企业会计准则规定，企业发生非货币性资产交换时，同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质。非货币性资产交换具有商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；或者指换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。未同时满足上述条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
二、不涉及补价的非货币性资产交换的核算
企业发生非货币性资产交换时，我国会计准则明确规定按公允价值计价和按账面价值计价两种情况分别进行处理。
(1)按公允价值计价。同时满足非货币性资产交换确认的条件时，换入资产的入账成本按照公允价值和应支付的相关税费确定，即“换入资产入账成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费”。
(2)按账面价值计价。未同时满足非货币性资产交换确认的条件时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，即“换入资产入账成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费”。
(3)损益的确认与计量。同时满足非货币性资产交换确认的条件时，应确认的损益为公允价值与换出资产账面价值的差额，即“应确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产账面价值”；不能同时满足非货币性资产交换确认的条件时，不确认损益。
[例1]甲公司决定以持有的丙公司的短期股票投资交换乙公司的一台生产设备，换人的生产设备作为固定资产进行管理。该交易具有商业实质。在交换日，甲公司持有的短期投资的账面余额为13．4万元，已计提的短期投资跌价准备为8000元，公允价值为13万元；乙公司生产设备的账面原价为16万元，已计提的累计折旧为2．4万元，公允价值为13万元，未计提固定资产减值准备；换人的短期股票投资作为短期投资进行管理；假定整个交易过程中没有发生相关税费。
甲公司的账务处理如下：
三、涉及补价的非货币性资产交换的核算
我国会计准则明确规定涉及补价非货币性资产交换情况的核算原则与没有发生补价一方的情形是一样的，明确规定按公允价值计价和按账面价值计价两种情况，分别进行处理。
(1)支付补价的一方非货币性资产交换的核算。按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
(2)收到补价的一方非货币性资产交换的核算。按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值减去补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值减去补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
需要说明的是，在涉及补价的情况下，企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本时均不确认损益主要是因为换入资产的入账价值由换出资产的账面价值确定，无论支付补价还是收到补价的交易双方均不须计算损益，其核算较为简便。
[例2]长江公司与黄河公司经协商，长江公司以其拥有的专利权与黄河公司的一机床交换。长江公司的专利权账面价值为200万元，未计提减值准备，公允价值和计税价格均为225万元，营业税率为5％；黄河公司机床的账面原价为250万元，已提折旧25万元，已提减值准备15万元，公允价值210万元，交换中机床搬运费6000元。黄河公司另支付15万元给长江公司，长江公司收到机床作为固定资产核算；黄河公司收到专利权作无形资产核算。
四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理
在非货币性资产交换中，可能会发生企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产。多项资产交换的核算原则和不涉及补价的单项资产交换的核算原则基本相同。即以换出资产的公允价值总额加上应支付的相关税费作为换入资产的入账成本。但是由于涉及多项资产，换出各项资产的账面价值无法与换人的各项资产一一对应，因此需要确定各项换入资产的入账价值。
企业会计准则规定：(1)非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。(2)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
[例3]甲汽车销售公司以一辆汽车交换乙公司用于生产的一台机器和一批电脑。甲汽车销售公司汽车的账面价值为39万元，公允价值40万元；机器的账面原值为50万元，交换日的累计折旧为22．5万元，公允价值为30万元；电脑的账面价值为12．5万元，交换日的累计折旧为1．5万元，公允价值为10万元。假设整个过程无相关税费。
甲公司的账务处理如下：
乙公司的账务处理如下：
[例4]若上述交换换入资产的公允价值不能可靠计量，则甲公司的账务处理如下：
甲公司应分配的换出资产的总额=换出资产的账面价值总额+应支付的相关税费=39(万元)
一、“公允价值变动损益”账户的涵义
（一）“公允价值变动损益”账户的性质
与企业“持有至到期投资”与“长期股权投资”相比，交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债）的范围，具有短期投资的性质。《会计科目指南》将该账户经济性质界定于损益类账户，其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。
（二）“公允价值变动损益”核算的范围
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算交易性金融资产时，需要运用该账户。该账户用来核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得与损失。（由于篇幅所限，本文只探讨交易性金融资产）。
（三）“公允价值变动损益”账户的运用
1.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“交易性金融资产（公允价值）”，贷记“公允价值变动损益”；交易性金融资产的公允价值低于其账面价值的差额，做相反的会计分录。
2.出售交易性金融资产时，按该项交易性金融资产公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”，借记或贷记“投资收益”。
3.期末其余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。
二、“公允价值变动损益”账户运用中的疑问及分析
（一）疑问
交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动形成的损益，应于期末结转还是应于该项投资处置时结转更合理。
（二）分析
交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动形成的损益如果于期末结转，符合损益类账户结构设置的要求，但如果在继续持有期间的期末结转，结果会增加或者冲减利润。
例如：某企业2007年10月购入初始成本10万元的交易性金融资产，至2009年1月1日处置期间公允价值变动情况如下：
2007年末交易性金融资产的公允价值高于其账面价值，调整会计分录为：
借：公允价值变动损益1万
贷：交易性金融资产—公允价值变动 1万
借：本年利润1万
贷：公允价值变动损益 1万
该项交易性金融资产公允价值变动使交易性金融资产的账面价值与当期利润均减少1万。
2008年末该项交易性金融资产的公允价值低于其账面价值，公允价值得以回升时，调整会计分录为：
借：交易性金融资产—公允价值变动4万
贷：公允价值变动损益4万
借：公允价值变动损益4万
贷：本年利润4万
该项交易性金融资产公允价值的变动使交易性金融资产账面价值与当期利润均增加4万。
2009年初处置该项投资时：
借：银行存款16万
公允价值变动损益3万
贷：交易性金融资产—成本10万
——公允价值变动 3万
投资收益 （16-10）6万
借：公允价值变动损益3万
贷：本年利润3万
至2009年末，由于该项交易性金融资产公允价值的变动使交易性金融资产的账面价值与当期利润均增加6万。
由此带来的问题：
1.由于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中未界定交易性金融资产的持有时间，即只要符合为赚取价差为目的的投资，就可以作为交易性金融资产核算，因此，在该项投资处置前公允价值的变化一直会影响企业利润增减。实质上该项投资损益并未真正实现。
2.若确认未实现损益，会增加企业的税负；虚增企业的未分配利润。
3.由于公允价值变动而影响增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”的账面价值，最终会导致人为调整账面价值留有余地。
（三）建议
“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节，最终处置时予以结转。上项投资公允价值变动数额若于处置时结转，其结果为：
借：公允价值变动损益3万
【关键词】 资产减值； 价值变动； 公允价值； 图形教学
一、引言
价值规律是商品经济的基本规律，是商品生产和商品交换的基本规律。只要存在商品生产和商品交换，就存在价值规律。价格围绕价值上下波动是价值规律的表现形式，就是说商品的价格围绕着商品的价值进行波动，一些时候商品的价格会高于商品价值，一些时候商品的价格会低于商品价值，但商品的价格是以商品的价值为轴基础进行波动的，其波动如图1所示。
