为，人的心理活动是人与社会因素(社会、事件、他人、文化等)相互作用中，实现动态平衡的过程。菲斯廷格(leon，festinger，1957)提出来的认知失调理论认为认知失调是指由于做了一项与态度不一致的行为而引发的不舒服的感觉，此时常常会引起个体的心里紧张。为了克服这种由认知失调引起的紧张，人们需要采取多种多样的方法，以减少自己的认知失调。按照这些理论，当人们有不公平的意识后会做出相应行为来缓解这种心理紧张从而实现自己的动态平衡。对于纳税人来说，如果在纳税过程中感到不公平，出于心理平衡的意识而对税收采取不遵从的行为就是理所应当的。在纳税过程中，如下几个因素会导致纳税人产生明显的不公平意识。
(1)税前发现税制设计不合理而感到的不公平。每一个税种在设计时都首先需要考虑公平问题。亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中提出的税收原则第一个就是公平：“一国国民，都必须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”这实际体现了税制设计应该坚持税收公平的受益原则和能力原则。实践中，对于任何一个税种，公众是不会去仔细推敲它是累进还是累退的，他们只是需要该税被感到公正，“除非一种税收被理解为公正的，否则就是不可接受的”。相反，有些税种即使不符合累进性质，如果它们被感到是公正的，也可以接受。因此，在设计任何一个税种时必须要考虑到包括税基、计税依据、减免税等方面在内的税收要素的公平，这样才可以提高公众的可接受性，提高税收遵从水平。
(2)税中发现他人逃税却未受到应有惩罚而感到的不公平。klepper，nagin说过一句话，“生活注定有三件事情：死亡、纳税以及人类不屈不挠规避二者的努力”。由于个体偏好不同，总会有纳税人的税收不遵从行为，对此要有足够的监管和处罚措施。逃税者的行为会造成纳税者负担的加重，导致纳税人意识到对自己不公平，出现心理上的不平衡，为了实现自身的平衡，纳税人的理将是也选择逃税；同时这种现象还会出现示范效应，导致更多的人去逃税。这些都将导致纳税人的税收遵从水平下降。加大征管力度和处罚力度，将是提高税收遵从水平的有效措施。
(3)税后发现以税收所交换到的公共商品的数量和质量不满意而感到的不公平。现代税收观点是以契约论为基础的，即税收是保障公众各种权利的成本，是为了获得政府提供一定数量和质量的公共商品而付出的代价。在这种观点之下，公众会拿自己获得公共商品的水平去衡量自己付出的税收成本，尽管不能做到边际成本与边际收益的一致，不能得到完美的林达尔均衡，但是他们还是能得到一些感性的认识。如果公众发现付出的税收成本和获得公共物品的收益不匹配，前者多于后者，那么公众会出现不公平的感受，认为政府把公众的税收并没有全部用在公共服务上，而是被浪费掉。此时公众很重要的一个选择将是逃税，使得税收遵从水平下降。同时，公众对于财政支出的透明性及程序性也尤其在意，他们认为支出的透明性提高，会增加自己对税款运用的监督，使得当政者更多地将税款用在公共利益上。支出的不透明和非程序化的做法在过程上就让公众感到税收与公共服务的交换过程中存在使自己利益受损的因素，产生过程中的不公平。所以，提高财政支出的透明性及程序性，将税款运用于公共服务中去，这无论从过程上还是结果上都将增强公众对交换论的认可，提高税收遵从水平。
5 社会环境和文化对税收遵从水平的影响
社会环境和文化作为税收的载体而出现，对于税收遵从有着极大的影响，但也是变迁极慢的。在注重声誉效应和法制意识较强的区域，纳税人的税收不遵从成本极大，税收遵从水平相对较高，这对纳税人也是一种激励。在信誉缺失、法制意识较差的区域，人情风、关系风盛行，公众对于各种事项的处理首先想到的是找关系而非找法律制度及规章，此时税收不遵从成本相对较小。同时，我国的传统文化尤其重视“面子”，看到其他纳税人能够堂而皇之地税收不遵从，这会使得许多缴税的纳税人感到面子尽失，于是也会尽自己所能去做这样看似有能力的事情，在这样的人情、关系、面子为重的文化环境下，税收遵从水平相对较低是可想之事。
6 纳税人个体特征对税收遵从水平的影响
包括受教育程度、风险偏好、年龄、背景经历、性别、价值观等在内的纳税人自身特征也会影响税收遵从度，不过要想改变这些因素也是很难的。由于这些因素对于税收遵从度的影响并不具有普遍意义，所以本文不想对这些个体差异进行分析。
