[关键词]基本准则 韩国 概念框架 比较 借鉴
2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。
一、中韩两国概念框架的主要及特征
（一）韩国概念框架的主要内容及特征
韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：
1.充实了财务报表要素的内容
在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。
2.增加了“财务报表”一章
在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的信息。
3.重新归纳了会计计量属性
韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。
（二）中国基本准则的主要内容及特征
中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。
二、中韩概念框架的重大差异剖析
中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。
（一）在体例结构及表述方面的差异
不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。
（二）在会计目标方面的差异
韩国概念框架第二章“财务报告目标”第19条指出：“投资者和债权人作为使用财务信息最多的代表，他们的决策对经济资源的分配起着重要的作用。因此，本概念框架将为投资者和债权人进行决策提供有用的信息作为财务报告的最终目的。③”在第20条，该框架又指出：“财务报告的主要目的就是为投资和信用决策提供有用的信息。对投资和决策有用的信息，是指为了投资而预测的未来现金流量的信息”。通过对韩国概念框架对以上表述的具体解释，我们看到，韩国概念框架将财务报告的目标主要定位在提供“投资和信用决策有用会计信息”上。虽然韩国概念框架也要求企业提供受托责任的信息④，但这种安排是基于满足投资人需要的“投资和信用决策信息”，而展开的。
中国基本准则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看，中韩两国对会计目标的表述大同小异，因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但仔细研究会发现，中韩两国对会计目标定位的侧重点略有不同。通过前面的阐述可以看出，韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息。相比之下，我国基本准则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如，在对会计目标的表
述上，基本准则将提供受托责任信息放在了第一位；在会计信息质量特征的表述中，仅本准则将可靠性放在了第一位；在会计计量的表述中，基本准则指出“企业在对会计要素计量时，一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上，韩国概念框架第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”
（三）在会计信息质量特征方面的差异
韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与我国的基本准则相比，这些特征的安排具有以下特征：1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征，并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征；将可比性定位为次要特征。其中相关性排在首位，被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征；可靠性排在第二位，被分解为如实反映（又被分解为实质重于形式和完整性两个特征）、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益原则是会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。应该说，韩国会计信息质量特征的这种安排，在总体上，应该是借鉴了美国FASB概念框架的做法，它强调了美国会计信息质量所强调的相关性和可靠性，并指出当这两个首要特征出现矛盾时，应该以满足投资人投资决策的需要为主。从理论上讲，韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。
中国基本准则的第二章描述了八条会计信息质量特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。在我国的基本准则中，没有明确表述会计信息质量特征与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量特征划分层次，也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上，我国的基本准则表现出高度概括的法规式概念框架的特征。尽管中韩两国对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同，但从主要特征的涵盖面上看，中韩两国还是具有较大共性的。
（四）在会计要素分类方面的差异
根据前面的阐述，关于会计要素的分类，中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的差异，而中韩两国之间在这方面也存在着一定差异。相比之下，中国基本准则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说，韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别，基本上也表现为中韩两国之间在这方面的差异，比如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素，而中国没有设置；韩国设置了综合收益要素，而中国也没有设置。但关于利得和损失的界定，韩国与IASB概念框架的安排基本一致，即只将它们安排为损益表要素，而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。
（五）在确认方面的差异
韩国概念框架第六章描述了会计确认的标准。关于会计确认的一般标准，韩国概念框架提出了三个条件：（1）该项目应满足基本要素的定义；（2）与该项目有关的任何未来利益很可能会流入或流出；（3）该项目具有能够可靠计量的属性。除此之外，韩国概念框架还指出，进行会计确认的项目必须同时具备相关性和可靠性的特征。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。我国基本准则没有明确阐述会计确认的一般标准，但在第三章和第四章中，基本准则明确指出了资产和负债的确认标准。从表述上看，中韩两国对会计确认一般标准的界定完全相同。有所不同的是，没有强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征。
（六）在会计计量方面的差异
前面已经阐述，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳，重新归纳后的韩国计量属性比中国基本准则多了企业持有价值和账面净值两个计量属性。从本质上看，企业持有价值就是资产或负债的现值；而账面净值就是一种摊余价值。这样来看，中韩两国关于会计计量属性的规范并不存在本质上的差异。其实，在绝大多数已经建立了概念框架的主要发达国家，其在概念框架中对会计计量属性的表述，与中国基本准则中的表述是大同小异的。因此，中韩两国关于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外，韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念，并在第七章第150条关于计量基础的选择原则中指出：“计量资产和负债时，选择哪种计量基础，应从为财务报告的目的服务的信息有用性，即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”可见，在会计计量的选择上，韩国比中国更强调现值或公允价值计账。
三、评价与借鉴
（一）对中韩概念框架恰当性的评价
中韩两国概念框架都是在进入二十一世纪以后，在会计准则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架构建起来的。然而，两者的基本构架以及会计目标的导向并不完全相同。从总体上看，韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴了IASB和FASB概念框架的特点，会计目标以维护职业投资人利益为导向⑤，会计信息比较强调相关性。而中国的基本准则更具有法规式概念框架的特征，会计目标没有明显偏向职业投资人，会计信息更强调可靠性。
应该说，每一个会计准则模式的背后都有着强有力的会计环境作支撑，概念框架模式也不例外。概念框架的逻辑起点是会计目标，因而，会计目标定位的因素对概念框架的导向有着决定性的影响。“、经济、文化、、等因素对会计目标都有着深刻的影响，但这种影响是分层次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，而经济因素主要影响会计目标的定位”（梁爽，2005）。根据财政部《会计目标》课题组的研究成果，中国的经济环境决定了“目前我国的会计目标应总体定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息上，并同时要考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求”（会计目标课题组，2005）。应该说，中国基本准则对会计目标理论导向的定位是由中国的会计环境决定的，是符合中国国情的。
韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。
总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。
（二）对韩国概念框架的借鉴
韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国
概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：
1.关于整体框架的安排
本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。
2.关于财务报表要素的表述
关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。
3.关于会计计量属性的表述
在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。
4.会计信息质量特征和相互关系的表述
韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。
注释：
①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。
②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。
③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。
④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。
⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。
主要
崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿
中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济出版社，1-6
国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国财政经济出版社，33-54
梁爽。2005.会计目标与会计环境的逻辑关系剖析。会计研究，1：55-60
关键词：财务会计；概念框架；会计准则
一、财务会计概念框架的由来及作用
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。西方各国对财务会计概念框架的研究，始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：(1)传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，美国财务会计准则委员会(FASB)于70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：
1可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。
2能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。
3可用来评估已的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。
4有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。
5通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
二、财务会计概念框架与《企业会计准则》
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，会计准则的建设尚处于初级阶段。从目前的会计准则体系来看，它是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例所指的会计准则。这种将会计准则所依据的理论体系，没有采取财务会计概念框架形式，而是采取基本会计准则形式的做法的确值得探讨。笔者认为，我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。主要理由是：(1)基本准则一般是粗线条、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受；而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得易于理解。(2)我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式进行会计理论说明，虽然可以回避概念之争，但由于不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣；而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南，是独立于会计准则的理论体系，并不具有强制性，实际上，建立财务会计概念框架的过程，也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。(3)以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的《企业会计准则》和已的具体会计准则中已经屡见不鲜；而以财务会计概念框架取代基本会计准则，既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。(4)从国际会计惯例上看，美、英等西方发达国家，以及国际会计准则委员会都是把财务会计概念框架独立于会计准则予以，这种成功的经验很值得我们借鉴和学习。在探索建立我国财务会计概念框架问题上，有的同志主张将《企业会计准则》修改完善，不搞另起“炉灶”。对此观点，笔者不能苟同。不能否认，《企业会计准则》的出台，对于推动我国会计准则的建设，加快传统会计向国际会计惯例靠拢的步伐，发挥了极其重要的作用。尤其是从时代背景上来分析，当年以基本会计准则的形式表达会计的基本理论问题，要比采用财务会计概念框架形式效果好。毕竟当时国人中懂西方会计的较少，能理解财务会计概念框架涵义的更是寥若晨星，而一场疾风暴雨式的会计改革又势在必行，在这种条件下，也只有用基本准则的形式进行会计理论的说明，才能收到?掳牍Ρ兜男ЧH欢敝两袢眨孀盼夜酶母锏牟欢仙罨坏峒苹肪撤⑸颂旆馗驳谋浠?0年会计改革风雨洗礼的我国会计理论和实务工作者的素质更是今非昔比，加之由于《企业会计准则》是特定历史时期的产物，其内容大部分亟需修改，此时，废止《企业会计准则》，以财务会计概念框架取而代之的时机，应该说已十分成熟。
三、构建我国财务会计概念框架的设想
1我国财务会计概念框架的基本内容
借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架可包括以下基本内容：(1)会计本质。会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述，可能是因为在西方国家，“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。我国的情况则有所不同，关于会计本质的认识，会计界至今尚未达成共识。无论是“信息系统论”，还是“管理活动论”，都未得到普遍认可。(2)会计基本假设。对于会计基本假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。其中，基本假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入财务会计概念框架之中。(3)会计对象。西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于：会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只?峄峒埔夭惶富峒贫韵螅椿峒贫韵蟛幻魅罚氐纳柚镁突崾タ凸鄣囊谰荩蚰岩员Vて浜侠硇浴?4)会计目标。对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”。事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定经济环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。(5)会计信息的质量特征。会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此外，关于会计要素的定义，会计要素的确认、计量、记录，以及财务报告等问题，均应在财务会计概念框架中加以阐明。
2我国财务会计概念框架的制定机构及名称
财务会计概念框架与会计准则应由同一机构来制定及，这一点似乎已为我国会计界所普遍认可。从西方发达国家的情况来看，概念框架与会计准则的制定任务大多由民间团体来承担，但按照我国的市场经济环境和现实条件，我国财务会计概念框架与会计准则则应由政府部门即财政部会计准则委员会制定及。原因是：(1)我国市场经济的主要特征是公有制为主体且国有经济占主导地位。这就决定了国家是我国会计信息的主要使用者，而由政府部门来制定会计准则，则是满足国家宏观经济决策需要最为直接的手段。(2)在我国，只有政府才有能力协调会计准则的经济后果。会计准则不是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。在我国，至少到目前为止，任何一个民间团体都不具备协调会计准则经济后果的能力。废止《企业会计准则》，而由财务会计概念框架取而代之，还要涉及到我国财务会计概念框架的名称表达问题。西方对财务会计概念框架的称谓不尽相同，如美国称之为“财务会计概念报告”，国际会计准则委员会称之为“编报财务报表的框架”。考虑到既要为我国广大会计工作者所普遍理解和接受，又能体现财务会计概念框架与会计准则的关系，还要反映财务会计概念框架的本质，我国财务会计概念框架可以“会计准则的理论框架”或“会计理论框架”的名称来表达。
参考文献：
关键词：财务会计；概念框架；会计准则
一、财务会计概念框架的由来及作用
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。西方各国对财务会计概念框架的研究，始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：(1)传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，美国财务会计准则委员会(FASB)于70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：
1?可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。?
