本文所指的高校固定资产账面价值失真，是指高校固定资产从形成到处置的过程中，由于核算方式和管理手段的原因，造成固定资产账面价值的虚列或少计。核算方式的影响，主要表现在高校固定资产的初始计量、后续计量以及高校基建项目等的核算方式，按照《事业单位会计制度》和《高等学校会计制度》的特殊规定，造成固定资产的账面价值不能全面、准确地反映其取得成本和存续期间的动态价值。管理手段的影响，主要包括固定资产的入账和处置不及时、不同步，或者固定资产使用过程中监管不到位，甚至为了某种需要而人为粉饰报表等，导致固定资产账面价值失真。核算方式和管理手段对高校固定资产账面价值失真的影响，可能是单独的影响，也可能是共同作用的结果，需要具体分析。
一、固定资产账面价值失真问题分析
核算方式和管理手段两个因素对固定资产账面价值失真的影响，贯穿于资产整个存续期间。以下通过典型事件，进行具体分析。（1）高校固定资产入账价值，不包括符合资本化条件的借款费用，影响账面价值的准确、完整。我国高校从1999年开始大规模扩招以来，多家高校因资金不足而向银行或其他金融机构贷款。按现行的收付实现制，高校利息支出不进行费用化和资本化区分，而是在实际发生时，由学校财务会计直接列作当期事业支出，未按照具体固定资产项目进行成本分摊。（2）高校固定资产在使用过程中不计提折旧和固定资产减值准备，无法反映因自然损耗、技术进步等引起的价值减损，保持不变的账面价值，势必背离其实际价值，导致账实不符，资产价值虚增。固定资产在运行过程中通常会产生有形和无形损耗，高校固定资产也不例外。经过十几年的扩招，高校在校生人数增加，实践教学任务增多，房屋、家具、仪器、设备等资产的使用更加频繁，有形损耗加速。另一方面，高校固定资产中，仪器设备、电子产品众多，其技术含量高、更新换代快，无形损耗愈加突出。这些都导致固定资产实物价值减少迅速，而其账面价值仍然保持为取得时的价值，造成资产价值虚增。（3）现行高校基建会计核算的特殊性，造成资产账面价值少计。高校利用国家拨款和自筹资金进行固定资产基本建设时，首先通过“结转自筹基建”科目将全部建设资金一次性转入基建会计，视为支出发生；建设资金在实际支出时，由基建会计进行独立核算。待工程完工决算并交付使用后，才能将工程支出反映到高校会计核算主体的“固定资产”科目，增加固定资产账面价值。从建设资金转入基建账户到工程投入使用，建设周期较长，实际支出无法通过“在建工程”科目在高校财务会计主体反映，导致高校固定资产账面价值记录不完整。（4）固定资产入账、销账不及时。高校购置的设备等固定资产，一般是在投入使用并验收合格之后，才通过财务部门支付款项，增加固定资产账面价值；自行建造的房屋等固定资产，即使已经投入使用但尚未办理竣工决算和移交手续的，也不能作为高校固定资产核算。在实际工作中，款项支付可能会滞后，竣工决算、移交手续也可能会经过较长时间，这就造成账面价值与实物价值变动不同步，出现价值偏差。同样，在固定资产报废处置环节，资产管理部门对各类固定资产的报废年限有明确要求，且许多都超出了实际可用的年限；实际处置时，审批手续也比较复杂。于是，在高校拿到准许报废某固定资产的文件之前，该固定资产可能早已进入报废状态，甚至在仓库堆积很久。这也造成账面价值失真。（5）管理缺失。高校固定资产核算范围大，数量多，高校内部各资产归口管理部门分工不够明确，人员有限，无法按照相关规定进行定期清查盘点。尤其像图书、桌凳等价值较低的大批同类物资，数量多，保存、使用相对分散，容易破损和遗失。在实际工作中，如果定期盘点不能落实，很容易出现账实不符现象。（6）为了粉饰财务报表，人为造成账面价值失真。高校办学过程中，要接受本科教学评估等各类评估、考核，生均占有仪器设备等固定资产的数量也常常被列为重要考核指标；同时，高校为了从银行等金融机构融资，提高其偿债能力，也要求有较高的固定资产价值总量。在这种背景下，高校在固定资产价值管理方面，力争多增加、少报废，甚至有些固定资产实际已经无法使用，但仍然不予报废，使账面价值保持在较高水平。
二、固定资产账面价值失真问题解决思路
解决固定资产账面价值失真问题，需要高校和上级管理部门共同面对实际，完善制度、认真实施。具体可从以下方面着手：（1）引入权责发生制对高校固定资产进行核算。高校引入权责发生制核算固定资产，将借款费用等初始费用计入取得成本，可以使资产的入账价值更合理、完整；在后续计量中，通过计提折旧和固定资产减值准备，既可以动态反映固定资产的价值信息，又有利于高校进行成本核算和绩效考核。（2）改变现行的基建会计独立核算制度，将基建项目纳入事业会计主体，通过“在建工程”科目统一核算；在工程完工投入使用后，即以暂估价计入固定资产，保证资产入账及时。（3）完善固定资产管理制度。高校内部资产管理部门要合理分工，明确职责，确保资产安全；同时，定期开展资产清查、盘点，及时发现问题、解决问题，确保账账相符、账实相符。高校内部和上级资产管理部门要不断完善资产入账和报废处置的管理制度，简化审批手续，提高操作效率，保证固定资产账面价值随着实物的变化及时调整。（4）高校自身要明确办学方向和办学措施，合理规划，理性融资；各级主管部门也应该修正高校考评标准，合理评价高校的办学水平。通过内外环境的变化，改变高校对固定资产价值总量的依赖状况，消除人为因素对固定资产账面价值的影响。
我国现行企业会计制度规定，应收账款应按其实际发生额记账。在企业账簿中，应收账款的账面余额反映企业拥有债权的实际金额，而应收账款的账面价值反映应收账款的预计可收回金额，即账面余额与坏账准备之间的差额。另一方面，债务人也是以实际发生额作为应付款项的入账价值，这样，债权人的应收账款账面余额与债务人的应付款项的账面金额是一致的，双方能够方便地核对债权债务。在有现金折扣时，销售方也可能是以扣除折扣后的净额作为应收账的入账价值，这时，债权债务双方的入账金额不相同，但这种差异一般只是暂时的，随着款项的支付，或在期末对应账款余额的调整，这种差异很快就会消除。在资产交换业务中取得的应收账款，其会计处理方法也应当与上述应收账款处理的一般原则一致，但《企业会计制度》规定的处理方法与上述原则存在矛盾。
二、《企业会计制度》中有关换入应收账款会计处理的规定
《企业会计制度》（2001年）分别对换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值，和原账面价值小于或等于换出资产的账面价值两种不同情况做出了规定。
1、换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值，或同时换入应收账款和其他多项资产，应当以换入应收账款的原账面价值，作为其入账价值。这种处理方法是按应收账款的自身价值作为交易的计价基础，而不是用交换时的取得成本，即换出资产的价值，对换入的应收账款进行计量。由于应收账款属于货币性资产，在和其他非货币性资产交换时，应以其账面余额作为入账价值。
2、换入应收账款的原账面价值小于或等于换出资产的账面价值时的处理方法。如果换入应收账款的原账面价值小于或等于换出资产的账面价值。应当按照换出资产的账面价值作为换入应收账款的入账价值。这种方法实质上是按非货币易的原则来对换入应收账款进行处理。由于应收账款属于货币性资产，当其与其他资产交换时，不适用非货币易原则，而应当按一般交易原则，以应收账款的价值作为计价基础。按照《企业会计制度》的规定进行会计处理，当换入应收账款的原账面价值小于换出资产的账面价值时，可能出现换入应收账款的入账价值远远大于企业实际拥有的债权的情况。
例1：甲公司用一批原材料交换乙公司对丙公司的一笔应收账款，乙公司的应收账款账户对丙公司债权的账面余额为1000万元，已计提坏账准备200万元，甲公司用于交换的原材料市场价格为800万元，账面价值2000万元（不考虑增值税及存货减值准备）。则甲方公司换入的该应收账款入账价值应为2000万元，不仅大于其账面价值，而且比其账面余额大1000万元，造成资产虚增。
三、换入应收账款处理方法的改进意见
《企业会计制度》的规定忽略了应收账款与其他资产的区别。其他资产一般以取得成本作为入账价值，而应收账款反映的是一种债权债务关系，其入账价值应当能够反映债权的实际金额，而应收账款的实际金额是由最初的购销合同决定的，不会因债权的转移而变化。
应收账款的转让是债权人和债务人以外的第三人之间协议资产转让，除了在转让的同时新债权人与债务人进行债务重组的情况以外，债务人对同一债务不因债权人的变化而改变。原债权人对债务人的权利不是原债权人的应收账款账面价值，而是其账面余额，两者的差额，即坏账准备，只反映债权人在应收账款上可能发生的损失，并非是债权的真实损失。企业不论以何种资产换入应收账款，也不论只是换入应收账款还同时换入应收账款与其他资产，均只能以该应收账款在原债权人账簿中的账面余额作为入账价值，才能准确地反映企业实际拥有的债权。同时，将原债权人计提的换入应收账款的坏账准备作为新债权人的坏账准备入账。当换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值时，其差额代表企业在交换中的利得。为了防止企业通过期末冲销坏账准备来调整换入应收账款账面价值，导致管理费用减少，从而提高当期利润，应比照《企业会计制度》中对资产利得的处理方法，将其作为资本公积，而不是坏账准备。
例2：例1中，如果原材料的账面价值为600万元。其它资料不变。应作如下的会计处理：借：应收账款――丙公司1000万元；贷：坏账准备200万元，原材料600万元，资本公积200万元。当换入应收账款的原账面价值小于换出资产的账面价值时，说明企业在交换过程中已经发生实际的损失，按稳健性原则，应将应收账款入账价值与换出资产的账面价值之间差额作为营业外支出在当期予以确认。
