一、“理论”层面
著名审计学家杨时展教授认为，受托责任是审计的根本目标，“受托人应以最大的忠诚，最经济有效的方法最低的资源耗费，最多、快、好、省的结果完成委托人的托付”，这是支持经济责任审计的基本理论，来源于管理学中的委托理论。党政领导干部作为政府的一员，其权力的行使是建立在各级人大选举的基础上的，各级人大作为纳税人的代表，对权力的行使进行有效监督，领导干部的“行权”效果最终将体现在经济数据层面。同理，国有企业是各级国资监管部门代表纳税人对领导干部权力行使效果进行监督。由于我国不同于西方的特殊国家治理模式，领导干部的在众多经济决策中往往拥有最终决定权，我国对机关和国有企业领导干部开展经济责任审计，某种程度上是缘于这些领导干部往往对某一个单位或某一个地区的经济发展具有的强大影响力。因此，如何对权力进行监督，促使其在阳光下运行，从而引导领导干部“恰当行权”，“正确行权”、“有效行权”便成为经济责任审计的重要目标。
领导干部经济责任审计具有明显的“中国特色”，首先是因为它是中国所独有的审计形式，国外虽然也有对于公务人员的相关审计，但更多体现在对“项目”或“事”进行审计，而不同于我国的经济责任审计，我国的经济责任审计是以“人”为核心的审计，“人”是审计的起点和依归。它也不同于我国的常规审计形式，与常规审计相比，经济责任审计在审计目标、审计范围、审计方法和审计结论方面有着更为丰富的内容。即使针对政府机关和事业单位开展的财务收支审计、合规性审计和绩效审计也与经济责任审计有明显差异，不仅体现在“事”与“人”的差别上，还因为经济责任审计的内容版图往往可以囊括前三者。正因为经济责任审计内容丰富，与其他审计形式差异较大，有学者建议把审计分为两大类：经济责任审计和其他审计。
二、“实践”层面
经济责任审计在实践中一个重要课题就是建立一套公认的、令人信服的标准，这套标准可以作为衡量领导干部履责情况的标杆。正是因为经济责任审计包括的内容丰富，审计范围较广，很难综合评定经济责任中审计对象的绩效和责任，这是经济责任审计中需要迫切解决的问题之一。根据经济责任审计的特点，笔者建议在三个层面对领导干部经济责任审计建立相关指导原则和标准：
第一个层面是合规性审计。合规性审计是经济责任审计的底线，因为涉及违法乱纪的问题，只有在合规的基础上再谈功绩才有意义，所以，合规性审计可以一票否决。事实上合规性审计是目前经济责任审计中的最基础步骤周为合规性审计“有法可依”，不容易产生争议，而且关系到整个经济责任审计的基本定性，因此，合规性审计已成为经济责任审计中主要内容之一。
第二层面是决策过程审计。决策过程审计是指对于重大决策的讨论和决策过程应该进行审计，是否经过了领导班子集体讨论，是否存在越权专断的事项。决策过程体现了对于权力的制衡，是权力制衡的一种表现形式，体现了决策的民主和谨慎，是领导决策体系成熟化的体现，因此，对其进行审计也应列入经济责任审计的核心内容。
第三个层面是绩效审计。绩效审计是经济责任审计的主体。科学民主决策是依法行权的基础，科学民主决策也是优良绩效的重要保障，专断决策即使产生正面效果也是错误的。绩效审计的衡量是经济责任审计的难题，很难建立一定的标准和参照物对其业绩的优劣进行评定比如，如何度量以环境污染为代价的“业绩”，如何对主观责任和客观原因有效界定。
【关键词】 内部审计;经济责任;科研单位;财务管理;内部控制
随着科研系统管理水平的不断提高和日趋规范，国家对科研院所各项业务活动、经济活动的管理越来越重视，通过内部审计来监督、规范科研院所的科研业务、经济活动行为日显重要。单位负责人任期经济责任审计作为内部审计的一种主要形式对规范科研单位内部管理具有十分重要的作用。
经济责任审计是对领导干部任职期间的财务收支、重大经济决策、内部控制执行、个人经济责任等情况进行全面的审查和评价，能够定量分析领导干部的工作业绩和成效、正确评价其是否履行了相应的经济责任，能够对领导干部的各方面素质进行综合评价，它是解除领导干部受托责任的重要机制，也是组织部门考核、任免、选任领导干部的重要参考依据。
正是因为经济责任审计作用重大，审计结论直接影响到现任领导干部的前途问题，因此，在对待内部审计的结论上，往往审计和被审双方分岐很大，甚至存在尖锐的矛盾。
一、科研单位内审部门和被审计单位主要矛盾及存在的原因
(一)科研课题经费管理常见问题、被审单位意见及产生矛盾原因
科研单位课题经费管理问题主要表现在以下几个方面:一是课题决算数据是基本按科研任务书的预算填制，实际账务发生的数据与科研项目决算报表数据不一致;二是管理费的支出实际超过了相关科研经费管理办法的规定;三是人员经费开支超过相关管理办法的规定;四是科研经费使用在项目之间互串;五是科研课题结题不及时或截留课题经费。
被审计单位对上述问题的抗争理由是:科研项目决算数据不符主要是相关科研管理部门在下达科研项目申报指南时对科研经费额度、管理费、人员经费等进行了限制，如果项目申请不按申报指南编制预算将无法争取到科研项目，致使预算无法按实际需求编制;管理费、人员经费的规定比例或额度太小，不符合科研项目本身的实际需求，特别是近年出台的国家投资项目的财务管理规定，管理费还包括了科研项目研究过程中使用本单位现有仪器设备及房屋、日常水、电、气、暖消耗，以及其他有关管理费用的补助支出，小比例的管理费根本无法满足科研课题全成本核算的要求;由于国家对科研单位基本运行费拨款不足，研究所宏观调控的经费不足，被迫从科研项目中开支部分人员经费，导致科研项目人员经费超预算;由于管理费和人员经费的限制，致使拥有多个科研课题的研究组为了尽量完成好国家项目的预算，将一些开支在横向课题和纵向课题之间互调，而不是实事求是地记录开支情况;课题结题后经费不及时结账，或将已结题的剩余经费转入其他课题是为了使科研人员在接下来的研究探索前期工作有前期启动经费支撑，以顺利申请到新的研究项目，促进研究所的发展和国家科研事业的发展。
存在上述矛盾的主要原因是:政策不配套，科技管理体制不完善;国家财政对科研单位基本运行费拨款不足;国家技科技资金多头管理;科技计划管理缺乏科学性和有效的监督机制;科技资金分配不透明;
(二)基建项目管理常见问题、被审单位意见及产生矛盾的原因
科研单位基建项目管理常见主要问题为:建设项目自筹资金不到位或挤占其他资金;变更投资规模;基本建设投资效益不高或建设质量不理想;基建日常管理不规范等。
被审计单位理由:科研单位本来宏观调控能力不足，而在基建立项时国家发改委或上级主管部门在建设项目立项时强制规定一定额度或比例的自筹基建资金，单位只能先按相关规定争取先立项，尽量争取到基建项目，改善科研条件，自知经费不足时再减少投资规模，否则无法申请到建设项目;基建行业是众所周知的高风险行业，围标、转包和分包现象普遍存在，行业腐败之风盛行，建设单位防不胜防，只能按规定程序办理相关工作，如果中标单位将中标项目转包或分包，从中收取一定数额的费用，真正承接建设任务的工程队利润会受到影响，可能会通过降低建设质量来获取更多利润，因而影响项目投资效益和建设质量;建设单位很少拥有专业的基建管理人才，现有薪酬体制也无法招聘到优秀的基建管理人才，只好边建设边提高，慢慢培养人才，提高基建管理水平。
产生上述矛盾的根本原因:国家或上级主管部门基建拨款不足;科研单位宏观调控能力不足;自有资金短缺;基本建设行业管理混乱，行业不正之风盛行。
(三)内部审计部门通常由于时间紧迫、力量不足等原因，为了规避审计风险而详细披露审计中发现的所有问题，而被审计方以客观情况、法规制度老化为由对审计结论不服，让审计组拿出行之有效的整改意见。
产生上述矛盾的原因:一是内部审计职能定位不准确:将内部审计主要定位在行使监督管理、维护财经纪律、提高国有资产的使用效率和经济效益，而忽略了进一步完善单位内部管理的需求;二是国家或主管理部门的法规或管理制度老化，未及时更新;三是被审计方的本位主义思想作崇。
二、化解经济责任审计矛盾的对策
如何客观公正、有效说服被审计方;被审计单位如何正确对待审计报告所作的评价，如何采取有效措施尽快对单位经济活动和管理中所存在的问题进行有效整改呢?笔者作出如下思考。
(一)认真反思，正确对待
对于审计评价、存在问题、审计意见和建议，审计组和被审计单位的认识是存在较大差距的。由于单位负责人经济责任审计，涉及到领导是否继任问题及被审计单位的荣誉问题，一般来说，或多或少存在审计方和被审计单位对审计评价的立场矛盾。一方面审计方必须在较短的时间内认真履行审计职责，充分披露审计过程中所发现的各种问题，规避审计风险;另一方面被审计方希望审计方尽量少披露问题，以免抹杀单位全体人员千辛万苦创立的业绩，影响单位声誉或领导前途。因此，审计方必须认真组织强有力的审计阵容，让具备较高专业水平、丰富管理经验和综合能力的财会人员从事审计工作;审计证据必须具备足够的说服力，审计结论必须有足够的法律、法规依据;对被审计单位的业务活动、经济行为和管理情况作出客观公正的评价。作为被审计单位，首先必须摒弃本位主义思想，虚心接受意见，充分认识到内审的主要目的是帮助单位提高管理水平，防止对所存在的问题麻痹大意，最后酿成大错;其次，要组织相关部门和人员认真学习审计报告，对照报告所提出的问题，进行反思，充分认识到各自在经济活动和管理中所存在的问题，对问题的严重性进行估计;再次，要统一思想，遵纪守法，审计结论事关全单位发展，领导层必须高度重视，正确宣传和引导，通过披露内部审计所发现的问题来提高全员遵纪守法的意识。
(二)引以为戒，加强内控
经济责任审计所发现的问题，不少是由于单位缺乏完整的内部控制框架体系，制度得不到有效执行，没有对制度执行情况建立监督机制。内部审计只是一种督促单位提高管理水平的手段，单位业务活动是否真正做到了遵纪守法、科学管理、高效运行还是取决于单位本身。因此，单位应该将内部审计评价作为一个引子，来真正加强内部控制，改善经营管理、提高管理水平和经济效益。单位应从以下几个方面加强控制。
一是控制环境。单位决策层对内部控制发挥的作用至关重要。决策层、管理层及员工的分工制衡及职责权限是否有效履行;单位内部机构的设置及权责分配是否恰当;内部审计机制，包括内部审计机构设置、人员配备、工作开展及其独立性是否得到保证;单位人力资源政策是否科学合理;单位文化氛围是否良好，这些都是内部控制需要重视的方面。
二是对单位的各项活动进行控制。具体要实行职务分离、授权审批、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、电子信息技术控制、定期报告控制、分析控制、绩效考评控制等。
三是加强信息与沟通。要确认、计量、记录有效的经济业务，在财务报告中恰当揭示财务状况、经营成果和现金流量;保证管理层与单位内部、外部的顺畅沟通，要求信息真实、及时、有用。