综上，税收遵从水平的高低受诸多因素的影响。既有宏观因素也有微观因素，既有主观因素也有客观因素，有我们能够控制的因素也有我们很难改变的因素。我们用tc(tax compliance)来代表税收遵从水平，那么根据其影响因素可以构造如下的函数：tc=tc(tr，tsc；te，tp，pge；ec；ic)。其中tr为税率，tsc为税制简明程度；te为税制设计公平，tp为对逃税者的审查和惩罚程度，pge为对公共物品交换公平性的认可度；ec为社会环境与文化；ic为个体特征。对于各个因素与tc的关系，我们基本有tr与tc负相关，tsc、te、cp、pge与tc正相关，而ec和ic起到制约税收遵从水平的效果，其相关性无法确定。
二、物业税的独特属性
我国拟开征的物业税是一种财产税，一般是以土地和土地改良物(建筑)的评估价值为计税依据并由地方政府征收的一种税。对于这样的税种，纳税人一般是不能逃税的，因为课税对象相当明确。经济分析表明对这样无弹性征税对象征收的税种所导致的超额税收损失很小，是效率极高的税种，但这种税却面临着公众的抵抗，甚至会形成如前所述的美国公众集体发起的税收革命，这表明独立的经济分析与公众认识之间的鸿沟是极大的。这种差异是由物业税的极端特殊性所决定的。
首先，这种税的课税对象不易移动，难以规避和转嫁，是一个太透明的税种，且征收范围极其广泛。尽管按经济学理论分析物业税导致的超额税收负担很小，对经济扭曲不大，是有效率的税种，但是公众在心理上很难接受。这个税是对自己财富存量征收，税源与征税对象相背离，是直接从公众收入中付出的，是在本人并没有任何与之相关收入的情况下直接付出的(当然，这里主要是指居民的物业税，经营性物业的物业税还是有可能转嫁出去的)，同时，其征收范围很广，涉及所有拥有不动产的家庭和法人，这不能不引起公众的心理阵痛。
其次，该税的计税依据是一般房地产的评估价值，主观性较大。对于物业税的计税依据，世界各国推崇的是房产的市场价值，但是对于房产交易不频繁的区域(占征税范围的很大部分)，其交易的市场价值难以准确得到，在此情况下税务机关一般采用房产的评估价值作为计税依据。这对于纳税人来说很难接受，好像是一个凭空降下的价值，纳税人视之主观随意性很大。其他税种都不具有这种显著特征，至少是有准确计量依据的。这使得公众对该税尤为反感，税收不遵从甚至抗税行为发生的可能性很大，需要采取一定的措施加以缓解。
再次，物业税会导致区域间不公平加剧，这是物业税的内在缺陷，直接影响纳税人的税收遵从水平。设计中的物业税应该是归于地方政府，准确地说应该归属于县级政府的收入。它是纳税人享受地方政府公共服务的成本，理论上应该归属区域越小效果越好，区域增大将会增加区域内公众社会福利的损失，基于我国目前实际，归属到县区级政府已是极限。但是我国区域经济发展很不平衡，必将导致物业税税基差异较大，地方政府收入单纯依赖物业税的行为将陷入这样一种恶性循环：贫穷辖区税基不大，要提供公共服务，就需提高物业税税率，致使房产价值下降，吸引投资的竞争力下降，资本流出本辖区，导致更加贫穷，地方政府只得再提高物业税水平。富裕辖区恰恰相反，物业税税率可以设定到最低，在提供优质公共服务的同时又能吸引资本的进入，进一步加大区域间的经济发展差距。barry bluestone，chase m.billingham对此做了研究，作者用两组样本来进行比较说明，一组是财产较多的，一组是财产较少的。在1987年，它们在税率上没有什么差别，然而在下个20年间，12个老工业城市中有7个提高了住宅税率，富裕地区仅有一个提高。从这方面看，单纯依靠物业税而无其他措施的配合，纳税人基于辖区间的比较，不公平感会增强，对于物业税是抵制的。
最后，物业税的税收负担与纳税人的支付能力可能不相称。房产在一定程度上是拥有者财富的象征，个人、家庭的收入与其所拥有的财产价值之间常常有较强的正相关关系。作为消费品和投资品双重属性的建筑物，房产的大小、位置、数量无疑代表拥有者的身份，所以物业税一般被认为是能够满足征税的支付能力原则的。但是，物业税的不遵从也有应纳税额与支付能力脱节的原因。在财产税占重要地位的西方，这种脱节通常是指那些年老和退休的纳税人，他们的收入并不高，但是按公式计算应承受的物业税却很多，物业税占这部分房产所有人收入的比例较大。在我国，这当然是一个因素，但我们还要比西方更特殊一些，原因在于我们存在计划经济下的福利房(目前仍然存在这种现象)。这部分房产所有人的工资不高，分得的住房属于政府或企业补贴的性质，那么按市场价值评估的计税依据征收物业税的合理性首先就会受到质疑。即使这个问题暂且不予考虑，物业税的负担与这类人群目前的支付能力也通常是不相称的，这会使得物业税与其家庭收入的比值较大，加重纳税人负担，必将影响物业税的遵从水平。如何对这类纳税人进行税收优惠进而提升其税收遵从水平是必须要研究的课题。
三、税收遵从理论下的物业税改革
