如何通过《会计学基础》教学改革培养经管人才的会计素能，是关系到经管人才培养目标能否实现的重要问题。从经管人才应具有的会计素质和能力出发，运用比较方法研究发现:传统《会计学基础》课程在培养经管人才的会计素能上存在教学内容不够用、教学方法缺乏针对性和教材建设落后等不足，未能发挥其应有的功能。对此，应面向经管人才会计素能培养，重构《会计学基础》课程的教学目标、内容体系、教学方法及教材支撑。
关键词:
经管人才;会计素能;会计学基础;教学改革策略
深化教育教学改革是提升高职教育经管人才培养质量的基本途径，深化教学改革的核心和基础是课程的教学改革。在高职院校，经管类专业是通过开设《会计学基础》(或《会计学》)课程，以培养经管人才①的会计素能②。但在教学实践中，经管类专业《会计学基础》教学与财务会计类专业的《基础会计》高度雷同，［1］难以发挥培养技术技能型经管人才的功能。如何通过《会计学基础》课程教学改革培养经管人才的会计素能，是关系到经管人才培养目标能否实现的重要问题。本文从经管人才会计素能培养角度，探讨《会计学基础》教学改革策略具有重要意义。
一、经管人才应具备的会计素能
经管人才的岗位胜任素质和能力是由多方面知识和能力构成的体系，会计知识和能力是其重要的组成部分。与财务会计类专业人才相比较，经管人才具备的会计知识和能力有自己特定的内涵，这是由财务会计类专业和经管类专业人才培养目标的差异决定的。财务会计类专业培养的目标，是通过系列会计课程把学生培养成合格的“会计信息加工者和提供者”，并能运用会计信息进行相关工作，如审计、财务管理、纳税申报等。而非会计的经管类专业培养面向各类企业相关岗位所需要的技术技能人才(其主要的知识和能力不在会计方面，但对会计知识和能力有相关的较高要求)，那就是通过会计课程把学生培养成能胜任经济管理岗位的“财务报表阅读者和会计信息使用者”。众所周知，会计被认为是通用的商业语言，无论从事何种经济管理岗位和商业活动都要懂得这种语言和使用这种语言。会计信息是企业单位经济、管理决策的关键信息之一，做好其他单位的经济、管理决策依赖于会计信息，相应的经济、管理岗位对人才的需求必然包含对利用会计信息的知识和能力的诉求。所以，懂得会计语言是经管人才应具备的基本素质，能使用会计信息是经管人才应具有的基本能力。认识和明确经管人才应具备的会计素能内涵，是我们进行《会计学基础》教学改革的前提。经管类专业人才会计素质能力诉求和财务会计人才的不同，也决定了两类专业会计课程教学目标的区别。财务会计类专业的会计教学，主要目标是教会学生如何按照会计准则和会计制度，遵循账务处理程序加工会计信息，培养会计职业判断能力，即教会学生“如何做会计”。经管类专业会计课程教学的主要目标显然不能是教学生如何加工会计信息，而应是教会学生知道理解和使用会计信息，培养利用会计信息进行微观经济、管理决策的能力，即教会学生“懂会计”和“如何用会计”。
二、传统《会计学基础》培养经管人才会计素能的局限
在经管类专业会计课程教学中，人们习惯地认为其教学目标与会计类专业《基础会计》课程的教学目标是相同的。基于这种认识，《会计学基础》教学体系对教学内容、教学方法及教材编写的规定，与财务会计类专业的《基础会计》课程基本一致，因而存在很大的局限，主要表现在以下方面:
(一)教学内容不够用传统上，经管类专业的《会计学基础》教学内容并没有超出会计类专业《基础会计》课程的教学内容范围，主要包括会计科目与账户、复式记账、企业主要经济业务的核算、会计凭证、会计账簿、账务处理程序、财产清查、会计报表编制、会计工作组织、会计监督与内部控制等。这些内容集中于会计核算方法的讲授和训练，着重培养学生加工生成会计信息的记账技能。这种内容对于主要为后续专业课程打好记账方法基础的会计专业是合适的，但从经管人才的会计素能内涵来看，记账技术并不是经管人才会计知识和能力的重点，以这样的教学内容来培养经管类专业学生理解和使用会计信息的素质和能力是不够的。因为它只能告诉学生会计信息是如何记录和组织起来的，却不能解释记录的信息是什么，更谈不上分析利用会计信息服务于经济管理决策。
(二)教学方法缺乏针对性目前，与教学内容的雷同一样，《会计学基础》教学方法仍然是会计专业《基础会计》教学比较流行的讲授举例式教学，两类专业几乎无差别，并没有针对经管类非会计专业采用灵活适用的教学方法。一个重要原因是从事经管类专业《会计学基础》课程教学的教师，大多将《会计学基础》的教学作为自己从事会计专业教学的“副业”。在这种情况下，教学路径的依赖及降低讲课成本的驱动，授课教师采用熟悉的讲授式教学方法便是一种“理性”选择，但却给经管类专业《会计学基础》教学和人才培养带来不利的影响，以至于除少数有志于会计职业的学生对会计课程比较感兴趣外，大多数学生学习会计课程的目标模糊、兴趣不大，教学效果较差。
(三)教材建设落后与教学内容、教学方法存在的问题相呼应，经管类专业《会计学基础》教学大多直接采用会计专业使用的教材，或采用与会计专业的《基础会计》教材体系基本一致的教材。［2］［3］教材中的教学内容、教学素材及其逻辑体系都是为会计专业而设计，完全没有考虑经管类专业人才培养的特点和要求。虽然近年来的教学改革推动了经管类专业的《会计学基础》教材改革，但都不完善，依然摆脱不掉编写会计专业《基础会计》教材的思想束缚，仅在原有会计教材基础上小修小补。例如，教材编写的指导思想并未根据其会计素能要求进行根本改变，教材体系依然是以借贷记账法及其账务处理为主。少量的适用教材虽然在内容体系上进行了改革，但在编写体例上没有新的突破。
三、培养经管人才会计素能的《会计学基础》教学改革策略
如上所述，经管类专业对会计知识和能力有着明显不同于财务会计类专业的要求，从教学改革的角度看，两类专业的《会计学基础》应有不同的教学目标、不同的内容体系、不同的教学方法及不同的教材支撑。根据本文的思考，具有高职教育特色的经管类专业《会计学基础》课程教学改革策略如下图所示:
(一)树立《会计学基础》教学目标的素能观经管类专业《会计学基础》课程教学目标的素能观可以概括为:通过课程教学，使学生能够准确理解会计概念背后的经济活动信息，发展识别、分析和使用会计信息的素质和能力，最终成为经管岗位的实务人才。经管类专业《会计学基础》教学改革的素能观，是《会计学基础》课程教学改革的基本指导思想，它要求《会计学基础》教学既要讲会计信息的生成过程，更要讲授会计信息的使用;既要以会计一般原理为基础，更要考虑专业需求和学生需求，重视经营管理对会计信息的用途。
(二)《会计学基础》教学内容优化立足于经管类专业学生理解和使用会计信息素能的培养，对《会计学基础》教学内容进行优化整合，形成以会计信息的理解、分析和使用为主线，以会计循环知识为基础，以财务报表要素信息解读和分析为重点的《会计学基础》教学内容体系，实现教学内容和教学目标的合理匹配，［4］改变传统《会计学基础》教学内容与经管类专业人才培养的会计素能诉求脱节的现象。1．简化记账方法和技术的内容。教学改革前，经管类专业《会计学基础》课程的内容是以会计信息的生成为主，讲授借贷记账法、主要经济业务核算、会计凭证、会计账簿及财产清查等技术和方法。这些内容对于经管类专业使用会计信息这个目标来说，实际意义不大，尤其是有关会计凭证和会计账簿的填报方法以及账务处理程序方面的内容更不是非学不可。所以，简化这部分内容并以易于学生接受的形式呈现出来就成为必要。2．增加财务报表要素的确认、计量、报告及分析的内容。传统上经管类专业的《会计学基础》课程并不包含这方面的内容。但经管类专业学生理解会计信息主要是通过对财务报表要素的解读实现的，应用会计信息则主要是通过财务报告和报表分析实现的。因此，增加财务报表要素的确认、计量、报告，以及财务分析的内容，是经管类专业《会计学基础》教学内容“必需和够用”的体现。
(三)《会计学基础》多样化教学方法创新任何一种有效的教学方法都是教学过程内生的方法，有着自身存在的规律。不同课程有不同的教学方法，即使同一课程对于不同专业而言，其教学规律和教学方法也会有所不同。改革后的《会计学基础》教学的重心在会计信息的理解和使用而不是会计信息的生成，与此相应，教学方法应该多样化。针对会计信息的生成，教学方法应侧重于记账逻辑的讲授和启发式教学，辅之以一定的模拟实践;而针对会计信息的使用，则可以引入案例教学和项目教学，实施任务驱动，辅之以分组讨论等方法，加深学生对会计知识的理解，激发学生关注会计知识的应用的兴趣，提高学生利用会计信息分析和解决经济管理问题的能力。多样化教学方法创新，需要注意两点:第一，没有哪种教学方法是万能的，只有适用方法才是最好的方法;第二，无论是案例还是项目的设计，都要将会计知识和经济管理实务有机结合，编写典型案例和项目，起到举一反三的作用。
(四)加强《会计学基础》教材建设鉴于经管类专业和会计专业采用同一种内容的教材的现状，考虑经管类专业《会计学基础》教学目标的重新定位和教学内容优化，借鉴国内外非会计专业会计学课程教材编写经验，适应技术技能人才培养需求，经过近年来对《会计学基础》课程教学改革的思考和实践，我们提出如下《会计学基础》教材建设思路:1．构建教材结构新体系。《会计学基础》教材应围绕会计信息使用者阅读和使用财务报表，构建会计信息生成、会计要素解读、财务报表分析三部分内容相融合，以及从财务报表认知开始到财务报表分析结束的结构体系。具体包括:第一部分，会计信息生成(含复式记账、会计循环)，介绍主要财务报表及其所包含的会计恒等原理、复试记账以及会计循环知识，使学生了解生成会计信息的基本方法。第二部分，会计要素解读(含资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润)，主要介绍财务报表要素的确认与计量。这部分内容对培养学生理解和使用会计信息的能力具有关键性作用。第三部分，财务报表分析，介绍财务报表结构及其分析。这部分内容将帮助学生掌握财务报表这种表达会计信息的独特工具，同时学会对财务报表数据进行分析，培养获取和利用会计信息进行经济、管理决策的能力。2．教材编写与教学改革协同。教材编写应与教学改革协同，而不是为编写教材而编写。因此，要立足于课程改革，从《会计学基础》教学目标、教学内容、教学方法与教材编写的协同性出发，全面加强《会计学基础》教材建设，使教材成为教学改革的重要支撑。(1)教学目标与教材编写理念的协同。《会计学基础》教学目标主要通过教学内容、教学方法、教学手段的实施而实现。作为承载会计知识信息的结构化载体，《会计学基础》教材应充分反映教学目标的统领作用。教材体系不应是会计知识的简单罗列，教材的体系结构和内容应符合学生认知规律，这是《会计学基础》教材体系安排从财务报表认识开始到财务报表分析结束的基本依据。(2)教学内容与教材素材的协同。《会计学基础》教材素材的选择应能较好反映《会计学基础》教学内容体系和教学基本要求，实现人才培养目标。为此，必须坚持“必需、够用”原则，在教材素材的取舍上，将对经济、管理类非会计专业不必需、不重要的记账技术素材简化，增加经管类专业必需而且重要的财务报表要素解读和分析的知识素材，努力增强教材的适用性。