四要加强内部监督。是配备适当人员评估内部控制设计、通过日常监督和专项监督监控内部控制的运行情况、形成书面报告、对问题应作出相应处理。
(三)充分沟通，换位思考
由于科研系统内部审计是由上级主管单位监审部门或由其委托各二级管理单位监审部门对基层研究单位进行审计，审计组和基层科研院所立场不同，对审计的认识也存在差异，或者对具体问题的看法和做法存在差异，这就需要审计组和被审计单位对审计所发现的问题和所作的评价要反复沟通，尽量达成一致意见，避免审计组和被审计单位矛盾激化。一方面被审计单位要充分尊重审计组的意见和评价，对有疑问的地方可提出自己的意见并同时提供相关的法律、法规等依据，同时还要站在审计方的立场反复思考，如果自己是审计组成员，如何面对所面临的问题;另一方面，审计组也要对审计意见和评价反复推敲，每提出一个问题或作出一个评价必须有充足的政策依据，要经得起质疑和推敲，同时针对被审计单位所提出的异议，也要作换位思考，如果自己是被审计单位，能否接受此问题和如此评价，从哪个角度和以什么方式来提出问题和作出评价能更公正和更具说服力。如果双方能相互理解，换位思考，那么，审计的职能就容易履行，审计的目的就容易达到了。
(四)抓大放小，帮助改正
一个基层研究单位，特别是一个业务量较大的研究单位或一个正处在高速发展的研究单位，在其开展科研业务和管理过程中，一定会存在不同程度的问题，如果单位领导层过于谨小慎微，没有创新意识，不犯任何错误，是不利于单位快速发展的。如科研项目一些政府采购目录外的大型采购，单位会采取比质比价的方式压低采购成本，但由于时间关系可能不一定会走过多过细的程序。针对发展中所存在的各类问题，审计组应从高起点来审视所存在的问题。主要应对单位遵守各项法律、单位内控制度的科学性、单位决策层、管理层的法律意识和职务胜任能力、单位各个层面对法律法规及制度执行的力度及防腐拒变等方面进行监督，重点提出有可能存在重大风险的问题，以体现审计人员的政策水平和综合素质。更重要的是，对于审计出的问题，有些是单位实际情况无法解决的，如科研项目管理费、人员经费超标、课题结题不结算或结算后仍将经费留给科研人员支配等行业普遍性难题，审计组在提出这些问题的同时，最好能同时提出有效的解决办法，以使被审计单位心悦诚服，真正帮助被审计单位解决问题，提高管理水平。
(五)提高认识，加强整改
面对审计提出的各种问题，单位领导必须组织相关人员进行整改，并采取相应措施，防止类似错误再次发生。首先要组织有关人员重新学习相关法律、法规，对与单位业务关联性大的条款要特别提醒，由相关部门反复学习研究，找出出错的原因和防止再犯类似错误的有效措施;其次，要尽快对错误进行整改，并在整改的同时，由相关业务部门或管理部门反复思考和探索，看是否会由此而引发出新的问题，以及应采取的应对措施。
(六)科学总结，共同呼吁
对于审计中发现的科研系统普遍存在的问题且由于客观原因难以整改的，如:科研项目立项预算的不合理问题、管理费规定比例太低问题、用科研经费发放人员费用、自筹基建经费不到位等问题，审计组和被审计单位应客观地向上级主管部门或国家相关部门反映，以引起相关部门的高度重视，完善相关管理法规，使之科学合理。又如:在如何正确面对表面规范、事实上腐败(如基建工程招标的围标情况普遍存在)、效率低下、资源严重浪费的程序操作问题上，应以实是求是、效率为重、不走过场的工作方法来应对，应向国家有关管理部门反映(该行业已到了非整顿不可的程度)，以避免审计工作表面化。
参考文献
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[4] 赵海峡.刍议审计证据说服力[J]. 财会通讯，2008年第7期
关键词：地勘单位；经济责任审计；难题；解决途径
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）06-0-01
经济责任审计是随着我社会主义市场经济的发展，为适应干部监督和管理的需要而产生的，其已成为法定审计工作的重要组成部分，是保障国有资产，加强干部监管，从源头上预防和治理腐败的重要举措。由于内部审计的特殊性，在进行经济责任审计时，遇到了诸多难题，如何解决这些难题已成为当前一个非常紧迫的课题。
一、地勘单位经济责任审计中的难题
1.审计风险大。一般来说，审计工作是通过审计发现、揭示经济活动中存在的客观事实，通常“对事不对人”，而经济责任审计的对象则是由对事转化到对人，既要对被审单位的财务收支的真实、合法、效益进行检查，又要评价主要领导的经济责任，而这些评价关系到对领导干部的管理、考核、任免、使用和处理问题，决定了领导干部的去留升迁，会引起各个方面的关注，可能牵扯多种关系和利益，各种干预也会增多，因此是一个风险较大的工作。
2.审计内容存在局限性。经济责任审计既应包括真实性、合法性的监督，还应注重效益性的促进，这本来应该是经济责任审计的基本功能。在实际审计工作中，经济责任审计的内容主要围绕“财务收支”进行审计，主要局限于审查领导干部执行国家经济政策情况，审查财务收支情况，审查国有资产管理、使用和保值增值情况，审查领导干部遵纪守法及个人廉洁自律情况。经济责任审计的方法主要侧重于对报表资料等书面材料的核查监督。这种审计模式强化了监督功能，而忽视了效益促进功能。
3.审计成效差。内审进行的经济责任审计目前遵循先离任后审计的原则，主要是对离任的领导进行经济责任审计。这时进行经济责任审计，离任人员配合审计的主动性或多或少要打了些折扣，给内部审计人员增添了一些顾虑和难度，同时也使审计结果成了“马后炮”，审计结果与干部任免没有必然联系，审计只是流于形式，在干部管理方面的实质性作用发挥不充分。
4.审计评价难，经济责任界定难。如何作出审计评价、具体评价哪些指标、用什么标准来评价，目前经济责任审计并没有一套比较健全的、便于操作的、规范性的评价体系，也没有明确的评价方法，因此，操作起来很困难，同时，如何界定领导干部的直接责任、主管责任和领导责任，在《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》中虽然有明确的定义，但由于规定宽泛、笼统，在实际经济责任的审计过程中，存在审计评价不规范，审计结论模糊的问题，由此影响了审计的质量，增加了审计的风险。
5.审计力量弱。在进行经济责任审计时，中央要求应由纪检、监察、组织、人事共同参与审计，各负其责。在实际工作中，内部审计部门往往是孤军奋战。
二、解决的途径
1.加强领导，集体评价。经济责任审计是一项系统工程，紧靠审计部门是不够的，单位的党委行政应加强领导，协调成立领导机构，由党政主要领导负责，组成由组织、人事、纪检监察、审计等部门参加经济责任审计，并建立经济部门参加的联席会议制度，由联席会议研究解决领导干部任期经济责任审计中遇到的难题，对领导干部任期内的经济责任做出评价，审定审计报告，增强审计工作透明度，提高质量，降低风险。
2.审计内容从“财务型”向“绩效型”转变。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》指出，要全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性。绩效审计是现代审计的发展方向和审计转型的重要标志。经济责任审计从本质上讲就是绩效审计，也必须定位于绩效审计。经济责任审计必须按照这个要求，转变审计理念，拓展审计视野，抓住审计重点，提升审计水平。
3.建立制度，任中审计。建立领导干部任期经济责任审计的相关制度，使审计工作有章可循。经济责任审计应坚持“先审计，后离任”的原则，对任期较长（三年以上）的领导干部作任中审计，及时发现问题，减少损失，同时也减少了离任审计的工作量，能更清楚地确定领导干部的业绩，评价其经济责任，有利于审计成果的充分运用，提高经济责任审计的地位。
4.账内审查，账外调查。根据任期经济责任审计的内容，有些评价是可以从账内得到的，但有些评价是账内反映不出来的。这就需要审计人员向企业上级有关部门调查和本级有关部门调查，召开职工代表座谈会，广泛听取意见，取得可靠证据，作出对被审人员信服的评价。
5.充实审计力量，提高审计人员素质。企业可根据实际充实审计力量，吸纳有关人才加入审计队伍，减少审计时间，提高审计质量；同时现有审计人员要认真学习经济责任审计的相关政策和准则、规范，切实掌握经济责任审计的目标、审计程序、审计评价内容和标准以及审计报告的要求，真正认识“为什么审”、“审什么”、“怎么审”，不断提高才干，以适应工作需要。
三、任期经济责任审计应注意的几个问题
1.实事求是。在任期经济责任审计评价中，审计人员应以高度的责任感和认真负责的态度，切实站在客观公正的立场上，对被审人员进行评价，既不能带有任何个人偏见，又不能看“眼色”行事，投领导所“好”。
2.谨慎稳健。在任期经济责任审计评价中，审计人员要坚持稳健、谨慎的态度，防止给予过高或过低的评价，要做到审计未覆盖到的不评价，证据不足的不评价，定性依据或标准不明确的不评价。
3.突出重点。在任期经济责任审计评价中，评价不能超出审计范围，仅限于对经济责任的评价，突出经济责任审计的工作重点。
[关键词]政策审计研究成果局限
《审计署2006至2010年审计工作发展规划》指出，充分发挥审计监督的作用，注重从政策措施以及体制、机制、制度层面发现问题并提出审计意见和建议。改革开放30年来，我国政策审计研究成果丰硕，但任重道远，面临严峻挑战。
一、我国政策审计研究成果
20世纪80年代以来，我国审计工作者，从绩效审计、宏观经济管理、经济责任审计、专项审计调查、政策运行等角度对政策审计进行了具有中国特色的探索，取得了丰硕的研究成果。
1.从绩效审计角度进行的政策审计研究
竹德操等（1997）认为，国家宏观财政活动有效性审查是通过对财政政策应用对国家经济运行情况的调查和分析，考察国家财政活动对经济运行的影响程度和绩效水平，发现国家财政政策对经济运行的不利因素，提出改善建议，提高国家财政活动的绩效水平。
我国台湾中央研究院欧美研究所学者曹俊汉2000年12月发表《迈向评估审计的新纪元：美国会计总署结构与功能的研究》一文，从政治、法律、经济等诸多角度，比较全面地介绍和研究了美国政策绩效审计的发展历史，为我国政策绩效审计研究提供了丰富的史料。
邢俊芳、陈华、邹传华等的《最新国外绩效审计》（2001），审计署外事司的《国外效益审计简介》（2003），鲍国明的《国外绩效审计方法与案例》（2004），邢俊芳、陈华、邹传华的《最新国外效益审计》（2004）以及罗美富、李季泽、章轲的《英国绩效审计》（2005）等著作对介绍国外先进的审计理论和实务，加深我国审计工作者对政策审计的理解，推动我国政策审计开展，起到了积极作用。
邢俊芳的《效益审计中国模式探索》（2005）、彭华章等的《政府效益审计论》（2006）等著作，不同程度地探讨了我国政策审计的模式和方法。