二、“公允价值变动损益”的图形教学
公允价值是会计计量属性之一，我国《企业会计准则》对公允价值的定义为：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”公允价值应具备的三个原则条件：一是信息公开；二是双方自愿；三是公平交易。公允价值的本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。
资产的公允价值同资产的历史成本之间发生的变动情况同商品的价格与价值的变动在形式上是一样的，即以历史成本为基础而变动的。因此，可以采用商品价格与价值的变动示意图，再结合各项资产价值的具体情况，采用图形教学，使学者能够直观地看到资产价值的变动及结果，以提高教学效果。
“交易性金融资产”科目下设“成本”和“公允价值变动”明细科目。在账户上的关系如图2所示。
在交易性金融资产有买进卖出时，其账户关系，如图3所示。
图3中“交易性金融资产”的账面价值即该账户的余额，即为交易性金融资产的公允价值，“”箭头之间的差额（两对比标志线之间）为“交易性金融资产——公允价值变动”下降的金额，“”箭头之间的差额为上升的金额。特别注意，上升和下降额是相对的差额。为了便于理解分析，假设交易性金融资产的成本没有变化，也即没有再买进再卖出，这时交易性金融资产的成本线同时间轴一致，如图4所示。
图4中，第一期间交易性金融资产公允价值变低，“”箭头部分为发生的公允价值变动损失，在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额，应借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目；第二期间交易性金融资产公允价值上升，“”箭头部分不仅弥补上期的公允价值变动损失，还有公允价值变动收益，按“”箭头差额借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；第三期间公允价值又变低了，又出现了公允价值变动损失，按“”箭头的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。
举例如下：K&J公司4月10日购入A公司股票10 000股，购入价5元/股。6月30日，该股票市值为4元；12月31日，该股票市价上升为9元。其业务处理为：
（1）购入A公司股票时：
借：交易性金融资产——A公司股票（成本）
50 000
贷：银行存款 50 000
（2）6月30日，按公允价值进行再计量：
交易性金融资产的账面余额=50 000（元）
交易性金融资产的公允价值=10 000股×4元/股=40 000元
交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额=40 000-50 000=10 000（元）
借：公允价值变动损益 10 000
贷：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）
10 000
交易性金融资产调整后账面余额=50 000-10 000
=40 000（元）
（3）12月30日，按公允价值进行再计量：
交易性金融资产调整前账面余额=50 000-10 000
=40 000（元）
期末交易性金融资产公允价值=10 000股×9元/股
=90 000元
交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额=90 000-40 000=50 000（元）
借：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）
50 000
贷：公允价值变动损益 50 000
交易性金融资产调整后账面余额=40 000+50 000=90 000（元）
三、几种准备的图形教学
我国《企业会计准则》规定，一些类资产的价值变动，既可以核算资产价值升值高于成本的变化，也可以核算资产价值低于成本的变动；而有些类资产价值变动只能核算资产价值低于成本的变化，不能核算高于成本的变化。各种资产减值的核算既有共性，又有其不同，具体叙述如下：
（一）坏账准备
坏账准备的计算方法主要有应收账款期末余额百分比法和应收账款期末余额百分比法的改进法——账龄分析法。应收账款期末余额百分比法公式如下：
本期期末坏账准备账户余额=应收账款期末余额×坏账率
本期应计提的坏账准备金额=本期期末坏账准备账户余额-（或+）坏账准备账户原有贷（或借）金额
账龄分析法的公式如下：
本期期末坏账准备账户余额=∑（各账龄段的应收账款期末余额×各账龄段的坏账率）
则：
本期计提坏账准备金额=本期期末坏账准备账户余额-（或+）坏账准备账户原有贷（或借）金额
上述计算公式在账户上的关系，见图5所示。
为了便于理解分析，假设应收账款每期期末余额不变，这时其同时间轴线相同，坏账率有变化，各期应计提坏账准备为每相隔期末值的差额，其图示如图6所示。
图6中应收账款净额（账面价值）等于应收账款账户余额减坏账准备。
需要注意的是，应收账款的净额最高和应收账款余额相等，即坏账率为0，所以图中不会出现高于横轴的波动。
图6中，第一期间预计的坏账为“”箭头部分，在资产负债表日，应收款项发生减值的，按应计提的坏账准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。第二期间预计的坏账小于第一期间，双箭头部分为本期期末坏账准备的账面余额，“”箭头部分弥补一部分上期坏账准备，应计提的金额小于“坏账准备”账面余额的差额，作相反的会计分录，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；第三期间预计的坏账变多了，本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按“”差额计提，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；第四期间又回升了，应计提的金额小于“坏账准备”账面余额的差额，作相反的会计分录，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。“坏账准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
（二）存货跌价准备
为了作图方便，假设存货历史成本每期都不变，即同时间轴相同，存货可变现净值发生了变化，示意图见图7。
资产负债表日，企业根据存货准则确定存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。图7中，第一期间存货减值为“”箭头部分，在资产负债表日，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；第二期间存货可变现净值大于存货成本，但只以“”箭头部分弥补上期存货跌价部分，作相反的会计分录，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。这是需要特别注意的，存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法，已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。图7中，画斜线部分不能反映为存货跌价准备，也即“存货跌价准备”不能出现借方余额。以后期间情况不在赘述。
发出存货结转计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”等科目。“存货跌价准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。
例如：K&J公司6月30日，存货成本为2 000 000元，其可变现净值为1 400 000元；12月31日，上批存货成本还为2 000 000，其可变现净值为2 400 000元。其业务处理为：
1.6月30日，按成本和市价孰低：
存货的成本=2 000 000元
该批存货的可变现净值=1 400 000元
借：资产减值损失 600 000
贷：存货跌价准备 600 000
2.12月31日，计算有关指标：
存货的成本=2 000 000元
该批存货的可变现净值=2 400 000元
按成本和市价孰低原则，存货按成本计价，上期发生的减值要冲回，但以“存货跌价准备”科目余额调整到0为最大值。
借：存货跌价准备 600 000
贷：资产减值损失 600 000
（三）可供出售金融资产
1.公允价值的正常变动
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的分录（至于可供出售金融资产的公允价值变动，为什么反映在所用者权益下的“资本公积”中，而不像其他资产的价值变动反映在当前损益的“本年利润”中，是以后要讨论的问题）。为了简化，假设可供出售金融资产的成本没有变化，也即没有再买进再卖出，并不计应计利息，这时可供出售金融资产的成本线同时间轴一致，其示意图见图8所示。图8的分析同图4分析一样，不再赘述。
2.公允价值的持续变低
可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以说明发生了减值，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已经发生减值，应当确认减值损失。假设同上，如图9所示。第3期期末公允价值下降过了控制标准，确认为可供出售金融资产发生的减值，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失额（“”箭头部分），贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额（双箭头部分），贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