2?能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。?
3?可用来评估已的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。?
4?有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。?
5?通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。?
二、财务会计概念框架与《企业会计准则》
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，会计准则的建设尚处于初级阶段。从目前的会计准则体系来看，它是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例所指的会计准则。这种将会计准则所依据的理论体系，没有采取财务会计概念框架形式，而是采取基本会计准则形式的做法的确值得探讨。笔者认为，我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。主要理由是：(1) 基本准则一般是粗线条、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受；而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得易于理解。(2)我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式进行会计理论说明，虽然可以回避概念之争，但由于不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣；而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南，是独立于会计准则的理论体系，并不具有强制性，实际上，建立财务会计概念框架的过程，也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。(3)以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的《企业会计准则》和已的具体会计准则中已经屡见不鲜；而以财务会计概念框架取代基本会计准则，既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。(4)从国际会计惯例上看，美、英等西方发达国家，以及国际会计准则委员会都是把财务会计概念框架独立于会计准则予以，这种成功的经验很值得我们借鉴和学习。?在探索建立我国财务会计概念框架问题上，有的同志主张将《企业会计准则》修改完善，不搞另起“炉灶”。对此观点，笔者不能苟同。不能否认，《企业会计准则》的出台，对于推动我国会计准则的建设，加快传统会计向国际会计惯例靠拢的步伐，发挥了极其重要的作用。尤其是从时代背景上来分析，当年以基本会计准则的形式表达会计的基本理论问题，要比采用财务会计概念框架形式效果好。毕竟当时国人中懂西方会计的较少，能理解财务会计概念框架涵义的更是寥若晨星，而一场疾风暴雨式的会计改革又势在必行，在这种条件下，也只有用基本准则的形式进行会计理论的说明，才能收到事半功倍的效果。然而，时至今日，随着我国经济改革的不断深化，不但会计环境发生了天翻地覆的变化，经过近10年会计改革风雨洗礼的我国会计理论和实务工作者的素质更是今非昔比，加之由于《企业会计准则》是特定历史时期的产物，其内容大部分亟需修改，此时，废止《企业会计准则》，以财务会计概念框架取而代之的时机，应该说已十分成熟。?
三、构建我国财务会计概念框架的设想
1?我国财务会计概念框架的基本内容
借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架可包括以下基本内容：?(1)会计本质。会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述，可能是因为在西方国家，“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。我国的情况则有所不同，关于会计本质的认识，会计界至今尚未达成共识。无论是“信息系统论”，还是“管理活动论”，都未得到普遍认可。(2)会计基本假设。对于会计基本假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。其中，基本假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入财务会计概念框架之中。(3)会计对象。西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于：会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象，即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据，则难以保证其合理性。(4)会计目标。对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”。事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定经济环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。(5)会计信息的质量特征。会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此外，关于会计要素的定义，会计要素的确认、计量、记录，以及财务报告等问题，均应在财务会计概念框架中加以阐明。?
2?我国财务会计概念框架的制定机构及名称
财务会计概念框架与会计准则应由同一机构来制定及，这一点似乎已为我国会计界所普遍认可。从西方发达国家的情况来看，概念框架与会计准则的制定任务大多由民间团体来承担，但按照我国的市场经济环境和现实条件，我国财务会计概念框架与会计准则则应由政府部门即财政部会计准则委员会制定及。原因是：(1)我国市场经济的主要特征是公有制为主体且国有经济占主导地位。这就决定了国家是我国会计信息的主要使用者，而由政府部门来制定会计准则，则是满足国家宏观经济决策需要最为直接的手段。(2)在我国，只有政府才有能力协调会计准则的经济后果。会计准则不是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。在我国，至少到目前为止，任何一个民间团体都不具备协调会计准则经济后果的能力。?废止《企业会计准则》，而由财务会计概念框架取而代之，还要涉及到我国财务会计概念框架的名称表达问题。西方对财务会计概念框架的称谓不尽相同，如美国称之为“财务会计概念报告”，国际会计准则委员会称之为“编报财务报表的框架”。考虑到既要为我国广大会计工作者所普遍理解和接受，又能体现财务会计概念框架与会计准则的关系，还要反映财务会计概念框架的本质，我国财务会计概念框架可以“会计准则的理论框架”或“会计理论框架”的名称来表达。??
参考文献：
【关键词】 会计要素;会计对象要素;财务报表要素
尽管FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架(结构)名称不一,但财务报表要素都无一例外的成为其重要组成。相比较而言,我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)在内容上已经非常接近上述概念框架,但在地位和详细程度方面还与上述概念框架有着很大差距,尤其是在财务报表要素方面。我国基本准则中继续使用 “会计要素”这一概念,并且在会计要素设置上表现出较大的不同。
一、概念的界定
关于“财务报表要素”的概念,国内外一直存在较大分歧。我国财政部1992年的《企业会计准则――基本准则》中,尽管设置了“资产”、“负债”、“所有者权益”等六大要素,但没有明确提到“会计要素”的概念;2006年出台的基本准则中使用“会计要素”一词;而在一些国内会计学论著中还有“会计对象要素”一说。国外FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架中则一致使用了“财务报表要素”(The Elements of Financial Statements)这个概念。因此,关于要素就出现了“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”三个相似的概念。那么,这些名称不一的要素指的是否为同一内容,是否应当在基本准则中直接沿用国际通用概念,就成为未来构建中国财务会计概念框架所需要解决的基本问题之一。
所谓要素是构成事物必不可少的因素,是组成系统的基本单元。 “会计要素”和“会计对象要素”中的会计均指的是“财务会计”。按照管理活动论的观点,财务会计作为一项管理活动,其构成要素应是财务会计的主体、客体(对象)、目标和方法四个基本要素。按照信息系统论的观点,财务会计作为一个信息系统,其组成要素包括人员、数据、中介。可见,“会计要素”既可指会计行为要素,亦可是会计系统要素,而非单一的会计对象要素或财务报表要素。会计对象要素是会计对象的具体化,是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,可以被看成会计管理活动的客体或是会计系统的数据输入。因此,会计对象要素实质是会计要素之一。