四、结语
传统《会计学基础》课程在培养经管人才的会计素能上存在教学内容不够用、教学方法缺乏针对性和教材建设落后等不足，未能发挥其应有的人才培养功能。对此，应面向经管人才会计素能培养，重构《会计学基础》课程的教学目标、内容体系、教学方法及教材支撑，就成为《会计学基础》教学改革的基本策略。还应该看到，适应经管人才会计素能培养的《会计学基础》教学改革，是一个系统工程，需要多方面配合才能有效完成。例如，授课教师教学能力的提升就是《会计学基础》教学改革最终成功不可忽视的重要因素。胜任《会计学基础》的教学，不仅需要会计学知识，也需要相关专业知识，它要求授课教师应能从特定经济、管理活动需要的角度讲授会计知识。
参考文献:
［1］袁明哲，刘慧凤，唐蓓．关于非会计专业《会计学》教学实际需求的问卷调查及思考［J］．商业会计，2014(17)．
［2］樊行健．基础会计(第三版)［M］．北京:高等教育出版社，2012．
［3］李占国．基础会计(第三版)［M］．北京:高等教育出版社，2014．
关键词：应用素质：培养导向；人力资源管理
自从彼得・德鲁克于1954年在《管理的实践》一书中首次提出“人力资源”的概念，半个多世纪以来，人力资源管理经历了事务性人事管理、专业性人力资源管理和战略性人力资源管理三个阶段。国外人力资源管理的专业教育几乎与现代人力资源管理的实践同时起步。我国人力资源管理本科专业教育起步较晚。1993年由中国人民大学招收第一届人力资源本科专业学生，至今毕业生才刚超十届。目前，全国已有178所高校开设了人力资源管理本科专业。我国开设人力资源管理专业本科教育的学校可分为五种类型：一类是综合性大学：一类是财经管理类专业院校：一类是理工科类专业院校；一类是各种职业学院；一类是成人继续教育院校。从培养计划来看，除工科类院校有一些反映原专业类型特点的工科类课程外，五种类型学校对人力资源管理专业学生的培养计划并无实质的区分，基本都偏重于理论教学这种模式。随着我国市场经济的快速发展，除了需要一定数量的高端研究和开发人才外，更需要大批具有创新意识，基础理论较为扎实，实践能力强，能够直接解决实际问题的高素质应用型人才。我国目前重理论轻实践的人力资源管理本科专业培养模式正面临着严峻挑战。教育部部长周济2005年12月在第二次全国普通高校本科教学工作会议上，突出强调高校“要推进人才培养模式、课程体系、教学内容和教学方法的改革”。因此，对人力资源管理本科专业学生的应用素质培养模式及课程结构体系的研究，具有非常重要的现实意义。
一、我国高校人力资源管理专业现行课程体系状况
西方高等教育对管理类专业的课程结构体系设计，一般有三种典型的模式。第一种是所谓“事业模式”(Institutional approach)，即按照各种特定行业(即专业)所需要的技能或知识来制定课程设置方案。这种模式与我国计划经济体制下大部分高等院校各类专业的课程结构模式很相似。第二种是所谓“职能模式”(Functionalapproach)，即按照各管理职能所需要的技能或知识来制定课程设置方案，其主要内容以学习职能管理(如决策、计划、组织、财务、营销等)的基础课程为主，并培养学生从事某一具体职能管理的工作能力及方法。第三种是所谓“整合模式”(integrating idea approach)，即按照高层管理人员所需要的技能和知识、观念意识等制定课程设置方案，这是一种整体性的能力培养方案，其主要内容以培养高层管理者的管理观念为主，重点是培养学生分析经营环境，识别核心问题，制定战略目标。研讨可行方案，把握发展方向等高级综合管理能力。
目前我国高校人力资源管理专业课程体系的传统分类方法为四大块，即通识基础课类、专业基础课类、专业课类以及实践环节课程类。通识基础课按照教育部的规定，是高校本科生必备的高等基础教育知识和技能，主要有思想道德修养、马克思主义哲学原理、思想概论、计算机基础、程序设计语言、高等数学、英语、军事理论、体育等。各高校通识基础课程的类似度、标准化程度非常高。而各高校现行人力资源管理专业的专业基础课及专业课的课程体系结构模式则较为混乱，没有清晰的定位。或“事业模式”，或“职能模式”，或“整合模式”。而且各高校普遍是极为侧重理论教学课程，应用实践环节教学课程严重不足。
综上所述，培养我国大学生的应用素质，就人力资源管理专业而言，构建基于应用素质培养的人力资源管理专业课程体系r分必要。课程体系的构建，笔者认为离不开以下四个路径，即明确人力资源管理专业的应用素质培养目标，构建应用素质培养导向的人力资源管理专业理论教学课程体系，构建应用素质培养导向的人力资源管理专业实践教学课程体系，以及加大案例教学课程在我国人力资源管理本科专业课程体系中的份量。
二、构建基于学生应用素质培养的人力资
源管理本科专业课程体系的路径分析
1 明确人力资源管理专业的应用素质培养目标
一个专业的课程体系设置无疑要依赖于其专业的培养目标。根据教育部1998年颁布的《普通高等学校本科专业目录和专业介绍》中对人力资源管理专业人才培养目标和培养要求的指导性意见，以及当前社会对人力资源管理专业学生应用素质的要求，来确定人力资源管理专业应用素质型人才培养目标。人力资源管理专业应用素质导向的培养目标应致力于培养具有良好综合素质，德、智、体全面发展，具备扎实的现代经济学、管理学、心理学理论基础和较高的外语、数学、计算机应用能力，熟练掌握人力资源管理理论、操作原理与方法，能够在各类组织从事人力资源管理工作的应用型专门人才。因而该专业应强调的不仅是职能管理素质的培养、事务性管理素质的培养，而且还应强调综合管理素质的培养。而相应地，该专业的课程结构体系应采用“整合模式”、“职能模式”、“事业模式”的结合，即“综合应用模式”，其课程体系内容应以人力资源管理的一般原理、原则、理念及基本方法为基础，要特别突出有关人力资源的规划、吸收、激励和开发等方面的实务内容，以体现该专业应用性特色，并兼顾学生价值观、责任心、道德感、心理素质、意志品质、身体条件等方面的素质培养。
2 构建应用素质培养导向的人力资源管理专业理论教学课程体系
人力资源管理专业课程体系的构建可按照素质教学型模式，分为通识基础课、学科基础课、专业课、专业拓展与素质修养课等四类。
通识基础课按照教育部目前的规定。是高校本科生必备的高等基础教育知识和技能，主要通过规定模块的教学，使学生除塑造符合意识形态需要的政治理念外，还要除塑造符合现代文明社会需要的人文理念，除掌握必要的自然科学基础知识，还要掌握必要的社会科学基础知识。
学科基础课是人力资源管理专业的基础理论课程，主要有管理学原理、微观经济学、宏观经济学、组织行为学、普通心理学、企业战略管理、经济法、统计学、会计学、财政与税收、货币银行学、财务管理等。通过本模块的教学，使学生具备必要的理论功底，懂得综合运用各学科知识来分析、判断和解决问题，为掌握各项管理技能打下良好的理论基础。
专业课是人力资源管理专业的核心理论课程，主要育工作分析与设计、绩效管理、人员素质测评、薪酬管理、培训管理、招聘管理、员工关系、企业文化、社会保障学、定量分析技术与方法，社会调查研究方法，档案管理学等。通过本模块的教学，使学生具备全面的人力资源管理专业知识与技能。本课程模块主要根据社会对人力资源管理专业的人才规格和各项管理技能的要求
进行设计。在设计这一模块的课程时，我们需结合社会对人才的需求及学校的教学资源优势，侧重几种人力资源管理能力的培养，努力创造出自身的专业特色。
专业拓展与素质修养课程旨在拓宽知识领域，本模块课程的设置形式主要是任意选修，目的是让学生有更大的学习选择权并拓展知识空间，培养创新能力，让学生的个性得以充分发展，有利于特长脱颖而出。任意选修课提倡学生跨专业选修课程，规定学满一定学分。本模块设置的课程如下：创造学、军事理论、广告学、产业经济学、证券投资、网络营销、人才学、社会心理学、人际沟通、电子商务、办公自动化、网页设计等。另外还有管理学和人力资源管理学名著、相关的学术期刊杂志阅读课程等。
3 构建应用素质培养导向的人力资源管理专业实践教学课程体系
实践教学内容直接关系到人才培养规格和培养目标的实现，根据应用型人力资源管理本科教学的特点，应将人力资源管理实践教学体系与理论教学体系放在同等重要的位置。人力资源管理专业实践教学体系的构建，应根据专业知识结构和能力结构的要求；即考虑社会需求和学生的整体素质、理论教学内容与实践教学、通识基础课、专业基础课和专业课的比例，做到强化技能、增强能力，提升职业素质，提高学生的就业竞争力和实际工作能力。按照“重在素质、面向应用、系统发展”的建设思路。建立科学合理的实践教学内容体系。
人力资源管理专业实践教学应该包涵教学的整个过程，大体由专业基本素质培养、专业技能培养、综合实践素质培养三个模块课程组成。专业基本素质培养课程主要有认识实习、课内实验、计算机操作、课程设计、教学实习、课堂主题辩论、HRMS认识及应用、人力资源测评系统应用等，可穿插在理论教学之中分散进行。专业技能培养课程主要有学期论文、综合课程设计、生产实习、毕业实习、毕业设计(论文)，安排相对集中进行。综合实践素质培养课程主要有军事训练与理论教育、公益劳动、社会实践(包括社会调查、社会体验、思想政治教育)、课外科技活动、学习竞赛、创业体验等。可分散安排在相应学期进行。另外应用型人才培养的实践教学中，应将素质教育理念贯穿始终，采取多种措施，利用各种机会和手段将素质教育融入实践教学课程。
4 要加大案例教学课程在我国人力资源管理本科专业课程体系中的分量
人力资源管理专业本科教育中的案例教学课程，一直是实现理论与实践相结合、培养学生操作技能、培养学生发现企业实际问题和解决问题能力的有效途径。我国高校人力资源管理本科专业案例教学课程的问题，可从下列途径来尝试解决：
首先，高校和相关主管部门应对人力资源管理本科专业案例教学课程予以充分重视和支持。人力资源管理专业本身是操作性和实用性很强的专业，因此，开设该专业的高校从保证教育质量、保证专业建设的角度出发，应对人力资源管理本科专业案例教学给予充分的重视和资源支持，划拨相应经费，引进、配备资深师资，加大投入力度，来保证教育质量。