（四）持有至到期投资减值准备
资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。“持有至到期投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。
假设持有至到期投资按折价发行时，即市场利率大于持有至到期投资的票面利率，计算如表1所示。
从表1中可知，“持有至到期投资——利息调整”明细科目由小逐步变大，所以“持有至到期投资”科目余额，即摊余成本应是一折线，为了简化，画成直线，如图10所示。
图10的分析，需要特别注意。前面分析已知，价值变动上升和下降额是相对的差额，这里是相对于“持有至到期投资”科目的余额而言的。图10中第二期的资产价值回升，“持有至到期投资减值准备”科目的冲回部分是要相对于第二期的资产价值减值和前期已发生的减值差额值进行计算，不能只以第一期的金额计算冲减，如图11所示。如果这样计算，可以看出第二期的减值在冲减上期的减值“”以后，减值的余额不等于第二期的减值额，也即第二期的减值额和冲减上期的减值额相加大于上期的减值额，而不是相等。
持有至到期投资按溢价发行和平价发行的图示分析，同理可得，不在分析。
（五）长期股权投资减值准备
资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。
处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。“长期股权投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。
为了作图和理解方便，假设长期股权投资按成本法核算，即长期股权投资初始成本等于其各期期末的账户余额，示意图如图12所示。图12的分析同图7分析方法一样，不在赘述。
（六）固定资产减值准备
资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。处置固定资产时，应同时结转已计提的固定资产减值准备。“固定资产减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。
因为固定资产有折旧，又有减值准备，因此，首先解释一下相关的名词，以公式列之。
固定资产账面余额=固定资产科目的金额=固定资产原价
固定资产净值=固定资产原价-累计折旧
固定资产净额=固定资产净值-固定资产减值准备
固定资产账面价值=固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备
假设固定资产折旧采用直线法折旧，其示意图如图13所示。图13的分析同图10基本一样。
（七）无形资产减值准备
资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。“无形资产减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。
无形资产摊销按使用年限平均摊销，其示意图如图14所示。图14的分析同图10基本一样。
四、结语
综上所述，总结如下：
（一）对于损益的反映
资产价值的变动损益，有三种情况：
第一种是对于“交易性金融资产”的公允价值变动，单设“公允价值变动损益”科目，反映在当期损益的“本年利润”科目中。
第二种是除“交易性金融资产”和“可出售金融资产”外的其他资产的价值变动，只设“资产减值损失”科目，反映在“本年利润”科目中。
第三种是对“可出售金融资产”一般不计资产减值，对于其正常的公允价值变动损益反映在所有者权益下的“资本公积”科目中；对于其公允价值的持续下降，需要计算资产减值，计入“资产减值损失”科目中。
（二）在相关账户的设置
在调整账户的设置上，有两种情况：
1.一般的是设置抵减总账科目，这是大多数资产变动时的科目设置情况，只可抵减，不能附加，这是首先遵守谨慎性原则的要求决定的，即资产价值变低需要反映，而变高只能冲减原相应的减值，超过其历史成本，不应反映，即图7、图10、图13和图14中画斜线的部分，而图6就不可能出现高于的现象。
2.特殊的是设置抵减附加明细科目，这只对完全按公允价值计量的资产，首先遵循相关性原则的要求决定的，如“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目分别设置“交易性金融资产——公允价值变动”和“可供出售金融资产——公允价值变动”两个明细科目，即可附加，也可抵减，从图3、图4和图8中可以看出。
【参考文献】
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南（2006）[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
一、新准则回避公允价值，但是公允价值在新准则中仍然有所体现
新准则试图利用换出资产的历史成本这个可靠的会计信息替代旧准则中规定的换出资产的公允价值，以此作为计量换入资产入账价值的基准。
但是，在非货币性交易涉及少量的货币性资产时，新准则要求确认部分已经实现的交易损益。收到补价的一方应按照如下公式确认损益：应确认的收益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值×换出资产计税价格×税率）＝（1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价－（补价÷换出资产公允价值×换出资产计税价格×税率）。从以上计算公式来看，在应确认的收益的计量过程中，需要运用而且也必须用到公允价值。
二、新准则在运用公允价值时的不当性
旧准则被新准则替代的原因是公允价值不能被正确认定。在新准则中，账面价值的运用在一定程度上确实达到了财政部遏制上市公司制假行为的目的。但是应该看到，新准则在运用公允价值方面，仍存在很大的缺陷。
1.新准则在运用谨慎性原则时对公允价值的考虑欠佳。
让我们来分析一下这个公式，补价×（1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值）＝补价×（换出资产公允价值－换出资产账面价值）÷换出资产公允价值＝补价×应实现的收益÷换出资产公允价值＝应实现的收益×补价÷换出资产公允价值。其中，“补价÷换出资产公允价值”可以视为在非货币性交易中，通过现金形式收到的补价占换出资产公允价值的比率，也等于已实现收益占换出资产公允价值的比率，即：补价÷换出资产公允价值＝已实现收益比率。同理，在非货币性交易中要缴纳的税收也应部分确认，即：补价÷换出资产公允价值＝现款缴纳税收比率。因此，应确认的收益＝应实现的收益×已实现收益比率－应缴纳的税收×现款缴纳税收比率。
由此可见，应确认的收益就是企业通过现金形式获得的转让非货币性资产公允价值的那一部分所包含的收益。新准则规定，不管账面价值是高于公允价值还是低于公允价值，在非货币性交易过程中不确认有待将来实现的收益；在涉及少量的货币性资产时，也只是部分确认已实现收益。这是谨慎性原则在新准则中的运用。但是，谨慎性原则的运用有时是以放弃会计信息质量为前提的，它难以保证会计信息的可靠性和相关性。公允价值精确地反映了企业现时资产的价值，如果能够运用公允价值，那么会计信息的质量就有了保障。但是，公允价值难以获得，谨慎性原则的运用也就只能继续下去。然而应当看到，并不是所有的非货币性交易都是带有非常动机的，对于那些公平、合理的非货币性交易，其交换的基础正是公允价值。这时，运用谨慎性原则就明显不适当了。
2.账面价值和公允价值混合使用造成会计信息的失真。
[关键词]会计准则 资产结构 纳税
绪论
2006年2月25日，中国财政部正式了新的企业会计准则，将现行的16项企业会计准则修改为包括(《企业会计准则――基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则。新准则的实施对会计要素内涵、会计计量属性、会计核算体系和会计报告体系进行了重大变革。其中《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称新准则)，与2001年修订的《企业会计准则――非货币性资产交易》(以下简称旧准则)相比，主要变化在于新准则引入了公允价值作为换入资产的入账价值，从而在会计处理上新旧会计准则产生了差异，并且对非货币性资产交易损益的确认方式也发生了变化，对企业纳税(主要是所得税)以及权益、损益和资产结构等经济事项产生一定的影响。
一、非货币性资产和非货币性资产交换概念方面的差异
(一)非货币性资产的概念
新的准则与以前及修订的准则在定义及判断非货币易事项的标准上是一致的，均认为：非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中：货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
(二)非货币性资产交换的概念及新旧准则方面的差异
非货币性资产交换是一种非常经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以非货币性资产(存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。此时，既有非货币性资产的交换，又涉及部分货币性资产，在实务中如何判断该项交易属于货币性还是非货币性――通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例。
1 新准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)