财务报表要素是由提供有助于会计信息使用者做出经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和现金流量等信息的目标所决定的财务报表的构成要素。国际会计准则委员会(IASB)在《编制财务报表的框架》中指出,“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目。”
会计对象进入会计信息系统具体化为会计对象要素,进而再具体化为会计科目进入会计账户体系(初次确认);而会计账户体系分类汇总浓缩后以财务报表的形式对外输出(再次确认)。换言之,会计对象可以看成会计信息系统的输入,财务报表则为会计信息系统的输出。不论是输入还是输出,均属于会计信息系统的数据。会计对象要素和财务报表要素应当所指内容一致,并且构成会计信息系统的组成之一。
综上所述,会计要素(或称为财务会计要素)包含会计对象要素和财务报表要素。正如葛家澍教授所说,“会计要素既指财务报表内容划分的大类,又指用于正式报告账户体系”。“所谓财务会计的要素,实际上分别指:(1)分类,有序并相互关联的账户体系中的第一层次的分类,简称账户大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等账户。(2)分类、有序并相互关联的报表体系中的第二层次的分类,也简称报表内容大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等报表项目。”其中第一层次的分类即为会计对象要素,第二层次的分类则为财务报表要素。二者均为财务会计要素,但是财务会计要素的组成并不仅限于此。
因此,从上述三个概念内涵来看,用“会计对象要素”或“财务报表要素”来取代目前基本准则中的“会计要素”一词更为贴切;而从会计国际趋同角度看,选择“财务报表要素”一词则更为现实。
二、财务报表要素的国际比较
FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织都颁发了财务会计概念框架,并设置了财务报表要素。我国的基本准则也确立了我国的会计要素。以下就具有代表性的美国财务会计准则委员会( FASB )的《财务会计概念公告》、国际会计准则理事会( IASB)的《编报财务报表的框架》、英国会计准则委员会(ASB)的《财务报告原则公告》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)的《编报财务报表的框架》和我国《企业会计准则――基本准则》中的财务报表要素进行比较分析,见表1。
通过表1可以看出,上述国家或组织关于财务报表要素设置呈现出总体上相似,但某些要素内涵不同的状态。
上述国家或组织的要素设置都只包含资产负债表要素和损益表要素,均未专门对现金流量表进行要素设置。实际上对于是否专门设置现金流量表要素会计理论界一直是有争论的。资产负债表和损益表均以应计制为基础,现金流量表则以现金制为基础。尽管现金流量表本身包含现金流入、现金流出以及现金净流量三个要素,但现金流量表的编制可以通过资产负债表、损益表以及相关的账户调整获得。因此没有必要专门设置一套现金流量表要素及对应的账户体系。
资产负债表的要素基本相同,都包括资产、负债和权益三个要素。其中英美还多设了“业主投资”和“派给业主款”两个要素。这两个要素都会导致权益的变动,性质上隶属于权益要素,而层次上低于权益要素。是否增设这两个要素成为上述国家或组织资产负债表要素设置的最显著分歧。
诚然英美作为高度发达的资本主义国家,权益业务和事项数量多且复杂,并存在大量独资和合伙企业,需要详细披露有关业主投资和派给业主款信息。但实际上通过权益变动表等形式即可详细描述权益变动的过程及结果。并且“业主投资”和“派给业主款”本就隶属于“权益”要素 ,在层次上是不能和“资产”、“负债”要素并列的。因此笔者认为单设这两个要素是没有必要的。
损益表要素设置存在着很大的差异。上述国家或组织关于损益表要素的设置不仅数量不同,而且要素的涵义也各不相同。
关于收入、收益、利得要素。FASB和中国均设置了收入要素,并只包含正常活动所带来的经济利益的流入;不同的是FASB同时还设置了利得要素来概括非正常活动的经济利益流入,而中国没有。IASB和AASB设置收益要素来涵盖正常与非正常活动带来的经济利益的流入;而ASB则将正常与非正常活动的经济利益流入全部包含在利得要素中。
关于费用和损失要素。上述国家或组织,除英国ASB之外,均设置费用要素。不同的是FASB和中国的费用要素均指正常活动所带来的经济利益的流出,其中FASB单设损失要素来概括非正常活动的经济利益流出,而中国没有相应的要素。IASB和AASB的费用要素不仅包含正常活动,还包括非正常活动的经济利益流出,即包含损失。而英国ASB则将正常与非正常活动的经济利益流出全部包含在损失要素中。
关于全面收益和利润要素。考虑到收益(利得)扣除费用(损失)后即可得到净收益,故IASB、ASB和AASB均未单设净收益要素。而FASB则设置全面收益要素,并且全面收益=收入-费用+利得-损失;中国设置利润要素,并且利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等组成。
三、中国财务报表要素设置中存在的问题及改进
中国关于财务报表要素的设置可追溯至1992年的《企业会计准则――基本准则》。该准则列出了“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”六个要素,但并未明确提出“会计要素”的概念。2006年出台的基本准则中则明确使用“会计要素”的概念,并仍然设置与1992年基本准则完全相同的要素,但其内涵(尤其是损益表要素)已发生较大变化。总体上看,2006年基本准则要素内涵较1992年的显著变化是由收入费用观转化为资产负债观,与国外主要国家或组织的要素定义已近乎趋同。但是结合前文的国际比较,可以发现中国的财务报表要素设置中仍然存在着一些需要改进的地方。
(一)非正常经营活动带来的经济利益的流入或流出没有要素归属
无论是1992年还是2006年基本准则关于收入和费用要素的定义,均针对企业生产经营活动或日常活动,并未涉及到非常活动。对照上述国外国家或组织,无外两种情况:一种情况是收入、费用要素仅指主要或中心活动,另设利得和损失要素来涵盖其他非主要或非中心活动,如FASB;另一种情况是收益(或利得)、费用(或损失)要素不仅包括正常活动,还包括非正常活动。无论上述哪种情况,对于非正常活动带来的经济利益的流入和流出均有要素归属。
反观2006基本准则,在其第一章第十条中提及的要素为六个,但在第五章所有者权益下却又提出了“利得”和“损失”两个概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所谓损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。这两个概念恰好弥补了收入和费用要素所未能涵盖的内容。因此笔者建议提升利得和损失这两个概念的地位至“财务报表要素”层次。
(二)损益表要素的内涵与要素内部关系之间相矛盾
一直以来国内损益表要素之间的关系都被描述为“收入-费用=利润”,也称之为会计第二方程。但对照2006基本准则中收入、费用要素的内涵,收入和费用之间有配比关系,收入扣除费用后的净额即为经营活动所产生的经济利益的净流入。而利润则指的是企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入扣除费用后的净额只是利润的最主要组成部分,它和直接计入当期利润的利得和损失共同构成利润整体。由此可见,2006基本准则的损益表要素设置与会计第二方程之间是相悖的。
根据前一问题的分析和建议,在利得和损失的要素地位得以确定的前提下,可以将损益表要素之间的关系修正为“收入-费用+利得-损失=利润”。
(三)利得和损失分别区分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益使得要素设置复杂化
利得或损失的经济后果无外乎直接影响所有者权益和通过计入损益来间接影响所有者权益。那些直接影响所有者权益的利得或损失实质上与其他的权益类项目(如业主追加投资,资产增值)的经济后果是一致的,均导致所有者权益的增减变动。因此可以看做是所有者权益要素下的具体项目,或是影响所有者权益的交易或事项,是隶属于权益要素,而非同一层面的内容。而那些直接计入当期损益的利得或损失则恰好填补了非正常经营活动经济利益流入或流出的要素归属空缺,与收入或费用位列同一要素层面,无需将利得或损失区分为直接计入当期损益的和直接计入所有者权益的。因此在将利得或损失概念提升至要素层面后,资产负债表要素和损益表要素的设置将变得简单而明了。
四、结束语
财务报表要素是财务会计概念框架的重要组成部分,科学而严密的要素设置对于构建内在逻辑一致的财务会计概念框架至关重要。尽管当前中国还没有出台真正意义上的财务会计概念框架(或其他类似框架),但是2006年《企业会计准则――基本准则》中实际已涵盖了相似于FASB等概念框架的内容。也就是说,2006基本准则已经在现实中担当着概念框架的角色。因此,对于包含财务报表要素在内的基本准则的完善和改进仍是当下任务所在。
【参考文献】
[1]Http:/Baike.省略.
[2] 许亚湖.会计准则中的财务报表要素问题[J].现代会计与审计,Nov. 2005, Vol.1, No.6.
[3] 唐来全.会计要素新论[J].财会通讯(学术版),2006(8).
[4] 葛家澍.会计理论[D].复旦大学出版社,2005:194-195.