根据例1资料，应作如下分录：借：应收账款――丙公司1000万元，营业外支出1200万元；贷：坏账准备200万元，原材料2000万元。当同时换入应收账款及其他资产时，由于应收账款预计价基础，其入账价值是原账面余额、账面余额与账面价值的差额作为新债权人的坏账准备入张。这样的会计处理使得应收账款的相关凭证金额一致、账证相符，满足会计上的基本的稽核关系。
应收账款的入账时间应以销售收入的确认时间为依据，有关销售收入的确认时间参见“商品销售收入的确认条件是什么？”、“劳务收入的确认条件是什么？”
应收账款的入账价值应以实际发生额为依据，计价时还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。
（1）企业发生的应收账款，在没有商业折扣的情况下，按应收的全部金额入账：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税金——应交增值税（销项税额）（按确认的收入为基础计算）
（2）在存在商业折扣的情况下，企业需按扣除商业折扣后的净额确认销售收入和应收账款：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税金——应交增值税（销项税额）（按确认的收入为基础计算）
（3）在存在现金折扣的情况下，企业应于应收账款收回时，将发生的现金折扣作为财务费用处理：
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税金——应交增值税（销项税额）（按确认的收入为基础计算）
借：银行存款（按实际收到的款项）
财务费用（按实际发生的现金折扣）
贷：应收账款
2.债权人持未到期的应收票据向银行贴现时如何记账？
企业持有的应收票据在到期前，如果出现资金紧张，可以持未到期的商业汇票向其开户银行申请贴现。票据贴现的有关计算公式如下：
（1）不带息票据贴现：
贴现利息=票据面值×贴现率×贴现天数/360
贴现天数=票据期限-企业已持有票据期限
=贴现日到票据到期日实际天数-1
（注：承兑人在异地的，贴现利息的计算应加3天的划款日期）
（2）带息票据的贴现：
贴现所得金额=票据到期值-贴现利息
票据到期值=票据面值×（1+年利率×票据到期天数÷360）
企业持未到期的应收票据向银行贴现，应根据银行盖章退回的贴现凭证第四联收账通知，，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”账户，按贴现息部分，借记“财务费用”账户，按应收票据的票面余额，贷记本账户。如为带息应收票据，按实际收到的金额，借记“银行存款”账户，按应收票据的账面余额，贷记本账户，按其差额，借记或贷记“财务费用”账户。即：
借：银行存款（按商业汇票的贴现收入）
财务费用（按贴现收入小于票面价值的差额）
贷：应收票据（按贴现商业汇票的面值）
财务费用（按贴现收入大于票面价值的差额）
贴现的商业承兑汇票到期，因承兑人的银行账户不足支付，申请贴现的企业收到银行退回的应收票据、支款通知和拒绝付款理由书或付款人未付票款通知书时，按所付本息，借记“应收账款”账户，贷记“银行存款”账户；如果申请贴现企业的银行存款账户余额不足，银行作逾期贷款处理时，应按转作贷款的本息，借记“应收账款”账户，贷记“短期借款”账户。3.应收票据背书转让时如何记账？
企业将持有的应收票据背书转让，以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的价值，借记“物资采购”或“原材料”、“库存商品”等账户，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，按应收票据的账面余额，贷记本账户，如有差额，借记或贷记“银行存款”等账户。
借：在途物资或原材料
应交税金——应交增值税（进项税额）
银行存款（如为应付则记贷方）
贷：应收票据（按应收票据的账面余额）
如为带息应收票据的背书转让：
借：在途物资或原材料
应交税金——应交增值税（进项税额）
银行存款（如为应付则记贷方）
贷：应收票据（按应收票据的账面余额）
财务费用（按尚未计提的利息）
4.应收票据到期被银行退票时如何记账？
因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、本付票款通知书或拒绝付款证明等，应作如下处理：
借：应收账款（按应收票据的账面余额）
贷：应收票据
到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”账户核算后，期末不再计提利息，其所包含的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。
5.设置备用金如何记账？
企业各职能科室、车间如有经常性的零星支出，为了方便支付，减少报销手续，可以实行定额备用金制度。设立备用金的部门，对于领用的备用金应当定期向财务部门报销。
拨出备用金时：
借：其他应收款——备用金（也可单设“备用金”总账账户）
贷：现金
财务部门根据报销数用现金补足备用金定额时，销数和拨补数都不再通过“其他应收款——备用金”账户核算，面是
借：管理费用
贷：现金
6.什么是债务重组？债务重组的方式有哪些？
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。“也就是说，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。但下列情形不属于债务重组：①债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权（因为没有改变条件）；②债务人破产清算时发生的债务重组（此时应按清算会计处理）；③债务人改组（权利与义务没有发生实质性变化）；④债务人借新债偿旧债（借新债与偿旧债实际上是两个过程，旧债偿还的条件并未发生改变）。
债务重组的方式主要有四种：①以低于债务账面价值的现金清偿债务；②以非现金资产清偿债务；③债务转为资本；④修改其他债务条件。其中前三种属于即期清偿债务，后一种属于延期清偿债务。
7.债务重组会计处理的一般原则是什么？
在债务重组中，有两个重要的概念，即“账面价值”与“账面余额”。在企业会计制度中，这两个名词的含义是有很大区别的。账面余额是指某账户的账面实际余额，不扣除与该账户相关的备抵项目（如累计折旧、资产的减值准备等）。账面价值是指某账户的账面余额减去相关备抵项目后的净额，如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。
企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，其应遵循的一般原则是：
（1）基本原则。债务重组日，债权人、债务人均不得确认债务重组收益（如有收益也只能计资本公积），但确认重组损失。
（2）债权人入账价值的确认原则。①对于实际收到或将会收到的货币性资产，如现金、应收账款等，以实际收到或预计将会收到的价值入账；实际收到或预计将会收到的货币性资产价值小于应收债权账面价值的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。②对于非货币性资产，如存货、固定资产、投资等，以应收债权的账面价值作为收到资产的入账价值，根本不产生损益。
（3）债务人重组差额的确认原则。用于偿债的资产的账面价值小于应付账款等之间的差额，计入资本公积；用于偿债的资产的账面价值大于应付款款之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。
（4）相关税费的确认。在债务重组中发生的有关税费，对于债权人，应计入收到资产的入账价值中；对于债务人，则与用于偿债的资产的账面价值一并计算。
（5）涉及到补价时的处理原则。涉及到补价时，会计处理上可视为两笔业务处理：一是对补价的处理，二是对债权债务的处理（见（2）、（3））。
对于债权人，如支付补价，补价作为增加非货币性资产价值处理，借记相关资产，贷记现金或银行存款；如收到补价，补价作为应收债权的部分收回，借记现金或银行存款，贷记应收账款等。
对于债务人，如支付补价，补价作为债务的部分偿还，借记应付账款等，贷记现金或银行存款；如收到补价，补价作为非货币性资产的补偿，借记现金或银行存款，贷记相关资产等。
8.债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时债权人如何记账？
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，即债权人豁免债务人部分债务的，债权人应将给予他分人豁免的债务作为损失，转入当期营业外支出。债务人应将豁免的债务转入资本公积。
例：甲企业欠乙企业购货款100000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60000元货款。乙企业对该项应收账款计提10000元的坏账准备。根据上述资料，乙企业（债权人）应在债务重组日作如下会计处理：
乙企业的债务重组损失=100000-60000-10000=30000（元）
借：银行存款60000
坏账准备10000
营业外支出——债务重组损失30000
贷：应收账款——甲企业100000
9.债务人以短期投资清偿债务时债权人如何记账？
债权人接受的非现金资产作为短期投资管理的，债权人应按重级债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。如果所接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，按重组债权的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费后的金额，作为短期投资成本。