2007年4月，刘家义等在其著作《公共支出绩效审计研究》中指出，对体制、制度、政策层面的绩效审计必须满足揭露问题、促进管理、推动改革、规范秩序、提高绩效的要求。
2.从宏观经济管理角度进行的政策审计研究
上海市审计学会课题组（2002），吕培俭、罗进新（2005），张文祥、王羚、马绪忠（2006），姚爱然（2006），审计署驻京津冀特派员办事处课题组（2006），刘力云（2007）等发表文章认为，国家审计在宏观经济管理中的职能作用包括：对宏观管理政策的执行情况进行反馈和后评估；促进提高整体经济效益；对宏观经济管理及时提供预警信息。国家审计的本质特征决定了国家审计可以成为政府宏观调控行为的决策信息提供者和政策效益的监督者。国家审计优化政府宏观调控行为的路径包括两个方面：一是加强信息工作，为政府宏观调控行为决策提供事前的真实、完整、可靠的信息；二是提高监督的层次，构建提高政府宏观调控行为效益的事后监督机制。
3.从经济责任审计角度进行的政策审计研究
2004年5月由中共中央纪律检查委员会、中共中央组织部、监察部、人事部及审计署等五部委组成的经济责任审计工作联席会议办公室编写的《领导干部经济责任审计知识问答》一书，将党政领导干部任期经济责任审计的重点内容确定为：贯彻执行国家重要经济政策情况；重大经济政策和重大经济事项的程序和效果等。
中央《关于2007年经济责任审计工作的指导意见》指出，经济责任审计工作应重点关注以下问题：国家环保政策的贯彻执行情况，环保资金的投入使用情况，重大环境污染事故的成因、处理及责任追究情况等；国家土地政策落实情况、土地出让金的管理使用情况、土地批租和转让过程中有无发生重大违纪违规问题等。
吉林省审计厅袁玉岫、沐云（2005），湖北省审计学会、湖北省审计厅经济责任审计处（2006）等提出，党政领导干部经济责任审计要突出重大经济事项决策程序和效果审计，促进领导干部提高决策能力；加强经济管理的合法性与效益性审计，促进领导干部提高依法管理的水平和能力。
武汉大学刘颖斐、余玉苗（2007）认为，党政领导干部经济责任审计主要是考查领导干部贯彻落实中央经济政策和省、市、县重大经济决策及地方出台的经济法规情况。
4.从专项审计调查角度进行的政策审计研究
天津市审计局课题组（2006）在《关于开展专项审计调查的分析与思考》一文中，将专项审计调查分为以单位为载体、以项目为载体、以资金为载体和以政策为载体等四种类型。以政策为载体的专项审计调查就是对政策执行情况或健全程度开展的调查。实证研究显示，2001至2004年以政策为载体的审计调查项目数占全部专项审计调查项目数的17.2%。
审计署审计科研所《审计机关专项审计调查研究》课题组（2007）发表文章认为，专项审计调查在一定范围内展开调查，其具体目标是监督评价国家政策法规执行情况和重大决策的落实情况，更有利于发挥审计监督的建设，在更高层次上发挥审计为宏观决策服务的作用。专项审计调查不仅关注效益问题，而且关注被调查事项的决策、管理、制度等方面的问题。
5.从政策运行角度进行政策审计研究
审计署审计科研所崔孟修（2007）发表文章《政府审计的新领域：政策评估》认为，政策评估是政策过程的一个重要环节。审计机关进行的政策评估应是在政策开始执行之后，对政策执行过程和执行效果的评估。常规审计通常以既定的政策目标为前提，只关注政策的执行情况和目标的实现程度，并不质疑政策目标本身，而政策评估有时需要对政策目标本身提出质疑。
《中国审计学会2005至2009年审计理论研究规划》将“审计机关开展政策评估的探索”作为审计理论研究的一个重要内容。中国审计学会副会长、审计署科研所所长刘英来（2007）认为，以效益审计、效能评价和政策评估为主，可能是我们审计工作发展较高水平的标志。
二、目前我国政策审计研究的局限
可以看到，我国政策审计尚未形成系统、完整的理论框架和规范的操作指南。不同角度的政策审计研究，虽然体现了研究的多样性，但同时也暴露了政策审计研究的局限，表现为：
1.从绩效审计的角度进行政策审计研究，是将政策、项目、组织、活动等混合为一体进行的研究
最高审计机关国际组织(INTOSAI)将绩效审计的对象定义为“政策”、“项目”、“组织”和“管理”。政策居于项目、组织、活动之上,它既是后三者发生和发展的根本动力,又是后三者的最终归宿的。目前的绩效审计研究并没有突出政策审计的这一重要性。
2.从宏观经济管理的角度开展政策审计研究，使政策审计研究陷入了管理研究的“泥沼”
审计应独立于具体的管理之外。政策审计应独立于宏观经济管理，它不应是宏观经济管理的具体工具，也不应是宏观调控的“提鞋人”，而应成为宏观管理和调控的监督者。
3.从经济责任审计的角度进行政策审计研究,仅仅是以某某领导人在位时的政策制定、执行等为研究对象,忽略了政策的一贯性
经济责任审计，容易将持续性的各项政策及其效果评价因领导人的更替而结束，从而不利于国家方针政策的贯彻执行和监督，不利于审计部门在较高层次上体现其监督职能。
4.从专项审计调查的角度开展政策审计研究，容易使政策审计研究误入调查研究的陷阱
毕竟，专项审计调查是一种调查活动，仅仅是由审计部门或以审计部门为主开展的一种调查。从严谨性和权威性等方面来看，专项审计调查无法与政策审计同日而语。
5.从政策运行的角度进行政策审计研究，是将政策审计完全置于政策运行的过程之中，将政策审计作为政策监控的一个环节
在政策中研究政策审计，使政策审计研究局限在了被审计对象之上，削弱了政策审计的超然独立性，不利于政策审计独立体系的构建。
参考文献：
关键词：管理审计 内涵式发展 受托责任 高校
党的18大以来，国家对教育事业的认识继续深化，并把教育提高到民族振兴和社会进步基石的战略高度，对教育事业的发展提出了更高层次要求。伴随教育领域综合改革工作的全面推进，教育事业特别是高等教育事业已步入改革发展的新常态。目前，我国高等教育事业的发展表现出教育规模持续扩大、高校行政化倾向加剧、教育管理链条延伸、办学资金筹集多元、校园开放程度提高、教育质量不均衡、人才市场化程度不高等特点，这些特点和趋势对高校新常态发展带来新的复杂影响。
现阶段下，在公共资金、国有资产、国有资源及领导干部履行经济责任情况等方面承担监督职能的审计，如何在反腐、改革、法制和发展的主题下扮演更加出色的职能角色，如何更加有效地发挥国家利益捍卫者、公共资金守护者、权力运行“紧箍咒”、反腐败利剑和深化改革“催化剂”作用，特别是高校发展新常态下，内部审计公认的“确认”与“咨询”职能如何更好地扮演高校机体的“免疫系统”，更充分全面地参与高校治理，提升高等院校的核心发展竞争力，管理审计的现实探索意义显而易见。
一、高校开展管理审计的驱动力分析
（一）理论驱动
1、受托管理责任驱动
由于审计直接产生于受托经济责任这一基础关系，在社会的发展变革中受托责任这一概念已然进行了发展和延伸。从受托责任的发展轨迹探析，处于传统审计关系中的“受托人”所承担的受托关系已不局限于财务责任，全面承担管理责任已成为“受托人”的现实职责所需，审查和评价受托管理责任就成为组织内部审计活动发展的直接动因和理论必然。
本文将高校受托经济责任关系进行了解析，见图1。可以看出，高校受托经济责任关系可分为一级受托和二级受托。一级受托经济责任关系中，高校校级领导班子受国家上级组织部门任命，全面参与高校治理，承担高校管理的全面责任；二级受托经济责任关系中，高校内部党政、院系、后勤、经营产业及其他所属单位负责人受高校组织人事部门任命，参与高校各项事业的经营管理，其所承担的也是各自职责范围内的全面性管理责任。因此，对高校两级受托管理责任的监督与评价就成为管理审计在高校开展的基本理论基础。
2、高等教育内涵式发展驱动
党的十报告把“努力办好人民满意的教育”作为统领教育工作全局的指导方针，并特别提出“推动高等教育内涵式发展”。可以看出，内涵式发展已成为高等教育下一步改革发展的总理论指引。所谓“内涵式发展”，就是侧重于发展的质量和效益，推动特色发展、创新发展、协调发展、开放发展和可持续发展。具体来说，高校内涵式发展既要增强完善学校治理体系、优化学校管理、突出学校文化，也要注重提升教育科研质量、改善学生素质、增强师资培训。紧紧依托内涵式发展这一新常态主题，把内涵式发展道路作为内部审计服务高校的基本面和主渠道。这一新要求，使内部审计过去仅停留在财务层面的审计关注已不能适应新形势，全面深入开展管理审计是必然选择。
（二）实践驱动
1、生存环境的现实驱动
伴随高校体制机制的不断健全与完善，尤其是近些年高校财务核算规范化活动纵深推广，其财务核算整体水平得到提高，财务信息的真实性和完整性明显改善，内部审计专注于财务审查的生存空间日益被挤压和缩小。另一方面，高校内部审计长期专注传统财务监督，这种传统模式表现出的静态监督、节点审查、“秋后算账”等特点已无法适应高校新常态，同时这种长期“监督与被监督”关系使内部审计面临的工作环境、人际及职业发展受到较大程度制约，审计人员面临“四面楚歌”。基于此，内部审计迫切需要转变理念、更新思路、拓新渠道，逐步改善自身生存环境，使审计人员工作“得心”、“顺心”、“舒心”，管理审计为实现上述目标拓展了生存空间与价值链。
2、实践发展的现实驱动
十以来，国家把推进国家治理体系和治理能力的现代化、推动依法治国提升为国家战略，并从国家层面部署推进各领域改革，大力气整治和预防腐败，这些新常态对内部审计提供了新机遇。内部审计作为国家审计体系的重要组成部分和组织内部治理体系的重要部门，如何在新常态下迎接机遇、接受挑战成为这一行业的现实课题。显然，传统财务审计、监督型审计已不能满足新形势、新要求。如何从根本上适应国家对内部审计的新期待，内部审计实践需要全面革新，管理审计势在必行。
二、高校实践管理审计的主要方式与渠道
近些年，高校在办学思路、办学模式、学科优化、人才培养、教学科研合作与管理、产学研一体化等方面进行了不少探索，深刻把握高校的业务特征、具体环境、运作规律和资源特点，管理审计的开展才能有的放矢。
（一）评估高校内部控制建设和实施工作
内部控制是组织内部治理体系的第一道屏障，通过分析评估高校内部控制的建设和运行状况，对于促进高校健全完善内部治理体系有着直接的现实价值。高校内部控制系统的确认和评估可以按照以下两种模式开展：一是按照各业务类别开展评估，对高校财务管理内控体系、固定资产管理内控体系、采购招标管理内控体系、教学科研管理内控体系、人才引进培养内控体系、招生录取管理内控体系、行政管理内控体系等开展专项评估；二是以重要业务活动的运行单位为评估对象，对重要行政部门（如财务部、科研部、教务部、设备部、学生工作部等）、下属教学单位（如科研中心、教学学院、实验中心等）、相关后勤实体（如校办企业、院办企业、饭堂、交通管理中心等）以及其他相关单位进行内控评估。通过高校各层级、各系统的内部控制评估，促进内部控制体系的健全性建设和有效性执行，为高校健康有效运转提供基础性保障。