2 旧准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值≤25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％
由此可以看出，新旧会计准则的差异在于：新准则将原来的旧准则“补价占整个交易金额等于25％”划分为了货币性资产交换，这就是新旧会计准则在确定交易是否为非货币性资产交换的显著不同之处。
二、非货币性资产交换计量与会计处理方面的差异
(一)账户设置的差异
新准则下，在以账面价值计价的情况下，不涉及非货币性资产交换损益；在公允价值计价且交易具有商业实质的情况下，确认资产转让损益：(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按公允价值确认收入，同时结转相应的成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资或金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人投资损益。
旧准则下设置“营业外收入――非货币易收益”、“营业外支出――非货币易损失”科目，分别用于核算在收到补交的情况下，补价方补加中所含收益和损失。
(二)换入资产入账价值的确定
旧准则以换出资产的账面价值作为换人资产的入账价值计量，其换人资产的价值为：
1 在不涉及补价的条件下：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费一可抵扣的增值税进项税额
2 在涉及补价的条件下：(1)支付补价的一方：
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价一可抵扣的增值税进项税额
(2)收到补价的一方：
换人资产的人账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费一收到的补价一可抵扣的增值税进项税额+(或一)确认的收益(或损失)
另外，在同时换人多项资产的情况下，新旧准则对换人多项非货币性资产人账价值的分配原则基本一致。不管是否涉及补价，基本原则是按换人各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值(账面价值计量模式)或公允价值(公允价值计量模式)总额、补价与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的人账价值。
总之，新旧准则对换入资产人账价值的确定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产入账价值的重要判断标准。
三、交易损益确认的差异
(一)在旧准则下
1 在不涉及补价的情况下：无论何种非货币性资产的交换，在不涉及补价的情况下，不确认损益。换人资产的账面价值一般按照换出资产的账面价值确定。
2 在涉及补价的情况下：在涉及补价的情况下，支付补价的一方不确认损益，而收到补价的一方确认损益。从收到补价的一方看，由于在资产交换过程中部分资产价值和应交的税金及教育费及附加(不包括应交的增值税和所得税)的盈利过程已经完成，因此，要确认已经实现部分的利润或损失。在确认实现部分的利润或损失时，确认的收益计入当期营业外收人(非货币易收益)；确认的损失计人当期营业外支出(非货币易损失)。其确认的损益的公式如下：
其确认的损益=补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值
如果上述公式计算出的金额为正数，应确认为当期收益，计人营业外收入；如果上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入营业外支出。
(二)在新准则下
1 以公允价值计量的情况：在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是资产公允价值和换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区
别：
(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》
按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本，相当于按照公允价值确认的收和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
2 以换出资产账面价值计量的情况：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值确定换人资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
因此，在新准则下，是否确认损益的关键――首先应该确认所交换的资产是否是在公允价值计量的情况下进行交换的，如果是在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。而在旧准则中，在不涉及补价的情况下，不确认损益；在涉及补价的情况下，支付补价的一方不确认损益，而收到补价的一方确认损益；这也是新旧会计准则中一个很大的区别。
四、公允价值运用的差异
(一)旧准则下
在旧准则中，不强调公允价值计量，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值基础计量，涉及公允价值的地方只有：
1 在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值≤25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％
2 将公允价值作为换入多项资产时的一个分配标准：涉及多项资产交换的会计处理中，在确定各项换人资产的入账价值时，按照各项换人资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，并按分配后的各项资产的价值作为其入账价值。
3 作为收到补价的一方，在确认损益时：其确认的损益＝补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值
(二)新准则下
在新准则中引入了公允价值作为计量基础，并且强调对公允价值的使用。但对公允价值的运用限制了较为严格的条件，并分不同情况确定换人资产的人账价值。
1 在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)
2 在确定换入资产入账价值时：只有在同时满足该交易具有商业实质和换人或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量这两个条件时，换入资产的人账价值才能以公允价值作为人账基础。符合下列情况之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：
(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定公允价值。
(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似的资产存在活跃市场。对于同类或类似的资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似的资产价格为基础为其公允价值。
(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动空间很小，或在其公允价值计数变动区间内，各种用于其公允价值计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠价值计量。
3确认损益时：在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。
4 涉及换入多项资产时：若资产交换具有商业实质，换人资产的总成本应当按照换出资产的公允价值的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应该按照各项资产原账面价值占换人资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产的总成本进行分配，确定各项换人资产成本。
五 披露方面的差异
附注中披露内容的变化在准则的披露范围方面，旧准则仅仅只是规定了企业发生非货币性资产交换时应当披露“非货币易”中换入、换出资产的类别及其金额。
新准则规定，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：第一，换人资产、换出资产的类别；第二，换人资产成本的确定方式；第三，换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；第四，非货币性资产交换确认的损益。
可见，新准则一方面缩小准则的适用范围；另一方面扩大对相关交易的披露范围，这充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的强化，进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此为手段来进行利润操纵的必要策略措施
另外，新准则要求披露换人资产成本的确定方式，因为旧准则是按账面价值计价，而新准则则在符合条件时按公允价值计价，不符合条件时按账面价值计价。
六、对企业的影响
(一)对企业会计信息质量的影响