工程审计卓越人才培养目标是以校企合作为平台，培养适应社会主义市场经济建设需要，德、智、体、美全面发展，具备管理学、经济学、土木工程技术和法律的基本知识，掌握现代管理科学的理论、方法和手段，具有工程项目管理和工程审计的基本能力，熟练运用外语和计算机工具，具有较强的创新意识和继续发展潜力，能在工程建设领域及审计领域从事工程项目管理和工程审计的复合型应用性专业人才。
在校企合作平台中，学校平台主要包括思想政治与健康教育平台、公共基础教育平台、专业教育平台和素质拓展与创新教育平台。其中思想政治与健康教育平台，培养落实大德育教育理念，实现学生具有正确的世界观、人生观、身心健康，具有良好的品德。公共基础教育平台，重点落实大工程教育理念，实现培养学生工程意识和进行专业教育所必备的基础知识。专业教育平台，贯穿大工程，重点落实大实践教育理念，掌握扎实的较强的专业实践技能。素质拓展与创新教育平台，综合落实三大教育理念，以培养大学生的思想政治素质为核心，以培养创新精神和实践能力为重点，以普遍提高大学生的人文素养和科学素质，造就德智体美全面发展的社会主义建设者和接班人。企业平台主要是学生在校企合作单位进行所学知识的实践，培养学生理论结合实际、分析问题解决问题的能力，培养学生的协作沟通能力和管理能力，培养学生利用专业知识熟练从事工程项目管理、工程造价管理和工程审计的基本能力，提高学生的综合能力。
二、工程审计卓越人才培养
本专业的特色是以黑龙江科技大学的省级重点学科会计学为基础，以省级精品课———会计学基础为依托，以培养工程审计人才为重点，以“3+1”年（前3年在学校学习，最后一年在校企业合作单位实践）校企合作人才培养模式为主，培养学生既通晓会计准则，又掌握相关的土木工程理论，注重会计、审计理论与工程管理、土木工程实际相结合的复合人才培养。专业教学以管理学和工学的基本理论为基础，适应社会经济环境对会计专业本科人才培养的需要，强化学生实践能力和创新能力的培养。有利于把学生培养成理论基础扎实、知识面宽广、专业能力强、综合素质高的复合型应用型专业人才。
（一）专业课程设置课程类别主要为：思想政治与健康教育平台（国防与安全教育、思想政治教育、体育与健康教育）、公共基础教育平台（工程通识教育、通用基础教育）、专业教育平台（专业基础、工程审计专业方向、专业能力）、素质拓展与创新教育平台（公共选修课、课外活动与社会实践模块、执业技能拓展与科技创新模块）。理论学分与实践学分比例大约8∶2。必修课与选修课学分比例大约17∶3。其中专业主干课主要是两类，一类是土木工程类课程，主要包括建筑制图、土木工程材料、土木工程施工技术、工程测量、工程结构、工程估价、工程项目管理、工程建设监理等课程，全部由建筑工程学院教师按照土木工程专业课程学时授课，以保证学生这类课程教学规范性和良好的教学效果；另一类是审计类课程，主要包括会计学基础、中级财务会计、统计学、财务管理、经济法、税法、成本管理会计、会计报表分析、会计信息系统、高级财务会计、审计学原理、建设与审计法规、CPA审计、工程项目审计等课程。在这类课程中，审计相关课程是以会计学基础等会计专业课程为基础的，我校会计专业被评为省级重点专业，我校会计学基础课程被评为省级精品课，我校以黑龙江科技学院精品课建设为例进行基于知识管理的高校精品课程建设支持体系研究，从事相关教学研究项目，为工程审计课程教学与研究提供了良好氛围。
一、会计系统结构模型理论基础
( 一) 方法论基础——系统论20 世纪60 年代以来, 系统论、信息论和控制论被引入到会计学科研究中, 中外学术界及准则制定机构以此为方法学基础, 深入研究探讨了关于会计定义、会计本质和会计目标与职能等会计基本理论问题。系统论的方会计毕业论文法学意义体现在用于区分现象描述的各个层次。第一个层次表现为类比, 不同事物现象表面存在一定相似性; 第二个层次表现为逻辑的相应, 虽然事物现象所包含的因果关系的因素不同, 但可能受结构上相同的定律支配; 第三个层次是严格意义上的解释, 即对存在于个别事例中的条件合理的陈述, 以及由此推出的定律的陈述。系统论可以作为一种分析相似事物或理论的工具, 以建立合理的概念模型, 使一个领域的定律转换为另一个领域的定律, 选择适当的概念模型就能阐述出精确的定律。本文在分析会计问题时采用系统分析的方法, 将会计作为一个系统、以整体的观点来分析相关问题, 并采用模型分析法构建相关的会计系统结构模型。
( 二) 会计理论基础———管理活动论20 世纪80 年代初, 我国会计学界在关于会计本质、目标和职能的讨论中形成了两种具有代表性的观点“管理活动论”和“信息系统论”。管理活动论是对会计本质的一种认识。基于对会计双重属性的认识,“会计管理活动论”得以提出, 该理论认为, 会计是人们管理生产过程的一种社会实践活动, 会计的基本职能是反映和监督。管理活动论从管理职能主体本身来对待会计工作和会计理论研究, 为会计理论方法体系的构建奠定了坚实的理论基础, 并成为我国会计界一种有代表性的观点。“管理活动论”提供了指导会计活动的目标, 也提供了会计系统目标的理论基础。本文坚持会计“管理活动论”的观点, 在会计的反映和监督职能中, 强调并着重分析会计管理活动对企业生产经营活动、投融资活动的监督管理作用, 同时, 受财务会计和管理会计融合理论的启发, 本文所设计的结构模型也力图实现财务会计与管理会计理论的有机融合, 需要强调的是,本文所构建的会计系统结构模型重点讨论微观的企业会计系统。
二、会计系统结构模型概述
( 一) 会计系统及会计系统结构模型的概念会计系统是为了实现一定的会计目标, 由所有相互作用、相互依赖的会计要素, 按照一定的规则和结构结合在一起形成的、具有特定功能的有机整体。会计系统的输出, 一是向企业内外部会计信息需求者提供本企业财务信息, 二是通过会计系统的运行对企业的生产经营活动、投融资活动按企业既定的要求进行控制。在本文构建的会计系统模型中, 更着重强调为实现一定的目标, 通过可行的操作策略和风险控制措施, 对企业生产经营和投融资活动进行会计控制。会计系统结构是会计系统的构成部分及其相互关系, 是为了实现对会计系统的认识和利用, 通过会计系统内部结构推测会计系统的功能, 采用文字、图表和图像的方法对会计系统的要素定义、过程描述和框架结构进行系统某些属性的描述。会计系统结构模型是建立在会计系统网络模型多维会计概念之上的, 强调系统的控制结构的模型。其中, 网络模型是将初始的非结构化的数据库问题和数据要求的集合作为一种输入并使用, 从而扩展出有层次的数据结构, 而这个数据结构将以最小化记录的数量来回答一组期望的问题。会计系统结构模型是研究会计系统各构成部分及其相互关系的模型。
( 二) 会计系统结构模型目标及设计原则模型目标是通过设计一套有用的会计系统理论框架, 使系统能够正常运行, 一方面体现会计的监督管理职能, 另一方面能为利益相关者提供决策有用的信息, 从而实现会计的最终目标——优化资源配置、提高企业经济效益。会计系统结构模型设计原则如下: 一是整体性原则。系统论强调用系统整体的观点来研究问题, 针对会计系统的模型设计首先要做到整体的最优化。会计系统模型首先着眼于系统所强调的主要属性要全面完整地描述系统的某一个主要属性, 必须用系统的整体的观点来仔细分析与属性相关的各要素以及要素之间的相互关系。二是层次性原则。会计系统由若干层次组成的多层次的组织体系。在会计管理上第一层次体现为会计技术, 第二层次指会计准则要解决的问题, 第三层次属于会计对“过程控制”的内容。从动态上看, 影响会计某一要素的变化将可能引起其他要素相应的变化, 各要素共同作用形成互相关联的结构层次。三是可操作性原则。操作概念是研究某一具体问题时对理论定义进行严格的限定和具体说明, 使之程式化, 以运用于实际研究。虽然会计系统中的确认、计量技术越来越复杂, 可采用的会计方法也有多种, 但其一系列的核算、计量和记录都需要有严格的限定, 以利于会计人员实际应用, 会计系统设计也要求科学合理。
三、会计系统结构模型要素分析系统的复杂性要求研究和分析系统时, 更注重对整个系统抓住其本质特性来构造一个相对简单的宏观模型, 并将此模型与微观分析方法结合起来以解决问题。会计系统结构模型是由一系列的构件和要素组成的模型。
( 一) 目标层目标层是会计系统所要实现的目标, 也是财务会计与管理会计系统共享的要素层。按照现有会计目标研究的思路, 会计系统的目标分为总目标和具体目标。会计系统的总目标是通过系统的正常运行, 实现会计的最终目标———优化资源配置、提高企业经济效益。具体目标可以概括为以下三个方面: 通过建立结图1 会计系统结构图———金字塔模型目标会计概念框架层会计控制层基本理论层环境层财务会计与管理会计共享要素层财务会计要素层管理会计要素层财务会计与管理会计共享要素层17• 综合2008 年第4 期研究与创新study and innovation财会通讯构模型, 构建会计管理理论体系; 实现系统目标和要素之间关联,强调对会计系统的控制和反馈; 通过会计系统运行和输出, 向利益相关者提供决策有用的信息。
( 二) 会计概念框架层会计概念框架层是系统结构模型构成的必要因素, 本层主要基于财务会计相关内容。会计系统所涉及的财务会计概念框架包括会计客体, 会计目标, 会计要素, 会计的确认、计量与报告, 会计信息质量特征。
( 1) 会计客体可以理解为会计工作所作用的对象。会计所要反映和监督的是企业生产经营、资金筹集和管理的全过程, 会计客体是企业的生产经营活动全过程。
( 2) 会计目标是会计系统运行所期望达到的目的, 是一种主观要求。由于会计信息使用者的多样性, 会计理论研究的学派不同, 会计目标在会计实践和理论研究中有不同的理解, 对于“决策有用学派”而言, 会计目标是向信息使用者提供有助于进行经济决策的数量化信息, 对于“受托责任学派”来说, 会计目标则是以尽可能准确的方式反映和报告经济资源受托者的受托经济责任及其履行情况。根据我国会计准则对会计目标的解释, 综合以上两个学派的观点, 笔者认为, 会计的总目标是通过会计系统的运行, 为利益相关者提供决策有用的信息, 并最终实现优化资源配置、提高企业经济效益。
( 3) 会计要素是按照一定标志对经济
--> 业务的分类, 会计要素的基本特征包括同质性、独立性和系统性。根据我国2006 年颁布的《企业会计准则——基本准则》规定, 会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项。