（二）对高校重大管理活动开展风险评估工作
风险管理是组织内部控制职能的延伸和拓展，是组织治理体系的第二道屏障。高校作为一个培养教育人才的组织机构，也存在各种管理运营风险，对风险的及时评估与管控理应成为高校内涵式发展的方向之一。一般意义上，内部审计承担了对一个组织风险的再确认和再评估职责，但国内高校普遍没有设立独立的风险管理部门，高校对风险管理的意识和职责还未能有效建立起来，因此，内部审计目前应直接从高校风险的确认、分析和评估入手，承担起风险管控的主力军角色。风险评估应重点围绕高校实体经营管理、财务管理、固定资产管理、招标采购管理、工程建设管理、预算执行管理、教学科研管理、筹资投资管理、人力资源管理等重大管理活动，通过风险评估，有效控制和降低高校管理风险，实现和维护高校的权益价值。
（三）开展高校资源类评审工作
主要审查和评价高校各类经费、经营实体、人力资源、技术资源、品牌资源等管理及使用的经济性、效率性和效果性，挖掘资源使用潜力，堵塞资源管理漏洞，实现高校资源价值最大化。
1、经费资源审查
高校近些年加快了跨越式发展的节奏和步伐，一方面招生规模逐年增加，另一方面分校区建设、老校区改造聚集释放，很多高校都背负了较为沉重的贷款包袱，一些高校甚至由于资金紧张影响正常的教学与科研投入。对高校教育经费、科研经费、实体创收、贷款投资、专项基金、各种捐款等资金的效益性开展审查评价，对于提升经费使用率、纠正经费管理使用不当具有直接作用，也是缓解高校资金紧张、建设节约型校园的有效途径。
2、经营实体审查
对高校校办企业、院办企业、对外合作企业、控股参股企业以及各种后勤服务实体的经营管理情况进行审查。主要审查经营实体的发展是否有利于维护高校总体利益，经营实体对高校各项规章制度的贯彻执行情况，经营实体经营管理的合法性及合规性，经营实体资产的保值增值情况，高校对经营实体的投入与产出情况分析，经营实体对高校的经济贡献分析，经营实体经营管理的优化性建议，产学研发展模式的科学性、有效性及效益性评价等。通过审查，最大限度的发挥经营实体对高校主业发展的反哺作用。
3、技术资源评审
对高校研发、引入、合作的技术类资源的保护和管理使用情况进行评审，评审主要包括：是否纳入学校统一管理，是否有利于维护学校的整体利益，是否做到技术的及时申报和有效保护，技术对外合作或市场化利用的合法性合规性，技术的合作模式、形式、权益分配是否科学合理有效，技术资源研发的投入与产出情况分析，技术的市场转化情况评价等。通过对技术类资源的合理性评审，最大限度的发挥技术资源的价值优势。
4、人力资源评估
高校人力资源评估主要从教师和学生两方面入手，一是对高校教学科研人员的整理性评估，可采取课件查阅、课堂随听、查阅备课记录、考试抽样等技术手段，对各项教学活动进行评估，通过科研课题的申请数量、课题申请级别、科研经费申请总额、科研经费开支使用、科研成果级别、科研成果转化、科研成果的获奖及社会影响力等因素，评估科研情况。二是对高校学生（特别是毕业生）表现进行分析，既可以对学生在校期间的到课率、课程成绩、社会实践活动、科研成果进行统计分析，也可以采取问卷调查、面对面访谈、市场调研、电话回访等形式对学生毕业后的知识掌握、社会能力、就业状况、市场主体评价等方面进行全面测评，并通过测评为高校教育科研活动的调整优化提供支撑。
5、其他资源评价
一是对高校的图书资源进行评价，评价资源存量的合理性、资源投入、资源利用率和效果，并参照国家规定、行业标准和兄弟院校进行横向数据对比，查找问题或不足；二是对大型设备类等固定资产资源进行评价，评价资源的分布、产权、登记、管理及日常使用情况，提高固定资产管理使用效益。
（四）及时服务高校改革发展中面临的热点、难点和焦点事项，当好高校管理班子的发展谋士和参谋助手角色
高校内部审计的一大职责就是为管理层处置解决发展中遇到的重大战略性事项提供决策信息和参考办法。比如对办学方针及方向的重大调整、学科的整合优化、教学科研政策的调整、重点学科建设、人才培养方案、重大人才引进、后勤社会化改革、经营实体改革改制、教学单位整合、教职工福利待遇、对外经济合作等事项开展专项审计服务。
（五）密切跟踪教育发展动态，创造性的开展审计咨询工作，为高校内涵式发展提供智力支持
内部审计所具有的一大优势就是能够以相对独立客观的身份从组织全局去思考现象、分析问题、找到原因、提出对策，内部审计的咨询与服务功能需要重视和加强。
1、配合高校重点改革
如开展高校行政体系的管理控制评估、财务管控的完善性建议、专项经费的使用情况调查、教职员工的满意度调查、校级工作的组织协调优化建议、人员流动率分析评估、老师学生诉求分析、学生就业市场调研、学生综合素质评估、校园交通运行的合理化建议、校园饭堂管理的优化建议、教职员工对改善学校管理的建议收集与分析等。
2、推动高校精细化管理提升
如开展校级财务管理、账务咨询、工程管理、内部控制建设、创收管理等方面的培训与宣传工作，建立起动态的培训与沟通渠道，做到动态化服务；开通服务热线、服务电话或服务邮箱，不定期收集汇总和解答高校各方面的咨询性诉求。
三、高校开展管理审计的注意事项
（一）深刻分析各高校的具体环境，科学合理有序地推进管理审计工作，做到财务审计和管理审计相互支撑、相互促进
开展管理审计并不意味着要放弃财务监督型审计，经济监督仍然是高校审计部门责无旁贷的法定职责。一个高校开展管理审计的程度、广度和深度需要结合高校的自身发展和内审部门的实际现状进行安排，既要认真分析高校的管理现状、内部控制、财务信息及依法治校等方面情况，也要冷静分析内部审计环境建设发展情况，如果上述情况较好，就可以增强管理审计的工作权重，反之，则需要渐进式推进管理审计工作。
（二）更新审计人员的思想理念、专业知识和技术水平
管理审计侧重于对组织各类管理信息的综合审查，这对审计人员在管理、内控、风险、市场、信息技术等专业方面提出了新要求，也对审计人员的思想意识、思考方式、分析能力、逻辑判断能力提出了更高挑战。审计人员只有不断更新理念、更新观念、摄取新知、敢于创新，不断培养和提高自身的综合能力，才能适应管理审计的工作需要。
（三）主动开展审计宣传，为管理审计创造良好的内外部环境
长期以来，内审部门都不同程度存在着重业务轻宣传、重结果轻过程、重监督轻服务现象，这种现象造成审计部门和被审计单位的关系长期处于“弦紧绷”、“背靠背”状态，内部审计环境始终得不到根本改善。审计人员要树立起积极主动的审计营销意识，逐步得到校内外特别是高校管理层对审计工作的认可与支持，不断优化审计环境，为管理审计实践发展提供环境保障。
（四）建立高校管理审计的制度体系和实务框架指引
高校管理审计的制度与准则缺失一定程度阻碍了管理审计的实践发展，推动建立教育系统管理审计的工作标准和操作指南对指导和推动管理审计工作非常迫切和必要。各高校应积极摸索管理审计的实务模式、行为规范和操作指引，为高校开展管理审计提供直接参考和借鉴。
参考文献：
[1]王光远.受托管理责任与管理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2004.
[2]国际内部审计师协会修订，中国内部审计协会编译.内部审计实务标准[S].北京：中国时代经济出版社，2004
【关键词】 审计史;审计内容;审计机构;审计职能
中国审计史的理论框架大致包含四个方面,即历史上审计的内容、机构和职能,审计的方法和方式,审计立法以及审计史的分期。本文仅就审计的内容、机构和职能做一简要分析,不当之处敬请批评指正。
一、历史上的审计内容
鸟瞰中国审计史,就审计的内容看,大致有三种不同类型的审计活动。
(一)对财政财务收支的审计监督
其主要内容是审核检查财政财务收支的真实、合法、合理性,以确保经手和保管财物的人员忠于职守。中国古代这一方面的审计,在审计执行者和审计的对象上都较复杂,变化较大。如果从有明确记载的《周礼》算起,书中拟构的周朝主要是通过宰夫对“百官府群都县鄙”等进行财政财务监督。春秋战国时期,国王或丞相通过上计来稽核地方财政财务收支的情况。秦汉时期,主要是丞相和御史大夫对治粟内史(汉改大司农、司农)、少府以及地方郡国进行财政财务监督。魏晋南北朝时期出现了比部。隋唐时期财政财务审计主要是通过比部以及中央各部门、地方州县内部的兼职勾检官进行逐级勾覆稽察。宋朝审计机构复杂多变,元丰改制前,财政财务审计主要由三司内部的三部勾院、都磨勘司负责;改制后,恢复了比部,比部和诸路监司共同负责从中央到地方的审计。元朝建立后,废除了比部审计,中书省和行省设检校所,中央各部门和地方各衙门内部设照磨官,负责财政财务审计,并由御史通过照刷文卷进行财政财务的终审。明清财政财务审计由都察院下的某道监察御史和六科(明不隶属于都察院)兼职负责。而在清代,督抚在地方财政财务的审计监督中,占有特别重要的地位。
近代中华民国时期,北京政府设审计院,国民政府中央设审计部,地方设审计处审查财政财务收支。会计师事务所承办民间审计、会计业务。民国会计师人员和组织先后归农商部、财政部、工商部、实业部管理。中国共产党领导的革命根据地情况错综复杂,财政财务审计因时因地而不相同,大致说来,一般均设有专职的审计机构负责这项工作。中华人民共和国时期,中央审计署和地方各级审计厅、审计局对本级人民政府各部门和下级人民政府,国家金融机构,全民所有制企业事业单位和基本建设单位,国家给予财政拨款或补贴的其他单位,有国家资产的中外合资经营企业、中外合作经营企业、国内联营企业和其他企业,国家法律法规规定应当进行审计监督的其他单位等进行财政财务审计;本单位本部门所设立的审计机构负责内部审计,社会审计组织――审计事务所主要进行财政财务的审计查证和咨询服务等事项。
(二)对官吏在经济上的违法乱纪行为(即古代所谓“赃罪”)进行审计纠弹
这在古代主要通过监察机构来兼职执行。商周国家机器具有较大的原始性,职官分工不清,职掌不固定,可能主要是通过师、公、司士和监等对中央和地方官吏实行监察。自战国开始,出现了御史监察的萌芽,以后这一制度在2 000多年的封建社会中不断发展完善,一直到封建社会的终结。中国古代的御史监察制是“临制百司,纠绳不法”,无所不纠,无所不察。政治上监察百官的奸邪逆恶,经济上监察百官的盗窃、贪污、受贿和财政财务收支的不如制,司法上会同司法部门明察大案。由此可见,御史是兼职的审计官。如西汉时期御史大夫负责按察“上计”的虚实真伪,唐宋时期御史审查弹劾官员的贪赃和财政财务收支的不如制等,元代御史、明清科道官纠劾奸贪者是其重要职责。
中华民国时期,国民政府审计机关在财经法纪上的审计主要是稽察财政上不法或不忠于职务的行为。中国共产党领导的革命根据地的审计机关在检举、检查贪污、舞弊及浪费方面发挥了巨大的作用。中华人民共和国时期,党和人民政府把财经法纪审计作为审计工作重点之一。