在新准则下，“公允价值”的应用提高财务信息的相关性。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况，交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。其是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新《非货币性资产交换准则》规定：满足条件的资产，应以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的入账价值。而2001年颁布的准则规定：企业发生非货币易时，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的人账价值。由于在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的。倘若以资产的账面价值人账，在账面价值高于公允价值的情况下，会造成资产价值的高估，违背了会计的谨慎性原则；相反的，当账面价值低于公允价值时，以账面价值入账，会造成资产价值的低估，这种低估会在后期资产评估的调整中反映出来，导致企业的资产在不同期间内发生大幅度波动，从而违背了一致性原则。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业的财务报表的相关性大大降低。既不能给信息使用者提供有效的决策信息；也不能客观反映企业资产的经济价值。此时，公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换人资产的人账价值，能更加准确的反映资产的实际价值，使企业的资产负债表的相关性显著提高，为企业信息使用者的
决策提供了有用的财务信息，其进步意义不言自明。
(二)对企业财务状况和经营成果的影响
执行新准则后，企业进行资产置换将可能产生利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额可计人当期损益，将会影响企业的当期利润，企业将可以通过资产重组提高当期利润。虽然新准则规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但企业如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。非货币性资产交换中，企业对商业实质的判断也存在一定的会计弹性。另外，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题，从而为企业的盈余管理留下一定空间。
(三)对企业关联方非货币性资产交换的影响
新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出：“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是、具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外，这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的，很有可能利用这一点来操纵利润，如将一次完成的非货币性资产交换分割成了两次完成，他们把本可以通过非货币性资产交换形式完成的资产置换，改为先卖出资产获得货币性收入，再用此货币性收入去买入资产的方式来实现交换，这样既达到了资产置换的目的，又规避了非货币性资产交换准则的要求。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示，区别于一般的非货币资产交换行为，针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现，具有理论进步性和实践指导意义。
(四)对企业纳税、权益、损益及资产结构的影响
新准则实行后，在以公允价值为基础计量换人资产成本时，会计与税法的处理是一致的，换人非货币性资产的入账金额更加真实、可靠：但是以账面价值为基础计量换人资产成本时，换人资产的入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，对企业纳税(主要是所得税)将产生一定的影响。
在换出、换人资产公允价值不变的情况下，在旧准则及新准则账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化(主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一)，所确认的换人资产入账价值及其损益及跟着变化，显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值多少，也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式，换入资产的人账价值均保持不变，较能反映换人资产的实际价值。因资产确认价值的不同，反映所确定的当期损益(利润总额)不同，在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。
参考文献
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[2]中华人民共和国财政部《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》企业会计准则――应用指南2006中国财政经济出版社，2006年版
[3]中国注册会计师协会．《2006年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》中国财经经济出版社2006年版
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[5]杨荣军．《关于新非货币性资产交换准则对纳税影响的研究》．管理信息化2008年第2期
[6]高志谦《非货币性资产交换》重点及难点解析中国财经报2007年
关键词：非货币性资产交易 公允价值 账面价值 利润操纵
1 非货币性资产交换的相关概念
1.1 非货币资产交换的含义 非货币资产交换是交易双方以非货币性资产进行的互惠转让。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），根据新准则规定，在资产交换中，使用的非货币资金占整个资产交换的比例低于或等于25%的是非货币性资产交换。
1.2 非货币资产交换的意义 非货币性资产交换是一种特殊交易行为，通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。例如，某企业需要另一企业的设备，另一企业需要上述企业生产产品做为原材料，双方就有可能发生非货币性资产交换的交易行为。
2 非货币资产交换的会计处理
2.1 新准则下会计处理的会计计量的确认 新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量且确认损益。一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量且不确认损益。
2.2 以公允价值计量
2.2.1 不涉及补价的会计处理 若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
例1：2008年5月，甲公司将一台原价为100万元，累计折旧为15万元的设备，换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为80万元，设备与钢材的公允价值均为80万元。
2.2.2 涉及补价的会计处理 若以公允价值计价，支付补价方，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为:换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。收到补价方，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为: 换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。
接例1：假设甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，乙公司另支付20万元的补价给甲公司。
2.3 以账面价值计量
2.3.1 不涉及补价的会计处理 若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。
例2：甲公司以一台设备与乙公司的一辆汽车交换，设备的账面原价为12万元，已提折旧2万元，甲公司用银行存款支付设备清理费用1万元，汽车的账面原价为14万元，已计提折旧3万元，假设公允价值均无法可靠计量。
2.3.2 涉及补价的会计处理 若以账面价值计价，支付补价方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，双方不确认损益。公式为:换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费；收到补价方，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不计算当期损益。公式为:换入资产的成本=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。
例3：甲公司一台专有设备与乙公司一栋古建筑相交换，设备账面原价300万元，已计提折旧220万元；古建筑账面原价200万元，已计提折旧140万元。公允价值均无法可靠计量，乙公司另外向甲公司支付10万元补价。
3 非货币资产交换的利润操纵现象及其防范对策