涉及补价的，按以下规定确定受让短期投资的实际成本：
（1）收到补价的，按重组债权的账目价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。
借：短期投资
坏账准备
银行存款（收到的补价）
贷：应收账款
银行存款（支付的相关费用）
应交税金
（2）支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为短期投资成本。
借：短期投资
坏账准备
贷：应收账款
银行存款（支付的补价和相关费用）
应交税金
例：甲企业欠乙企业购贷款80O00元，甲企业短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为60000元，已提跌价准备为8000元。乙企业对该项应收账款计提5000元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。根据上述资料，乙企业应在债务重组日作如下会计处理：
借：短期投资75000
坏账准备5000
贷：应收账款——甲企业80000
10.债务人以存货清偿债务时债权人如何记账？
债权人接受的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价格结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，确认存货。受让的存货是否发生减值，在重组日不涉及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。
涉及补价的，按以下规定确定受让存货的入账价值或实际成本
（1）收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税额和补价，加上应支付的相关税费，作为实际成本。
借：原材料
库存商品
坏账准备
应交税金——应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的补价）
贷：应收账款
银行存款
应交税金
（2）支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。
借：原材料
库存商品
坏账准备
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：应收账款
银行存款（支付的补价和相关费用）
应交税金
受让的非现金资产中，除存货外，如果还涉及其他非现金资产，则应按存货的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。
例：甲企业欠乙企业购货款700000元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格550000元，实际成本440000元。甲企业为一般纳税企业，增值税率为17％。乙企业接受甲企业以产品偿还债务，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。根据上述资料，乙企业应作如下会计处理：
借：库存商品606500
应交税金——应交增值税（进项税额）93500（550000×17%）
贷：应收账款——甲企业700000
11.债务人以长期投资清偿债务时债权人如何记账？
债权从接受的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按债权的账面价值加上而支付的相关税费，作为初始投资成本。受让的投资是否发生减值在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。
涉及补价的，按以下规定确定受让长期投资的初始投资成本：
（1）收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。
借：长期股权投资
长期债权投资
坏账准备
银行存款（收到的补价）
贷：应收账款
银行存款
应交税金
（2）支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。
借：长期股权投资
长期债权投资
坏账准备
贷：应收账款
银行存款（支付的补价和相关费用）
应交税金
受让的资产中，除投资外，如果还涉及其他非现金资产，则应按投资的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重用债权的账面价值进行分配，以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值。
例：20×1年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468000元。20×2年5月1日，B公司资金周转暂时发生困难。经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的账面价值为470000元，计提的相关减值准备为51700元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了70200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
A公司（债权人）：
借：长期股权投资397800
坏账准备70200
贷：应收账款468000
12.债务人以固定资产清偿债务时债权人如何记账？
债权人接受的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认固定资产。受让的固定资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一并考虑减值问题。
涉及补价的，按以下规定确定受让固定资产的入账价值或实际成本：
（1）收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值。
借：固定资产
坏账准备
银行存款（收到的补价）
贷：应收账款
银行存款
应交税金
（2）支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。
借：固定资产
坏账准备
贷：应收账款
银行存款（支付的补价和相关费用）
应交税金
受让的资产中，除固定资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按固定资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。
例：20×1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现出据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。深广公司应作会计处理如下：
借：固定资产103500
贷：应收票据103500
13.债务人以无形资产清偿债务时债权人如何记账？
债权人接受的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认无形资产。受让的无形资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。
涉及补价的，按以下规定确定受让无形资产的入账价值或实际成本；
（1）收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为入账价值。
（2）支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为入账价值。
受让的资产中，除无形资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按无形资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重用地权的账面价值进行分配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值。
例：广源公司于20×1年7月10日从深大公司购得一批产品，价值200000元（含应付的增值税），至20×2年1月尚未支付货款。经与洪大公司协商，大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为195000元，应交的营业税为9750元。广源公司未对转让的专利技术计提减值准备，深大公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。深大公司应作会计处理如下：
借：无形资产200000
贷：应收账款200000
14.债务转为资本时债权人如何记账？
债务人以债务转为资本清偿债务的，债权人而将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。
例：20×1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公司）同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为4‰，不考虑其他税费。
深广公司应作如下会计处理：
借：长期股权投资103884
贷：应收票据103500
银行存款384
15.对于修改其他债务条件时的债务重组债权人如何记账？
（1）以修改其他债务条件进行清偿的，未来应收金额小于应收债权账面价值的，首先冲减已计提的坏账准备：
借：坏账准备