( 4) 会计的计量与报告。会计的计量要求企业将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注。目前, 对会计要素中资产的计量属性已由历史成本转为以公允价值计量。会计的报告需要遵循充分披露原则, 定期提供反映某一特定日期的企业的财务状况和经营成果等会计信息的文件, 并在会计报表附注中披露相应的会计政策等。
( 5) 会计信息质量特征。会计目标的实现, 有赖于用于决策的会计信息, 会计真实、准确计量、记录直接影响到企业会计信息的质量。会计信息质量特征最主要的两个特征是相关性和可靠性。
( 三) 会计控制层会计控制层也可理解为操作层, 任何一个系统的运行都强调有反馈的控制机制, 会计控制是一种管理活动,控制是会计管理过程的关键环节, 整个会计控制过程包括预测( 也称为预算或计划) 、决策、控制、检查、考核、分析、提出新预算这样一个循环的过程。会计的控制系统需要根据控制系统的要求和控制的标准, 结合企业生产经营特点, 建立相应的会计控制模式, 其主要步骤有: 确定企业经营活动及其核算过程为被控对象;对被控对象进行定性分析; 对被控对象进行定量分析; 形成对企业会计活动进行控制的模式。在会计控制过程中, 风险控制措施的制定及执行、及时监督反馈是相当重要的环节。
( 四) 基本理论层会计理论所提供的是一套以逻辑为导向的前后一贯的原则, 提供了一个用以评价和开发会计实务的参考框架。研究会计的理论基础涉及到范围更广的哲学基础、方法学基础、经济学基础等。科学的认识论和历史辨证唯物论是研究会计系统结构模型的哲学基础; 涉及系统论方面的理论包括系统工程理论、控制论; 与会计制度相关的理论包括制度经济学中的交易成本理论和组织契约理论等; 与会计相关的理论包括管理活动论、会计控制论等。
( 五) 环境层环境层包括宏观环境和微观环境。会计的宏观环境包括法律环境、经济基础环境和技术环境等。法律环境涵盖了会计法律、会计准则体系、会计制度; 经济基础环境包括与制度体制、企业组织形式和所有制形式; 技术环境则是支持会计信息系统建设的基本要素。微观环境主要是指企业及其内部对会计系统有影响作用的系统, 包括企业的内部管理和会计控制系统。
四、会计系统结构各要素层之间的关系
( 一) 目标层与其他各层的关系目标层是结构模型的最高层。“会计目标起点论”是20 世纪60 年代后期以来, 会计理论界较普遍接受的观点, 会计目标成为会计理论研究的逻辑起点。根据系统论的观点, 研究系统的目的在于调整系统结构和各要素关系, 使系统达到优化目标。对于任何一个系统, 首先要考虑系统目标的问题, 不明确会计系统的目标, 这种人造系统将失去存在的意义, 系统运行也将失去方向。目标可以说是一门理论学科需要研究解决的根本问题。
( 二) 会计概念框架层与其他各层的关系会计概念框架层是结构模型的第二层, 其内容主要涵盖财务会计相关基本理论。会计对象、会计假设及会计信息质量特征等基本财务会计理论问题研究需要在明确的会计目标指导下展开, 会计信息系统输出的会计信息是提供会计管理活动的重要依据。
( 三) 会计控制层与其他各层的关系会计控制层是会计系统结构模型的核心层, 主要强调管理会计相关基本理论。会计系统不仅是一个对会计信息收集、存储、处理和传输的信息处理系统, 而且还是一个控制系统。该系统要求把财务会计信息提供的数据进行处理, 遵循一定的控制规则进行会计管理活动, 并按照设定的标准对收集或处理的信息做出反馈, 达到控制的目的。
( 四) 基本理论层与其他各层的关系缺乏理论支持的结构模型是无法接受实践检验的, 基本理论层属于会计系统结构模型的第四层, 是财务会计与管理会计系统共享的要素层。基本理论层在环境层的基础上, 涵盖了结构模型设计的方法学、应用经济学和会计学理论。它既受到环境层的影响, 又对会计基本理论研究起支持作用。
( 五) 环境层与其他各层的关系环境层是结构模型的最基层,是财务会计与管理会计系统共享的要素层。任何事物的产生和发展都离不开环境的影响, 环境决定着制度的执行力、体系的运行效率和风险控制措施的有效性。会计理论和实践是随着会计环境的发展而发展的, 会计发展对会计环境又具有一定的反作用。如会计概念框架层中财务会计的信息质量特征对资源配置起着越来越重要的作用, 会计控制层中强调的会计监督则有利于维护经济秩序等。企业制度的不断演进、相关基础理论研究的不断深入都促进了会计环境的发展变化, 也使得会计工作得到相应发展和改善。会计环境层在整个系统结构模型中起着基础性作用, 系统运行的成败与否受系统结构最基础的宏观、微观环境的影响。
五、会计系统结构模型评价会计系统结构模型具有一定的优点, 但也有一定的局限性。其最主要的优点是尝试建立一个涉及财务会计信息管理和控制的全面的理论框架, 为利益相关者提供更加全面的信息。
( 一) 模型设计的合理性合理性包含合乎理性和内在逻辑的一致性两个方面的含义。关于系统结构模型设计的合理性则可以从形式、程序和内容等方面来评价。一是形式的合理性。是指一种关于不同事实之间的因果关系判断, 是纯形式的、客观的、不包含价值判断的合理性, 主要表现为手段和程序的可计算性、形式的合逻辑性。本文所构建的会计系统结构模型以一定的方法学为基础,18• 综合2008 年第4 期研究与创新study and innovation财会通讯坚持会计管理活动论的观点, 强调会计控制的作用, 设计形式是合理的。二是内容的合理性。内容的合理性表现为模型设计的合目性。本文的会计系统结构模型自始至终以会计目标为分析问题的逻辑起点, 构建的五层三维模型均围绕该核心问题进行分析, 并以系统工程方法, 对模型应用进行分解, 会计系统管理内容详实完整。
( 二) 模型设计的现实性模型设计的现实性主要是指模型的可实现性和可操作性。模型设计得再完美, 如果缺乏应用的基础,无法在实践中运用, 就不具备基本的现实性。任何一个模型都是具有历史阶段性的。在现阶段, 本文所设计的会计系统结构模型所涵盖的各项内容是适用的, 但随着社会经济环境的变化, 企业所处的宏微观环境的变化都会使模型中的某些要素发生变化, 模型中的原则和计量属性等可能存在不适应性, 则需要对模型进行相应调整。任何一项模型应用都涉及到一定的成本, 即模型所指向的制度运行实施过程中所支付的各种人力、物力、财力和时间等资源。本文会计系统结构模型厘清了会计的目标、财务会计概念框架和会计管理活动的层次, 便于会计工作者理解会计相关制度, 有利于节约制度执行成本, 提高制度效率。
( 三) 会计系统结构模型的价值模型设计提供了一个理论分析框架。按照规范会计学派的观点, 会计理论为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展的需要扩展会计学科的范围时, 提供一个有用的框架。本文会计系统结构模型根据会计的内容、特点, 对会计目标、
--> 会计计量与记录、会计报告等要素进行解释, 并强调会计管理控制的作用, 为企业会计制度的制定执行提供了一个有用的理论分析框架, 该理论框架也体现了财务会计和管理会计相融合的特点。此外, 模型设计是一种方法学应用创新。综观现有会计理论研究方法, 以规范研究法和实证研究法为主导, 更多的是围绕会计概念、会计概念框架、会计要素、会计准则制定等。本文会计系统概念模型则是应用系统工程方法, 将会计视为一个会计子系统, 围绕系统运行进行理论构建, 在方法学上有一定的应用创新意义。
参考文献:
[ 1] 薛惠峰、张骏主编:《现代系统工程导论》, 国防工业出版社2006 年版。
[ 2] 王世定、徐玉德:《it 环境下会计系统重构: 一种融合理论及模型构建》,《会计研究》2004 年第9 期。
关键词：非正式契约 会计政策选择
一、引言
非正式制度，也称非正式约束，是指人们在长期交往中自发形成并被人们无意识接受的行为规范，主要包括价值道德规范、风俗文化习惯、意识形态等。相对于正式制度安排，非正式制度安排具有自发性、非强制性、广泛性和持续性的特点。长期演化而来的非正式制度对正式规则实施效果的重要性影响已被很多学者认识到，忽视传统、道德、风俗等非正式制度而生硬的移植正式制度是毫无效果甚至是适得其反的，在某种程度上真正决定制度绩效的是以个性化知识为基础的非正式制度安排部分（诺斯，1995；周业安，2001）。我国传统文化在经历了五千年漫长的沉淀之后，形成了以儒家思想为轴心的文化体系。但儒家思想产生于封建的自然经济基础之上，是一个精华与糟粕共存的矛盾统一体。下面主要谈的是影响企业的一些文化传统等观念。中国的古代社会，在意识形态上是一个以伦理为中心的社会，从孔子以来几千年的发展使得“仁、义、礼、智、信”成了中国人的基本道德标准。中庸之道是中国传统文化中的一种核心价值观，中庸之道以“中和”为最高原则，反对过与不及，主张维持，调和矛盾，回避不确定性，反对激进与冒险。“中庸之道”无疑会排斥个体、扼杀个体的活力，使得个体的任何行为都要从群体的规范、群体的习惯中去考虑，不敢逾越雷池（孙一顺，2003）。中国的传统文化对企业的影响有好的方面也有不利之处，总的来讲，追求利润和创新的企业面对这些非正式制度的影响是弊大于利，企业很可能要为之付出很多意想不到的契约成本。那么非正式契约是如何影响企业以至于影响到会计政策选择的？本文认为有两种途径：企业内部和企业外部，即企业文化的建设和企业所处地理位置。
二、研究设计
（一）研究假设企业文化是非正式契约的一个方面， 是非正式契约在企业里的一个集中溶合。企业文化往往是企业管理者文化理念的外化，企业管理者作为企业的领导者，身居企业组织结构“塔尖”，在企业文化建设中，充当着创造者、倡导者、组织者、指导者、示范者、激励者的角色，其个人气质对企业文化的影响显而易见。因而，企业文化往往留下企业管理者的个人气质的烙印（杨超，2003）。因此通过研究企业管理者的素质对企业会计政策选择的影响来研究企业文化对企业会计政策选择的影响。因此提出假设：
假设1：企业管理者的素质影响会计政策选择