3.1 公允价值与账面价值的可选择性 为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对运公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能会夸大资产，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。同样道理，当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此，非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
关键词 公允价值 补价 增值税 纳税调整
我国非货币易准则规定换入资产的入账价值应以换出资产的账面价值为入账基础，这是基于我国实际情况出发的一种不得已而为之的权宜之计，原因在于公允价值在我国会计实务中曾一度被严重滥用，公允价值成为企业操纵损益的工具。但是非货币易中难免要使用到公允价值。
1 公允价值内涵的统一
增值税是对销售或进口货物，以及提供加工、修理、修配劳务的单位和个人就其增值额征收的一种税，增值税的纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人，我国目前采用的是生产型增值税，将来改革的方向是实行消费型的增值税。对一般纳税人来说，存货的入账价值是不含税的，固定资产的入账价值是含税的，纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额，售价未超过原值的免征增值税。货物销售过程中涉及到的税金有增值税、消费税、营业税、资源税，其中增值税是价外税，其他税种为价内税，涉及到增值税的货物有存货和少量旧的固定资产。即使免税固定资产销售，其价格也是含税的。公允价值是否包括增值税，需要统一认识，增值税在美国并不实行，受美国影响较深的国际会计准则，至今也未把增值税纳入议程，公允价值是否包括增值税，准则中尚未明确。把存货的公允价值统一为不含税，固定资产的公允价值统一为含税是必要的、合理的。通常的销售额是不包括增值税的销售额，不含税销售额=含税销售额/[1+税率（征收率）]，历史成本和公允价值都属于计量属性，存货的历史成本是不含税，固定资产是含税的，销售时存货的计价一般指不含税价，固定资产指含税价。成本与市价对于同一交易的双方当事人来说，二者则是等价的，在准则指南中，经常提到计税价格等于公允价值，税法规定，对于非货币易视同按公允价值销售计算资产的转让所得或损失。因此，公允价值计量应统一为存货为不含税价，固定资产为含税价。发生非货币易时，公允价值相等时，可能出现补价；公允价值不等时，可能无补价。补价无论怎样，都是含税的。
2 非货币易的判别公式
我国非货币易准则给出两个判别公式：①对支付补价方而言，支付的补价/（支付的补价+换出资产的公允价值）×100%≤25%；②对于收到补价方而言，收到补价/换出资产的公允价值×100%≤25%，会计制度给出了补价占整个交易金额的25%的参考比例，对于涉及存货的非货币易，整个交易金额应是存货的公允价值与增值税之和，所以公式应改为：①对于支付补价方而言，支付补价/（支付补价+换出资产的公允价值+换出资产的增值税）×100%≤25%；②对于收到补价方而言，收到补价/（换出资产的公允价值+换出资产的增值税）×100%≤25%，否则，使用原来公式会导致本属于非货币易误认为是货币易。比如：甲公司用库存商品与乙公司无形资产进行交换，库存商品公允价值（计税价格）为100万，无形资产的公允价值为90万，补价为27万，对甲公司而言，采用原公式计算27/100×100%=27%，属于货币易，采用修改后的公式计算：27/（100+17）=23%，属于非货币易。对于支付补价方而言，27/（27+90）=23%，属于货币易。
3 非货币易换入资产的入账价值
对于不涉及补价的非货币易，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。对于涉及补价的非货币易，支付补价方，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费；收到补价方，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-补价+收益（或-损失），上述公式中如果换入存货都应扣除可以抵扣增值税的进项税额。
收到补价方确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育附加，结果为正数计入营业外收入，负数计入营业外支出，上述公式考虑了交易过程中发生的相关税费对收益的影响，认为补价是相应资产的账面价值及发生的相关税费带来的。但是该公式没有区别不同税种，公式中应交税金尚未明确是否含增值税，消费税、营业税是价内税，增值税是价外税，涉及到增值税的有存货和部分旧的固定资产。城建税和教育费附加，取决于企业实纳三税的税额，增值税的销项税额不是应纳增值税。换出资产是存货公式应改为：收益=补价-补价/（换出资产公允价值+增值税）×换出资产账面价值-补价/（换出资产公允价值+增值税）×换出资产计税价格×税率，因为补价是含税的，这样补价与换出资产公允价值加增值税才具有同质性。比如，甲公司库存商品（应税消费品）交换乙公司的无形资产，增值税率为17%，消费税率为10%，库存商品的账面价值80万，公允价值为100万，无形资产账面价值等于公允价值100万，营业税率为5%，补价为17万，假设未计提减值准备，公允价值等于价税价值，不考虑其他税金。
甲公司确认收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453万元。
无形资产入账价值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543万元。
借：无形资产91.543万元
银行存款17万元
贷：库存商品80万元
应交税金：应交增值税（销项税额）17万元；应交消费税10万元；营业外收入1.453万元。
乙公司库存商品入账价值=100+17+100×5%-100×17%=105万元
借：库存商品105万元
应交税金：应交增值税（进项税额）17万元。
贷：无形资产100万元
应交税金：应交营业税5万元；银行存款17万元
4 非货币易换入多项资产
对于涉及包括存货的多项资产的入账价值，有关职称和CPA考试教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的进项税额从换入资产入账价值总额中扣除，再按换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配计算各换入资产的入账价值。此法存在两点不足：其一，存货使用不含税公允价值，其他资产使用含税公允价值，分配标准不同质，计算结果缺乏客观性和公平性，其二，增值税进项税额先行扣除，必然人为降低其他资产的入账价值，因而结果有失公允。笔者认为，采用“先分后扣法”，把存货的公允价值换算成含税的，按换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配计算各换入资产的入账价值，再对存货的含税价值扣除增值税发票上可抵扣进项税额后作为存货最终的入账价值，这样无论从理论依据还是实际操作上都合理可行，换入各项资产价值的分配更为合理。
例如：甲公司用库存商品A与乙公司生产设备和库存商品B进行交换，库存商品A账面价值180万元，公允价值200万元，生产设备原值150万元，累计折旧20万元，公允价值117万元。库存商品B账面价值70万元，公允价值100万元，公允价值与计税价值相等。交换过程中用途不变，增值税率17%，本题中公允价值不相等如果考虑增值税，交换价值相等，无补价，对甲公司而言同时换入多项资产，换出资产价值总额=180+200×17%=214万元。
换入生产设备的入账价值=214×117/（117+100+100×17%）=107万元，换入库存商品B的入账价值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90万元。
甲公司账务处理为：
借：库存商品 B 90万元；固定资产107万元。
应交税金：应交增值税（进项税额）17万元。
贷：库存商品 A 180万元。
应交税金：应交增值税（销项税额）34万元。
采用“先扣再分法”则生产设备入账价值=（214-17）×117/（117+100）=106.2万元。
换入库存商品B的入账价值=（214-17）×100/（117+100）=90.8万元
5 非货币易的纳税调整
非货币易按现行税法规定，原则上按公允价值视同销售，会计准则与税法相比，存在两方面的纳税调整：一方面是换出资产视同销售进行纳税调整，另一方面换入资产的入账价值与计税成本的差异。
例如：甲公司用库存商品与乙公司生产设备进行交换，库存商品账面价值180万元，公允价值（计税价格）200万元，生产设备原值300万元，累计折旧80万元，公允价值218万元，乙公司支付补价16万元。
甲公司：确认收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37万元
借：固定资产199.37万元
银行存款16万元
贷：库存商品180万元
应交税金：应交增值税（销项税额）34万元；营业外收入1.37万元。
乙公司：
借：库存商品202万元
应交税金：应交增值税（进项税额）3万元。
贷：固定资产清理236万元
甲公司所得额的调增200-180-1.37=18.63万元，同时固定资产入账价值为199.37万元,计税时调增计税成本218-199.37=18.63万元
乙公司所得额调减2万（218-220=-2），库存商品的入账价值为202万元，计税时调减计税成本2万元（202-200=2）
参考文献
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一、新旧会计准则主要差异
(一)换入资产的计价发生了改变，新准则采用了公允价值计价的判断