物业税的上述独特性质使得纳税人对它的税收遵从水平比其他税种更低一些，并且容易出现集体抗税事件。在阿根廷，除极其特殊的情况外，一般约有20％～25％的纳税人没有缴纳财产税。在美国，1870年阿拉巴马州、德克萨斯州和密苏里州就规定了财产税的最高税率；大萧条时期，财产税的逃税率从1930年的10.1％增加到1933年的26.5％，在1933年有3000～4000个地方同盟煽动税收革命，导致地方政府对财产税设置了很多限制；1978年第13号提案在加利福尼亚州的通过更是标志着现代税收革命的开始，矛头直指财产税，最终导致财产税的限制成为流行。2003年波士顿的私房屋主聚集到该市税务部门的办公室，和估税员进行争论，并寻找各种办法想把自己的高税降下来。还有一些人冲进市政厅，向政府官员发泄他们的愤怒。所有这些都表明由于物业税的独特属性，在设计时必须考虑到公众的税收遵从水平，这样才能使得改革顺利安全推进。基于本文第一部分抽象出的影响税收遵从水平的因素，本文认为物业税改革时有以下几点是必须考虑的。
第一，物业税改革尤其需要坚持财政交换论。财政交换论最初源于维克赛尔(wicksell，k)的自愿交换理论，后来由布坎南(j.m.buchanan)加以延伸。其理论出发点是政府具有利维坦属性，实质是研究怎样限制政府征税权力的问题，布坎南在经济学中提出通过税基和税率结构方面的选择来实现对政府的限制。作为税制改革的三大理论基础之一，财政交换论强调要尽可能地采用受益税，同时强调政治程序在约束均衡决策中的重要性。虽然财政交换论提出了与主流理论不同的思想，开创了财政理论研究的全新视角，但基于国家税的性质，试图在现实中全部地坚持受益税标准是非常困难的，纳税人付出的税收与其得到的相应服务受益很难匹配。尽管如此，地方税的匹配是可能的，其中的财产税相对于其他税种更能有效率地反映地方服务成本。
由于物业税的征税对象是不易移动的，这样一方面物业税会减小财产的价值，另一方面，辖区服务质量的提升也会增加财产的价值，两者对财产价值的共同影响取决于物业税用于公共服务的程度。财产税实质被资本化到财产中，恰当应用会形成良性循环。纳税人也会明显看到财产税能带来公共服务水平的提升，自己付出的财产税并没有被政府浪费和腐败掉，此时，纳税人——受益人角色恰当形成。尽管物业税的独特属性导致公众的反感，这种财产税与公共服务的交换却会影响纳税人——受益人的心理，他们感知到这种公平交换，心理会达到平衡，逃税及抗税意识减弱，税收遵从水平将得到提高。如果物业税只是用于政府的一般行政开支甚至被腐败掉，公共服务水平并未得到相应提升，纳税人——受益人模型将无法形成，物业税的独特属性使得公众的反感加剧，认为这个税是极端不公平的，出于寻求自身心理平衡考虑，抗税意识明显增强，税收不遵从行为将难以避免。因此，尽管财政交换论对于大部分税种可能是无法实施的，但是对于具有特殊属性的物业税来说却显得极为必要。基于税收遵从理论，我国的物业税改革需要坚持财政交换论的论点：首先是要成为受益税；其次是物业税决策中需要公众的政治参与，决策程序透明化。这对于物业税改革的顺利推进是有实质意义的。
第二，物业税改革尤其需要坚持公平原则。税种开征需要坚持公平原则，包括受益原则和纳税能力原则。前者是按个人受益水平纳税，大体属于财政交换论的内容，公平原则基本上只考虑纳税能力原则。对一种税收来说，必须让纳税人感到公正，而不仅仅是具备纳税技术能力，物业税尤其如此，其独特属性决定了它对公平性要求极高。本文对物业税的公平课税按照不动产价值评估公平、税制设计公平、对纳税人税收不遵从行为进行必要惩罚以体现公平原则三个部分展开论述。(1)评估的公平。物业税的税基主要是基于市场价值的不动产评估价值①，这是一个主观性较强的数值，公众对物业税的反感起因于此。因此，顺利开征该税首先要保证辖区内不动产的价值评估公平、公正、公开。评估需要由具有评估资质、品行公正的人员来进行，并接受公众的监督，避免寻租行为。评估方法应该采用分区回归法，对辖区内的所有不动产按照地理位置等标准划分成若干小区，把对不动产价值具有解释能力的自变量指标放在回归方程式中，然后根据具体不动产的特征回归出其价值。这一方面使得评估有一定的客观标准，凸现其公平原则，同时也符合物业税成为受益税的标准范式——分区界定。(2)物业税税制设计的公平，应该分析辖区内和辖区外两种情形。对于辖区内的公平，主要体现在对支付能力与其物业税不相称群体的税收减免方面。如前所述，物业税的独特属性会导致该税不符合支付能力原则，解决这种横向不公平的思路在于政府针对如退休人群等低收入家庭制定减免税措施。但是这个措施要设计得当，标准应该是全面和动态的，设计不当会对其他不能享受减免税的公众产生不公平。应把整个家庭所有成员的所有收入考虑进来，包括其退休收入和社保收入。