会计同环境有紧密的联系，会计总是一定环境之下的会计。在西方发达国家，现代民主思想深入人心，体现在会计领域，就表现为投资人、债权人等利益相关者要求企业信息公开透明，并以及时可靠的信息作为决策依据，降低交易费用，谋求其合法利益的最大化。在高度私有化的资本主义市场经济体系中，法律制度的核心就是保护资产所有者的权益，会计有可能成为这种权益保护的基础。人们通过会计信息明确自己的权益是否受到损害。一旦虚假信息导致投资人遭受损失，受害者可以采取法律手段，如通过民事诉讼要求赔偿。政府对会计的直接干预少，主要是为经济发展提供相应的政治基础，以国家机器的强大力量来维护个人和组织拥有的财产所有权和其他合法权益，美国是这种社会环境的典型代表；从我国历史上看，国家在整个社会关系中始终居于权力中心地位。在制度规则的制定中，国家拥有绝对的主动权，进而掌握着经济利益的控制权和社会财富的分配权。在计划体制下，会计是国家从微观层面管理经济的一种手段，其目标主要是维护国家资产的安全完整及有效应用。在市场体制下，会计具有广泛的社会性。我国目前市场经济体制尚未充分建立，国家仍然处于主导地位。会计法规在制定上较多地考虑了国家政治需要，把国家利益放在首位（蒋景楠、施海东，2002）。企业选择会计政策也会受到周围社会环境的影响，我国不同的区域也有不同的政治环境、法律环境、市场环境、经济环境、科技文教环境等。东部沿海地区科技发达、对外交流频繁、员工素质较高，拥有非常类似于西方发达国家的市场环境；而中西部尤其是西部地区，科技很不发达、信息闭塞、员工素质更多地受到传统文化的影响，并且当地的政府环境也不同于东部沿海地区。企业的生产经营及日常运作需要和当地企业有机的合作，企业的工作人员部分直接来自当地，企业要接受当地政府管理，企业的发展不可避免要受到周围环境的影响。如同搜集的资料一样，地处我国西部地区的上市公司比东部沿海地区的上市公司更倾向于采用增加公司会计利润的会计政策。由此提出假设：
假设2：企业所处地理位置影响会计政策选择
（二）样本选取和数据来源本文以存货中原材料和产成品等发出计价方法、存货中低值易耗品摊销方法两项会计政策的选择为研究对象，以2009年沪深两地上市公司为研究样本。共获得了1671个观测值。2009年沪深两地上市公司执行两项会计政策的数据依据巨潮资讯网公布的上市公司年度报告，其它所需数据依据巨潮资讯网公布的公司资讯而得。
（三）变量定义 本文选取因变量和自变量如下：
（1）因变量。本文借鉴已有相关成果，选取了关于坏账计提、固定资产折旧、存货计价、低值易耗品摊销等会计政策选择组合作为因变量。但是，研究过程中发现：关于计提固定资产折旧的会计政策，上市企业基本采取直线折旧法，使得样本间没有区分度；关于坏账计提的会计政策选择有一定的区分度，进一步的分析结果是，当欠账时间较长的应收账款占总应收账款很大比例时企业往往选择余额百分比法，当大部分应收账款欠账时间不长时企业采取账龄分析法，这样的做法真实的目的都是尽量少提坏账损失。因此，最终只采用了存货计价和低值易耗品两项会计政策作为会计政策研究对象，把这两项会计政策使用的不同组合作为因变量。本文假设每项会计政策均有两种选择：增加当期盈利或者减少当期盈利，同时认定两项会计政策对报告盈利的影响程度相同（黑格曼和泽米鸠斯基验证了对盈利影响程度的不同假设，其演算结果基本一致）。则会计政策组合分为3种。盈利减少和盈利增加的两个极端组合分别当作“0”和“2”。只有一个增加盈利的会计政策的所有组合用“1”表示。详细分组见（表1）。
（2）自变量。本文观测的是无形契约对会计政策选择的影响。所以使用的自变量仅包括无形契约的替代变量，采用的替代变量如下：
第一，企业管理者素质。股份公司董事会这个集体或董事长的因素作为影响企业会计政策选择的替代变量表面看来更加合理。但是我国上市公司大部分是国有企业改制而成，其固有弊端使得董事会形同虚设。常红军（2004）认为，“截止2003年国有资产监督管理委员会成立以前，对于国有控股上市公司国有资产的管理，仍是由原计委管立项，原经贸委管日常运营，劳动与社会保障部门管劳动与工资，财政部管资产登记和处置，组织人事部门和大型企业工委管经营者任免，形成了“五龙治水”的局面，对国有控股上市公司中的国有资产缺乏一个明确的出资责任人，对国有资产统一，有效地行使出资人职责，实行全面负责。代表政府出面“管公司”的各职能部门的领导人，与企业利益缺乏相关性，他们谁都有权管企业，谁又都可以不对后果负责，没有真正能维护出资人权益。2003年4月，国有资产监督管理委员会正式挂牌成立，我国开始建立新的国有资产管理体制。目前，我国的国有资产管理正处于一个特殊的过渡时期，地方的国资管理机构至今还没有全部设立，新的国资管理体系还没有完全建立。对于国有控股上市公司的国有资产的管理还延续着过去的形式，在这种情况下，国有控股上市公司“出资人缺位”问题并没有从管理体制和制度上予以解决。我国的国有控股上市公司基本是由传统的国有企业改制设立的，企业的原领导绝大部分仍然在改制后的上市公司中充当国有资产的人，而他们原有的企业经营者角色并没有发生变化，因此在国有控股上市公司中同时担当着两种角色。在这种角色重叠的情况下，由于信息不对称的实际存在，更容易产生“内部人控制”现象。”这说明了公司董事会在公司中的作用远远不如企业管理者对企业的影响，而民营企业的董事长往往也是企业的管理者。同时还考虑到董事会作为一个集体，其数据资料很难量化使用。因此本文使用企业管理者的相关信息作为影响企业会计政策选择的替代变量。企业管理者的素质关系到企业文化的建设和内涵：企业管理者的素质及行为影响到企业的文化内涵，企业管理者言行由于上行下效的原因，潜移默化着影响企业文化的内涵和精神。同时，企业管理者的形象很大程度上代表着企业的形象，企业管理者良好的个人形象也是企业对外的一张名片。而企业管理者的素质是企业管理者必须具备的多种条件的综合。素质是一个整体、综合性的概念，在素质中，各种不同的条件形成了不同的结构。相关研究认为企业管理者素质结构分为基本素质、专业素质、特质性素质三个大的方面。三种素质之间的关系。基本素质是管理者的最基本要求；专业素质是管理者履行职责的专业要求；特质性素质是不同管理者所体现的个体管理优势。三者从整体上构成了管理者素质的有机体，三者缺一不可。用结构图来表示，就如一个金字塔，基本素质为塔底，为基础；专业素质为塔身，是管理者的根本；特质性素质为塔尖，体现了个人特点和优势。影响到企业文化的领导人素质主要是基本素质和特质性素质。基本素质是指企业管理者必须具有的基本方面的要求和条件。俗语说，根深才能叶茂。基本素质不是对企业管理者的特有要求，但基本素质的高低决定了企业管理者整体素质的高低，影响着企业管理者其它素质的发展和提升， 具体包括道德伦理素质、心理人格素质和基础知识素质。特质性素质是指企业管理者具有基本素质和专业素质之外，在管理实践中形成的具有比较突出的个体性优势的素质。特质性素质是不同的管理者相互区别的重要标志，不同的企业者具有不同的特质性素质，决定了不同的管理能力优势、管理作风、管理风格。特质性素质来源于不同的企业管理者不同的生活、工作背景、工作经历和个体差异性。管理者的个体差异就形成了管理者的特质性素质。特质性素质与基本素质和专业素质是不可分离的，并来源于基本素质和专业素质（陈卓云，2006）。考虑到数据的可得性和量化的需要，根据企业披露的资料能够量化的企业管理者素质只有教育水平（它可以代表管理者的基础知识素质）。假定具有大学及以上文凭的企业管理者为高素养的领导人，由于无法预测会计政策选择随文化素养而变化的方向，不妨假定企业管理者具有高文化素养时取值为0，否则为1。
第二，企业所处地理位置。按照以前中国大陆的区域经济划分方法，东中西部地区具体为：中部地区包括黑龙江、吉林、内蒙古、山西、河南、湖北、湖南、安徽、江西九个省份；西部地区包括陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆、四川、重庆、云南、贵州、十个省市；其余属于东部沿海地区。根据以前的分析，经济越发达的地区对企业发展越有利，但是同样无法预测企业会计政策选择随地区变化而变化的方向。不妨假定东部地区取值为0，中部地区取值为1，西部地区取值为2。
（四）模型建立借鉴Zmijewski 和Hagerman （1981） 的回归分析模型对影响公司会计政策选择的无形契约因素进行多元回归分析，以上述可能影响公司会计政策选择的各个因素为解释变量，以会计政策选择组合为被解释变量，建立如下分析模型：
策略I（AC）=c0+c1*企业管理者文化素养（MA） +c2*企业所处地理位置（LO）
式中：I=1，2，3，…，1671家企业。因变量“策略I”相应于各个组合对盈利的影响，分别取0到2。“2”表示形成最大盈利的组合。自变量：企业管理者文化素养（MA），企业管理者具有大学及以上文凭时取值为0，否则为1 。企业所处地理位置（LO），为便于搜集数据，采用公司注册地址表示企业所处地理位置，公司处在东部地区时取值为0，公司处在中部地区时取值为1，公司处在西部地区时取值为2。本模型采用SPSS11.0统计软件进行数据处理。
三、实证结果分析
（一）描述性统计上市公司无形契约变量的描述性统计见（表2）。可以看出：我国上市公司管理者文化素养普遍较高，管理者达到大学及以上学历的企业占到了总样本的75.89%，多数企业管理者具有较高的素质、这对我国上市公司企业发展绝对是个利好消息；我国上市公司大多集中在东部沿海地区，但是中西部十九个省市地区所拥有的上市企业占到了全国总数的38.12%，这些地区也是我国传统思想牢固的地区，在这些地方生存、发展的企业要更多地考虑到有形契约与无形契约兼容的问题。
（二）曼-惠特尼U检验 关于企业管理者文化素养变量（MA）与会计策略变量（AC）的曼-惠特尼U检验，如（表3）。给定α=0.10下的Z值等于1.645（双尾检验），而企业管理者文化素养变量与会计策略变量的曼-惠特尼U检验Z值为-1.027，绝对值小于给定显著型水平下的Z值，因此在显著性水平0.10下，不能拒绝零假设，即不能承认企业管理者文化素养变量与会计策略变量具有显著相关性；关于企业所处地理位置变量（LO）与会计策略变量（AC）的曼-惠特尼U检验如（表4）所示。给定α=0.10下的Z值等于1.645（双尾检验），而企业所处地理位置变量与会计策略变量的曼-惠特尼U检验Z值为-2.028，绝对值大于给定显著型水平下的Z值，因此在显著性水平0.10下，零假设得到拒绝，即认为企业所处地理位置变量与会计策略变量具有显著相关性。
（三）回归分析（表5）是Logistic回归分析结果。通过回归分析有以下结论：第一，根据回归分析，发现本文的第一假设并不成立。领导人文化素养与企业会计政策选择没有明显的相关关系，这与曼-惠特尼检验是一致的，但是在0.3085的伴随概率下我国企业会计政策选择与领导人的文化水平呈反方向变化；第二，回归模型的F统计量达到了2.437，这说明选取的变量在10%重要性水平下对会计政策选择变量的影响总体显著，同时在95%的伴随概率下企业会计政策选择与企业所处地理位置具有显著相关，并且企业越偏离东部沿海地区越倾向于选择增加当期盈利的会计政策。由于企业所处地理位置不同，同行业、同规模、同盈利水平的企业了采取不同的会计政策组合，回归分析说明这种现象与当地的文化传统、风俗、习惯是有一定关系的；第三，我国会计准则的制定很多都采用国际通用的会计准则，但这种与国际接轨的努力一定要考虑到我国非正式契约因素的影响，否则准则的引入不被企业采用，其尝试便徒劳无益。