旧准则：以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。涉及补价的非货币易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
新准则：符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
判断商业实质时要考虑交易的发生，预计使企业未来现金流量发生变动的程度，比如，比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异；一般是在预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，则该交换是具有商业实质的。另外，判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。A企业与B企业两栋大楼等额交换，很可能A、B企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。
(二)新准则与旧准则会计处理有所不同
新准则规定以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。新旧准则会计处理的差异见下表。
如果在同时换入多项资产的情况下，不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。新，日准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。
二、新旧准则会计处理的比较例析
下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产交换的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值的差异。
(一)不涉及补价的情况下
[例1]维达公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入三顺公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，维达公司支付运费300元，三顺公司支付运费500元。维达、三顺两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17％。
新准则：(1)设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：
维达公司：
借：原材料――乙材料 10300 [10000+300)
应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入乙材料增值税)
贷：原材料――甲材料 9000
应交税金――应交增值税(销项税)1700(换出甲材料增值税)
银行存款 300
营业外收入――非货币易收益1000
三顺公司：
借：原材料――甲材料 10200 (10000+200)
应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入甲材料增值税)
营业外支出――非货币易损失1000
贷：原材料――乙材料 11000
应交税金――应交增值税(销项税)1700
(换出乙材料增值税)
银行存款 200
即维达公司确认1000元非货币易收益；三顺公司确认1000元非货币易损失。
新准则：(2)假设维达公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。
维达公司：
借：原材料――乙材料 9300 (9000+300)
应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入乙材料增值税)
贷：原材料――甲材料 9000
应交税金――应交增值税(销项税)1700
(换出甲材料增值税)
银行存款 300
三顺公司：
借：原材料――甲材料 11200 (10000+200)
应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入甲材料增值税)
贷：原材料――乙材料 11000
应交税金――应交增值税(销项税)1700(换出乙材料增值税)
银行存款 200
即维达、三顺公司均不确认非货币易损益。
旧准则：核算结果与新准则以账面价值计量一样。
(二)涉及补价情况下
[例2]维达公司以一台设备换入三顺公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为507元，公允价值为35万元，三顺公司小轿车的公允价值为307元，账面原值为357元，已提折旧37元。双方协议，三顺公司支付维达公司57元补价，维达公司负责把该设备运至三顺公司，交换小轿车。在这项交易中，维达公司支付运杂费27元，支付营业税及附加费1．9257元，即应支付的相关税费为3．9257元。三顺公司支付相关税费1．65万元。维达公司未对该设备提减值准备。三顺公司小轿车已提减值准备1万元。
假设分三种情况(1)维达公司的设备至交换日的累计折旧为20万元；(2)维达公司的设备至交换日的累计折旧为10万元；(3)维达公司的设备至交换日的累计折旧为18．9257元。分别计算维达公司换入资产的入账价值。
从收到补价的维达公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14．25％(5÷35=14．25％)，该比例小于25％，属非货币易，应按照非货币易会计准则核算。
以下分三种情况对比新旧准则的核算差别。
第一种情况：交换日累计折旧为207元，则换出资产的账面价值为30万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和(33．925万元)小于公允价值(35万元)时，旧准则下确认非货币易收益。
新准则：
(1)设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价：
维达公司：换入资产小汽车入账价值=350000-50000+39250＝339250(元)
会计分录：
1．换出设备转入清理：
借：固定资产清理 300000
累计折旧 200000
贷：固定资产――某设备 500000
2．支付相关税费(应交税金步骤略)
借：固定资产清理 39250
贷：银行存款 39250(20000+19250)
3．换入小轿车并收到补价
借：固定资产――小轿车 339250 (350000-50000+39250)
银行存款 50000
贷：固定资产清理 389250
4．确认收益
借：固定资产清理 50000
贷：营业外收入――非货币易收益 50000
账务处理合并(把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤)：
借：固定资产――小轿车 339250 (350000-50000+39250)
银行存款 10750(50000-39250)
累计折旧 200000
贷：固定资产――某设备 500000
营业外收入――非货币易收益 50000
新准则：
(2)设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价：
换入资产小轿车入账价值=300000-50000+39250＝289250(元)
会计分录(设备清理过程略)：
借：固定资产――小轿车 289250 (300000-50000+39250)
银行存款 10750(50000-39250)
累计折旧 200000
贷：固定资产――某设备 500000
旧准则：
补价应确认收益=50000x(1-300000÷350000)-50000÷350000x19250=1964元
换入资产入账价值=300000-50000+1964+39250＝291214
会计分录(设备清理过程略)：
借：固定资产――小轿车 291214
银行存款 10750
累计折旧 200000
贷：固定资产――某设备 500000
营业外收入――非货币易收益1964
由此可以看出，旧准则及新准则的账面价值计价法，小轿车的入账价值大大低于其公允价值；按照旧准则确认的非货币易收益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；按照新准则的账面价值计价不确认收到补价所含的损益，直接体现在换入资产的入账价值上。新准则公允价值法确认的非货币易收益实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被低估的未计入账上的价值。
第二种情况：交换日累计折旧为10万元，则换出资产的账面价值为40万元。
当换出资产账面价值与应支付税费之和(43．925万元)大于公允价值(35万元)时，旧准则确认非货币易损失。
而新准则公允价值法确认换入资产小汽账面价值为339250元(350000-50000+39250)；确认非货币易损失50000元；新准则账面价值法确认换入资产小汽车账面价值为389250元(400000-50000+39250)，不确认非货币易损益。
旧准则确认换入资产小汽车账面价值为380322元(400000-50000-8928+39250)；确认非货币易损失8928元[50000x(1-400000÷350000)－(50000÷350000×19250)]。
由此可以看出，新准则账面价值法及旧准则小轿车的入账价值大大高于其公允价值；按照旧准则确认的非货币易损失只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；新准则账面价值法不体现该部分损失；按照新准则确认的非货币易损失实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被高估未冲减的账上价值。