营业外支出——债务重组损失（已计提的坏账准备不足以冲减的部分）
贷：应收账款
（2）修改其他债务条件后，如果未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额，
借：坏账准备
贷：应收账款
（3）修改其他债务条件后，如果未来应收金额大于应收债权账面余额的，在债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，作为当期财物费用。
（4）如果修改后的债务条款中涉及或有收益的，根据谨慎原则，债权人在计算将来应收金额时不应将或有收益包括在内。或有收益待实际收到时，直接计入当期营业外收入。
例：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，红星公司支付了利息。由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元；票据延长期间不计算利息。深广公司应作会计处理如下：
由于没有对应收票据计提坏账准备，差额5000元作为当损失。
借：银行存款1000
贷：应收票据——应计利息1000
借：应收账款15000
营业外支出——债务重组损失5000
贷：应收票据——面值20000
16.对于混合重组方式下的债务重组债权人如何记账？
混合重组方式，指以下四种方式中的二种或二种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产油偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同混合重组可以有多不同的方式。这些方式可以大体概括成以下三大类：
第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务；
第二类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务；
第三类以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。
在混合重组方式下，债权人应分别以下情况进行会计处理：
（1）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组时应遵循的原则进行处理；
（2）以及金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别接受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。当然，如果重组协议本身就明确地规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则只要直接按协议规定进行会计处理就可以了。
（3）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额先按以上（2）的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则进行处理。
17.以应收账款换入应收账款时如何记账？
企业以应收账款换入应收账款，或者以应收账款和其他资产换入的应收账款，按照换出资产的账面价值作为换入应收账款的入账价值。如果换入的应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值的，应按换入应收账款的原账面价值作为换入应收账款的入账价值，换入应收账款的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备。
企业以一项资产同时换入应收账款和其他多项资产，或者以多项资产换入应收账款和其他多项资产的，按照换入应收账款的原账面价值作为换入应收账款的入账价值，换入除应收账款以外的各项其他资产的入账价值，按照换入的各项其他资产的公允价值与换入的全部其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额加上应支付的相关税费，减去换入的应收账款入账价值后的余额进行分配，并按分配价值作为其换入的各项其他资产的入账价值。
涉及补价的，如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值后，再按上述原则进行处理；如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价首先冲减换出应收款项的账面价值，再按非货币易的原则进行处理。
18.提取坏账准备时如何记账？
企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收账款进行全面检查，并合理地计提坏账准备。企业对于不能收回的应收账款应当查明原因，追究责任。对确实无法收回的，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
提取坏账准备时：
借：管理费用
贷：坏账准备
冲销坏账损失时：
借：坏账准备
贷：应收账款
19.已确认并转销的坏账损失如果以后又收回时如何记账？
已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，作如下会计处理：
借：应收账款
贷：坏账准备
同时，
借：银行存款
贷：应收账款
20.企业预付账款，日后无法收到所购货物，如何记账？
企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款。企业应按预计不能收到所购货物的预付账款账面余额，
为遏制资本市场中利用资产置换粉饰利润的行为,《企业会计制度》尽可能回避了“公允价值”,由此带来非货币性交易会计处理以下缺陷:
1、《企业会计制度》认为,非货币性交易在不涉及补价情况下,均按换出资产的账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值。在市场经济条件下,非货币性交易是以“公允价值”为基础进行的,在不涉及补价的非货币性交易中,实际隐含着“所交易的非货币性资产‘公允价值’相等”这一命题,换出资产的账面价值有可能等于、小于、大于换出资产的公允价值。在换出资产账面价值等于公允价值情况下,按换出资产账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值,自然最为合理;在换出资产账面价值小于公允价值情况下,按换出资产账面价值加上应支付的税费,作为换入资产入账价值,也符合谨慎性原则的要求;但在换出资产账面价值大于公允价值情况下,仍以换出资产账面价值加应支付的税费作为换入资产入账价值,便有违谨慎性原则。进一步贯彻谨慎性原则,是《企业会计制度》的特色之一,八项“减值准备”的计提,就是为了防止资产计量不实造成虚夸利润和资产。《企业会计制度》如此处理,是为了回避“公允价值”,而“公允价值”是回避不了的,因为一旦换入资产的公允价值小于账面价值,在期末进行的各种“减值准备”计提,还得用“公允价值”这把尺子来衡量。
2、《企业会计制度》认为,非货币性交易若涉及收到补价,应当以换出资产账面价值减去补价,加上应确认的收益和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。换出资产应确认的收益按下列公式计算:
应确认的收益=(1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值)×补价
在换出资产账面价值等于、小于公允价值情况下,上述处理方式合理可行。但在换出资产账面价值大于公允价值情况下,上述处理方式便显得不伦不类。因为若换出资产账面价值大于公允价值,便会出现应确认收益为负值,换入资产入账价值,为换出资产账面价值减去补价和应确认收益,加上应支付相关税费,这一结果很难解释。尽管在修订后《企业会计准则——非货币性交易》的一些补充说明中,也强调了在换出资产公允价值小于其账面价值情况下,应以换出资产账面价值扣除补价加上应支付相关税费,作为换入资产入账价值,但还是有违谨慎原则,况且在整个非货币性交易中尽力回避公允价值的情况下,忽然又冒出用公允价值计量,显得有些突兀。
笔者认为,非货币性交易毕竟是以“公允价值”为基础进行的,对“公允价值”应采用积极控制的办法,针对我国资本市场中经常出现的利用资产置换粉饰利润的行为,应运用谨慎性原则,对由于“公允价值”计量带来的非货币性交易收益应尽量不予确认,对由于“公允价值”计量带来的非货币性交易损失则予以确认。具体会计处理如下:
在进行非货币性交易核算时,均以换出资产账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。但若换出资产公允价值低于账面价值,则应以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值;换出资产公允价值与其账面价值的差额,确认为当期损失。
如果涉及补价,对于支付补价的,应以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。但若换出资产公允价值低于账面价值,则应以换出资产的公允价值加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值;换出资产公允价值与账面价值差额,确认为当期损失。收到补价的,应以换出资产账面价值减去补价,加上应确认的收益和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。但若换出资产公允价值低于账面价值,则应以换出资产公允价值减去补价,加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值;换出资产公允价值与账面价值的差额,确认为当期损失。