关键词：概念框架；会计原则；稳健性；实质重于形式；成本效益原则
一、 引言
长期以来，会计原则这个概念的界定一直不是很清楚。有时，会计原则与会计规则相对，表示总体层面的规范；有时，会计原则又与会计信息质量相混同。“原则”本身是一个抽象的范畴词，其意义广泛，难以定义。《现代汉语词典》中将原则定义为“说话或行事所依据的法则或标准”。借用这一解释，本文将会计原则定义为“会计人员行为应遵守的规范”，体现人的要素。具体来说，典型的会计原则应该包括稳健性、实质重于形式，或许还应该包括重要性、一致性、中立性和充分披露。
1976年，FASB开始财务会计的概念框架。在至今为止的8份概念公告中，FASB始终都没有把会计原则作为一个单独的概念列入概念框架之中。无论是在与IASB联合趋同之前还是之后，与会计原则相关的概念都被混杂于有用财务信息的质量特征之中。
二、 文献综述
关于会计原则和财务报告概念框架之间的冲突与融合，尽管直接的研究较少，但国内外很多学者和机构都曾有过类似的探讨，本文主要就美国和中国的研究进行回顾。
1. 国外研究回顾。
（1）FASB的观点和做法。FASB在1980年和2010年的两份会计信息质量特征概念公告中，均将会计原则在一定程度上融于其中。被包括在信息质量特征中的会计原则包括一致性、中立性和重要性。同时，FASB并不否认这些特征其实是对人的行为的规范。例如，在SFAC NO.8中，FASB指出信息可比性是目的，一致性则是有助于达成可比性的方法；中立性就是不偏不倚地选择或列示财务信息。这表明，FASB认为将原则直接作为信息质量特征嵌入概念框架中未尝不可。
当然，如前所述，这只限于会计原则与信息质量特征恰好能够统一的时候。面对重要性时，FASB就犯了难。SFAC NO.8中仅给出了重要信息的定义，然而重要性的概念范畴不仅在于信息本身，更在于要求会计人员对重要的信息重点考虑，对不重要的信息简化考虑。出于这个原因，FASB在1980年的信息质量特征概念公告中将重要性列为了确认的界限和起点。2010年的新框架相当于忽视了重要性中人的要素，将其列为相关性的一个方面。这种变化和争议也许正是源于重要性作为人的行为原则无法与客观的信息质量特征完美整合。
至于稳健性、实质重于形式、以及后文将要提到的充分披露则没有出现在两个框架之中。有人认为稳健性与中立性矛盾，因而理应被废除，其实不然。二者曾同时出现在IASB原先的概念框架中。可以认为，有充分证据时，会计人员应保持中立；无充分证据时，会计人员应保持稳健。所以，会计原则作为人的要素难以完全整合进入信息质量特征也许是这三个原则没有被放入概念框架的重要原因之一。
（2）美国审计界关于财务报告质量评估问题的讨论。1998年，美国证券交易委员会前主席Levitt发表了名为《高质量会计准则的重要性》的演讲。他以保护投资人利益为目标，提出了诚信、透明、公允、可比和充分披露等质量要求。这同当时FASB由决策有用目标推出的以相关性与可靠性为主要信息质量的概念框架不尽相同。按照Levitt自己的解释，高质量的含义为信息的可比性、透明度和充分披露。葛家澍（2001，2010）认为，透明度应包括信息的可比性、清晰性、中立性、完整性、实质重于形式等几个方面。其中，充分披露、中立性、实质重于形式显然都是人的行为的规范，属于会计原则。
在Levitt的倡议下， 美国审计界展开了财务报告质量评估问题的讨论，其中多次再现了对人的要素的强调。例如，1999年，美国蓝带委员会建议提出，公认审计准则应要求公司外部审计人员与公司审计公司会计原则、基本估计的基金和保守程度做出讨论。美国审计准则委员会也据此修改了第61号审计准则公告，要求审计人员与公司审计委员会应就审计师关于公司财务报告所用会计原则质量的判断进行讨论，而不仅是这些会计原则的可接受性。这些都是审计界对会计稳健性原则的强调。这场讨论可以看作是审计界对FASB概念框架缺乏人的要素的质疑。
其后，从安然事件到金融危机，“高质量”和“透明度”的呼声从未间断，且越来越响亮。显然，业界认为FASB已定义的会计信息质量无法保证信息的质量和透明度。可是FASB在与IASB联合趋同的框架中依然没有把会计原则加入概念框架。原因在于，FASB和IASB认为高质量和透明度的实质就是与概念框架中已定义的质量特征相关的（葛家澍，2010），这些字样只不过是基本信息质量与增进信息质量的不同表述或描绘（葛家澍、陈朝琳，2011）。
2. 国内研究回顾。在我国旧准则时期，纵观各种会计教材，会计原则是与今天的会计信息质量特征、会计假设、会计确认标准和计量基础相混同的。在新准则时期，这些概念界定逐渐变得明晰，但是会计原则与会计信息质量的关系仍不明确。
某些学者在构建我国的财务报告概念框架时，曾尝试着对会计原则与会计信息质量的关系进行处理。陈国辉等（1998）认为会计原则与会计信息质量特征的关系是平行的，互相影响的，二者无法分出层次的高低，应该统一放在概念框架的第一层次。葛家澍（2006）认为实质重于形式应该从属于透明度这一属性特征，其中透明度与现在的“财务信息内容质量”不同，应定义为“财务信息的表述质量”。而透明度是否应该放入概念框架还有待考察，因为它难以定义（葛家澍，2010）。云虹（2009）则将实质重于形式和谨慎性放在了可靠性之下，即仍偏向于将会计原则直接融入会计信息质量特征。
可见，对于如何处理会计原则与信息质量特征的关系，无论是国内学界还是国外学界，都没有达成一致的意见。
三、 在概念框架中加入会计原则的必要性
美国审计界展开的财务报告质量评估讨论说明，FASB的概念公告存在不足之处，其已经定义的会计信息质量无法保证信息的高质量和透明度。这中间究竟缺失了什么？为了探究这个问题，我们需要重新思考概念框架的构建。
要构建概念框架，不妨以目标为起点演绎推理，即考虑“概念框架的概念框架”。
FASB在1976年的《概念框架项目的范围和含义》文件中指出：“概念框架是一种把目标和基本概念相互联系、协调一致的体系。它能导致内在一致的准则并规定财务会计和财务报表的性质、职能和局限性……用会计的基本概念去指引如何选择应予以会计处理的事项，如何计量这些事项，如何把它们汇总传递给利益相关群体”。再结合杜莉（2004）、葛家澍（2003，2005，2006，2008）的研究，概念框架的目标可以总结为以下四点：（1）确定会计信息的使用者和他们对财务信息的要求，让使用者更理解财务报告的目的、内容、性质和局限性；（2）评估现有的会计准则，发展新的会计准则；（3）在缺乏会计准则的条件下，用来解决新的、复杂的会计问题的处理和报告；（4）使会计原则为社会公认、具有权威性。
以上四个目标，分别对应着概念框架的四个目标受众群体，或者说是四个利益相关主体。如果按照利益主体的思路构建概念框架，就会产生如表1的推导。
FASB现行的财务报告概念框架基本已经满足了目标1和目标4的要求，但是还没有完全满足目标2和目标3的要求。
对于目标2，现行的概念框架仅仅规定了准则制定机构应该制定怎样的准则（对信息使用者决策有用的、能生成一定信息质量的、清楚定义要素的、明确确认原则和计量方法的），但是并没有从主体出发说明如何制定这样的准则。也就是说，现行的概念框架仅从客观角度对结果进行了规定，而缺乏主观原则即对过程的规范。这显然会降低概念框架的指导性。
对于目标3，我们可以发现类似的问题。现行的概念框架仅仅规定了会计实务人员应该生产怎样的信息（对信息使用者决策有用的、符合一定信息质量特征的、满足确认条件的、使用一定计量属性的），但是并没有从主体出发说明如何生产这样的信息。这里，我们再次看到了主观原则的缺失。
主观会计原则的缺失不仅会导致相关主体无所适从，而且会造成规则过于零散，无法贯穿成整体的后果。在现行的概念框架中，从会计信息质量到确认原则和计量方法都是细化到报表各组成项目的。但是财务报告展示给信息使用者的应该是一幅完整的、相互关联的、反映企业财务状况、经营成果和现金流量的图像。缺乏会计原则会使会计信息缺乏整体的基调，从而影响企业整体图像的形成。国内也曾有学者尝试绕过会计原则去解决信息零散的问题。葛家澍（2001）认为FASB概念框架内的会计信息质量是财务信息内容质量，为了将分块的信息表述成反映企业经济事实的整体，还应该增加财务信息表述质量，后者主要以透明度为核心。云虹（2009）也类似地提出了财务报表内容质量和财务报表列报质量两个概念。然而，仅增强表述质量能否使信息成为完整的整体，这是个值得怀疑的问题，因为完整的整体需要人去把握。仅从客观上规定，无论规定多么详细，都很难保证信息成为完整的整体。
四、 在概念框架中加入会计原则的可能方案
1. 会计原则在概念框架中的位置。
首先，会计原则作为过程规范，应该放在结果规范（即会计信息质量特征）之后。演绎的思路是：为了达到某种信息质量特征，主体应该遵循什么样的原则。
其次，会计原则作为总体规范，应该放在细节规范（即要素定义、确认计量方法等）之前。演绎的思路是：在总的原则约束下，主体应怎样定义、确认、计量和列报会计要素。在加入会计原则之前，要素的定义、确认和计量方法是直接与会计信息质量特征相对应的，从而是偏向客观规则的。在加入会计原则之后，概念框架应该更加强调主体如何定义、确认和计量会计要素。这里需要转换逻辑，将客观规则主观化，变成行为规范。
2. 会计原则对应主体的分类。如前所述，会计原则对应的主体应该包括两种――会计实务人员和准则制定机构。尽管二者都被要求生成符合一定质量特征的信息，但两者的工作内容不同，相应地，原则也就不同。所以，会计实务人员和准则制定机构的原则应该分而视之。
国内也曾有学者持相似观点。曹伟（2004）将指导会计准则制定的会计信息质量标准称为会计信息内容的质量标准，将用来评价企业所披露的会计信息质量的标准称为会计信息披露的质量标准。可见，他试图从信息质量特征开始，将准则制定与会计实务区别对待。葛家澍（2009）也曾写道：“会计信息质量特征是会计选择的主要依据。会计选择是指会计和报告的各种方法仍须进行专业判断，使之更符合会计的信息质量特征……会计选择至少反映在两个层次上，第一个层次是准则制定机构，第二个层次是执行准则的各个主体”。
可见，将概念框架从信息质量特征开始向下将推导分成两路，是可取的方案。
实务人员应遵循的会计原则包括稳健性、实质重于形式、重要性、充分披露等。准则制定机构应遵循的原则包括系统完整性、一贯性、立场中立、相对稳定性、国际化、继承性等（陈国辉，1998）。更有意义的是，成本效益原则可以放在准则制定原则之内，而不必作为游离在体系外的约束条件勉强地放入会计信息质量特征中。由于会计信息供求存在特殊性，成本和效益的权衡不可能也不应该是企业考虑的事情，而应该是准则制定机构在全社会范围内考虑的约束条件，所以其放入准则制定原则之内是合情合理的。
3. 概念框架的修改。综上所述，财务报告的概念框架可以按如图1的方案修改。
图1的演绎过程可以这样描述：（1）为了达成决策有用的目标，应该正确划分报告主体，同时，会计信息应该具备某些质量特征。（2）准则制定机构应该权衡会计信息供给能力和决策有用的会计信息质量特征，遵循某些原则（包括成本效益原则）制定会计准则。首先，要定义会计要素。（3）为了达到特定的会计信息质量特征，会计实务人员遵循一定的原则（包括稳健性、实质重于形式、重要性、充分披露），根据准则制定机构定义的会计要素，进行会计确认、计量、列报和披露。
五、 在概念框架中加入会计原则的方案评价
问题的复杂化可能总比简单化更容易。前文在FASB的概念框架中加入了会计原则，将概念框架改造成了较为复杂的模式，这种做法有利也有弊。利好的方面之前已经详细说明，在此不再加以赘述。下面提出三个重要的弊端：
1. 会计原则缺乏完整的体系，所以可能无法反映会计信息质量特征的全部方面。准则制定机构可能无法仅凭借会计原则去定义要素，会计实务人员可能无法仅依靠会计原则进行会计确认和计量。如果要建立会计原则的完整体系，可能又会陷入会计信息质量特征和会计原则无法完美整合的僵局中。如果根据会计信息质量特征和会计原则两者共同定义要素和进行会计确认计量，虽然在互补的方面比较有优势，但是在重叠的方面却难以合理地分配权重。
2. 概念框架作为制定会计准则的权威依据，应该尽量客观。在其中加入主观元素可能有损概念框架的权威性和理论说服力。另外，主观元素可能缺乏指导性，因为对主观元素的理解可能因人而异。
3. 将准则制定机构的行为放入概念框架，且放置在与会计实务人员并列的比较低的层次，可能会引起准则制定机构地位和权威性的下降。
总之，在FASB的概念框架中加入会计原则是必要的，尤其是在该框架运用于我国的时候。但是加入会计原则也会令框架出现不少弊端。可见，概念框架的构建绝不能一蹴而就。
究竟应该用客观条文去约束主观行为，还是用主观原则去约束主观行为，这是个具有普适性的话题，答案也是及其复杂的。这样的讨论有些类似于“法治”和“人治”的争论。法治具有公信力，而且成本很低。但是人的思想和行为的复杂程度永远不是客观条文所能覆盖的。一旦框架中缺乏人的意识，就无法从根本上判断善恶和好坏。过度依赖客观的系统，忽视主观要素，总会出现意外。是否在财务报告的概念框架中加入会计原则，体现的不仅是会计理念，更是一种以何为本的政治、经济和社会思潮。
参考文献：
[1] 曹伟.财务会计概念框架中的几个理论问题.厦门大学学报（哲学社会科学版），2004，（6）：115-121.