参考文献：
［1］瓦茨、齐默尔曼著，陈少华等译：《实证会计理论》，东北财经大学出版社 2000年版。
［2］王跃堂：《会计政策选择的经济动机》，《会计研究》 2000年第12期。
关键词：会计理论 会计假设 会计准则 会计环境
会计的基本理论是指构成会计最基本最核心的概念和原理的理论，它是研究和说明会计活动的理论，也是研究人们如何认识和反映客观经济活动的理论。会计理论一般应包括财务会计理论、管理会计理论和审计理论等内容。从会计历史发展过程来看，财务会计历史最悠久，会计理论的研究也是从其开始的。财务会计基本理论问题的研究受制于会计实务的发展水平和会计理论工作者的认识水平。由于会计理论研究人员使用规范研究的方法，使得会计理论研究有了长足的进步。
美国会计学会1966年的《论会计基本理论》提出，会计理论研究可以起到四个方面的作用：确定会计的范围，以便提出会计的概念，有可能建立会计理论；建立会计准则来判断、评价会计信息；指明会计实务中有可能改进的一些方面；为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时，提供一个有用的框架。20世纪80年代以后，各个国家以及一些会计国际组织开始研究并且制定、财务会计概念公告，会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或指导作用。目前，国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一，大部分采用了理论结构概念框架的方法，即按照会计假设、会计职能、会计目标、会计准则、会计要素、会计环境、会计程序等构成来进行研究。
财务会计的理论基础——会计假设
会计假设是对财务会计核算所处的时间和空间范围所作的合理假定。它是根据会计实践活动的内在规律和要求提出的，为进一步研究财务会计理论问题提供了理论基础。由于会计所处的经济环境较为复杂，会计核算的基础条件处于不断变化之中，给会计确认和计量带来了很大的困难，如不加以假定，企业的会计工作将无法正常进行。会计假设对于进行科学的会计理论研究有着非常重要的意义，它规定了会计理论的外延，也是建立科学的会计理论体系的重要基础。但在我国颁布的企业会计基本准则中没有使用会计假设的概念，而是采用了会计基本前提的概念。一般地说，前提偏重于公认的真理，假设则注重于合理的假定，所以应采用会计假设更为合理。
在实际经济活动中，由于社会生产力发展水平的不断提高，往往有相当多的经济业务会脱离会计基本假设，这就需要对这些问题进行特殊的处理。如合并会计报表的编制并没有遵循会计主体假设，企业破产清算时显然与持续经营假设相背，短期经营行为就不需要对经营活动进行会计分期。从20世纪50年代开始，会计假设作为会计理论研究的起点曾经是美国会计理论界的主要特点，认为会计假设应该是会计理论的最高层次，它应该能够指导会计原则的制定，并且对会计实务有相应的影响。但其存在的问题是，究竟需要设定多少条假设才是科学的，至今没有一个客观的标准。
财务会计的客观内涵——会计职能
会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。我国会计职能的研究是在20世纪60年代开始的，受马克思关于“作为对过程的控制和观念总结的簿记”论述的影响，对会计职能基本倾向于“核算”和“监督”两大职能。到20世纪80年代，又出现了从“一职能说”、“二职能说”直到“八职能说”以至“全职能说”并存的局面。但这些研究始终以马克思对簿记的论述为基础进行，没有考虑会计实践的发展，因此不利于会计理论结构内容的完善。
从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露；管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面，包括预测、决策、控制、分析等。会计反映职能和管理职能是相互联系、不可分割的。反映职能是管理职能的基础，为管理职能的发挥提供服务，管理职能是会计的固有职能，是会计的首要职能。实践证明，企业经营管理水平越高，对会计与管理结合的要求也越高，会计管理职能也就发挥得越充分。不同会计人员由于其岗位责职不同，一般地应分别发挥不同的职能，这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。
财务会计的工作要求——会计目标
会计目标是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化，往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息，“经济责任学派”则认为，会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前，世界各国大多采用决策有用性观点，笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性，应该从长远观点出发，以确保其框架的稳定和适用。
财务会计目标的实现，关键在于提高会计信息质量。不同的国家和机构对会计信息质量的要求是不同的。如美国注册会计师协会表述为：相关性与重要性、形式与实质、可靠性、避免偏向性、可比性、一贯性、可理解性。而美国财务会计准则委员会则强调相关性和可靠性。笔者认为，既然财务会计的目标是提供有用的信息，那么会计信息质量的基本要求应该是：相关性、可靠性和一贯性。相关性是决策有用性的最重要质量特征，能保证会计信息使用者获得的是与决策相关的信息；可靠性能保证信息使用者获得可靠的信息，避免虚假和误导，以利于作出正确的决策；一贯性能使信息具有可比性，保证多个会计数据具有相同的基础。
财务会计的技术规范——会计准则
会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准，是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结，它又反过来指导和规范会计实践，为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说，会计准则不仅是技术标准，在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的，为维护社会经济秩序，促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念，为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定，具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。
从理论上看，会计准则体系是一个较完整的体系，但其相互之间还存在需要协调的矛盾。如真实性原则与谨慎性原则、及时性原则、有用性原则之间都有需要协调的问题。
财务会计的具体内容——会计要素
会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目，它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同，经济管理要求也存在较大差异，所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征，即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算；而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素，这样才有其独立设置的意义；同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系，能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性，我国《企业会计准则》将会计要素分为六项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益为静态要素（又称资产负债表要素），收入、费用和利润为动态要素（又称利润表要素）。只有明确规定了会计要素的内容，才能规范会计实务，会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。
财务会计的社会背景——会计环境
会计环境是指会计所处的各种客观条件，不同社会发展阶段的会计有其不同的环境状况。会计环境对会计思想、会计理论、会计组织、会计实务的发展有很大的影响力，会计发展史上历次重大的变革和创新均与当时的社会经济发展状况密切相关。而会计的发展对会计环境也具有很大的反作用，它往往对社会经济秩序的维持，经济资源的配置，财经法规的实施等起重要的影响。正因为如此，各国会计学家都非常重视会计环境的研究，往往将其作为会计问题研究的出发点。
会计界一般认为，会计环境包括生产力环境、经济环境和政治环境三类因素。在会计环境各因素中，对会计影响最大的是生产力环境，一个国家或地区社会生产力发展的不同阶段直接决定会计理论和方法的发展水平。其次是经济环境，包括经济管理体制、企业组织形式、所有制形式等，它决定会计的研究方向。社会的政治、法律、文化教育等上层建筑对财务会计实务和会计准则的确定有着不可忽视的作用，它能充分体现不同上层建筑的意志和思想。从历史的角度来看，会计的产生和发展无不与会计环境相关。会计基于管理的需要而产生，又随着会计环境的变化而演进。会计与会计环境之间存在着双向的作用关系，一方面，随着会计环境的发展，会计也日益发展和成熟；另一方面，新的会计方法也可以促进或阻碍相应会计环境的改变，进而能动地推动社会的发展。
财务会计的处理技术——会计程序
会计程序是指会计处理会计业务、生成会计数据和信息的具体步骤，包括记录、分类、汇总、报告、分析等，它是会计业务处理的技术方法。会计程序的研究往往不被人们重视，这是因为它涉及的是会计的最基本内容，会计凭证、账簿组织、报表体系、会计分工等。其实，在实务工作中，会计程序关系到会计实体各职能部门对经济业务的反映过程和联系机制，会计程序的研究具有较重要的现实意义。一个合理的会计处理程序，不仅能提高会计工作的效率和会计控制的质量，而且能加强整个企业的经营协同能力和信息传递速度，进而全面提高企业的整体管理水平。