(三)对官吏经济政绩的审计考核(后来发展为经济效益的审计)
这在古代主要是通过中央对地方各级官吏的考课来兼职执行。封建国家对官吏的考课包含有多种内容,但其中最主要的一项是审核稽察地方官任职期间赋税收入、户口、垦田数的增减情况。传说中夏禹时代的“会稽”,乃后世上计制度之端倪。《周礼・天官冢宰》明确记载了定期考核官吏的制度。春秋、战国、秦汉时期则通过上计制度,审核稽察计簿,课其殿最,奏行赏罚。魏晋南北朝时出现了专掌官吏考核铨选的吏部,隋唐时期吏部通过对京师诸司和各地报送的考状的审核勾覆,决定中下级官吏的升黜任免。北宋前期曾设磨勘院、考课院负责其事,元丰改制后复归吏部,元明清三代相沿不改。
中华民国时期,北京政府审计院负有审查新旧官吏交接之责。国民政府中央实行五权分治,其中考试院负责对官吏的考核,审计机关则对政府官员离任进行审计。中国共产党领导的革命根据地的审计机关审查稽核企业收支、损益及经营情况,以求提高生产降低成本,增加经济收入。中华人民共和国审计事业初创阶段,出现了经济效益审计。各级审计机构主要考察被审单位的经济活动是否以最小的消耗取得最大的效果,衡量产出是否达到预期目标,以改善经营管理。
在中国审计史上,这三类审计往往是不能截然分开的。譬如在进行财政财务审计或经济政绩(经济效益)审计时,发现官吏严重的违法乱纪问题,需要立案,进行深入的审查,于是转入或同时开展财经法纪审计。明清科道官察核在京各部院各衙门支领户部钱物、奏销直省钱粮、察销建筑工程等属于财政财务审计,但如发现有浮冒舛错、侵贪作弊等,进行稽查题参,就已属于财经法纪审计了。国民政府时期,对县市财政财务进行抽查。抽查部分不符合时,应就其余部分再进行详细审核。如有不法或不忠于职务的行为,按其情节轻重,分别函请省政府或饬令该县政府,依法予以处分。汉代御史察计簿,对地方官吏进行考课,如发现可疑不实之处,就要进一步按治;明代天下诸司官吏,三年朝觐到京,奏缴须知文册到吏科,进行经济政绩考核,如查出钱粮等项目差错者,那就究治参奏,这两者都具有从经济政绩审计转入财经法纪审计的性质。又如在进行财经法纪审计或经济政绩(经济效益)审计时,往往先从财政财务审计入手,查明被审对象经济活动的真实性,然后再进行量刑、评价。宋代在考核地方官和监临物务官的经济政绩时,必须先经过财计部门复核其账簿,检验收支数额,比较岁课增亏,然后送主考部门详定升降。当代的专案审计,一般就是审计工作者根据群众的检举,对与违法乱纪有关的财务收支或某类经济活动一无遗漏地加以审查,以取得全部证据,确证案情大小,避免挂一漏万。
二、历史上的审计机构
中国古代统治者把很大部分的审计职能置于御史监察中。首先,财经法纪审计始终由御史主要负责。其次,御史对财政财务审计之权逐渐加强。秦汉时御史参与上计察计簿,具有一定的财政财务审计职能;唐宋时六察监临吏、户、礼、兵、刑、工六部,其中对户部的监察主要是对国家财政财务总收支总预算进行监督,也就是进行财政财务审计;元明清时御史(或科道官)兼职进行财政财务终审。再次,御史参与对官吏经济政绩的考核。秦汉时御史大夫是上计主持者之一;北宋时御史对守、令考课有复审之权,而且直接对诸路监司进行考核;南宋后期御史台逐渐成为负责地方官考课的最高机构;明清时科道官成为考核官吏的主要主持者。总之,御史监察机构地位高,权力大,存在的时间长,在古代审计中发挥了重要的作用。把审计置于监察机构的统辖之下,作为治吏的一个重要方面,这是中国古代审计的一大特色,以至一直到近代民国时期,审计部仍隶属于监察院。
中国古代把财政财务审计置于司法系统之下,渊源于《周礼》所载宰夫掌治法,这使财政财务审计从一有明确记载开始,就具有司法监督的性质。古代把财政财务审计归于司法系统,存在的时间不长,大致与比部相始终。魏晋时出现比部,唐代是比部勾覆最完善典型的时期。从宋代开始,比部勾覆职权为三部勾院、三司都磨勘司、审计院等侵夺,至元明清三代终于被御史监察所取代。比部审计体制与现代司法监督类国家审计体制相比,有不少相似之处。
中国古代审计起源于对官吏的考核,即关于夏禹会稽的传说和后来的上计。这与古希腊审计源于官吏离任时的经济责任审查同出一辙。春秋战国秦汉时期,对官吏经济政绩的审计由国君或最高一级大臣主持;自魏晋南北朝出现吏部后,对中下层官吏的经济政绩考核基本由吏部负责。总的说来,对官吏经济政绩审计的作用比较有限,常常流于形式。
从中华民国时期开始,北京政府在审计上仿效发达资本主义国家,设置近代新型专职的审计机构统揽审计工作,从此改变了古代把审计职能分散于各个政府部门执行的状况。这是中国古代审计转化到近代审计的重要标志。
历史上的审计如按执行审计的人员和受审对象的关系不同,可分为内部审计和外部审计。御史台(或都察院)、吏部和刑部之下的比部都独立于被审计对象之外,由它们进行的审计可算作外部审计;而唐朝中央和地方各衙门内部的兼职勾检官――主簿、丞、录事参军等,宋朝三司使下的三部勾院、都磨勘司、州通判县丞等,元朝各衙门内的照磨官,他们都在被审对象长官的领导下,对本部门的财经活动进行审计监督,属于内部审计,还有历代中央各部门、地方各级官府长官对其下属机构和属官在经济上的稽查考核,大致也可算为内部审计。近现代由中央审计院或审计部、审计署,地方审计处、审计局,以及社会审计组织进行的审计,属于外部审计;而由本单位、本部门内部审计机构进行的审计则属于内部审计。
中国古代审计的独立性是不完全的、不明显的,始终没有达到近现代西方超然独立的地位。因为国家审计机构是第二者――帝王行使财经监督权力的人,而不是纯粹的第三者。国家审计的这种人身份,决定了其中立的不偏不倚的立场十分有限,它必须服从于最高统治者或上司,其独立性只能相对于被审对象而言。一般说来,外部审计独立性较高,内部审计则缺乏独立性。如御史台(或都察院)对贪官污吏的纠弹是否有效,最后决定权在皇帝。史籍中所载御史对官吏贪赃弹劾无效,往往是由于皇帝“纵劾奏不行、不问、不穷其事、原之”等。另一方面,由于御史台作为独立的监察机构,直接受皇帝指挥,因此,监察御史、科道官等品秩虽低,但可以纠弹包括丞相、王侯在内的高官显贵,可以审核中央各个部门和地方各级衙门的财政财务收支,较少受被审对象的制约,这又是其在审计上独立性较强的表现。还有比部、考功分别是刑部、吏部之一司,它们必须受刑部、吏部长官的节制,但是它们作为全国财政财务审计和经济政绩审计最高的常务机构,对中央各部门和地方各级衙门的审计,也较少受被审对象的制约,其独立性较高,具有终审的权威性。相比之下,内部审计由于被审对象是本部门的长官、同僚或下属,在盘根错节的关系中,难免比外部审计受到较多的被审对象的制约,如碍于情面,或怕受到牵连,惧于承担责任,或受到压制、报复。因此,其独立性较低,往往只是初审或再审,最后必须经过外部审计的终审。即使像宋代三部勾院、都磨勘司是具有终审性质的机构,但由于隶属于最高理财机构三司,在对三司进行财经审计监督时,往往受到压制,甚至遭到打击报复,“官卑权轻,难举其职”(《续资治通鉴长编》卷89)。
中华民国时期,北京政府审计院隶属于大总统,对国会负责,从形式上看,超然独立的性质大大前进了一步。国民政府置审计部于监察院之下,这是中国历史上御史监察制度与西方超然独立的现代审计制度的结合。中华人民共和国时期,审计署在国务院总理领导下分管全国审计工作,省、自治区、直辖市、县、市、区分别在省长、自治区主席、市长、县长、市长、区长和上一级审计机关的领导下,负责本行政区域内的审计工作。国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。中华人民共和国是人民当家做主的社会主义国家,其政体决定了审计为人民利益服务,审计受最高权力机关全国人民代表大会以及地方各级人民代表大会的制约。
三、历史上的审计职能
中国历代的审计职能,大致有三个方面。一是监督职能。如上所述,中国历代都有某职官负责对财政财务收支进行审计监督,定期或不定期勾稽全国各级官署财政财务收支的合理性和合法性,以此确保国家财政财务收支的正常运转。监督职能还通过对官吏盗窃国家财物、贪污受贿、严重亏损浪费等犯法违纪行为的揭露检举,并依罪予以惩处,借此达到整饬吏治、保护国家利益、巩固政权的目的。二是评价促进职能。这一职能在古代主要是通过对各级官吏的考核,对比任职期间经济政绩的优劣,审核稽查其廉洁奉公的程度,再结合其他方面的考察,对官吏加批考词,做出评价,以定等级,作为升降任免的依据。这在一定程度上促进各级官吏勤于吏治,廉以自守,致力于发展生产,增加财政收入,以期得到晋升。现代经济效益审计主要是国家审计机关从国家的整体利益出发,客观地评价一个企业、一个部门或一个地区的经济效益,检查它们的经营方向、决策原则是否符合国家的财政方针政策,找出微观经济效益和宏观经济效益不一致的原因,经济盈亏的经验或教训,然后提出审计建议,从而达到促进经济发展的目的。三是经济鉴证职能。中国历代由具有权威性的机构,如御史台(都察院)、比部、审计署(审计院、审计部、审计局)等,通过审核检查,确定被审对象某一经济活动的真实性,并且做出证明。古代御史作为皇帝的耳目之官,其经济鉴证职能尤为突出。近代北京政府审计院对一些因意外事故而引起的经济损失予以审查证明;现代我国中外合资经营企业在设立时,需要由社会审计组织验资,并出具验资报告,检验资本和出具验资报告体现了审计鉴证职能。
在古代和中华民国时期,审计要真正充分发挥这些职能是不可能的,它受到多种因素的制约。这方面情况复杂,限于篇幅,不能一一论述,其别值得注意的是历史上国家审计受政治的干预很大。
审计对肃清吏治能起很大的作用,但不是灵丹妙药。相反,吏治的良窳决定着审计效果的好坏。如宋代财政财务审计水平超过唐代,但审计成效远不如唐代。中国古代从五代、宋开始,吏治渐趋腐败,政以贿成。这种风气照样也侵蚀到审计工作中,使宋代对账籍的勾覆点检非但不能成为防贪的有力措施,反而成为奸贪者以权谋利的工具。清代有关地方官员离任时钱粮交接制度是较严密的,清政府如能行之有效地按新旧官员交接的规定去做,对防范官吏贪污盗窃是大有作用的。但是,在无官不贪腐败之风的影响下,审计制度本身再好,也发挥不了应有的作用。如康熙晚年,各级地方官府经营的钱粮亏空严重,其中一个主要原因就是没有作好新旧官员交接。前任官吏亏空移交下任,下任再加侵贪,又移交下任,这样任任亏空,越亏越多,上下欺蒙,互为掩饰,积重难返。国民政府时期,贪官污吏多如牛毛,因此虽有一套较为全面严密的审计体制,但只能徒具形式,那些贪赃枉法之辈仍逍遥法外,无所忌惮。