[2] 陈国辉，毛岩亮，严述乔.论我国财务会计概念框架的构建.财经问题研究，1998，（5）：63-65.
[3] 杜莉.财务会计概念框架的构建及其经济分析.会计研究，2004，（11）：27-30.
[4] 葛家澍，陈守德.财务报告质量评估的探讨.会计研究，2001，（11）：9-18.
[5] 葛家澍.回顾与评介――AICPA关于财务会计概念的研究.会计研究，2003，（11）：51-57.
[6] 葛家澍.实质重于形式.欲速则不达――分两步走制定中国的财务会计概念框架.会计研究，2005，（6）：3-9.
基金项目：中国人民大学科学研究基金（中央高校基本科研业务费专项资金资助）项目（项目号：15XNH090）。
「关键词 确认 计量 收入确认
一、会计确认
本质上，财务会计是一个立足企业、面向市场的开放的信息系统。它主要运用确认和计量，处理财务数据，使之转化为财务信息并披露相关的非财务信息，通过财务报告（主要是财务报表）的传递，供信息使用者进行投资、信贷和其他类似的经济决策。财务会计作为一个信息系统，它其实由确认、计量、记录与报告四个程序组成，四个程序各有自己的功能。但确认和计量需要会计人员专业判断，在整个会计行为中起导向（决策）作用。一般来说，每一次交易与事项发生，若能作出正确的确认，并给予可靠的计量，则只要遵循复式簿记技术，符合财务报告框架，就能保证财务信息的可靠与相关，并有足够的透明度。
会计确认与计量虽然重要，但由于它们所代表的会计决策是一种深层次、鲜为人知的隐蔽的会计活动，经常不被人们所注意，确认尤其是如此。记录与报告则代表会计的行动，比较容易觉察它们。认识任何一个事物，人们总是由浅入深，从现象到本质，经历着一个深化的过程。对于会计的上述四个程序的研究和认识，大体上也是如此。
20世纪60年代前，会计尚仅以记录和报告作为自己的特征。例如美国1953年8月，由会计程序委员会组成的会计名词委员会（The committee on Terminology）重新整理的“第1号会计名词公报”（Accounting Terminology Bulletin ＜ATB＞＝No.1＝把会计定义为“一种艺术，将具有或至少部分具有财务特征的交易、事项予以记录、分类和汇总，使之成为有意义的形态并用货币表示以及解释由此产生的结果”（ATB No.1.par.9）这个在当时最具权威性的会计定义，完全没有提到确认，至于计量，只是笼统地用“货币表示”来表述。1966年8月美国会计学会为庆祝学会50周年纪念大会而发表了著名的“基本会计理论说明书”（A Statement of Basic Accounting Theory ，ASOBAT ）。该说明书将会计重新定义为“为了信息使用者可作出判断与决策的辩认、计量和传递经济信息的程序”（ASOBAT chapter I）。AAA在会计程序中第一次明确地提出了计量，同时也涉及确认。不过，仍仅用辩认（identifying）这一狭义的概念，与后来的FASB提出的确认（Recognition）概念不尽一致。1970年美国会计原则委员会（APB）发表第4号报告“ 企业财务报表的基本概念与会计原则”（Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises ）仍沿用ASOBAT 的观点，但对确认这一会计程序的认识上有了发展。APB Statement No.4认为，财务会计存在着财务会计程序（Financial Accounting Process）。它由一系列操作构成，并在每一会计期间内有系统地加以执行，这一系列程序的第一、二两点就是：（1）选择事项，即将要报告的事项予以识别。因为影响一个企业经济资源及其义务的事项，并不是当其发生时即能加以报告；（2）分析事项，即决定这些事项对企业财务状况的影响（APB，1970），究竟什么是识别即确认，APB在这里作了进一步（尽管不全面）的解释。不过，对于会计确认，作出迄今被公认为科学而全面的解释，应为美国财务会计准则委员会1984年12月颁布的第5号财务会计概念公告。早在FASB的第3号概念公告（1980年12月）的第83段（即取代它的第6号概念公告第143段）就指出，确认是将某一项目正式记入或计入一个主体财务报表的程序。在这一定义的基础上，第5号概念公告对确认的定义，确认与非确认的界限，以及确认的基本标准和收入确认的指南都作了重要的阐述。
第一，整个会计程序中，确认是项目应否列入财务报表某一要素的第一道关口。其中要素的定义又是应否确认的首要考虑因素。“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用之类正式地记录或计入某一主体财务报表的程序（过程），它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额则包括在报表总计之中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得和发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以取消的变动”（FASB，1984）。
第二，由于确认，既要用文字，又要用数字来描述一个项目，其金额且必须包括在财务报表的总计之中。那么用其他方法（如注释，正文中加括号，辅助信息等）在财务报告中披露的信息与事实，就不是确认。
第三，确认一个项目和有关信息应符合四个基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。
从以上阐述可以看到：
1.确认这个程序需要会计人员的专业判断。每当一项交易、事项发生、就要识别是否某两项目应在会计上正式记录（即按复式记账要求，作成会计分录），它们应记入哪一个财务报表的要素（项目）和账户，应在何时予以记录并计入报表，在记录或计入报表时是否符合四项基本标准？并且还应考虑：效益是否大于成本，所应记录和计入报表的项目是否符合重要性原则。
【关键词】概念框架;基本准则;会计理论;研究方法;法律地位
一、财务会计概念框架进展概述
财务会计概念框架,也称财务会计概念结构(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其权威性定义为:“概念结构是一个章程、一套目标与基本原理互相关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性。” 不同国家对“财务会计概念框架”的名称有所差异:美国财务会计准则委员会(FASB)称之为“财务会计概念公告(Statement of Financial Accounting
Concepts,SFAC)”;英国会计准则委员会(ASB)称之为“财务报告原则公告(Statement of Principles for Financial Reporting,
SPFR)”;加拿大特许会计师协会(CICA)称之为“财务报表概念(Financial Statement Concepts,FSC)”;澳大利亚会计研究基金会称之为“财务会计概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)”;国际会计准则理事会(IASB)称之为“编制和提供财务报表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)”;联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)称之为“财务报表的目标与概念”。
2004年10月,IASB和FASB开始联合立项,在两者现行概念框架基础上,结合两框架后会计环境的变化,制定一个通用概念框架。该联合项目的目标是开发一个完整的、内在一致的通用概念框架。该框架将为制定未来会计准则提供坚实的基础,并有助于实现IASB和FASB开发基于原则导向的、内在一致的、国际趋同的会计准则的目标。IASB和FASB正在分阶段实施该项目,并于2006年7月6日了第一阶段的研究成果《财务报告概念框架:财务报告目标和决策有用的财务报告信息的质量特征》(初步意见讨论稿)。目前,IASB和FASB已进入第二阶段的工作,讨论了资产、负债及其基本特征的初步定义以及报告实体的构成,该项目已达成一些暂行结论。
二、财务会计概念框架与基本准则的关系
我国财政部于2003年下半年启动了中国财务会计概念框架的研究计划,决定分六个专门的子课题进行财务会计概念框架的研究。这六个子课题包括会计基本假设、会计目标、会计信息的质量特征、财务会计要素及其确认与计量、财务报告的列报、会计准则制定的原则导向或规则导向。但是,最终考虑到中国资本市场的现实特征和会计规范变迁的历程,我国还是决定采纳“企业会计准则――基本准则”的名称并积极进行修订。2005年4月,由中国会计学会会计基础理论与会计准则专业委员会主办、厦门国家会计学院承办了“中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会”。