第三种情况：交换日累计折旧为18．925万元，即换出资产的账面价值为31．075万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和(35万元)等于公允价值(35万元)时，旧准则既不确认非货币易损失也不确认收益。
而新准则公允价值法确认换入资产小汽账面价值为339250元(350000-50000+39250)；确认非货币易收益39250元；新准则账面价值法确认换入资产小汽车账面价值为300000元(310750-50000+39250)；不确认非货币易损益。
旧准则确认换入资产小汽车账面价值为300000元(310750-50000+39250)；确认非货币易损益为0。
由此可见，当换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值，旧准则与新准则账面价值法完全一致，均不确认非货币易损益。
会计分录参见第一种情况，略。
从支付补价的三顺公司看，要关注的条件是：换入资产设备的公允价值35万元，换出资产小轿车原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备17元，支付补价57元，支付相关税费1．65万元。
支付的补价57元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14．25％(5÷(30+5)=14．25％)，该比例小于25％，属非货币易，应按照非货币易会计准则核算。
新准则：
设(1)双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价
换入资产设备入账价值=30+5+1．65=36．65(万元)
确认的非货币易损失＝(35-3-1)－30=1(万元)
会计分录(设备清理过程略)：
借：固定资产――某设备 366500
固定资产减值准备 10000
累计折旧 30000
营业外支出――非货币易损失 10000
贷：固定资产――小轿车 350000
银行存款 66500
新准则：
(2)设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价
换入资产设备入账价值=31+5+1．65=37．65(万元)
不确认非货币易损失
会计分录(设备清理过程略)：
借：固定资产――某设备 376500
固定资产减值准备 10000
累计折旧 30000
贷：固定资产――小轿车 350000
银行存款 66500
旧准则：
换入资产设备入账价值=31+5+1．65=37．65(万元)
不确认非货币易损失
会计分录(设备清理过程略)：
借：固定资产――某设备 376500
固定资产减值准备 10000
累计折旧 30000
贷：固定资产――小轿车 350000
银行存款 66500
与新准则账面价值计价完全一致。
(三)同时换入多项资产的情况
[例3]维达公司以一项股权投资，账面余额2507元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入三顺公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价
值150万元，维达公司支付三顺公司补价10万元，维达公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。
维达公司的会计处理：
分析：支付补价107元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4．76％，小于25％，则按照非货币易准则核算。
新准则：假设交易双方具有经济实质，且公允价值是可靠的。
换入资产入账价值总额=200+10+0．5=210．5万元
小轿车公允价值的比例＝60÷(60+150)＝28．57％
则换入资产小轿车的入账价值=210．5x28．57％＝60．13985万元
产品公允价值的比例=150÷(60+150)=71．43％
换入资产库存商品的入账价值=210．5x71．43％＝150．36015万元
借：固定资产――小轿车 601398．50
库存商品――X产品 1503601．50
长期投资减值准备 300000
营业外支出――非货币易损失 200000
贷：长期股权投资 2500000
银行存款 105000
采用新准则账面价值法及采用旧准则分摊各项换入资产的入账价值的计算方法同上。
三、新旧会计准则衔接规定
［关键词］企业会计准则 债务重组 公允价值
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事。新会计准则债务重组的贯彻和实施，对加强会计信息的相关性，提高企业会计信息的质量，建立和完善现代企业制度，促进社会主义市场经济的发展必将发挥重要的作用。 通过对比，可见新旧准则存在一定的差异。
一、新旧准则债务重组损益处理方法的差异
1.新旧准则债务重组收益确认的差异
旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方不能确认重组收益。应该说，这一规定体现了财政部提高会计信息质量可靠性的决心，并且在一定程度上维护了市场经济的公平规则。
新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金、转让的非现金资产公允价值、股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益”。这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益，债务人可以因此而获巨额利润。这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，在新的债务重组准则下，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益。
2.新旧准则债务重组损失处理方法的差异
对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、股份的公允价值、重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益”。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。这里有两个变化：一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”；二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。
二、新旧准则债务重组入账价值在计量属性上的差异
在旧债务重组准则中，入账价值按账面价值入账，并回避“公允价值”。“以非现金资产、债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产、股权的入账价值”。但是又在第10条提出“如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值”。在第13条也提到了“公允价值”。可见，旧准则想极力回避“公允价值”但仍躲不开它，这有些矛盾。
新准则弥补了这一点，引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。
三、新旧准则债务重组会计处理的差异
1.债务人的会计处理
(1)以资产清偿债务。新准则规定“以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益”。而旧准则将重组收益确认为资本公积。
新准则规定“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益”。新准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路，而作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。
(2)债务转为资本。新准则规定“以债务转为资本清偿某项债务，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益”。相比旧准则而言，重组收益最终计入当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。
(3)修改债务条件。新准则以修改债务条件进行债务重组中，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号―或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
2.债权人的账务处理
新准则规定债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金、接受的非现金资产按其公允价值、享有股份的公允价值、将来应收金额现值的差额(已计提减值准备的，应先冲减减值准备)，作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按其公允价值入账。如果涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失。
总之，新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，而不是计入所有者权益，因此采用新准则以后，发生债务重组将会影响企业的当期损益而不是所有者权益。新准则与旧准则相比，更加符合国际惯例，也更适合我国当前的实际情况。
参考文献：
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