参考文献：
1.汤云为。会计理论。上海：上海财经大学出版社，1997
2.夏冬林。国际会计比较。北京：中国财政经济出版社，1996
【关键词】 资产托管；财务会计概念框架；契约签订观；产权转移制
一、本文研究背景
2007年年末，我国股市总市值达32.7万亿元，相当于GDP的132.6% ① ；股权分置改革进入尾声，金融环境取得根本改善；证券投资基金、保险、银行、信托、券商、产业基金、QFII、QDII、企业年金等取得了长足发展；金融混业态势明显，在此背景下，金融资产取得了前所未有的发展。金融资产的安全保管、有效运营、准确核算、客观评价、及时披露、全面监督等问题都需要专业化管理才能实现，即金融资产所有人将其委托给不同专业机构去管理。如此一来，就会加剧金融资产剩余控制权与剩余索取权的进一步分离, 加剧委托问题。笔者认为，由于托管人对托管金融资产履行保管、会计、清算、交易监督等职责，将使其发挥改善资产治理结构的关键性作用，因此资产托管将成为解决委托问题的一种比较有效的制度。
到2007年年末，全球资产托管规模达到98万亿美元；国内方面，仅仅是考虑托管的证券投资基金规模就已经超过3.3万亿人民币，资产托管无论在国际还是国内都已经成为一个庞大的产业。资产托管行业的安全、规范已经成为整个金融体系、整个委托体系的保证。其中，会计又是资产托管的核心服务内容和职责，因此数万亿托管资产的受托责任履行情况都有赖于会计理论与实践发展的保证。同时，资产托管又因为其行业特性，对会计理论尤其是财务会计概念框架理论提出了挑战。
二、资产托管概述
国内 ② 对于托管的理解主要有以下四种代表性观点：1.托管是信托的发展；2.托管是企业的经营管理权以契约形式所做的部分或全部让渡；3.托管是为各类证券投资机构提供一系列投资配套服务的综合金融业务；4.省略）认为：全球托管就是处理跨境证券交易、保持金融资产安全、服务的相关组合。目前国际托管巨头如道富银行、JP摩根、花旗等也持这种观点。笔者认为，托管就是托管人根据法律规定或者契约约定，基于受托精神而对托管对象提供保管等相关服务的行为。按照托管客体的不同，托管可以分为产权托管、资产托管、其他托管三类。产权托管主要包括股权托管与债权托管。
资产托管是目前国内外最常见的托管，也是本文所选择的研究主题。资产托管按照托管客体的不同可分为基金类资产托管（公募类）、委托类资产托管（私募类）以及全球类资产托管等三类。国内正式引入资产托管制度的历史仅有十年。1998年3月首批规范基金金泰、开元正式成立，中国工商银行成为境内第一家基金托管行。其后10年中，先后产生了12家托管人。国内资产托管的历史基本可分为三个阶段：仅托管证券投资基金阶段、委托资产托管起步发展阶段以及全球资产托管阶段。从全球范围看，资产托管从1868年英国海外及殖民地信托基金设立开始，迄今已有将近140年的历史，但是直到20世纪70年代中期，全球托管才作为一个行业开始了发展、演化之路。因此，本文所指的全球资产托管业务发展历程也以此时间为起点，分为全球托管阶段（20世纪70年代）、全球证券服务阶段（20世纪80年代）以及全球投资者服务阶段（20世纪90年代至今）三个阶段。资产托管所涵盖的服务内容众多，一般包括基本服务、增值服务以及新兴服务三个层次，其内容基本上以资产托管会计为基础或者与资产托管会计具有紧密的联系。
三、会计与资产托管的关系辨析
会计与资产托管的联系是天然的，二者同根同源，履行受托职责是共同的实质要求。一般而言，受托责任是会计
的基本目标之一，而受托精神也是资产托管的内在要求，履行受托责任更成为法律对资产托管人的明确要求。上述“受托责任”的实质精神是一致的，即受托人应该对委托人履行忠实、诚信、专业、勤勉等义务。所有托管行均提供会计服务，会计是资产托管的主体服务内容，会计部门是托管行或托管部必配部门之一，会计系统是各行托管系统的主体内容，会计责任是资产托管人的主要职责。正因为以上原因，资产托管发展离不开会计发展。而由于与资本市场的密切关联，资产托管的发展又可以为会计发展不断提供新鲜土壤。二者良性促进、共同发展将成为趋势。财务会计概念框架是会计理论体系的主体部分，在对资产托管产生影响的同时，也受到了资产托管的全面挑战。
四、资产托管对会计目标研究的推进
会计目标长时期存在受托责任观与决策有用观的争论，近年来二者互相融合、走向趋同。笔者结合契约理论的观点对这一认识进一步阐释，提出会计目标的“契约签订观”。并认为“契约签订观”尤其适用于资产托管会计，因此也成为了资产托管会计的目标。
企业契约理论的基本命题就是企业的契约性――企业本质上是一系列契约的集合。这一认识对于会计目标研究的意义在于：企业是各种要素所有者（即产权所有者）共同签订的一系列契约的集合。这些契约主要包括投资契约（资本要素）、借款契约（债权要素，属于广义资本要素）、社会契约（制度要素、法律要素、劳动力要素等）等。契约的签订方包括了所有信息使用者，他们实质上都是企业的“利益相关者”。一系列契约集合体的决策本质上只有一个：如何对待契约关系？即是否要继续维持契约（续签契约）？或者是否不再维持契约（终止契约）？也就是说，契约的各方所做决策的本质都只有最原始的一个：to be or not to be!会计目标的“契约签订观”因此可以表述为：会计的目标是向契约相关方提供是否签订契约的信息。资产托管无疑是践行会计目标“契约签订观”的“良田”。就会计主体“企业”的本质而言，“一系列契约的集合”这一本质对于资产托管有着更强的适用性，资产托管会计的主体完全符合“契约签订观”对企业本质的界定；资产托管产品一般都有流动性非常强的市场，各契约方可以方便而自由地进行要素交易，也即契约续签与否的决策非常便于达成。比如，投资者可以在任何一个正常交易日内对基金进行申购（契约签订、续签）或者赎回（契约退出），因此就“决策”而言，资产托管的契约各方更具有决策时间上的果断性、决策形式上的简单性、决策本质上的自由性。据此，可以将资产托管会计目标表达为向托管产品（资产）的契约相关方提供是否签订契约的信息。
五、资产托管对传统会计假设的挑战
资产托管会计主体是典型意义上的“一系列契约的集合”，一般包括证券投资基金、企业年金基金、保险资金、社保基金、QFII、QDII、私募基金、对冲基金等。这些主体通常没有具体的实体形式或者有形形式，尤其是我国目前囿于法律限制，托管资产基本上均采取契约形式存在，比如我国目前证券投资基金均为契约型基金。可见，对于托管资产，其会计主体脱离了传统的实体主体概念，在一定意义上属于典型的“虚拟企业”或者主体串。资产托管会计确认、计量、报告的主体都是托管资产，与各契约方自身的资产不是一个主体。另外，资产托管的会计主体由于一般只是以契约形式存在，因此，其存续期就是一个相对不确定的概念，持续经营假设是否继续适用值得考虑。与会计分期相联系的会计年度也受到了资产托管的挑战。由于托管资产的特殊性，统一以公历年度为会计年度的做法存在不少弊端，比如不利于基金审计质量的提高；不利于基金会计信息的有效利用；不利于资本市场的健康发展。可以考虑允许基金等托管资产在1月1日、4月1日、7月1日以及10月1日之间选择一种作为基金会计年度的起始日或者以基金成立日作为该基金会计年度的起始日，其实质在于变统一的基金会计年度为可选择、分散化的会计年度。货币计量假设方面，对于托管资产来说，最主要的挑战是QDII等全球投资的产品，其投资范围一般遍布全球，必然要涉及到多种货币的问题，也就要涉及到多种币值的稳定性等问题。
六、资产托管对会计确认、计量与披露的全面挑战
作为“一系列契约的集合”，资产托管的会计主体是由各种要素的产权所有者所组成的产权集合体。从各种要素的产权所有者共同或者分别签订契约（通过托管合同、产品合同、委托管理合同等形式）的时候开始，便是在契约中界定其产权的时刻，也就是进行初始会计确认的时刻。这一时刻应该为契约的签订日（这里的契约包含了政府的参与，所以最终契约的签订日指的是托管产品的核准日）。如果不从契约签订日进行恰当的初始确认，将会影响契约各方的产权利益，可能导致社会经济资源的不恰当配置。这也就是为什么需要在托管合同等契约生效的第一天开始，即需要进行完整会计核算，尤其是进行计提资产管理人的管理费、资产托管人的托管费、确认当天所产生的可分配给投资人的利润、确认投资人的资本等的原因。另外，契约签订后，托管资产进入投资等运作环节，各要素产权随着投资等运作的实际情况每天将发生变动，其中包括了已实现的投资损益和未实现的资本增值等项目。从保护产权的角度而言，这些产权增值也应该得到保护即进行会计的后续确认工作。当某些要素产权的所有者退出契约时，应该进行产权的终止界定即终止确认。由此可见，产权转移的实质伴随着资产托管契约签订、运行、退出的全过程，由此推导得到的资产托管会计确认标准，可称其为确认标准的“产权转移制”。
计量方面，以基金托管为主体的资产托管行业对公允价值近10年的实践有望提供有益借鉴。国内资产托管行业对公允价值的探索分为三个阶段：第一阶段：公允价值起步阶段。从1998年3月第一只规范的基金“金泰基金”诞生，到2002年1月1日《证券投资基金会计核算办法》正式生效之前的将近4年时间；第二阶段：公允价值为主体阶段。这一阶段包括从2002年1月《基金核算办法》正式生效到2007年7月基金业全面采用新会计准则前的5年半时间，此间《基金核算办法》几近一统天下、货币市场基金另辟蹊径；第三阶段：全面采用公允价值即基金业采用新会计准则的新探索阶段，从2007年7月开始到现在。以上三个阶段对公允价值的探索为会计计量理论的丰富与完善进行了扎实地探索，这对解决整个金融行业乃至其他行业的公允价值计量都具有重要的参考意义。资产托管对于会计披露的完善做出的贡献是即将在2008年年底全面实现的基金业信息披露XBRL工程。
七、研究局限性及进一步研究的方向
我国规范的资产托管成长历程只有十年,无论是业务开展的广度和深度都有待进一步发展，资产托管业务开展方面的欠缺对于人们探索资产托管对财务会计概念框架的影响的局限性是不言而喻的。另外，以资产托管为载体对财务会计概念框架进行的探索有可能囿于对象的特定性而带来研究结论适用性方面的局限，这些局限也有可能成为人们继续研究的突破口。
【主要参考文献】
[1] 葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门:厦门大学出版社，2006，（05）.
[2] 伍中信.产权会计与财权流研究[M].成都:西南财经大学出版社，2006，（12）.
[3] 沈莹. 托管的理论与实务[M].北京：经济科学出版社，2000，（01）.