围绕着基本准则现在能否称为中国的财务会计概念框架,以及两者的同质性或异质性等相关问题始终在业界思辨。关于我国基本准则与财务会计概念框架的关系,主要有以下三种观点:一是同一论,即将基本准则认同为财务会计概念框架,并对其进行适当修改,会计准则体系为“基本准则(财务会计概念框架)――具体准则”架构;二是并存论,即在对基本准则进行修改的基础上,再构建一份概念框架,会计准则体系则包括“财务会计概念框架/基本准则――具体准则”架构;三是替代论,取消基本准则,构建财务会计概念框架,并且不再赋予其基本准则的身份,实现由“基本准则――具体准则”架构向“财务会计概念框架――具体准则”架构的转变。
笔者认为,“替代论”的观点遵循了两者转化的客观规律,又是务实性的举措,是制定我国概念框架的必然路径选择。葛家澍教授于2005年提出制定中国的财务会计概念框架分两步走的设想:“第一步先修改、充实现行基本准则;第二步,等到时机成熟,基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。”之所以现阶段仍采用“基本准则”的提法,一是基于我国广大会计人员业已建立的会计规范体系结构的认知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理论研究基础和对会计准则制定与评估的预见力。可喜的是,修订后的基本准则已在会计目标、会计计量属性、会计要素定义、会计信息质量要求等方面实现了创新,向构建我国的财务会计概念框架迈出了积极一步,具有重大现实意义。根植于我国的会计环境,并致力于会计国际协调的努力,从基本准则向概念框架的顺利转换或自然更迭,从而最终建立我国财务会计概念框架,是一个兼顾“本土化”与“国际化”的科学性与效率性的择定选项。
三、财务会计概念框架与财务会计理论的关系
财务会计概念框架是由一系列基本概念组成的理论系统,但在知识范畴领域,是否与一般的财务会计理论无异呢?目前对于两者的关系持有两种截然不同的立场:观点一为等同论,在认同财务会计概念框架是经过系统化、条理化组织的财务会计理论的前提下,且认为概念框架覆盖的理论范畴与财务会计理论的范畴并无差异,是完全相同的;观点二为构成论或从属论,就知识体系的属性而言,概念框架与会计理论具有同质性,但在知识层面上,概念框架内涵于会计理论体系之中,概念框架的知识范畴从属于会计理论的知识范畴,概念框架是“次级”会计理论。
笔者赞成第二种观点,其理由如下:一是在知识体系形成过程方面,财务会计理论是博采众家之长的知识体系集合体。各国(组织)都支持丰富与完善会计理论,提倡百家争鸣,不同的学派、观点的交织与思辨有利于会计理论的蓬勃发展;概念框架为指导与评估会计准则的制定,必须对其所包含的一些基本会计概念的内涵、外延、作用和适用范围进行明确,从而不能采取百家之言的发散性论述,只能基于同一会计逻辑的表述,即对择定会计理论的阐述,是对众多理论思辨后的前后一致的逻辑思维选择的知识体系。二是在价值功能方面,会计理论服务于解释和预测会计实务,为观察到的实务提供理由并预见可能发生的会计现象,从而其价值功能具有普遍性与共享性;概念框架旨在为制定与评估会计准则提供指南,提高会计准则的科学性与规范性,降低会计准则的择定成本,减少会计准则制定过程中不同学派与个人的偏好,抵制不同集团的各种压力,以确保会计准则的一贯性、缜密性和系统性。可见,概念框架的价值功能具有集聚性与特定性。
四、财务会计概念框架与会计研究方法的关系
“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人们高效率地完成一项工作的重要条件。会计研究也不例外。会计研究方法的目的在于发现蕴藏于会计现象中的内在规律,并用这些规律解释会计现象与预测未来会计事项。为探寻规律性的会计知识,会计研究方法应该运用一定的逻辑推导原则,从已有的会计知识(观点、理论)经过一系列逻辑准则,导出所获取的新的会计知识。逻辑推理准则分为归纳推理和演绎推理两种。规范研究方法论主要体现为演绎逻辑,表现形式为“大前提――小前提――结论”的三段论。演绎法能够保持相关概念之间的内在联系,使之所构造的会计理论体系具备逻辑上的严密性,但导出结论的前提正确与否甚为关键。实证研究方法论兼有归纳和演绎推理,表现形式是根据既有理论导出可检验的假说,之后收集数据及运用统计等方法接受或拒绝假说。
财务会计概念框架的研究方法主要基于演绎逻辑,首先在选择概念框架逻辑起点的基础上逐层递进,进而构建概念框架的各个层次结构体系。逻辑起点是整个框架结构最基本、最普遍、最简单的范畴,其决定了逻辑结构的配置。关于概念框架的逻辑起点的观点,包括会计假设起点论、会计本质起点论、会计环境起点论、会计对象起点论、会计目标起点论等。FASB于1978年11月的第一份概念公告SFAC No.1《企业编制财务报告的目标》,就是以目标为内
容,迄今已发表7份公告,形成了现行的美国财务会计概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除归纳法,尤其是概念结构的日臻完善,越是趋于实务边界,将相关理论与结论建立在对大量会计现象的观察与试验的基础上越是客观必然的选择。
五、财务会计概念框架法律地位模式比较及其选择
关于财务会计概念框架的法律地位模式,国际上主要分为两种:一是英美模式,概念框架不纳入法律体系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亚模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于评估企业财务会计和报告,并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题”,从而法律地位较低,不具有约束力,仅仅提供会计准则制定的理论支持,并不需要被严格执行。澳大利亚会计研究基金会受财政部长的直接领导,已经演变成为半官方组织,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明确体现。目前,国际趋势是向澳大利亚模式渐渐靠拢,不断提高概念框架的法律地位。值得关注的是,2004年FASB接受了SEC所提出“消除GAAP级次的不同层次,使得概念框架更加突出”的建议,从而概念框架的权威性大大增强。
如何确立我国财务会计概念框架的法律地位?这就涉及两个方面:一是概念框架的制定主体。我国特定的会计环境决定了由财政部制定概念框架符合制度收益与制度成本的效率性。概念框架或会计准则具有经济后果,其不是一种纯粹的技术手段,所产生的会计信息将影响到不同利益相关者的利益。国情表明,没有一个民间团体具备协调概念框架或会计准则后果的能力。具体做法上,可由财政部牵头组织制定,中国会计学会、中国注册会计师协会、科研院所以及企业界等共同参与研究,最终以行政法规的形式颁布概念框架,保证其具有法律约束力和较强的权威性,切实对会计准则、会计实务起指导作用。二是概念框架的法规级次。在整个会计规范体系中,概念框架是一个相对独立的技术规范。概念框架居于《会计法》之下和《企业会计准则》、《企业会计制度》之上,从而可赋予其亚纲的法律地位。另外,概念框架制定后,其与《企业财务会计报告条例》的关系需要重新定位,理由之一在于如下逻辑悖论分析:《企业财务会计报告条例》作为国务院制定的行政规章应列于财政部制定的概念框架之上;作为“能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性”的概念框架应该比仅规范财务报告的《企业财务会计报告条例》处于更高的级次。基于这一分析,笔者认为,《企业财务会计报告条例》的相关规范可分解到概念框架和其他规范之中,从而替代其约束功能。
六、从基本准则迈向财务会计概念框架的建议
我国现行基本准则于本质而言尚不是真正意义上的财务会计概念框架,只是现阶段很大程度上借鉴了国际上财务会计概念框架的内容。为提高基本准则向概念框架的转换效率,应关注以下方面:一是基本准则经过修订后呈现众多亮点,尽管上市公司先于2007年初施行,但作为众多非上市公司和广大会计人员,应当尽快融入基本准则的学习、掌握与运用阶段。二是正确把握会计准则的中国特色与会计准则国际趋同的“度”,积极推进会计的国际协调。“特色”应该是先进的,是与我国会计环境相适应的,“差异”并不等同于“特色”,“国际化”与“本土化”需要辩证地加以看待。三是积极开展财务会计概念框架制定研究。近年来关于概念框架的理论研究已经取得丰硕成果,如概念框架国际比较及其适用性分析、国内会计环境、会计目标、会计要素、财务报告等许多问题正形成共识,制定我国的财务会计概念框架的时机已经成熟。同时,应注意到概念框架的择定是一个长期而艰巨的系统工程(如美国的财务会计概念框架的形成过程漫长,FASB从1978年至今仅颁布了7份CFFA公告),必须循序渐进,避免一蹴而就。另外,鉴于美国财务会计概念框架所出现的权威性增强引致法律地位上升的趋势,我国研究和制定概念框架应充分关注其恰当的法律地位。
【参考文献】
[1] 张杰.财务会计概念框架与我国基本准则的国际趋同[J].财会通讯(学术版),2008(11).
[2] 孙香媛.试论我国财务会计概念框架的构建[J].科技信息,2008(12).