二、资产全额减值会计处理存在的问题及其解决方法
1、在《企业会计制度》涉及的四种资产全额减值会计处理中,存在两种会计处理方法:应收款项、固定资产全额减值,使用的是全额计提资产减值准备的方法;存货、无形资产全额减值,则是在冲销存货、无形资产账面余额和已提资产减值准备基础上,将存货、无形资产的账面价值全部转入当期损益。两种会计处理截然不同,在理论上很难解释。
笔者认为,四种资产全额减值的会计处理,均应在冲销账面余额、已提资产减值准备基础上,将资产账面价值全部转入当期损益的方法。因为资产减值准备,是合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提的减值准备,而制度所涉及的四种资产全额减值,却不是一种“预计”和“可能”,而是一种事实。在四种资产全额减值中,应收款项由于涉及债务单位,所以在判断全额减值时,使用了“有确凿证据表明”这样的限制语;存货、固定资产、无形资产为企业拥有或控制,从制度列示的全额减值内容分析,全额减值也是一项事实,而不是“预计”和“可能”。即使是一种“预计”和“可能”,企业的反应,也应是将其立刻处置,争取到一份收益,而不应只计提全额减值准备,静候资产全额减值事实的到来。
2、既然应收款项的全额减值,不必全额计提坏账准备,而是用冲销的方法,那么制度中“坏账准备”下确定坏账准备计提比例一段文字可简化为:企业在确定坏账准备的计提比例时,应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况,以及其他相关信息合理地估计,一般不能全额计提坏账准备。该段文字中应收款项能全额计提和不能全额计提坏账准备的内容可省略,因为能全额计提坏账准备的只有“有确凿证据表明不能收回或收回可能性不大”的应收款项,既然应收款项的全额减值使用了冲销的方法,而且在制度“坏账准备”科目下的其他段落已有表示,那么事实便是,所有坏账准备一般都不能全额计提。
另外,由于应收款项坏账准备的计提,一般不按单项计提,所以其冲销分录为,借记“坏账准备”,贷记“应收账款”或“其他应收款”,应收款项的全额减值并不直接影响当期损益,而是通过期末补提坏账准备,再影响当期损益;若坏账准备能按单项计提,则应收款项全额减值的冲销分录为,借记“管理费用”、“坏账准备”,贷记“应收账款”或“其他应收款”。
3、《企业会计制度》中,存货因毁损、全部陈旧过时、变质无使用价值和转让价值时,虽使用了冲销后将账面价值全部转入当期损益的方法,但其具体会计处理尚有值得商榷之处。本文认为,存货的全额减值应将其账面价值先转入“待处理财产损益”科目更为合理,原因有二:一是存货全额减值有一责任认定的问题,存货账面价值不一定全部转入当期损益,转入当期损益的部分,其对应科目也不一定是“管理费用”,还有可能是“营业外支出”;二是按制度的表述,存货的全额减值,既可直接转入当期损益,也可通过“待处理财产损益”再转入当期损益,显得模棱两可,会给《企业会计制度》使用者带来不便,其会计处理方法应该统一。
4、固定资产由于有形、无形损耗及毁损而全额减值,会计处理方法应由全额计提固定资产减值准备,改为在冲销账面余额和已提资产减值准备基础上,将剩余部分转入当期损益,并通过“固定资产清理”科目,因为,①制度中五种固定资产全额减值的情况,其性质与“固定资产清理”科目内容中报废、毁损性质相同。②固定资产全额减值,虽无转让价值,但有可能发生赔偿和清理费用,需通过“固定资产清理”科目结算。
5、无形资产全额减值准备,虽使用了冲销账面余额后将账面价值全部转入当期损益的方法,但有一点需要补充,即无形资产在全额减值前,可能已计提了部分减值准备,因此,无形资产全额减值的冲销分录中,应有借记“无形资产减值准备”。另外,无形资产全额减值,其账面价值全部转入当期损益;无形资产部分减值,其计提的减值准备也计入当期损益,应记入损益类中何一会计科目,值得商榷。
《企业会计制度》规定:固定资产折旧记入“管理费用”等科目,无形资产摊销也记入“管理费用”科目;固定资产出售的净额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目,无形资产出售的净额也记入了“营业外收入”或“营业外支出”科目。但在资产全额减值的计提或冲销上,在资产部分减值的计提上,《企业会计制度》则出现了矛盾和前后不一:固定资产不管是全部还是部分减值,均记入“营业外支出”,无形资产则全部减值转入“管理费用”,部分减值记入“营业外支出”。
笔者认为,固定资产全部减值,其账面价值应记入“营业外支出”,部分减值准备则应记入“管理费用”等科目;无形资产全部减值,其账面价值应记入“营业外支出”,部分减值准备则应记入“管理费用”。原因是,固定资产、无形资产全额减值,其实质是报废和毁损,属于非常、偶然事件,应记入“营业外支出”;固定资产、无形资产部分减值,其性质类似于固定资产折旧和无形资产摊销,属于正常生产经营活动的一部分,应记入“管理费用”。或许有人会问,在建工程的部分减值准备为何记入了“营业外支出”?原因是,在建工程尚属在建还不是正常生产经营活动的一部分,自然应记入“营业外支出”。
一、应收款项减值
应收款项的减值，即坏账准备的计算。在传统理论教学上常用的方法有赊销收入百分比法、账龄分析法、应收账款余额百分比法，其中最为常用的就是应收账款余额百分法。在教学中常常强调的是应收账款与坏账准备之间的关系，而忽略掉其实质就是应收款项的减值就是坏账概念产生的本质。因此，有必要从减值的角度重新理解坏账的计算。
［例1］2010年12月31日，应收款项余额为10万元，对应收款项进行减值测试，发生减值，可收回金额为8万元。
坏账准备期末余额=10-8=2（万元）
借方 坏账准备 贷方
发生额：2
2010年末余额： 2
借：资产减值损失 20000
贷：坏账准备 20000
计提后应收款项账面价值=10-2=8（万元）（为可收回金额）
2011年12月31日，假定应收款项余额仍为10万元，对应收款项进行减值测试，发生减值，可收回金额为7万元。
解法一：
应收账款账面价值=8万元
坏账准备发生额=8-7=1（万元）
解法二：
应收账款账面余额=10万元
坏账准备期末余额=10-7=3（万元）
借方 坏账准备 贷方
发生额：2
2010年末余额： 2
发生额：1
2011年末余额：3
借：资产减值损失 10000
贷：坏账准备 10000
计提后应收款项账面价值=10-3=7（万元）（为可收回金额）
2012年12月31日，假定应收款项余额仍为10万元，对应收款项进行减值测试，发生减值，可收回金额为9万元。
解法一：
应收账款账面价值=7万元
坏账准备发生额=7-9=-2（万元）
解法二：
应收账款账面余额=10万元
坏账准备期末余额=10-9=1（万元）
借方 坏账准备 贷方
发生额：2
2010年末余额： 2
发生额：1
发生额：2 2011年末余额：3
2012年末余额：1
借：坏账准备 20000
贷：资产减值损失 20000
计提后应收款项账面价值=10-1=9（万元）（为可收回金额）
结论：（1）资产负债表日，应收款项账面价值与可收回金额比较的结果为坏账准备当期发生额，可直接用于进行当期账务处理。（2）资产负债表日，应收款项账面余额与可收回金额比较的结果为坏账准备当期末余额，必需根据坏账准备原已有数据进行分析，计算出当期发生额，并进行账务处理。
二、存货减值
资产负债日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。因此，存货的减值应该就是成本与可变现净值相比较之后的结果。
［例2］2010年12月31日，存货成本为10万元，可变现净值为8万元。
存货跌价准备期末余额=10-8=2（万元）
借方 存货跌价准备 贷方
发生额：2
2010年末余额： 2
借：资产减值损失 20000
贷：存货跌价准备 20000
计提后存货账面价值=10-2=8万元（为可变现净值）
2.2011年12月31日，存货成本为10万元，可变现净值为7万元。
解法一：
存货成本=10万元
存货跌价准备期末余额=10-7=3（万元）
解法二：
存货账面价值=8万元
存货跌价准备发生额=8-7=1（万元）
借方 存货跌价准备 贷方
发生额：2
2010年末余额： 2
发生额：1
2011年末余额：3
借：资产减值损失 10000
贷：存货跌价准备 10000
存货账面价值=10-3=7（万元）（为可变现净值）
2012年12月31日，存货成本仍为10万元，可变现净值为9万元。
解法一：
存货成本=10万元
存货跌价准备期末余额=10-9=1（万元）
解法二：
存货账面价值=7万元
存货跌价准备发生额=7-9=-2（万元）
借方 存货跌价准备 贷方
1.1非货币资产交换的意义非货币性资产交换是一种特殊交易行为，通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。例如，某企业需要另一企业的设备，另一企业需要上述企业生产产品做为原材料，双方就有可能发生非货币性资产交换的交易行为。
1.2非货币资产交换的含义非货币资产交换是交易双方以非货币性资产进行的互惠转让。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），根据新准则规定，在资产交换中，使用的非货币资金占整个资产交换的比例低于或等于25%的是非货币性资产交换。
2非货币资产交换的会计处理
2.1新准则下会计处理的会计计量的确认新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量且确认损益。一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量且不确认损益。