同时要采用动态标准，因为这类群体的收入状况是多变的，应根据其现实收入及时变更其减免税。对于辖区外的情形，需要根本解决的是低税基辖区和高税基辖区在物业税税率上的背反，避免前者高税率后者低税率而两者享受相同公共服务水平的情形。如前所述，物业税的内在缺陷就在于此，解决的根本思路在于上级政府的补贴与物业税的配合。目前无论在美国还是在欧洲各国，物业税在地方政府财政收入中并不占很大比例(尽管还在税收收入中占60％～70％的比例)，都有相当比例的上级政府补贴为地方公共服务提供资金来源。根据美国加利福尼亚州1995年的数据，在市、县、特别地区和学区的财政收入结构中，市税收收入占35％，政府间转移支付占14％；县税收收入占15％，政府间转移支付占56％；特别地区税收收入占11％，政府间转移支付占21％；学区税收收入占31％，政府间转移支付占60％。我国县级政府收入也不宜强依赖于物业税，要建立物业税和上级政府转移支付的二元主体财政收入模式，这是由物业税自身难以克服的内在缺陷所决定的，也是符合我国社会文化的，同时这样的做法也保证了公众的纵向公平。(3)对税收不遵从行为的惩罚。由于人的特质不同，总会有人逃税和抗税。对于征收如此广泛的物业税来说，由于其特殊的属性，公众本来就对该税反感，逃税人的行为更是加大了公众的不公平意识，逃税将导致示范效应，引发公众的群体不遵从行为。因此，必须加大监管和惩罚力度，使逃税的成本大于其获得的收益。这既可维护税法的尊严，同时也有利于平衡公众的心理，提升税收遵从水平。
思想政治建设是党的优良传统和政治优势，是干部队伍建设的基础。思想政治工作直接关系着干部队伍的组织建设、作风建设、廉政建设和依法行政工作水平。在新的历史条件下更要始终把思想政治工作放在各项工作的首要位置，把握时代特点，结合税务实际，明确责任，强化措施，狠抓落实。
(一)深入开展科学发展观教育活动。原原本本学习《深入学习实践科学发展观活动领导干部学习文件选编》等中央指定的学习材料、中央和总局领导有关重要讲话精神等，认真研读有关科学发展观的论着和文章，并积极撰写体会文章。通过学习和研讨，深刻领会科学发展观的科学内涵，牢牢把握科学发展观所蕴涵的新思想、新观点、新论断，进一步提高干部政治理论素养，增强运用发展的马克思主义理论指导各项国税工作的能力。采取多种形式，把研读原文与专题讨论结合起来，把集中学习与个人自学结合起来，确保学习实践活动有声有色、富有成效。紧紧围绕服务科学发展、共建和谐国税这一主题，进一步解放思想、实事求是、改革创新，切实增强贯彻落实科学发展观的自觉性和坚定性。要把学习实践活动与服务经济社会发展结合起来，与做好各项国税工作结合起来，使国税工作更加符合科学发展观的要求，用实际工作成果来衡量和检验学习实践活动的成效。
(二)扎实开展春训活动。春节过后，利用一周左右的时间，在全系统集中开展春训学习教育活动，组织广大国税干部职工认真学习科学发展观理论和总局、省局、市局工作部署，统一思想，凝心聚力，为圆满完成全年各项任务打牢思想基础。各单位要充分利用春训时间，广泛开展思想作风纪律整顿，对照新年度国税工作的目标、任务和要求，查找差距，制定措施，纠正不足，确保新年度各项国税工作开好头、起好步。
(三)加强调研，进一步摸清干部职工的思想状况。各级要深入基层，通过召开座谈会、谈心活动、问卷调查、个别访谈等形式，进一步加强思想调研，真正摸清干部职工的思想脉搏，有针对性地做好思想政治工作。市局将结合系统机构改革，深入基层、深入实际，择机组织开展一次全系统干部职工思想状况调查和分析，发现新情况，解决新问题，研究新对策。
(四)结合实际，进一步丰富思想政治工作内容和形式。一是拓宽反映干部职工思想状况的渠道。进一步完善落实局长接待日制度，建立网上局长意见箱，开通热线电话，认真倾听基层干部群众的反映，了解工作和生活需求，掌握思想情绪变化，及时发现和解决带有倾向性、苗头性的问题。二是认真落实干部思想状况分析制度。要加强对干部职工思想动态的研究，每半年对干部职工思想动态进行一次专题调研，定期召开干部职工思想状况分析会，每年组织一次系统干部职工思想状况调查，及时、全面了解和掌握干部职工思想动态，准确把握思想和心理变化情况，把问题想在前面，把工作做在前面。三是加强信息沟通和工作交流，单位部门之间做到相互学习、取长补短，推进系统整体工作的开展。年内市局将组织召开全市国税系统思想政治和教育培训工作经验交流会。
二、创新发展，提高国税文化建设层次
加强国税文化建设，完善国税文化体系，是全市国税工作的重点。各单位要将文化建设与税收工作有机融合起来，进一步创新和发展文化建设的新路子，在提升层次上下功夫，在创新载体上求突破，在促进工作上求实效，在更深的层面上系统、深入地推进国税文化建设。