在历史上的政治斗争中,统治阶级内部最重要的是权力之争,国家审计受政治的支配,必须服从这一斗争的需要。如明朝中后期党争激烈,各朋党争夺主持典察大权,利用考核官吏来排除异己。可想而知,在争权夺利中对官吏经济政绩的审计已名存实亡了。在政治斗争中,甚至审计本身也成为诬陷政敌的手段。如唐代裴延龄恶京兆尹李充有能政,专意陷害之。“奏充比者妄破用京兆府钱谷至多,请令比部勾覆,以比部郎中崔元翰陷充”(《旧唐书・奚陟传》)。此外,审计作用的发挥往往与当时的政治形势关系密切。如武则天为了镇压异己,任用酷吏为御史,单《旧唐书》武则天时期有传的酷吏11人,在御史台任过职的就有8人。这些御史希旨诬告,构成大狱,滥杀无辜。不言而喻,这时御史在财经上的审计职能是很难得到正常发挥的。北京政府时期,审计制度依法律的规定是很严格的,但地方军阀割据称雄,截留财政收入,审计职权在诸省难以得到实施。
统治者制定的一些政策、制度对审计也产生或多或少的影响。如宋代科敛无艺之弊影响了对官吏经济政绩的考核,朝廷立额只求增盈,不管减损,常常不切实际,徒具虚名。明代考满被久任法所代替后,“京官考满,河南道例书称职,外吏给由,抚、按官概与保留”(《明通鉴》卷68)。在这种情况下,对官吏经济政绩的考核也只能是虚应故事。
审计在国家政体的制约下,其本身体制的优劣对审计职能的发挥有着直接的影响。如清代地方行政与监察相结合的审计系统具有较大的弊端,地方督抚同藩、臬、州、县等官上下勾结,朋比为奸,扶同徇隐,侵吞公帑,贪污案往往牵涉面广,赃款数额巨大,屡惩不绝。概而言之,即管理财政者不能同时监督财政。由此可见清代地方审计作用之微弱。
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方宝璋教授简介
方宝璋,1951年5月生,福建莆田人,1991年获历史学博士学位。全国知名审计史研究专家,现任江西财经大学教授,博士生导师,经济史首席教授,会计审计史研究中心主任,中国审计学会理事,江西省审计学会常务理事,江西省审计学会学术委员会副主任,江西省政协委员。
方宝璋教授长期从事中国审计史、会计史、审计理论的研究,共完成专著十余部,代表作《中国审计史稿》、《宋代财经监督研究》、《宋代经济管理思想与当代经济管理》等;在《中国史研究》、《审计研究》、《中国经济史研究》、《文史》、《光明日报》(理论版)等各级学术刊物150余篇,代表作主要有《中国古代审计史概论》、《试论审计重要性水平》、《宋代审计机构若干史实之考证》、《略论宋代会计帐籍》、《论比部》等。其中有十几篇论文被《审计年鉴》、《人大报刊复印资料》和《高等学校文科学报文摘》等转载。其著作多部获国家图书奖、华东地区优秀哲学社会科学图书奖、省社会科学优秀成果奖。主持2004~2007年国家自然科学基金课题“宋代经济管理思想与当代经济管理”。2000~2003年应审计署邀请,担任审计署重点科研课题“中国审计史”古代部分的总纂稿人,并具体撰写五代宋元部分。主持完成1999~2001年省级社会科学基金课题“中国近代审计史”。
关键词：审计；审计功能；管理学
管理活动作为协调各成员有效地实现组织目标的社会行为，是随着人类社会的产生而产生，并随着社会的发展而不断发展的。审计学就是在不断完善管理理论与实践中迅速成长起来的新学科。在现代管理理论中，无论是政府管理还是企业管理，无论是企业内部控制还是外部监督，都需要发挥审计的控制与监督功能。不仅如此，随着审计学的发展，审计的管理功能得到进一步拓展，即从传统的财务信息收集、事后监督向现代的绩效管理和风险控制等方面拓展。
一、审计管理功能拓展的一般趋势
政府组织和企业组织的委托―关系是现代管理理论的基础。管理者的责任就是源于受托的责任，而管理的核心就是对管理者进行控制与监督。从20世纪初现代科学管理理论诞生以来的一个世纪中，随着社会经济发展、科学技术进步和财富的堆积，政府组织和企业组织的规模越来越大，结构变得越来越复杂，不断推动管理理论与管理实践向更高水平发展。审计不仅在政府管理和企业管理中一直都扮演着重要的角色，而且审计的功能也经历着从传统财务审计向现代综合审计转变。
管理作为一种合理配置资源、提高资源利用效率的手段可以追溯到人类文明的早期。在古代希腊、古代罗马、古代中国和古代印度，都诞生了一批著名的管理思想家。古希腊的苏格拉底、色诺芬、柏拉图，中国的孔子、孟子和老子等，都提出国家管理的目标和控制手段等治国思想。但是，在古代的管理思想中，虽然涉及到对管理者履行职责情况进行“监查”的思想，但还很难找到专门论述经济监督的内容。这一方面是由于社会经济发展水平低下，在国家管理事务中，经济管理的地位不够突出，受托管理的主要是军政事务。另一方面是由于“普天之下，莫非王土”，受托责任笼罩在王权的依附关系之下。虽然监督手段已经出现，但还不能看作是专事财务监察的审计思想的萌芽。
审计产生与发展的基础是受托经济责任，国家的产生使受托责任得到法律的保障和约束，从而产生将记录、监督、报告经济信息责任的职能从制度设计上进行区分和规范的必要。所谓受托经济责任是指按照特定要求或原则经管受托经济资源和报告其经营状况的义务。受托经济责任的基本内容包括行为责任和报告责任两个方面，行为责任的主要内容是按照保全性、合法（规）性、经济性、效率性、效果性和社会性以及控制性等要求经管受托经济资源；而报告责任的主要内容是按照公允性或可信性的要求编报财务报表（蔡春，2002）。对受托经济责任进行监督是审计的基本职能。
审计监督思想的萌芽大约出现在奴隶社会晚期。经过漫长时间的演变，经济监督逐渐形成国家管理的一项重要的固定职能。到封建社会晚期，在中国和西欧各国，传统审计功能已经得到确立，成为国家财政管理的重要手段。民主国家的出现为审计步入法制化轨道奠定了政治基础。1866 年，英国议会通过了《国库和审计部法案》，标志着世界上第一个国家审计立法模式制度的诞生（张淑林，2004）。而作为现代经济中广乏存在的社会审计和企业内部审计制度的产生则无论如何要比国家审计晚得多。社会审计是伴随着股份公司的出现所产生的对受托责任独立收集和披露财务信息、准确监督是否合乎企业制度规定而产生的；内部审计则是因为企业集团规模的扩大需要对有法人地位、能够自主决策的下属企业的投资、经营行为进行有效控制、风险管理和经济监督而产生的。随着社会对审计需求的层次和水平的不断提高，受托责任的性质、内容、管理的方向、重点对审计职能的要求也在不断变化，审计的管理功能也在不断拓展。因此，从审计的管理功能来划分，可以将审计分为传统审计和现代审计。
传统审计的管理功能主要体现在以下两个方面：第一，经济控制。经济控制是指对经济行为的控制，即委托单位行使对受托单位的经济行为控制权的一种手段。第二，财务监督。无论是在历史上还是在逻辑上，会计都是最古老的经济管理工具之一。随着经济管理从简单走向复杂，会计记载的经济信息必须以报表的形式反映出来。虽然传统的财务管理已经做到钱、帐分离，但是，受托管理者与财务管理人员有可能通过串通等手段获取不当利益。因此，由上级委派财务监督人员，对财务记录进行真实性和合规性审查就成为传统审计的基本职能。自从国家制度建立以来，在中、外政府管理机构设置中，都可以看到具有传统审计查账功能的监察机构。与财务监督功能相联系的是财务信息收集。并进而利用审计监督机构，将分散的各种财务信息收集、加工、分析后，形成全面的财务评价意见，供政府部门进行决策参考。
20世纪以来，随着社会经济和科学技术的发展，政府组织和企业组织都发生了深刻的变革，政府管理和企业管理的实践发展不断催生出新的管理思想和管理手段，使传统的管理手段发生质的变化，从而推动现代管理迅速发展。作为传统财务管理中发挥重要监督职能的审计也出现了管理功能在内涵和外延上不断扩大的趋势。
首先，作为公共物品的政府审计被广泛应用于企业管理领域。19世纪中叶以来，在西方国家出现了新的企业组织形式――股份公司制。股份公司所有权和经营权相分离的运行方式产生了对委托―经济责任进行监督的要求，使得作为政府经济监督手段的审计作为独立第三方被引入到对股份公司运行的监控之中，纳入法律管制的范围。
其次，企业组织形式的发展和受托经济责任内容的不断拓展催生内部审计。企业规模的扩大和跨国经营的发展，企业之间的竞争日趋激烈，不确定性因素和风险增多，企业的风险管理上升为企业管理的重要内容。因此，内部审计应运而生，使审计的管理控制职能被引入到企业管理之中，成为预测、控制风险的重要手段。
第三，现代管理科学的迅速发展不断推动审计管理功能的拓展。社会进步和科学技术水平的提高，为传统的管理手段功能的拓展提供了理论准备。作为具有传统查帐、监控功能的审计，在形式、种类以及内容等方面出现了新的发展，产生了投资项目审计、内部审计和绩效审计等。同时，审计在管理活动中发挥作用的范围、形式、程度、途径等方面也进一步扩大。随着社会经济、政治和科技的发展，现代审计的管理功能在政府管理、社会监督和内部控制领域都有极大的拓展，如环境评价、安全评估和风险管理审计等。
二、现代审计管理学的基本框架
现代管理理论产生于20世纪初。这一方面是由于资本主义已经从自由竞争向垄断过渡，国家的经济管理职能开始变得越来越重要。同时，经济、社会的发展也促进了资产阶级民主国家政体逐渐稳定，依法治国已经深入社会各个阶层。另一方面，资本主义企业组织的发展已经从单个资本企业发展到股份公司，再到托拉斯，企业内部的权力结构发生了根本的变化，管理活动已经变得越来越复杂，需要对过去管理的实践经验进行总结，结合企业组织的变革，提出新的管理理论。管理理论的发展需要管理手段（计划、组织、指挥、协调和控制）的更新，从而也推动了作为重要管理手段的审计管理功能不断拓展并发生质的改变，实现了从传统的事后财务监督审计向事前评价、事后监督以及两者相互结合的现代综合审计转变。不仅如此，随着管理系统理论与实践的发展和信息技术被广泛应用于公共管理和企业管理领域，为了适应信息系统智能化管理的要求，传统财务审计的内容、流程和工具也得到丰富与发展，客观上又进一步促进了审计功能的拓展。
因此，审计已经成为现代社会经济管理各个领域不可或缺的组成部分。按审计主体分类，现代审计可以分为国家审计、社会审计、内部审计；按审计内容分类，现代审计分为财政财务审计、经济效益审计（绩效审计）、财经法纪审计、经济责任审计（王会金，2002）。审计的功能已经从原有的经济控制与财务监督功能进一步扩大到了内部审计、内部控制、经济鉴证、认证服务和公共绩效审计功能，审计的管理功能进一步拓展既是管理实践发展的需要，也是现代管理思想、管理理论发展的必然产物。
1．内部控制和企业内部审计