2.2以公允价值计量
2.2.1不涉及补价的会计处理若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
例1：2008年5月，甲公司将一台原价为100万元，累计折旧为15万元的设备，换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为80万元，设备与钢材的公允价值均为80万元。
2.2.2涉及补价的会计处理若以公允价值计价，支付补价方，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。收到补价方，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。
接例1：假设甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，乙公司另支付20万元的补价给甲公司。
2.3以账面价值计量
2.3.1不涉及补价的会计处理若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。
例2：甲公司以一台设备与乙公司的一辆汽车交换，设备的账面原价为12万元，已提折旧2万元，甲公司用银行存款支付设备清理费用1万元，汽车的账面原价为14万元，已计提折旧3万元，假设公允价值均无法可靠计量。
2.3.2涉及补价的会计处理若以账面价值计价，支付补价方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，双方不确认损益。公式为:换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费；收到补价方，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不计算当期损益。公式为:换入资产的成本=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。
例3：甲公司一台专有设备与乙公司一栋古建筑相交换，设备账面原价300万元，已计提折旧220万元；古建筑账面原价200万元，已计提折旧140万元。公允价值均无法可靠计量，乙公司另外向甲公司支付10万元补价。
3非货币资产交换的利润操纵现象及其防范对策
3.1公允价值与账面价值的可选择性为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对运公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能会夸大资产，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。同样道理，当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此，非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
3.2关联方之间非货币性资产交换的利润操纵自新的非货币易准则修订施行之后，利用非货币易操纵利润的空间已经人为缩小，但是现行的这部准则也并不是无懈可击，仍然有一些企业利用非货币易来操纵利润或粉饰业绩。特别是一些上市公司与其关联方交易经常利用非货币易来操纵利润。
由于交易双方的关联关系，使得它们更加具有可操控性。关联方为了能使子公司为其担保或转移资金，利用非货币易转移利润使子公司包装上市或实现再融资，以便达到无偿或低于正常利率占用上市公司资金的目的；或直接利用非货币易侵占关联子公司的财产，因此，应加强公司内部治理机构的健全和完善，特别是在非公允交易的情况下，为了达到操纵利润或粉饰业绩或其他特定的目的，交易双方需要设置许多不合理的交易条款。
3.3会计人员的职业道德和专业判断能力公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时，要准确计算公允价值，就必须准确计算未来现金流量的现值，其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑，对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。然而会计人员的专业判断能力，使公允价值的确定缺少明确的技术标准，缺乏可靠性、真实性。在“非货币性资产易中，若该交易具有“商业实质”，则账面上就要确认损益；若交易不交换，交易具有“商业实质”，则账面上就不得确认损益；但若补价稍高（只要高于25%），则为“货币性资产”交易，在账面上也得确认损益。也就是说，新准则在具体执行时确实给了使用者操纵利润的空间，但这绝非准则本身的问题。
因此一方面需要准则的应用指南规定一些细节，以方便执行者遵照执行，同时也要建立完善的判断交易是否具有商业实质的评价制度，一方面要加强会计人员的职业道德。
参考文献：
[1]企业会计准则编审委员会.最新企业会计准则讲解与运用[M].上海:立信会计出版社.2006.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].2008.
[3]余玉苗，龚长艳.非货币性资产交换准则的理论基础及应用分析[J].财会通讯(学术版).2007.(6).65-67.
[4]李琳，胡静.从非货币性资产交换准则变迁谈高质量会计准则[J].会计之友.2007.(2).81-82.
【关键词】 公允价值； 公允价值变动； 公允价值变动损益
2007年1月1日实施的《企业会计准则》把公允价值计量作为会计要素计量方式之一，并在会计核算中加以运用，如交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组等相关业务的核算均采用公允价值计量。公允价值的广泛运用是新会计准则的亮点之一。公允价值是指资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿债务的交易金额，它体现了资产或负债的实际价值，为报表使用者真实了解企业财务状况提供最为真实的计量模式。同时，企业会计准则中也将因公允价值变动而引起的资产或负债账面价值的变动在调整相关资产或负债账面价值的同时，将差额记入“公允价值变动损益”账户。但对“公允价值变动损益”账户的解释及运用，在一些问题上值得探讨。
一、“公允价值变动损益”账户设计及运用中存在的问题
（一）“公允价值变动损益”账户的结转时间与性质产生矛盾
《企业会计准则――应用指南》中对“公允价值变动损益”账户的性质有明确规定，属于损益类账户，并同其他损益类账户一样在期末将账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。对于“公允价值变动损益”账户的余额结转企业可以采用“账结法”和“表结法”两种方式。如果企业采用账结法结转“公允价值变动损益”账户，每个月末“公允价值变动损益”账户无余额，则不存在“公允价值变动损益”账户在其对应的相关资产处置时的一并结转问题；如果企业采用表结法结转“公允价值变动损益”账户，则“公允价值变动损益”账户月末可能有余额，在年末进行结转，年末无余额。在这样的情况下，如果企业期中出售在当期形成的相关资产时可以同时结转其形成的“公允价值变动损益”账户余额，但在下一会计年度，处置以前年度形成的与“公允价值变动损益”账户对应的相关资产时，由于年末“公允价值变动损益”账户余额已经进行了结转，账户无余额，也就不存在“公允价值变动损益”账户余额的结转问题，或者只需要将处置当期产生的那部分公允价值变动损益同时结转。
现以交易性金融资产为例，其会计处理如下：企业2007年11月1日购入股票，其成本10万元，作为交易性金融资产管理；2007年12月31日该股票的公允价值是12万元；2008年6月30日该股票的公允价值是13万元，2008年7月10日将该股票出售，所得收入14万元，所有款项结算完毕存入银行。假设该企业每年6月30日和12月31日对外报出报表，采用表结法结转损益类账户。针对该交易性金融资产企业的会计处理是：2007年11月1日，借：交易性金融资产――成本 10万元，贷：银行存款 10万元；2007年12月31日，借：交易性金融资产――公允价值变动 2万元，贷：公允价值变动损益 2万元，同时，借：公允价值变动损益 2万元，贷：本年利润 2万元；2008年6月30日，借：交易性金融资产――公允价值变动 1万元，贷：公允价值变动损益 1万元；2008年7月10日，借：银行存款 14万元，贷：交易性金融资产――成本 10万元，交易性金融资产――公允价值变动 3万元，投资收益 1万元，同时，借：公允价值变动损益 1万元，贷：投资收益 1万元。
但在《企业会计准则――金融资产》中规定，“公允价值变动损益”账户的余额在相关资产处置时一并结转，计入当期损益。对上述业务的处理就是： 2007年12月31日不结转“公允价值变动损益”账户至“本年利润”账户，而是在2008年7月10日作如下处理，借：公允价值变动损益 3万元，贷：投资收益 3万元。在2008年全国会计专业技术资格考试《中级会计实务》，以及2008年注册会计师全国统一考试《会计》中例题的讲解也都是采用于资产处置时一并结转的会计处理。可见，新会计准则规定的“公允价值变动损益”账户的结转时间与其本身的性质不一致。
（二）“公允价值变动损益”账户的结转至账户的规定多样性与性质产生矛盾