(五)大力倡导和树立“忠诚、法治、尽责、和谐”的国税核心价值理念和“忠诚、务实、拼搏、创新”的国税精神。紧密结合干部职工的思想和工作实际，通过更加灵活多样、易于接受的方式方法，加强核心价值理念和国税精神的宣传和教育，使之入脑入心，并转化为广大干部的自觉行动，从而提高国税文化的渗透力和影响力，使全体干部职工明确价值取向、提高精神境界、增强综合素质，形成干事创业的共同精神追求，推动国税事业科学和谐发展。围绕“忠诚、法治、尽责、和谐”的全省国税文化核心价值理念省局将组织国税文化价值理念体系、行为准则体系演讲比赛，之前市局将围绕国税文化价值理念体系、行为准则体系和国税精神组织一次演讲比赛。要把制度机制作为国税文化建设的有效载体，通过建立和落实完善的制度和机制体系，将核心价值理念渗透到各项管理制度之中，并逐渐内化到国税干部的思想观念中去，使各项制度机制成为国税干部自觉遵循的行为规范，在执法、管理和服务中处处体现先进的文化理念。
(六)加强思想道德教育。在系统内继续深入开展“学模范、树四德”主题教育活动，大力弘扬爱国主义、集体主义、社会主义思想，以增强诚信意识为重点，加强社会公德、职业道德、家庭美德、个人品德建设，发挥道德模范榜样作用，引导广大国税干部自觉履行法定义务、社会责任和家庭责任，在全市国税系统积极营造和谐的工作、生活氛围和环境，促进国税事业科学和谐发展。
(七)深化学习型机关创建。组织管理理念的确立、国税文化建设的普及和干部职工综合素质的提高及增强团队的凝聚力是国税系统开展学习型组织创建活动的着力点。巩固创建成果，更新创建理念，强化创新意识，使干部职工在工作生活中创造快乐。大力倡导终身学习的良好风气，营造自觉学习的浓厚氛围，引导广大国税干部把学习作为一种精神追求、一种思想境界和一种兴趣爱好，更加自觉地重视学习和善于学习，不断提高学习能力。要鼓励干部在职学习和在岗自学，并采取推荐学习书目、开设学习论坛、组织研讨交流等方式，在系统内营造团队学习、共同学习的良好氛围。
(八)抓好典型发掘培育工作。注意发挥先进典型的带动作用，深入发掘、培育并积极宣传推介各类先进典型。市局将深入基层，挖掘、培养和推广不同层次、不同岗位的先进典型。各单位要注重发现、培养先进典型，积极向市局推荐。市局将视情组织先进典型事迹巡回报告，编印系统先进典型材料汇编。通过树立和宣传先进典型，使系统上下学有榜样、赶有目标，在全系统形成学先进、知荣辱、树正气、促和谐的良好氛围，引导广大国税干部立足本职、建功立业、奉献社会。倡导学习先进、尊重先进、争当先进的价值导向，同时积极为先进典型解决工作学习生活中的实际困难，通过培训、奖励等多种方式，树立先进典型在社会生活中的崇高地位，用实实在在的举措激励表彰先进、教育引导群众。
(九)加强载体建设。克服文化建设浮于表面、流于形式的做法，进一步创新文化建设的载体和形式，在更广的领域、更深的层次增添文化气息和体现文化内涵，使广大国税干部在潜移默化中受到熏陶和教育。加强办公场所的文化设施建设，通过张贴名言警句、学习文化理念手册、印制桌牌书签等形式，营造浓厚的文化氛围。积极开展文化展厅、文化楼梯、文化走廊建设，进一步绿化、美化办公和生活环境。要开展丰富多彩的文体活动，丰富干部职工的业余文化生活，培养健康文明的生活情趣和协作进取的团队意识。上半年市局将组织系统第四届乒乓球比赛，第三季度，举办全市国税系统第二届羽毛球(单项)比赛，并组队参加省局组织的羽毛球(单项)比赛。要积极开展业余文艺创作，广泛深入地宣传基层一线干部的工作风采和奉献精神，力争打造一批富有国税特色和具有思想性、艺术性、观赏性的文艺精品，提升国税形象，扩大社会影响。年底视情组织全系统的文艺汇演。
三、健全机制，提高系统党建和精神文明创建水平
(十)以科学发展观为指导，继续加强和改进系统党的建设工作。要坚持不懈地用科学发展观武装党员干部，形成贯彻落实科学发展观的坚实思想基础，并转化为指导税收工作、促进科学发展的自觉行动。要加强党员队伍建设，加强党员教育管理，增强主体意识，充分发挥党员的先锋模范作用，调动广大党员的积极性、主动性和创造性，使广大党员真正成为贯彻落实科学发展观的先进分子。要进一步加强党的基层组织建设，优化基层党组织设置，创新活动载体，增强活动效果。
(十一)完善机制，保障精神文明创建工作健康有序开展。健全各级精神文明创建工作领导小组，把文明创建工作列入“一把手”工程，逐步建立和形成各部门广泛参与、齐抓共管的工作格局。要结合实际，制定文明创建工作规划，做到长期有目标、阶段有任务、年度有计划，并作为目标管理的重要内容进行量化考核。要制定和落实严格的奖惩制度和办法，对先进典型和有价值的经验做法大张旗鼓地宣扬推广和表彰奖励，对落后单位和错误行为实施处罚，形成“有红旗就扛、有第一就争”的良好局面，使精神文明创建氛围更加浓厚。