随着社会经济的发展，政府组织、企业组织规模不断扩大，组织成员之间出现了层层委托的复杂“委托―关系”。如何提高组织效率，实现组织目标，避免组织成员的行为偏离组织的需要，泰勒、法约尔等古典管理理论家和梅奥、马斯洛等行为学家都提出了自己的见解。古典管理理论十分注重效率。泰罗认为，生产率巨大增长是区分文明国家和不文明国家的根本标志，科学管理的目的就是实现财富的增长，任何提高效率的措施都是科学管理的组成部分，但都不能代表科学管理。法约尔以及行为科学理论家则注重组织效率，认为组织效率的决定因素是组织成员的素质和首创精神，而这正是被经典经济理论的“经济人”假设所忽视。行为科学理论家梅奥从“社会人”的前提出发，提出“不能单纯从技术和物质条件出发来思考工人，还必须从社会心理方面来鼓励工人提高劳动生产率”（雷恩，1977）。企业组织结构日益庞大和复杂，需要对管理过程进行计划、组织、协调、指挥和控制，既要发挥组织中人的主观能动性和组织中非正式组织的作用，又要对组织成员之间的关系、个人与组织的关系以及个人行为进行协调和控制，充分激励员工，提高组织的整体生产效率。古典管理思想家和行为科学家的理论基本前提就是量化管理，没有科学的量化管理就没有实质性激励，也就谈不上发挥人的主观能动性和首创精神，也就达不到提高效率的根本目的。因此，古典管理思想家和行为科学家的管理思想为现代审计学界的内部控制和内部审计的最初思想来源。第二次世界大战以后，企业集团和跨国企业的兴起，集团内部具有法人资格的核心企业成为集团的支柱和发展的原动力，成员企业的业务量骤增，业务活动领域和地理范围日趋扩大，如何发挥核心企业的创新精神，同时又要使集团内成员企业发展符合集团发展的总体战略，控制系统风险和下属企业的盲目扩张行为给集团带来的非系统风险，集团企业内部管理团队权利、义务等经济责任关系必须加以明确和肯定。这就需要对集团内部成员企业的行为进行评价和约束。以企业内部经济责任与风险控制为导向的内部审计和内部控制理论应运而生，并随着公司管理战略理论的发展而日渐成熟。从法约尔最初提出作为管理重要要素的“控制”到1936年美国会计师协会的《注册会计师对财务报表的审查》中首次使用“内部控制”术语，再到20世纪70年代，国际审计界开发的较为成熟的审计风险控制模型并在审计业务中广泛应用，集核对与检查、查错与防弊和风险管理职能为一体的内部控制和作为监督内部控制运行不可或缺的重要手段――内部审计制度已经成为现代企业管理的基本要素。
2．经济鉴证、风险管理和认证服务等社会审计
第二次世界大战以后，科学技术的发展日新月异。世界经济快速增长和经济一体化在资本市场的直接反应就是企业直接融资的快速增长，特别是跨国直接融资的快速发展。其结果就是虚拟资本和金融衍生品的急剧膨胀。尤其是国际金融大鳄在国际金融市场的投机行为，使企业的经济责任风险被放大到关系国家金融系统安全，甚至是地区，乃至全球金融市场稳定的高度。同时，源于企业内部的双层委托引起的利益冲突日益激烈。股东与管理层之间的问题导致“内部人控制”和造假丑闻；而控股股东和外部中小投资者之间的问题导致大股东挤占上市公司资产，侵占中小股东利益。因此，单个上市企业经营业绩的真实性和风险管理的有效性已经成为社会公众关注和政府监管的重要对象，公司战略管理和公司治理成为现代企业管理理论和实践的重要内容。外部独立审计与独立董事制度成为公众公司治理的法定机制。传统外部独立审计的财务监督已经远远不能胜任现代公司治理、企业风险防范和企业管理层经营绩效评价的需要，逐渐被以财务监督、经济鉴证和风险防范为目的的现代综合社会审计所取代。而现代企业制度的双层理论、企业风险管理理论和公司治理理论以及注重经营环境的企业战略理论（包括决策理论学派、战略管理学派等），无疑成为以经营环境、经营过程分析为核心的风险导向审计模式构建的重要理论依据。这种创新审计模式主要有毕马威1997年提出的BMPC(Business Measurement Process) 模式和安永的BEAT(Business Environment Analysis Template )模式等，此外还有普华永道的现代风险导向审计方法和德勤的“AS/2”的风险导向审计技术。这些审计模式和审计方法的共同点就是通过企业战略分析、经营环境分析到企业报表剩余风险分析（杨雄胜，2004），独立、客观评价公司面临的风险状况并向社会公众传达清晰的信息。不仅如此，现代社会审计功能拓展的基本趋势就是从财务鉴证向管理鉴证拓展，即从财务鉴证向鉴证服务（Attestation Services）领域、管理咨询服务和认证服务（Assurance Services）领域拓展。一般说来，投资项目审计、管理审计、绩效审计、经济责任审计等都具有经济鉴证和咨询服务功能。
3．政府公共管理绩效审计
作为统治者监督政府财政的重要手段，国家审计古已有之。但是，具有传统审计功能的国家审计的政治基础是政府权力结构的变化导致委托―责任脱离了对王权的依附，使审计具有了一定的相对独立性。因此，1215 年英国的“大运动”使议会从英王手中接管了控制国家财政收支的大权，奠定了英国政府审计的政治基础。1314年，英王首次任命国库主审计长，宣告世界上第一位审计长的诞生。但是，真正使审计成为国民经济管理主要监督手段基础的是民主国家的产生和三权分立的政体。17 世纪末到 18 世纪中叶，以英国哲学家约翰・洛克的《政府论》、法国哲学家孟德斯鸠《论法的精神》和卢梭的《社会契约论》为代表的一些资产阶级民主主义思想在西方广泛传播，三权分立的思想被广范运用到国家的治理和改制中，英法等西欧国家的民主立宪运动和美国独立运动，使西方国家真正走上了资产阶级民主治国道路。随着政体的改变，一些国家的审计体制也发生了相应的改变。1867年，英国根据1866 年议会通过的《国库和审计部法案》，成立了独立于行政部门的国库审计部，统一实施对国库的监督和经费项目的审查；法国于1807 年建立了直属皇帝的审计法院，1869 年审计法院摆脱了由皇帝控制的局面，成为一个独立的介于立法和行政之间的最高审计司法机构，从而开创了国家司法模式的典范。受法国影响，西欧、南美和非洲的一些国家也都按照司法模式建立了国家审计制度。美国于1789年创立审计机构，1921年改为会计总署，拥有对财政运转的审计权和调查权。此后，其他国家纷纷效仿，都建立了独立的审计机构。1953年，INTOSA（International organization of supreme auditing institutions，最高审计机关国际组织）成立，标志着现代国家审计进入国际交流合作阶段（张淑林，2004）。
第二次世界大战以前，西方国家政府基本上扮演着“守夜人”的角色，政府的管理效率问题尚没有引起公众的关注，只是走在西方国家前列的美国开始将绩效审计引入政府审计。第二次世界大战以后，西方资本主义国家受凯恩斯主义影响，普遍采取国家对经济实行干预的政策，政府的财政收支日益庞大，经济、社会管理职能不断扩大，并承担着向社会提供基础设施服务以及医疗、卫生、义务教育等服务。但随之而来的是机构臃肿、制度僵化和导致的决策失误、政策失灵、效率低下和公共服务质量下降，社会问题层出不穷，引起民众对政府的不满和对政府治理能力的怀疑。特别是受福利国家理论、公共选择理论和企业再造等理论影响，公众要求政府提高公共管理绩效的呼声日益高涨。在此背景下，从20世纪70年代开始，西方国家掀起了旨在提高公共部门管理和运行效率的“新公共管理运动”，它是一个公共行政模式由权利至上发展到责任至上的进化历程，其核心特征是对政府绩效及其责任的高度关注，它强调人民知情权、政府透明度及政府可问责性。它要求对公共资源的使用进行成本―效益分析，对重大基础设施投资项目进行可行性分析和环境评价。因此，新公共管理运动推动了政府绩效审计的发展，客观上促进了作为独立政府审计的功能发生相应的变化，即从传统的财政收支的合规性监督向公共管理绩效审计拓展。20世纪70 年代以来，英国、加拿大、瑞典等国的政府开始纷纷通过有关强制性立法将绩效审计列入法定审计的范畴。经过30多年的发展，政府绩效审计制度已经趋于完善，成为国外政府审计的主导。
总之，现代审计功能拓展已经呈现出不可逆转的趋势，新的科学技术和新的管理理论的发展不断促进现代审计功能的拓展和审计学科的发展。作为开设审计学专业的高等院校，必须对此予以高度的关注，正确把握现代审计的理论与实践的发展趋势，以学科建设带动专业建设。
三、对审计管理学科建设的几点建议
从审计功能的拓展可以得出以下几点结论：第一，审计的产生源于管理实践的需要，并随着管理实践的发展而发展，管理是审计的基础和出发点；第二，审计功能的拓展以管理实践的发展为基础，并且已经突破了传统审计功能的范畴，产生了与传统经济责任事后监督有着本质区别的社会经济责任审计功能，如环境审计、基本建设项目审计和风险管理审计等；第三，管理理论的不断发展推动着审计理论的发展，产生建立在现代管理学基础之上的新的审计理论和审计方法，推动审计学科向更大、更高的层次发展。
第一，充分认识管理学在审计学科建设中的地位，树立大管理需要大审计的学科建设观念。管理学是现代审计学发展的基础和前提。因此，必须关注管理学发展的最新成果对审计学的影响，正确把握审计学科发展的新趋势。就是说，要从现代管理学的角度而不是从传统的财务监督角度认识审计的重要性和特殊性，对审计的对象、审计的定位、审计与会计的关系、审计与管理学的关系、审计与经济学的关系以及审计与法学的关系认识当前审计发展的大趋势和大方向，认识到国家审计、社会审计和内部审计的发展中，财务审计的比重将逐步下降，而作为非财务控制、信息反馈、目标管理、绩效管理以及风险管理的管理审计将占据突出位置，特别是要从研究对象、研究方法、学科体系等方面准确把握审计学科同管理学科的联系和区别。
第二，以经济学、管理学学科建设为主线，以审计学学科建设为核心，带动其他学科建设。首先要加强对审计学的基础理论研究和审计史的研究，了解和把握审计学科发展的一般规律。其次要加强对经济学与审计学、管理学与审计学以及法学与审计学的交叉学科研究，科学把握审计学科发展与其他学科的融合趋势。再次，审计学是一门应用科学。因此，要特别关注现代科学技术发展对审计理论与实践的影响，将最新科学技术成果运用到审计实践，从审计对象、审计方法、审计内容、审计信息反馈机制和评价体系等方面不断丰富审计学科理论体系。最后，经济学是研究在市场经济制度下资源如何配置和利用的学科，是一切经济管理学课的理论基础。管理学是研究和探讨组织及组织内资源配置的构造、过程、方法的学科，是一门应用性理论学科，是管理学科中最基础的学科。因为应用性极强，管理学被认为是科学与艺术的结晶，其富有生动的活力源自理论与实践的结合, 在于为社会经济等诸方面发展提供科学的决策方案。现代审计学的主要研究对象是审计理论、审计方法、审计组织和审计制度等审计活动。审计学的应用范围已经扩展到政府管理、社会监督、企业管理和内部控制等领域。审计学科的建设不能脱离经济学和管理学的基础，相反，必须强化经济学和管理学对审计学的支撑作用，加大经济学和管理学的理论基础，才能构建具有深厚基础的审计学科建设体系。