“公允价值变动损益”账户属于损益类账户，应在期末将账户余额转入“本年利润”账户，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“本年利润”账户。而根据《企业会计准则》的相关规定可以看出，“公允价值变动损益”账户的结转有不同的“归属”。在《企业会计准则――金融资产》中，要将其结转至“投资收益”账户；《企业会计准则――投资性房地产》中，其结转至“其他业务收入”账户；同时也没有明确规定应该结转至哪个账户。如在公允价值计量模式下，将投资性房地产转换为自用资产或存货时，要按转换日资产的公允价值对自用资产或存货计价入账，公允价值与投资性房地产的账面价值的差额计入“公允价值变动损益”账户，但没有指明该“公允价值变动损益”账户应何时结转，结转至哪个账户；另外，《企业会计准则――股份支付》中规定，以现金结算的股份支付，在行权日后的资产负债表日，将公允价值变动金额计入“公允价值变动损益”账户，同样也没有规定应怎样结转“公允价值变动损益”账户。可见，准则中对“公允价值变动损益”账户应结转至哪个账户是“政出多门”，有的计入投资收益，有的计入其他业务收入，有的又没有规定如何结转，这不仅与“公允价值变动损益”账户损益类账户的性质不相符，也造成会计实务处理时不必要的麻烦。
（三）公允价值变动损益对企业利润形成的影响
从公允价值变动损益的含义来分析，它是指在资产负债表日，企业采用公允价值计量的资产或负债的公允价值变动与其账面余额之间的差额。公允价值高于账面余额，为公允价值变动收益；公允价值低于账面余额，为公允价值变动损失。设置“公允价值变动损益”账户就是为了反映采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而产生的利得或者发生的损失，为会计信息使用者提供真实的会计信息。但“公允价值变动损益”账户所反映的利得或者损失，是企业持有相关资产而产生的账面利得或者损失，这些损益在该相关资产处置前，都是企业未实现的利得或者损失，并不是企业真正已实现的利得或者损失。在期末把这些账面的利得或者损失直接记入企业利润，必将引起企业利润的变动。尤其是当“公允价值变动损益”账户所反映的是变动收益时就会增加其会计利润，这显然与谨慎性原则不相符；同时，按照税法规定计算所得税时，又会产生暂时性差异，形成递延所得税资产或者递延所得税负债，造成会计处理的麻烦。虽然，准则中规定“公允价值变动损益”账户与其对应资产处置时一并结转，好像避免了这一问题，但企业期末利润计算公式是：营业利润=营业收入
－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失+公允价值变动损益+投资收益；利润总额=营业利润+营业外收入－营业外支出。显然，公允价值变动损益是直接计入当期损益的，并列示于利润表中，这二者的规定不仅相互矛盾，又显得不谨慎。
二、对“公允价值变动损益”账户的改进建议
针对上述“公允价值变动损益”账户在设计以及运用中存在的问题，笔者提出两种改进的建议。
（一）取消“公允价值变动损益”账户，将采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而产生的利得或者发生的损失直接计入“资本公积”账户，并与相关资产处置时一并结转至当期损益
这样处理的优势集中体现在三个方面：一是统一了所有采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而产生的利得或者发生的损失的账务处理，便于会计人员掌握；二是不存在期末结转问题，公允价值变动形成的利得或损失与相关资产处置时一并结转，计入当期损益，避免了将账面利得或者损失直接计入企业利润，导致利润的增减变动不谨慎的账务处理方法；三是这样对企业利润的计算与税法对应纳税所得额的规定相同，不会形成暂时性差异，简化了所得税会计处理；当然这样的调整，将导致企业利润总额计算公式以及企业利润表格式随之变动调整。
（二）取消“公允价值变动损益”账户，由“资本公积”和“公允价值变动损失”两个账户代替其作用
具体讲就是：将采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而产生的利得直接计入“资本公积”账户，并与相关资产处置时一并结转至当期损益；将采用公允价值计量的资产或负债由于公允价值变动而发生的损失直接计入“公允价值变动损失”账户，于期末结转至“本年利润”账户。这样调整的目的主要是恪守谨慎性原则，不高估未来的收益，而合理预计未来可能发生的损失和费用。将未实现的账面利得作为资本公积而不计入企业利润，但将企业发生的未实现账面损失直接计入企业利润，使企业会计利润的计算更为谨慎，保证会计信息质量要求。
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2007.
[2] 财政部.企业会计准则――应用指南.上海：立信出版社，2006.
[3] 财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2007.
我国是按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认利得或损失；国际会计准则（IAS）规定所有的资产变换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业性质，或者收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。
在非货币易中，资产价值的确定是一个不可回避的难题。而公允价值、账面价值、补价、市场价值之间存在边界离合现象。这种离合现象对完善计价基础具有十分重要的意义。
一、公允价值与账面价值的边界离合
对于公允价值的定义，不同国家和地区的表达虽不尽相同，但都指明公允价值不是企业在强制易、清算式拍卖中成交的金额，是双方自愿、公平交易下的对等价值，所以两者的边界相离就十分明显。另外对于不涉及补价情况下的同类非货币换的会计处理可以采用以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。美国、加拿大的会计准则和国际会计准则都是这样规定的，我国《企业会计准则——非货币易》也做了同样规定，对不涉及补价情况下的同类非货币性资产的会计处理为：“同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值。”对于涉及补价情况下的同类非货币资产交换的会计处理，美国、加拿大、国际会计准则都对支付补价的企业做出规定是“应按支付的补价加上让渡的非货币性资产的账面金额来确认收到的资产”。我国会计准则也规定“支付补价的，应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产的入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值。”要求一般情况下以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，主要是因为同类非货币性资产相交换时，仅仅是所持非货币性资产的实物发生变化，账面价值比较可靠。由此可见公允价值与资产的账面价值也存在边界相合现象，而且在多个地方都有表示。
在不同类非货币性资产交换中，美国、加拿大、法国、澳大利亚均以公允价值作为交易资产的计量标准，同时确认非货币易的利润和损失，这种利润和损失都是公允价值与原资产账面价值差异形成的。最特殊的则属于德国，在非货币易中取得的固定资产成本，应根据交换项目的账面价值确定，不确认交换上的任何利润和损失，因此公允价值与账面价值之间的边界离合同时存在，并相互转换。
二、公允价值与市价的边界离合
从一般的交换行为理解，资产的公允价值就是资产在市场上公平交易的市场价值。而交换资产的公允价值的确定并不是以账面价值为基础，而是以市场价值为基础，根据交易双方协调、综合评价来计量并确定。公允价值与市价的边界离合对有些资产来说离合相当清楚，特别是有价证券，如股票、债券的公允价值都是以现行市价来确定的。然而公允价值与市价又是相互分离的，实际上即使是在货币易过程中，资产交易价格采用的公允价值也并不一定是当时的市价。在非货币性资产交易中，公允价值往往表示在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或抵偿债务的金额，而并不一定是市场价格的真实体现。一般来讲，公允价值可以是原资产的账面价值，也可以是双方协议价，同时还可能是某一资产在公开市场交易时的市场交换允许价，这种价格可能因时间的推移随时变动，也可能因交易双方的谈判而增加其价值的多变性，从而使市价与公允价值存在着边界相离的现象。
非货币性资产交易中公允价值与市价边界相离还表现在非货币易是建立在资产交换或债务清偿资产中的价值实现。如果被交换资产能以市场价格转让或出售，那么非货币易就成为货币易，公允价值就直接体现为市场价值，而往往由于市场价值难以实现，只有采用非货币性资产交换，并以公允价值来实现交换。在资产交换过程中，将来更多的企业会采用资产未来价值的现值来计算公允价值，而不只是简单地按市价来确认。如固定资产、无形资产、长期投资的交换就可能采用现值的方式。由此可见公允价值与市场价格存在明显的边界相离。
非货币易中的各种价值形式边界离合现象是交换的必然结果，对企业在交换非货币资产时起着灵活、主动的决策作用，企业决策者严格区分价值形式的边界离合，遵循价值规律，争取更大的交换利益。同时也应按准则规定的价值形式来确认交换资产的价值，特别是公允价值的确定。
关键词：非货币性资产交换；存货；对外交换价值
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》是在原会计准则《非货币易》的基础上修订而成的。其最大的变化是引入了商业实质的概念，并且在符合规定条件的情况下可以以公允价值为基础计量换入资产的入账价值。由于存货的计量比较特殊，对于一般纳税人来说，存货的公允价值是不包含增值税的，而存货对外交换其实际价值又是包含增值税的，由此，则产生了一系列计量和会计处理上的误区。