(十二)深入开展文明创建活动。以“服务人民、奉献社会”为宗旨，以“内强素质、外树形象”为目标，立足部门实际，突出行业特点，大力开展文明创建活动。积极组织参与“文明行业”、“文明单位”、“文明机关”等文明创建活动。积极争创全国税务系统“先进工作者”、“先进集体”。认真做好工、青、妇工作，积极组织参与“职业道德建设先进集体”、“青年文明号”、“巾帼文明示范岗”等各项争创活动，充分发挥群团组织的桥梁纽带作用。继续开展争创“文明建设先进局”、“文明建设先进单位”、“先进领导班子”和争当“文明税务工作者”、“人民满意的公务员”、“岗位能手”、“业务标兵”等争先创优活动，在全系统营造学习先进、争当先进、赶超先进的良好氛围。按照省局要求，积极开展“迎世博、讲文明、树新风”活动，大力普及文明礼仪知识，重点开展办税窗口文明建设，提高服务质量，规范税收秩序，树立文明新风。
(十三)加强文明创建活动的检查督导。市局将加强对基层文明创建工作的督促检查，督导各单位进一步完善和落实文明创建工作制度，规范各项评比表彰工作。市局将在适当时机对各类先进单位组织一次抽查。
四、规范管理，提高教育培训工作质量
认真贯彻落实中央和总局、省局关于大规模培训干部的部署和要求，从工作实际和队伍素质状况出发，进一步修订完善《市国税系统干部教育培训意见》，并将提出的任务和目标按年度分解，周密计划，认真落实。
(十四)科学制定和严格执行年度培训计划。坚持统一管理、分级组织的原则，明确任务分工，开展分类别、分岗位、分层次的大规模培训，进一步增强教育培训的针对性和实效性，不断提高全员整体素质。市局将在搞好需求调查的基础上，周密制定年度培训计划，培训对象以“六员”业务骨干、拔尖人才为重点;培训内容以政治理论、政策法规、反腐倡廉、税收业务知识和岗位技能、文化素养为重点,突出政策性和实战性业务培训。一是结合机构改革情况，抓好新增和调整机构人员的业务培训;二是结合国家税收政策调整情况，抓好增值税转型、所得税、出口退税、消费税和燃油税等税收法律政策业务培训;三是抓好纳税服务相关政策和业务培训;四是针对不同层次和岗位的干部素质状况和需求，继续抓好以提高财会水平和岗位技能为重点的实战培训。
(十五)切实加强人才队伍建设。大力实施人才兴税战略，以税务稽查、反避税、纳税评估、税收政策研究、税收经济分析等为重点，切实加大高层次、专业化人才培养力度，为全市国税事业持续健康发展提供强有力的人才保障。要着眼税收人才发展战略，有计划、有步骤地培养选拔基层骨干参加省局举办的税务稽查、税收分析等中长期高级研修班，培养一批业务精英型师资和复合型人才。要利用总局、省局培养、与有关高校联合培养、在职自学等多种途径，继续有计划地开展与税收实际工作密切相关的财税、会计、法律、公共管理和计算机软件工程等专业硕士、博士研究生学历(位)教育。要积极引导和鼓励干部通过自学，考取注册税务师、注册会计师、注册资产评估师和综合司法、高级审计师、计算机等专业技术资格证书。要按照《省国税系统兼职教师管理暂行办法》和省局的具体要求，结合市局实际，继续加强兼职教师培养和使用，严格标准，统一管理，构建起全系统兼职教师人才库，不断加强兼职教师的能力建设，更好地发挥兼职教师的作用。
(十六)认真组织稽查人员业务培训和考试。为检验稽查业务培训工作质量和效果，积极探索公务员分类管理制度，做好税务系统行政执法类公务员管理试点工作，总局决定于3月底在全国税务系统对稽查岗位人员进行统一考试，为今后稽查岗位人员确定职位等级提供依据。市局将按照总局、省局的工作要求和统一部署，组织开展全系统稽查人员的强化培训和业务考试。各单位要加强与稽查、人事、监察等部门的协调配合，深入扎实地组织开展稽查人员业务培训，圆满完成稽查人员业务考试各项组织工作。
(十七)切实提高岗位技能。要有计划、分层次、分类别地开展培训，加大力度，精心组织，全面提升国税干部的综合业务素质和岗位技能水平。要根据不同的培训项目和培训对象，积极探索和不断创新培训方式方法，采取在岗学习、集中培训、在线辅导、能手竞赛等，实施专业化、差别化、特色化培训，努力做到因人施训、因班施教。以省局制定的岗位技能标准为依据，加强以“六员”为主的税收业务人员的岗位技能培训，切实提高基层一线业务人员的业务素质和岗位技能。在有计划地组织在岗自学和脱产培训的同时，加快推进培训信息化建设和应用。充分利用“教育培训管理系统”等远程教育系统，促进在线、在岗学习。
一、基本前提的内涵及其特点
（一）基本前提的内涵