我国于1992年11月颁布了第一个企业会计准则，它是在这样的背景下出台的：建国后不久，即从1951年下半年起，我国就实行了分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度。它与当时的计划经济是适应的，在维护财经纪律、保证财政收入、促进增产节约等方面，曾起过积极作用。但在改革开放后，它就逐渐暴露了与社会主义市场经济不相适应的缺陷。这种缺陷可以从两个方面看:对内,由于实行部门、行业和所有制三个分割，使不同部门、行业和所有制的企业的会计信息缺乏可比性；同时，由于会计制度一统到底，使企业运用会计制度规范自己的行为时，没有灵活性。对外，我国统一会计制度从账户设置、会计处理，到会计报表，都同国际惯例存在着很大的差距，所产生的会计信息，不可能成为国际通用商业语言的一部分，从而也就不可能在对外交流中起到应有的媒介作用。1992年开始的用会计准则取代统一会计制度的改革，把我国会计改革推进到一个崭新的轨道。
近五年来，我国的会计改革，仍以建立企业会计准则为中心而继续走向深入。五年中，共完成了约30个具体会计准则征求意见稿并反复进了修改。根据需要,财政部在1997年5月22日又出台了继1992年11月份以来的第二份企业会计准则，也是第一个具体会计准则--《关联方关系及其交易的披露》，同时还公布了这份准则的指南，要求上市公司从1998年1月1日起执行。
上述举措，消除了国内外可能产生的疑虑：中国的会计准则是否由于遇到什么困难和阻力而停止制订了？其实，会计准则的制订，是一项严肃而细致的工作，不可能一蹴而就。wWW.133229.cOM它需要深入的调查、细致的研究，需要反复征求意见，不断修改和完善。这当然需要时间甚至恰当的出台时机。每一个国家制订会计准则都走过这样的道路。我相信，不久，我国更多的具体会计准则将会陆续出台。
二、我国应建立的企业会计准则体系结构
从我国会计准则制订开始到现在,我国会计界有一点是没有分歧的,那就是：我们将建立一个在《会计法》的指导下，以会计准则为核心,以会计准则指南为补充（当然,在过渡时期还应同时采用相关的行业会计制度）的既符合国际惯例，又有中国特色的会计准则体系。在我们的会计准则体系中，将包括三个层次：第一层是基本会计准则，它是用来指导方向的，内容包括会计准则所要运用到的基本概念、基本原则和基本方法。第二层是具体会计准则，它是准则体系的主体，是财务会计确认、计量和披露的恰当规范。用英国会计准则委员会（asb）的话来说,它才是“应当如何在财务报表上反映具体种类的交易和其他事项的权威表述”。第三层是会计准则指南，它是用来说明具体会计准则的各个部分，加上必要的举例，以提高操作性。
三、基本会计准则的性质及财务会计与概念框架的关系
我国1992年11月颁布的企业会计准则，一般都认为它是一份基本会计准则。确实，今天看来，它具备了基本会计准则的雏型，但需要修改与完善。
讲到基本会计准则，人们会想到西方的概念框架。这里需要研究说明两个问题：第一，基本会计准则是什么性质的准则？第二，基本会计准则与概念结构有什么关系？
关于第一个问题，我认为，基本会计准则是准则的准则。如果说，《会计法》是整个会计规范体系中的基本法。那么，基本会计准则就是整个准则体系中的基本法，它通过假设、目标、要素、确认、计量、披露等基本概念和一般原则，指导具体会计准则的制订，评估已制订的会计准则，并可据以对在没有具体准则的领域中所发生的一些交易和事项，进行恰当的会计处理。所以，我国的基本会计准则，既是理论，又是准则。在我国的准则体系中，处于第一个层次，而不是最后层次。
关于第二个问题，西方的概念结构，包括两种设想，一是60年代的设想，把基本假设一般原则作为规范，如美国注册会计师协会（aicpa）所属的会计研究部于1961和1962年分别的会计研究论文集（ars）第一和第三号。另一种是美国财务会计准则委员会（fasb）于1978年开始提出、现在较为流行的概念结构，它以目标为导向,包括目标、信息质量、要素、要素的确认与计量,以及1995年12月英国会计准则委员会在"原则公告"征求意见稿中所讨论的财务报表的编报思路。西方关于概念结构的研究，大多数人认为，概念结构是理论而不是准则的一部分。比如，美国财务会计准则委员会在所的概念公告前都作此申明；同样，国际会计准则委员会的概念框架（1989）的引言部分也有类似的阐述。其实，准则和评估与发展准则的理论并没有不可逾越的鸿沟,所以美国注册会计师协会在1992年的第69号审计准则公告(sas)中，把概念框架列为“公认会计原则”（gaap）的第四个层次（最后一个层次）也是有道理的。尽管如此，西方的概念结构主要是用来评估现有准则和发展新的准则的，而不是直接用来指导会计实务的，这是很明确的。我认为，“理论”不存在什么新旧的问题，只要它科学地反映客观世界，代表真理，有创造性，就经得起时间的检验，就有生命力。美国会计研究论文集第一和第三号等会计文献，今天看来，并不陈旧，甚至还有新意。因此，包括60年代所颁布的一些属于概念结构的文件和现今关于概念结构的一系列文件，都值得我们借鉴和参考。
1992年所的基本会计准则，实际上已参考了上述两个方面，并以第一种设想为主。如总则、基本原则就是借鉴第一种设想，而要素部分才是借鉴第二种设想。
四、关于修订我国基本会计准则的设想
这里想就三个问题谈谈个人看法：关于基本会计准则的总体安排；关于基本会计准则如何突出财务报表的目标以及关于英国会计准则委员会在1995年sp中提出的关于报表的内容、披露等方面的要求应否也列入我国的基本会计准则。
1．关于基本会计准则的总体安排。根据上面所说的,我们应该既借鉴西方概念结构中现在的框架，也应该借鉴过去已提出而被遗忘的部分，特别是美国注册会计师协会60年代所的第一、三两号会计研究论文集中所讨论的一些会计基本假设和基本会计原则。下面我着重谈谈会计基本假设应否列入我国基本会计准则的问题
我是倾向于把会计基本假设作为基本会计准则的第一部分的，因为基本假设是财务会计的前提和基础。比如，不考虑主体假设，就无法核算每一个企业的盈亏，如此一来，我们就应当承认没有会计主体的国民经济会计、社会会计等等；如果不考虑持续经营，那么，现在建立在权责发生制之上的会计方法，就在彻底改变（即使改变了,也还是要建立在其它某假设之上,如清算假设等）；如果没有会计分期，就无法定期编制财务报表；如果不承认货币为基本计量单位，我们就不可能把企业作为一个整体来总括反映它的财务状况、经营成果和财务状况的变动。甚至可以说，美国会计研究论文集第一号提出的交换价格假设以及第三号提出的计量属性应考虑过去、现在和未来的交换价格等设想，现在都可以加以考虑。过去大家不重视、甚至加以否定（会计原则委员会在statementno.1中就否决了它们），有那时的历史原因。今天不同了，目前出现的许多新问题如衍生金融工具、人力资源、知识产权和其他软资产的确认与计量,很可能回过来要参考当年被apb所否决的美国第一第三号会计研究论文集！
对会计这样一个人造经济信息系统来说，目标当然很重要。但目标实际上也是一个假设，并以基本假设为前提，是对信息使用者和使用者所需求的信息作出的推定或假定。不管人们关于财务会计目标的研究，调查多么广泛、深入，最后形成的结论也不能说就是充分的、确定的，因为，使用者和使用者的需求是随动态的市场经济环境而不断变化着的。这样，目标的提出，始终是一个假设。据上所述,我对今后基本会计准则的总体框架的构想是：第一部分，仍然是基本假设，名称最好不要回避国际上普遍认可的"基本假设"的术语；第二部分是会计目标；第三部分是一般原则，因为"信息质量特征"一词不如"一般原则"通俗易懂、容纳面广；第四部分是会计要素、要素的确认与计量；第五部分是财务报表的内容、表述和表外信息披露。
2．关于财务会计的目标。1992年颁布的我国企业会计准则的一个重大缺点是没有提出、至少没有明确提出我国财务会计的目标,它对假设是突出了,但对目标是忽略了。每个国家的会计目标都应该适合自己的国情。西方国家的经济体制大多数都是高度发达的市场经济。所以，在财务会计目标的提法上只是大同小异，或基本相同：（1）评估管理当局对受托资源的责任的履约情况；（2）为外部使用者的投资、信贷等决策提供依据我国实行的是社会主义市场经济。社会主义市场经济不能完全等同于西方的市场经济，因此，我国财务会计的目标与西方国家的目标既有相同之处，又应有相异之处。相同点在于上述的目标在我国基本上也可适用，不同点是我们要考虑我国还有更重要的信息使用者，他们对会计信息有着特殊的需求，那就是社会主义国家。国家至少在三个方面要求企业提供会计信息：第一，国家作为社会管理者（宏观调控者），在制订与社会资源配置、产业结构、企业改组及其它与企业有关的重大经济政策时,需要会计信息；第二,国家在收取各项税收时，要以企业的会计记录和会计报表为依据；第三，国家作为国有资产的所有者（国有经济是我国经济的主体），需要时刻注意国有资产的保值、增值，同样离不开会计信息。我国企业的基本会计准则对此应有所规定。
【关键词】 中外; 中级会计学; 教材框架; 授课内容; 课后练习