一、VBM与战略管理会计整合的可行性
(一)最终目标相同 VBM与战略管理会计的最终目标都是企业价值的最大化，企业价值最大化目标契合了企业战略管理的核心思想。首先，价值最大化综合考虑了货币的时间价值和风险因素，有利于企业长远发展。其次，价值最大化是从全局和整体角度提出来的。企业价值是企业现实与未来收益、自有资产、自身经济走势与外部资本市场的综合表现，从企业战略的角度合理运用现在的资源及合理规划企业未来资源，培养企业核心竞争力，为企业创造最大化的价值，是企业运用价值管理与战略管理会计的最终目的。再次，价值最大化注重人力资源的开发与利用，兼顾员工、顾客和社会利益，突显了企业价值的管理和战略管理的社会性特点。卡普兰指出：“实证显示，增加股东价值并不与其他利益相关者的长远利益相冲突。在竞争中胜出的公司为所有利益相关者带来更大的价值：顾客、雇员、政府(通过税收)和资本提供者……股东是公司中唯一能在最大化自己利益的同时最大化其他利益相关者。”
(二)采用动因分析 VBM采用了价值驱动因素的分析。VBM是以战略规划分析为起点，以价值源泉分析和价值驱动因素分析为主体实现企业价值最大化目标的分析架构。从业务层战略的角度来考虑基本价值驱动因素可归纳为三个，即：现金流量因素、资本成本因素以及企业存续期因素。其中现金流量因素是企业一切管理决策的核心因素，是企业一切管理行为的起点和终点；资本成本因素是企业加强风险管理实现价值最大化的重要因素；企业存续期因素是注重企业的可持续发展，实现企业价值最大化的前提条件。三者互为补充，形成一个完整的企业价值驱动因素分析架构。战略管理会计采用了成本动因分析。在我国，根据不同的战略层次来看可以将战略成本划分为公司战略成本动因、业务战略成本动因、职能和操作战略成本动因三类。其中公司战略成本动因解决的主要是从企业战略高度决定企业的业务组合和重点发展业务等问题；业务战略成本动因是根据企业的公司战略目标要求，建立和明确企业中各项业务的要求和贡献，以及各项管理职能活动对各项业务在市场上获取的成功作用，依此在各业务活动和业务单位之间对资源进行最有效的分配；职能和操作战略成本动因是将前两种战略具体落实，该层面上的成本动因应该予以量化。更好地服务于公司战略。
(三)所需企业环境相似 战略管理会计与VBM的应用对企业环境要求较高，现代企业要努力营造一个适合战略管理会计运用的良好环境。积极推进现代企业制度，建立良好的内部控制制度和公司治理基础，应该有很强的市场观念、风险观念、人本观念、时间价值观念、竞争观念，建立适应市场机制的企业文化，为战略管理会计的良性运行创造一个良好的企业文化氛围。
(四)实施过程相辅相成 两者的实施过程都贯穿于整个企业的管理过程，为企业经营管理服务。VBM的运用以价值流为主线贯穿企业管理全过程，包括价值的发现与转移、价值的创造、价值的控制及价值的分配这四个过程；战略管理会计是站在企业战略的高度对企业治理及财务管理发挥作用，通常包括战略目标的制定、战略成本管理、投资决策、人力资源管理、风险管理、业绩评价等方面。两者虽然在形式上有所不同，但内容相同，并且两者的实施过程是相辅相成的。
(五)强调人力资源的价值 两者都把人力资本看做企业发展及培养企业核心竞争力的关键因素，将加强教育和培养、提供高素质的战略管理会计人才作为企业必须要做的工作，只有拥有了高能力、高素质的人才，才能把企业价值管理及战略管理会计运用到实处，为企业培养核心竞争力，实现价值的最大化。
二、基于VBM的战略管理会计框架体系研究的主要内容
(一)总体目标的设定 基于VBM的战略管理会计最终目标是企业的价值最大化，这就要求企业的管理者必须站在企业战略高度制定各项目标和计划，着眼于全局和长远的利益，旨在培养企业长久的核心竞争力。笔者认为企业价值最大化应该包含以下三种价值：强调以人为本的人力资本价值；强调开拓、进取和顾客至上的生产价值；表现为销售、支出、市场份额、股东权益以及股票价格等的财务价值。因此，可以看出战略管理会计价值最大化目标契合了企业战略管理的核心思想。
(二)具体组织目标选择 具体的组织目标旨在实现企业价值最大化，应从企业外部和内部收集信息，协助高层管理人员制定战略目标，通过建立企业竞争优势，增强企业市场竞争力，实现企业价值最大化。通常战略管理会计的具体组织目标可分为三个层次，即确定经营方向和业务范围方面公司战略目标、研究产品和服务在市场上竞争的目标问题的竞争战略目标和旨在建立与战略管理目标相适应的信息传递和反馈机制的战略业绩评价目标。具体的组织目标还应有指标如经济增加值(EVA)等来衡量，只有这样才能将内部目标与企业价值最大化目标很好地契合。
(三)战略制定与组织设计选择 这一步骤是通过选择合适的具体战略和组织设计结构来实现公司战略目标，主要工作就是怎样定义公司战略和根据公司战略设计合理的组织结构。文献证明这一过程常常是将战略计量从防御、收获或成本领先战略到探勘、建造或创新战略的一个连续系统。前者强调在狭窄的产品范围内努力成为一个低成本制造商，这也是传统的管理会计所研究的重点内容；而VBM下战略管理会计利用勘探、建设或创新战略，强调利用一系列创新产品或服务努力成为市场开拓第一人。
(四)价值动因的确定 VBM框架下的战略管理会计在成本动因分析、竞争优势分析等这些动因的基础上引入了价值的因素，从增加企业价值的战略目标下确认这些动因及其相互关系，并且改进资源配置、绩效考评和信息系统设计等。这一步骤对于企业来说
主要涉及到战略成本管理(sCM)、平衡计分卡(BSC)的选择和设计。SCM就是在战略成本管理中，把企业置身于行业价值链中，强调制造费用等结构性动因(如组织的规模和范围、技术水平及类型，以及产品类别战略等)之外，还强调以组织高效执行其经营活动的能力为基础的“执行性”成本动因分析，进而优化企业成本的管理。BSC是一种绩效管理。强调根据多维的价值动因――财务、客户关系、内部经营过程以及学习和创新――来计量业绩。
(五)行动计划制定、计量指标选择和针对性目标设定 这一步骤是在上一步的价值动因分析的基础上制定行动计划，并选择保证行动计划成功实施的计量指标以及设定针对性目标。该步骤主要包括投资项目和行动方案的选择、业绩指标的选择、针对性目标设定。在投资项目和行动方案选择时应充分考虑资本投资这一因素，而且还要考虑企业内部与外部信息、财务与非财务信息；在业绩指标方面有经济增值(EVA)、投资资本回报率(ROCI)和投资现金流收益率(CFROI)等。在指标选择和针对性目标设定方面应充分考虑以下因素：企业所处行业、企业成长性、战略质量创新活动的采用程度、管理者的任期、管理者持股比例以及传统财务指标掺杂噪音的程度等。
(六)业绩评价和组织目标与计划的重估 这一步骤主要涉及到业绩评价，因为VBM视角下的战略管理会计强调人力资源的价值。根据上面确定的业绩评价指标对企业进行业绩评估，进而选择合适的薪酬激励方式，调动管理者的工作积极性，达到企业价值最大化的目标。另一项重要内容就是对前面各项工作的重估，排除一些不实用的指标和方法，建立高效的企业计划体制和业绩评价体系，采用灵活的策略对企业进行管理。
在我国目前社会和经济状况下，要使VBM的战略管理会计发挥其应有的价值，有很多条件还不具备，且基于VBM视角的战略管理会计的实施是一项系统工程，其成功实施还需要有效运作和持续改进。因此，学术界还要对VBM的战略管理会计体系进一步研究，此外，国家和企业也要为战略管理会计的实施创造条件。
参考文献：
关键词 全面成本管理 会计素养 会计教育
当前医院之间的竞争日益激烈，医院管理环境的不确定性程度逐渐加深。医院为减轻竞争压力，争取可持续发展的后备资源必须提升医院各个方面的品质。其中，一个重要的方面就是由传统成本核算转变为全面成本管理。目前，全面成本管理中的成本目标管理、价值过程和质量成本管理开始运用于各种所有制企业。由于不同经济机构的成本管理各有其特点。基于医院成本管理特点，分析高效全面成本管理过程对会计人员素养的要求具有重要的理论价值。
一、医院成本管理的特点
1.对科技领域渗透性强。在医院管理过程中，某些情况下的控制成本可能会导致医疗质量和服务水平的下降，因此成本降低是有条件和限度的。医院通过不能将成本管理简单地等同于降低成本，需要通过提高医疗服务的科技水平，加强对技术领域的渗透来提高竞争力。这要求在新医疗服务项目设计中，医疗专家、技术人员不仅要不断提高医疗技术，而且要把技术经济指标与成本计算结合起来，才能提高医院竞争力。
2.患者参与成本管理。在医院实施全面成本管理， 除了依靠医院成本核算人员本身外，患者也是医院运营过程的参与者，提高患者的成本意识对实施医院全面成本管理具有重要作用。因为有些患者在就医过程中不从自己的实际病情出发，一味追求好药新药，或者要求进行不必要的检查，造成过度治疗。因此只有提高患者本身的成本意识，才能最终实现全面成本管理的目标。
3.重视发展的可持续性。医院发展的可持续性在很大程度上取决于在医疗质量、医院环境设施以及成本控制等管理环节上处于最佳状态。这使得医院成本管理不再由利润最大化这一短期的直接动因决定，而是定位更具广度和深度的战略层面上。一方面实施全面的价值链成本管理和精益成本管理，另一方面以社会需求为导向，以竞争对象目前实力以及医院自身的技术、经济力量为基础来决策开发新医疗服务项目。
二、成本会计素养
1.良好的会计理论知识技能。成本管理是通过对成本运行环节的协调活动以实现成本的有效配置，这是一个不断发展和完善的过程。只有会计人员具有良好的会计理论知识技能，才能认识成本管理状况，及时发现问题，创意设计，实现更有效的成本管理。
2.适应知识经济的要求。知识经济是指建立在知识信息的生产、分配和使用之上的经济，其最主要特征在于知识和经济的一体化，强调科学技术是推动经济技术发展的重要动力。知识经济的特点要求成本会计越来越多地处理与非物质资源有关的业务，例如以服务为主导的第三产业和以信息为主导的第四产业的成本会计问题。此外，知识经济具有网络化、无形化和虚拟化特征。与医院业务有关的网络金融和虚拟经济机构不断涌现。这要求成本会计人员熟悉医院计算机网络化管理，通过各个科室积极配合，实现财务各项基础数据在科室录入，从而减低医院成本。同时，了解知识经济的网络化改变着经济的运行结构，例如软件、光盘等尽管需要物质作为依存材料，但其主要价值的体现是脱离物质材料的人类智力成果。这些新的经济现象对成本核算和成本管理到来新的挑战。
3.适应国际成本管理的变化趋势。计算机网络的发展和国际金融市场的快速发展， 使资本可以迅速、灵活地在世界范围内流动，不仅使贸易方式发生了变化，而且对企业组织方式也将产生重大影响，大大增加了企业的经营风险。在医院成本管理过程中，国际化的会计技术将不断得到应用，资本市场国际化程度的迅速提升对会计准则和实务的要求也日益提高。成本会计也面临许多急待解决的问题，并不断催生出新的学科。例如，质量成本作为一种由顾客的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理新学科，其发展的重点就在于质量成本的确认、计量和报告。一般来讲，质量成本由5 大类构成：预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本、外部质量保证成本。还有全球化和国际资本市场的持续发展，迫切需要会计信息可比性的提高，会计全球趋同化和差异性问题也日益引起关注，例如会计实务的一致性和会计信息的可比性程度涉及某些会计准则能否有效实行的问题。因此，持续、高效的医院全面成本会计人员应逐渐发展起应对新的会计成本目标以及应对会计全球化的素养。
4.重视提升会计人本素养。医院普遍重视人才的培养，重视人力资本的投资，没有足够的科学储备，也就没有持久的创新能力。这使得传统的工业经济下的成本会计理念与技能已经不能满足知识经济下以“人”为本的成本管理需要。以人为本的成本管理适应人本管理的企业管理模式，把人置于成本管理中心地位，通过充分调动人的积极性、主动性和创造性，充分开发与利用人力资源，从而有效地实施成本管理。首先，通过员工参与成本计划的制定，广泛形成成本计划的认识，并深刻理解相关的成本计划，增强实施成本管理的责任感和自豪感。例如，让全体员工参与成本计划的制定、实施、控制和业绩评价等整个成本管理过程，有利于提高成本计划指标的可靠性，防止高层管理者为主体制定的成本计划指标主观性太强，脱离实际的弊端。其次，让患者参与医院运营过程，提高患者的成本意识，防止过度医疗带来的浪费。
5.完善会计心理素养。在医院实施全面成本管理过程中，成本会计人员不可避免地面临不确定性的问题情境。会计心理素养，尤其是道德人格的形成有利于提高医院全面成本管理的效果。会计的心理素养主要包含：（1）正确认知的能力。能够客观认识成本会计任务，进行伦理推理。（2）良好的情绪情感智力。能够在医院风险和收益都极大化发展的情况下，从关注短期利润转变为长期的价值创造， 引导医院管理清晰地把握价值动因，进行以价值为基础的决策。（3）丰沛的心理动力。例如积极的价值观和人生观、强烈的成就动机和优良的意志品质。这些品质保障了会计人员具有较强的工作主动性、创造性和充分挖掘降低成本的潜力。（4）会计职业道德人格。包括会计道德意识、会计道德关系和会计道德活动中长期稳定的行为方式。
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