基本前提亦称基本假设或公理性假设，指人类对那些尚未确切认识或无法正面论证的经济事务和现象，根据客观情况作出的合乎事理的推断，其本质是提供一种理想化、标准化的环境约束要件，来减少或简化理论研究和实务操作的不确定因素，进而使得理论研究和实务工作在更为理想的状态下得以解释和发展。换句话说，作为理论体系的重要组成部分，基本前提不仅在所有前提中居于最高层次，而且影响和统率整个学科理论体系的构建和运行。基本前提之所以存在，主要有两个原因所致：一是因为客观世界的复杂性和不确定性的存在，使得对有些事物无法进行正面论证，按照波普证伪主义的原则，如果我们无法取得令人信服的反证，那么，这些前提可以成立；二是科学的发展或经验的积累是一个过程，由于受人知识的不完备性、预期的不确定性和选择范围的局限性三个方面的限制，尚不能肯定事物发展的必然性，因而，只能采用基本前提的形式来进行界定。
理解基本前提的内涵时我们要注意以下五点：其一，基本前提是对复杂现实所进行的简化，并非试图捕捉真实世界的每一个现象，而是透过神秘的面纱抓住复杂现象背后最关键的因素，据以进行推理和论证，因此，基本前提从本质上讲并非完全科学，而往往是与现实情况有较大的出入。其二，基本前提的有效性取决于据此是否作出了可靠的预测，如果预测与经验相符，就被接受，否则只能被排斥，而非特定假定要成为现实。正如弗里德曼所认为的那样，经济学家不该费尽心机使自己的假定成为现实，假定没有必要是现实的。其三，与自然科学中的公理类似，对基本前提无法进行直接验证，这主要是因为基本前提是作为基础而存在的，“它们的下一层没有东西可资依托”（韩传模等，2006）。其四，尽管基本前提的有效性不以能否转化为现实为标准，但基本前提的设定仍以事实为根据，是特定客观现实环境下的合理反映。其五，基本假设由经济、政治、社会(主要是经济)环境所决定，是对客观环境的抽象，其本质上应该是客观的，但对客观环境进行抽象却必须依赖于理论研究者研究者的主观性(个人偏好与价值判断、认识局限乃至特定历史阶段的局限)在很大程度上都会影响基本假设所形成的结论，因此基本假设具备主观见之于客观的特征。
（二）基本前提的特点
从基本前提的内涵可以看出，基本前提并非外在于学科理论体系的，而是主要受客观现实环境的直接和间接影响而形成的内在于学科理论体系的基本特征，没有了这些特征，就不可能构建相应的学科体系。故此，笔者认为，作为一门学科的演绎基础，基本前提应当具有以下特征：独立性、逻辑起点性、重要性、环境依赖性和系统性等五个方面的特点：
独立性是指每个基本前提都是独立的基本命题，相互之间不存在内在的逻辑关系，否则，如果一个基本前提能被其他一个或多个基本前提推导出来，就失去了存在的意义，只能作为冗余来被剔除。
逻辑起点性是指基本前提是作为演绎其他命题的基础而存在的，是学科理论体系得以构建的逻辑起点，基本前提自身是客观现实的合理反映，是不言自明且无法予以证实的，其下层没有东西可资依托。
重要性指基本前提是对复杂现实进行简化的依据和标准，是抓住构建学科理论体系的关键因素和变量的一种方法。为了研究的简化，我们有必要忽略那些次要的因素，而只考虑那些有重大影响的核心变量。这样虽然使建设与现实有些偏离，但更有利于实现分析的目的。
环境依赖性指基本前提是特定客观环境的合理反映，对特定环境有很高的依存度，并随客观环境的变化（经济、政治、社会和人文环境）而变化。
系统性指基本前提以及其所演绎的其他推论能够组成一个体系，共同构成本学科理论体系演绎和发展的基础。
二、税务筹划基本前提的构建
税务筹划作为一门相对独立或完全独立于税务会计的新兴边缘学科，也应有其基本前提。结合基本前提的内涵和特点，对构建税务筹划的基本前提有很强的借鉴作用。由于税务筹划是在不违法的前提下对涉税事项进行的谋划和安排，因此，笔者认为从制度、价值、空间和时间等现实环境角度来看，税务筹划的基本前提应当包括下列内容：制度性前提：税制差异；价值性前提：货币时间价值、理性经济人；空间性前提：税务筹划主体；时间性前提：多筹划期间（又可以细分为持续筹划和筹划分期）。
（一）制度性前提：税制差异
税制是税收制度的简称，它是一个国家在一定时期内各种税收法令和征管办法的总称。税制作为一种由国家制定的税收分配活动的工作归程和行为，为税务筹划提供了“制度安排”，税务筹划必须内置于其所涉税境的税收制度环境下。如果税制完全等同，税务筹划也就失去了存在的意义和可能。差异化的税制安排为税务筹划提供了客观可能。一般而言，税制差异应当体现在三个方面：首先，由于经济发展程度的不同，世界上不同国家税制差异显著，并且这种差异在短期内不能消除；其次，即使在一国之内，由于受国家宏观政策等诸多因素的影响，税制在不同地区、不同行业、不同纳税人之间也回存在差异，“税收的公平、中性原则也不会完全彻底地得以体现”（盖地，2005）；最后，税制差异还体现在各国税制的不完善、不健全上，由于客观环境变化，税制漏洞的识别和堵塞也应是一个动态博弈过程。（二）价值性前提：货币时间价值和理性经济人