时至今日,世界各国会计准则的日益趋同不仅便利了实体经济的全球化进程,也给高等教育的国际化带来了前所未有的机遇。随着高等学府开展国际交流与合作办学情势的日益高涨,会计专业以其专业技术性强、就业率高的优势为中外各大高校所青睐,各类国外会计资格认证与外国会计专业学位频繁出现在国内各大高校财经类专业之中。此时,作为会计专业本科必修核心课程,“中级会计学”课程授课效果的重要地位可见一斑。笔者以自身中级会计学双语教学经验为基础,以中外中级会计学课程为研究对象,对其教材框架、授课内容以及课后练习等进行对比与分析,总结中外教学中的长处与不足,提出改善教学效果的相关建议与意见,为进一步提升会计专业教学质量提供有益的思考。
一、中级会计学概述
在专业高等教育过程中,为了满足教学方面的需要,一般将财务会计学分为初级会计学(亦称会计学原理)、中级会计学(亦称中级财务会计)和高级会计学(亦称高级财务会计)。因此,在各国的财务会计学教材体系中,三者同属财务会计学的教学范围。但是,将三者进行比较可以看出,它们无论是在体系编排上,还是在内容阐述上,都存在明显的差别。初级会计学主要阐述会计确认、计量、记录和报告的一般原理,属于入门课程;中级会计学着重阐述企业一般会计事项,如货币资金、应收款项、存货、流动及长期负债、投资、固定资产、损益、所有者权益等事项的会计处理,是财务会计一般理论与方法的运用。高级会计学着重研究企业因各种原因所面临的特殊事项的会计处理。因此,将三者合理划分、分别阐述,在会计教学中是非常必要的。而其中,中级会计学因其内容的全面性、日常性,成为高校会计专业教学的重点与难点之一。
中级会计学作为学习会计的重要课程,既是在初级会计学基础上的知识拓展,也是学生更深层次理解会计精髓的思想升华,更是通往掌握与钻研高级会计学的重要途径。因此,各国学者在该课程的建设方面付出了诸多努力,也涌现出了许许多多优秀的教材与专著。就其实质,均为在遵循会计基本原理的基础上,着重阐述在持续经营的正常情况下,以企业在生产经营过程中所发生的各项经济业务为对象,研究如何以科学的方法对各种会计业务进行处理的过程。但由于各国教育背景、教学理念、授课方式的不同,对于拥有相似内容的同一门课程,从其教材框架、授课内容到课后练习均有着较大差异。
二、中外中级会计学教材框架比较
(一)中外中级会计学教材框架共性分析
综观中外中级会计学的诸多教材,不难发现,在会计准则架构与内容日益趋同的今天,各国中级会计学的教材框架亦显现出一定共性,即总体布局均为“财务会计概念框架+具体报表项目解析”。其中,“财务会计概念框架”是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系,是对整个会计报表体系导向的基础性阐释与说明,它可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题;而“具体报表项目解析”则是在财务会计概念框架指导下,按照会计报表的排列顺序,对企业日常生产经营中涉及到的会计业务与账户的具体处理方式进行解释与分析的过程。上述二者有机结合,形成了统驭全局与实际操作、总体纲领与行动指南的互动关系。
(二)中外中级会计学教材框架差异分析
由于各国教育体制与教学方法的差异,就中级会计学这门专业性较强的课程而言,也体现出了教材框架与教学顺序的不同。其最大的区别体现在财务报表的讲授顺序上,而从中也折射出中外中级会计学教学目的的不同。
国外中级会计学教材中大多将财务报表介绍放在各具体项目讲述之前,即在介绍财务会计概念框架基础上,立即引入财务报表的相关内容。此种做法凸显了会计信息的决策有用观,从最直观的会计工作成果――财务报表入手,让学生对整个财务报告体系有一个直接而全面的认识,有助于形成统一的财务会计体系概念。然而,在实际教学中,此种篇章结构安排也会导致一些教学困难。主要体现在学生了解财务会计概念框架后,尚未熟悉各报表项目时学习财务报表,其重点会自然而然地倾向于领会各报表项目的含义与作用,而难以掌握整个报表体系的内部勾稽关系。同时,国外教材的初级会计学专业水平偏浅,专业知识量严重偏少,致使学生看到复杂的报表项目时产生一定的畏难情绪,阻碍了学习兴趣的培养,为下一阶段的深入学习造成了一定的心理障碍。
反观国内,我国的中级会计学教材大多将财务报表相关内容放在所有报表项目讲授完成之后,这有利于学生在掌握所有专业名词与会计处理方法基础上,深入全面地了解财务报表内涵,达到深化学生对整个财务会计体系了解的目的。但由于在讲述各报表项目前未对其进行报表全局的介绍,导致学生学习各项目时知识点较为零散,难以形成财务会计报表及其项目的全局观、系统观。
因此,笔者建议,在讲授中级会计学时,无论是国外体系还是中国教材,都应结合财务会计的教学目的与学生的学习特点,在介绍财务会计概念框架之后对财务报表体系及报表项目的勾稽关系进行较为简要的介绍,让学生既了解财务会计报表的大体框架以及今后学习的步骤及其内部逻辑性,又不致其感到混淆与困难。待到完成全部报表项目讲授之后,再进行报表的全面与深入讲解,前后呼应,以达到最佳的授课效果。
三、中外中级会计学授课内容解析
除了教材框架外,中外中级会计学在具体内容上也有一定的差异。主要体现在如下两个方面:
(一)行文风格
总体而言,国外教材的写作风格呈现出通俗易懂、深入浅出的特点,每章均以一则与本章内容密切相关的真实案例开始,该案例的相关知识点或疑问解析将贯穿于整章的学习,既引发了学生的学习兴趣,又增强了知识的吸引力与连贯性,使学生了解如何在现实工作中运用所学的会计理论、原则和技术。而我国教材的撰写多以精炼的语言、专业的词汇见长,由于考虑到相关法律责任问题,正文中难以见到真实案例,多以虚拟数据与例题作为演示范例。如此一来,在日常教学过程中,容易产生生硬与枯燥感,不利于教学效果的优化与增强。因此,笔者认为,在教学过程中,可借鉴国外教材的生动案例,将其在课堂上引入学生的学习过程中,达到洋为中用、取长补短的作用。
(二)授课重点
相较于国内而言,国外中级会计学的授课重点普遍呈现出“重财务理念,轻会计处理”的趋势。国外教材中对于账务处理的篇幅较少,且大多均为简单会计分录,其侧重于对某一理论或观点的反复论证,通过对简单案例的反复练习达到对原理的理解与掌握的目的;而国内教材中账务处理的比重很大,且多为复合会计分录,关注点在于提高学生对于不断变化与日益复杂的经济业务的处理能力。
因此,常常可以看到一个有趣的现象:国外教材的书本较厚,但其中复杂计算案例不多;国内教材的书本较薄,但篇幅较长的例题占据较大篇幅;国外教材的理论渲染成分较重,其中容纳了许多学者的不同观点;而国内教材中实际操作程序较多,基本上围绕我国企业会计准则的内容展开论述与演示。上述差异不仅导致授课内容的不同,也影响到学生对知识点的消化与吸收。在学习国外教材时,学生常常感到理论阐述过于繁琐、有失重点,举例演算非常简单、但难以深化;而在学习国内教材时,学生则明显感到理论思路明确,但例题的复杂程度让其望而生畏。由此笔者认为,对于日常教学,既要注重理论阐述,也不能过于繁琐;既要培养学生的实际操作能力,也不能仅拘泥于“工具论”,而应适当放宽视野,升华到“管理艺术”的层面,对理念加以引导与灌输,以理论与实践相结合的方式实现张弛有度的教学效果。
四、中外中级会计学课后练习对比
对于课后练习而言,我国的教材建设确实与国外存在较大差距。国外教材的课后练习数量较多、形式多样,且层次性、实用性均较强,从理论问答、实例演算到报表分析、案例讨论,均有大量的、不同层次的习题供学生练习。尤其值得一提的是,国外教材十分注重对实际案例的分析与讨论,因此在习题中常出现世界知名企业的会计报表与信息,让学生针对本章节所学内容进行分析,并开展多种多样的分组讨论与公开陈述等教学活动,激发了学生的学习兴趣,也锻炼了学生的专业思维能力与口头表达能力。鉴于上述情况,在日常教学过程,可结合国外教学方式与本国授课内容,安排一些与实际联系紧密的案例与习题,供学生练习,以增强学习效果。
五、结语
综上所述,中外中级会计学课程在教材框架、授课内容以及课后练习等方面均有一定差异。在授课过程中,教师应根据学生特点因材施教,以达到最佳教学效果。笔者建议,在开始学习每一章之前,可适当引入与本章内容相关的真实案例以提高学生的积极性与激发其学习兴趣;在完成财务会计概念框架的相关教学任务前提下,简要地介绍财务报表的格式、内部关联、下一阶段讲授内容与报表的关系等,帮助学生在学习具体报表项目之前建立财务报表的整体概念;在授课过程中注意理论联系实际,用深入浅出的语言与贴近现实的例子,加深学生对知识的理解;在练习方面,可开展诸如案例分析、分组讨论等形式多样的方式,多方面考察学生的学习情况与综合能力。
【参考文献】
[1] 夏成才.中级财务会计(修订本)[M].北京:中国财政经济出版社,2007(12).
[2] 唐纳德・E・基索,等.中级会计学(第12版)[M].饶菁,崔学刚改编.北京:中国人民大学出版社,2007(4).
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