一、以公允价值为基础计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。一般情况下，换入资产的入账价值为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价
如有确凿证据，表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。上述公式应采用换入资产的公允价值来计量。但涉及存货时，由于存货附带增值税的特殊性，其计量和会计处理又有着特殊性。
（一）单项资产交换涉及存货的会计处理
如非货币性资产交换涉及存货的，应注意两个问题：一是换出存货的对外交换价值应是公允价值（本文所指存货的公允价值均不含增值税）加上应交的增值税销项税额，企业应以其存货的对外交换价值与对方的资产进行交换，从而决定是否支付补价，应支付多少补价，而不是单纯以换出存货的公允价值和对方资产的公允价值来决定补价的多少，否则会造成存货价值低估；二是换入存货的入账价值应在上述基础上扣除单独入账的增值税进项税额，公式为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
例：A公司以其库存商品与B公司的固定资产相交换，该商品成本80万元，公允价值100万元，税率17%，计税价格等于公允价值。假如固定资产的原始价值为150万元，已提折旧50万元，公允价值为110万元，A公司另发生0.1万元的相关费用。A公司换入的固定资产作为固定资产管理，B公司换入的商品作为原材料管理。A、B公司均为增值税一般纳税人。
分析：由于上述交换属于不同类型的资产相交换，交换后对换入企业的特定价值显著不同，因此该交换具有商业实质。A公司换出资产为存货，该资产的对外交换价值为100万元加上增值税销项税额17万元，共计117万元。而B公司换出资产的公允价值为110万元，因此B公司应支付给A公司7万元的补价。
A公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值100+应支付的相关税金和费用17.1-收到的补价7=110.1（万元）
借：固定资产1101000
银行存款70000
贷：主营业务收入1000000
应交税费——应交增值税（销项税额）170000
银行存款1000
借：主营业务成本800000
贷：库存商品800000
B公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值110+应支付的相关税费0+支付的补价7-单独入账的增值税进项税额17=100（万元）
借：固定资产清理1000000
累计折旧500000
贷：固定资产1500000
借：原材料1000000
应交税费——应交增值税（进项税额）170000
贷：固定资产清理1000000
营业外收入100000
银行存款70000
（二）多项资产交换涉及存货的会计处理
涉及多项资产交换时，也应注意上述的补价确定方法以及换入存货的增值税问题。应先确定换入资产入账价值总额，再将该金额按换入资产的公允价值或原账面价值比例进行分摊，以确定各项换入资产的入账价值。
换入资产入账价值总额=换出资产的公允价值总额+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
如换出资产的公允价值无法可靠确定，应按换入资产的公允价值总额为基础计量。
各项换入资产的入账价值=换入资产的入账价值总额×该资产的公允价值÷换入资产公允价值总额
如果换入资产的公允价值无法可靠确定，应按换入各项资产的原账面价值占账面价值总额的比例进行分摊。
例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年7月，甲公司以厂房、设备和库存商品交换乙公司的办公楼、小汽车和大汽车。各项资产的账面价值和公允价值如下（万元）：
由于甲公司的换出资产中包含有存货，其对外交换价值为1509.5万元，乙公司资产的对外交换价值为1350万元，因此乙公司支付给甲公司159.5万元的补价，甲公司收到的资产全部做固定资产管理，乙公司收到的库存商品作存货管理，其余做固定资产管理。（假定不考虑增值税以外的其他税金）。
1.判断是否属于非货币资产交换：
159.5/1450=11%<25%
属于非货币性资产交换
2.甲公司：
（1）换出资产公允价值总额=1450（万元）
换入资产公允价值总额=1350（万元）
（2）换入资产入帐价值总额=换出资产公允价值总额-收到的补价+应支付的税金=1450-159.5+59.5=1350（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
办公楼：1350×1100÷1350=1100（万元）
小汽车：1350×100÷1350=100（万元）
大汽车：1350×150÷1350=150（万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理13200000
累计折旧7800000
贷：固定资产21000000
借:固定资产——办公楼11000000
——小汽车1000000
——大汽车1500000
银行存款1595000
营业外支出2200000
贷：固定资产清理13200000
主营业务收入3500000
应交税费——应交增值税（销项税额）595000
借：主营业务成本3000000
贷：库存商品3000000
3.乙公司：
（1）换出资产公允价值总额=1350（万元）
换入资产公允价值总额=1450（万元）
（2）换入资产入帐价值总额
=换出资产公允价值＋支付的补价－进项税额
=1350＋159.5－59.5=1450（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
厂房：1450×1000÷1450=1000（万元）
设备：1450×100÷1450=100（万元）
商品：1450×350÷1450=350（万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理12300000
累计折旧13700000
贷：固定资产26000000
借：固定资产——厂房10000000
——设备1000000
原材料3500000
应交税费——应交增值税（进项税额）595000
贷：固定资产清理12300000
银行存款1595000
营业外收入1200000
从上例中可以看出，如果非货币性资产交换过程中没有发生相关费用，那么各项资产的入账价值即为该项资产的公允价值，因此在实务操作中，只需要将发生的相关费用按照换入资产的公允价值（或原账面价值）比例进行分摊，分别计入各项资产的入账价值即可。
二、以账面价值为基础计量的会计处理
当交换不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量时，不能采用公允价值计量换入资产的入
账价值，应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。
换入资产入账价值=换出资产账面价值+（-）支付（收到）的补价+应支付的相关税费-单独入账的增值税进项税额
由于不采用公允价值，因此换出资产按账面价值结转，不涉及损益核算，增值税按视同销售处理。
例：A公司以一辆小汽车和库存商品换取B公司一辆小型中巴和库存原材料，A公司小汽车的账面价值为30万元，库存商品账面价值为8万元，计税价格为10万元，B公司小型中巴账面价值为20万元，库存原材料账面价值16万元，计税价格20万元，假定交换不具有商业实质，B公司支付给A公司补价2万元（增值税税率为17％）
（一）A公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝360000
换出资产账面价值＝380000
2.换入资产总成本＝换出资产账面价值－收到的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（万元）
3.各项资产入账价值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（万元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（万元）
借：固定资产——小型中巴190600
原材料152400
应交税费——应交增值税（进项税额）34000
银行存款20000
贷：固定资产清理300000
库存商品80000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
（二）B公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝38万
换出资产账面价值＝36万
2.换入资产总成本＝换出资产账面价＋支付的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（万元）
3.各项资产入账价值：
小汽车：39.7×30÷38＝31.34（万元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（万元）
借：固定资产——小汽车313400
库存商品83600
应交税费——应交增值税（进项税额）17000
贷：固定资产清理200000
库存商品160000
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