货币时间价值是指货币经历一定时间的投资和再投资所增加的价值，现在的1元钱比以后的1元钱更值钱，而无论是否存在通货膨胀。在现实中，其一个重要运用就是“早收晚付”，即对于不附带利息的货币收支，与其晚收不如早收，与其早付不如晚付，“这一基本前提已经成为税收立法、税收征管的基点”（盖地，2003）。正因为货币时间价值的存在，在税务筹划中方会考虑对涉税事项确认时间的不同所产生的时间性差异，尽可能晚缴税，享受延迟纳税所带来的货币时间上的好处，“它深刻地揭示了纳税人进行税务筹划的目标之一----纳税最迟”（盖地，2003）。因此，税务筹划是货币时间价值早收晚付的体现，使其在一定程度上具有融资功能。
理性经济人假设是现代经济学最为重要的理论假设之一，是构建经济学大厦的理论基础。理性经济人假定人都是自利的，人们面对每一项交易都会权衡其收益和代价，并且会选择对自己最有利的方案来行动。具体到税务筹划中，理性经济人假设要求理性税务筹划主体通过开展税务筹划来实现自身理财效用最大化。它包括两层含义，即在税务筹划中，税务筹划主体是追求自身效用最大化的理性经济人，并且他们有动力、有能力通过进行有效的规划、实施、协调和控制来有效地组织理财活动。
货币时间价值和理性经济人共同构成了税务筹划的价值基础，并为税务筹划的进行奠定了主观可能。
（三）空间性前提：税务筹划主体
税务筹划主体又称税务筹划实体，是税务筹划为之服务的特定对象（一般多为企业），税务筹划主体规定了税务筹划的立场和空间范围。设定税务筹划主体是基于两方面的考虑：一是该前提决定了输入税务筹划系统进行加工的事项范围，凡与一个税务筹划主体经济利益相关的交易或事项均作为主体税务筹划的对象；二是该前提界定了经济主体与经济主体所有者之间的利益界限，为准确谋划某一主体的税务活动提供了条件。因此，税务筹划主体前提作为开展税务筹划工作的前提，其必要性和重要性是勿庸置疑的。但值得注意的是，税务筹划主体不同于会计主体，税务筹划主体不一定是会计主体，如对个人所得税筹划时，筹划主体为自然人而非会计主体，同时会计主体也不一定是税务筹划主体，如集团公司的基层单位是会计主体，而其并非税务筹划主体。
（四）时间性前提：多筹划期间
多筹划期间是指税务筹划应立足于定期的无限系列谋划和安排。多筹划期间界定了税务筹划的时间范围，是对筹划主体经营时间长度的描述，即税务筹划期数应是无限的，各期间是确定和相等的。因此，多筹划期间前提包含持续筹划和筹划分期两个方面的含义。
持续筹划是指在可以预见的将来，筹划主体（一般是企业）将会按照当前的状态持续正常经营下去，不会倒闭，不会被破产或清算，是一种理想状态的前提条件。持续筹划是针对市场经济环境下，企业因竞争而具有的不确定性而提出的。该前提将筹划主体所进行的筹划活动置于稳定的状态之下，如财务会计与所得税会计帐务处理方式不同所引起的时间性差异在足够长的时间内可以转回，使税务筹划活动按照既定目标有条不紊地持续下去，从而提高税务筹划主体的经营管理水平。
筹划分期前提是对持续筹划前提的补充，它是对筹划主体正常经营活动下持续不断的筹划活动的一种人为的中断，把筹划活动按照一定的时间间隔分割开来，形成一个个的筹划期间，有效地解决了筹划收益与筹划成本的分配等问题。筹划分期的存在与筹划主体的管理职能密切相关。一方面，筹划分期缩短了时间限制，使得有关筹划活动的信息更为准确可靠；另一方面，可以通过不同筹划主体以及同一主体不同筹划期间的横向和纵向比较使筹划主体及时找出筹划活动所存在的问题。
三、结束语
基本前提为科学研究通过了基础和可能，是构建学科理论体系的逻辑起点。正确认识和把握基本前提的内涵及其特征，是准确定位税务筹划基本前提的关键。从基本前提内涵及其特征入手，结合税务筹划自身的特点，本文认为探讨税务筹划的基本前提应从制度、价值、空间和时间等四个角度入手，相应地划分为制度性前提：税制差异；价值性前提：货币时间价值、理性经济人；空间性前提：税务筹划主体；时间性前提：多筹划期间。但不可否认的是，基本前提与特定时代环境密切相关，客观环境是不断发展变化的，税务筹划基本前提也应不断变化发展。
主要参考文献：
[1]韩传模、王成秋：基于公理化方法的会计基本假设的设定，当代财经，2006年第7期
[2]盖地：试论税务空间的基本前提与一般原则，财会月刊，2002年第4期
[3]汪浩瀚：经济分析中的基本假设与方法论意义，当代财经，2003年第3期
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