第三，紧跟现代管理理论和实践发展步伐，按照社会需要优化培养方案，为社会培养审计专业人才。首先要重新设置审计专业作为管理学科的学科共同课程，强化经济学和管理学、会计学、统计学、管理信息系统等学科基础科，满足专业培养对基础理论的需要。其次，重新确定专业主干课程，满足培养“一专多能”的综合性审计人才的需要。如适应现代审计基本功能的理论审计学和应用审计学等。专业主干课程的设置应该注意培养学生的审计方法、审计工具和基本思路，以扩大专业适应性。再次，在专业课、专业选修课和跨专业选修课程中，要顺应审计培养目标的转变，开设以注册会计师审计为主的财务审计，以合法性、舞弊和任期经济责任为主的政府审计和环境审计，以造价咨询中介机构为主的投资项目审计，以完善现代企业制度、加强企业集团绩效管理和风险管理为核心的管理审计和风险审计，以及增强执业能力的各种管理课程等，通过这些课程的设置，增加学生的知识面和视野，培养适合综合审计需要的专业人才。
第四，加强实践性教学体系研究及实验室和实习基地建设，强化实习、实训和实践教学，注重培养学生执业能力。审计的功能基础是独立性，这种独立性来自于审计结论的客观、公正性。也就是说，审计结论的客观公正是审计赖以存在的基础和发展的前提。而做出客观、公正的审计结论需要胜任审计工作的基本理论素养和执业能力。从这个意义上说，审计专业是一个实践和动手能力非常强的学科。为了使学生毕业后能够尽快胜任审计工作，必须对学生进行执业训练。在审计教学过程中，要尽可能采用案例教学，使学生在学习过程中熟悉具体审计工作流程和各种审计工作要领。同时，加强模拟审计，特别是工程项目审计、管理审计和风险审计等模拟教学，使学生具体体验审计工作需要把握的细节、审计评价的客观公允和审计报告的规范。在本科教学的后期，将学生派往会计师事务所、地方审计机构以及企业集团内部审计部门等实习基地实习，边干边学，提高学生的执业道德、职业认同感和实际执业能力。
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Research on Management Science of Auditing Function
HE Ping
(School of Management, Nanjing Audit University, Nanjing 211815)
近几年来，随着科学事业高速发展，科技三项经费的逐年递增，国家和地方政府以及经费管理部门对科技三项费用的管理愈来愈重视，并制定了一系列规章制度，各项经济活动有章可循，经济实力和经营效果业绩显著。但是，地方科技三项费用使用部门在经费管理使用方面仍然存在一些需要解决的问题。主要表现在以下几个方面：
1.经费预算不科学。有些单位在申请课题时，为了争取到更多的经费，往往对课题研究工作中的经费支出情况不能客观地予以分析和估算，而是尽量增加申请经费支出类别和数额。如国家火炬计划环境建设项目，不需要进行试验，却出现了试验费等;当项目立项后，科研部门不按照申请数量下拨经费，致使预算经费与下拨项目经费差距较大，出现许多不合理的开支类别或不符合实际情况的支出。
2.项目资金被挪用。很多科研经费立项审批后，有责任感的课题承担单位，上级批多少钱干多少事，责任感差的课题承担单位，课题经费一到，就用于补充单位经费不足、人员开支、购置固定资产、改善办公条件等与课题无关的支出。
3.财务管理不严格。对争取来的科研课题，资金管理上存在没有专账核算，资金来源渠道分不开，与其它资金有混合，有的课题经费在多个银行开户，白条开支、大额现金支付等，无计划列支管理费现象，财务发票把关不严等现象。
4.项目管理不到位。表现为：一是科技部门未与实施单位签订项目合同书。二是个别科研项目申报材料不完整，手续不完备。三是个别科研项目中期监管不到位。四是部分科研项目既未按时结题，也未通过验收。
二、产生问题的原因
1.科研项目预算不同于工程项目预算，工程项目国家有一套成熟的计算方法和规范，科研项目不确定性和没有成熟的可以参照的数据蓝本，给编制准确预算带来了较大困难。
2.一些课题承担部门的领导法制观念淡薄，对财经法律法规知识学习了解少。在管理和使用本单位承担的课题经费方面随心所欲，容易滋生腐败现象和违规违纪行为。
3.现存的监管体系不健全，对课题经费的管理和使用规范作用不强。由于受时间、人力、物力、财力等各种因素的限制，并非是每发生一笔科研经费都能够对其进行“跟踪问效”。
4.项目管理责任和风险认识不足。部分单位领导对课题依托单位的监管责任以及单位项目管理责任和风险认识不足。部分课题承担单位的领导片面认为课题组长负责制，就是课题组长全面责任，而忽略课题依托单位对课题执行的日常监督管理职责，对课题经费及项目管理工作重视不够。
三、对策与建议
1.加强科研经费预算管理。编制项目预算时，科研和财政部门应协助项目负责人共同编制预算，使预算既适应研究工作的需要，又符合财务的各项规章制度，保证了预算的严肃性，增加了可操作性。在项目申请阶段，合理制定支出预算，细化预算编制，做到预算不合理、不科学的项目，一律不予立项;项目立项后，项目负责人要与科研部门签定协议书，严格按预算支出经费，从源头和过程两个方面严格把关，确保有限的经费发挥最优的经济效益。
2.建立科研经费支出绩效评价制度。目前我国主要注重的是科研结果的评价，而对科研投入与产出的对比关系、科研支出目标的实现程度，很少有人将其纳入其中进行评价。对于那些不太明确是否必要的项目支出缺乏科学的决策依据，而对于确实必要的支出往往又缺乏事后的评价制度，难以判定支出的效果。因此，我国可以在借鉴国外先进的科研评价制度的基础上，探索一条适合我国国情的科研经费评价体系和相关制度。
3.建立切实可行的资金“跟踪问效制”。对每一笔科研经费，有关部门（包括资金监管部门和项目主管单位）都要进行事前、事中、事后监控与“跟踪问效”，从审批、拨付到使用各环节上都进行“跟踪问效”，及时杜绝资金浪费和项目不实等现象的发生。
一、强化四种意识，深化科学审计理念
十把科学发展观写入，确立为党必须长期坚持的指导思想。当前乃至今后，审计工作要坚持以科学发展观为统领，始终把促进加快科学发展作为第一要务。
一是强化精品意识。精品意识，说到底就是对待工作的态度和工作的标准问题。打造精品审计项目，必须克服“只求过得去，不求过得硬”的模糊观念，坚持高标准、严要求，以认真负责的态度对待工作；必须克服“出精品是大家的事，与己无关”的思想误区，自觉把自己摆进审计组里、把心思和注意力放在审计项目上，围绕审深审透抓好每个审计项目和每个审计项目的每个细节，做到审计过程精细化、组织程序规范化、人员分工科学化、审计责任明确化。
二是强化成果意识。审计的目的不仅是查处问题、收缴资金，促进党委政府正确、科学决策才是最高境界。出审计成果，必须认真对待每一个审计项目，深入细致研究，找出出成果的突破口、信息点。不能一审了之，要跳出审计看审计，改变习惯性的思维方式，从全局的高度、全面的视野看待、定位和开展审计；不能一罚了之，要围绕资金看管理，分析财务管理方面的漏洞、资金监管方面的缺陷，从体制机制和制度层面提出意见和建议；不能一查了之，要透过现象看本质，深刻剖析违法违纪违规问题的原因和根源，开出综合治理的“良药”、标本兼治的“良方”。
三是强化风险意识。当前改革触及到一些深层次的矛盾和重大利益的调整，审计工作也面临着前所未有的风险和挑战，必须多措并举防范和规避审计风险。审计程序上，要严格执行审计准则，规范审计行为，加强审计现场管理，尽可能减少盲目性和差错率；审计方法上，要始终贯彻审深审透的原则，把审计对象的底数摸清楚，把每个细节、每笔资金、每个疑点搞明白；审计措施上，要把构建风险防范体系摆到重要位置，通过建立健全审计风险预警、审计质量控制、审计效果评估等制度规定，真正把审计风险减少到最低限度、消灭在萌芽状态。
四是强化责任意识。落实审计责任，强化审计问责，既要严明责任，坚持谁主管谁负责、谁审计谁负责，细化责任，明确到人，成绩与过错同担；又要严格制度，通过建立完善责任追究、审计纪律、审理稽核等规定，切实把审计责任以制度的形式固定下来；更要严肃追究，只要出现问题，必须按照有关规定追究相关人员的责任，确保审计纪律落到实处。
二、关注四个重点，发挥审计建设性作用
“全面审计，突出重点”是审计机关的一贯原则，围绕十确定的目标任务和党委、政府的工作中心，当前要重点抓好以下四个方面的工作：
（一）关注重大政策的执行情况。把促进重大政策落实作为审计的重中之重，一是高度关注重大政策能否有效执行，加大对重大政策执行情况的审计力度，确保政令畅通；二是高度关注重大政策执行过程中存在的问题，加强全过程跟踪审计监督，对其问题进行认真分析，提出有价值的意见和建议；三是高度关注政策执行的效果，不断总结经验，吸取教训，完善政策，增强政策的针对性、有效性，使得政策效益得到更大的发挥。
（二）关注对权力运行的制约监督。指出：“要加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里”。审计机关贯彻这一重要指示，要进一步加大经济责任审计力度，重点关注权力行使与责任落实，加强对腐败多发环节以及落实中央“八项规定”情况的审计监督，前移审计监督关口，坚持任中审计为主，推行党政领导一并审计，促进领导干部审慎对待和正确使用权力，真正把权力关进制度的笼子里、让权力在阳光在运行。
（三）关注经济运行中的潜在风险。有效预防和化解经济运行中存在的各类风险，促进经济社会平稳健康发展是政府的重要职责。审计机关要不断增强敏感性和预见性，从支持改革、促进发展的角度，及时揭示和反映经济运行中的各类风险隐患，尽早提出针对性和建设性的对策建议，促进风险防范和化解，充分发挥审计的预防、揭示和抵御功能，努力维护经济安全和社会稳定。
（四）关注人民群众的根本利益。审计的最终目标是维护人民群众的根本利益，确保纳税人的每一分钱都用在老百姓身上。审计机关要把民生项目作为重点予以关注，对涉及群众利益的事项要全程跟踪，对民生资金要紧盯流向，多向群众了解真实情况，确保专款专用，促进各项惠民政策的落实，确保群众利益不受侵害。
三、搞好四项结合，提升审计工作实效
深入总结审计机关成立30年来的实践经验，积极适应新形势、新任务的要求，加大改进创新力度，探索科学有效工作方法，不断提高审计工作成效。
一是把审计项目与课题研究相结合，体现审计的深度。坚持把理论与实践结合起来，以理论指导实践，以实践丰富理论。坚持把审计项目课题化，边审计边研究，边研究边总结，力争每一个审计项目不但有审计成果，而且还有研究成果，使更多的审计项目成为精品审计项目，使更多的审计成果服务于科学发展。
二是把审计工作与转变经济增长方式、实现科学发展相结合，体现审计的高度。审计是经济运行的感知器，对经济运行情况进行把脉，既是“经济医生”，又是“经济卫士”，通过审计，尽可能把经济运行中存在的问题揭示出来并督促其整改；把经济运行中的风险隐患进行预警并提出预防化解的对策；把经济运行中的不合理制度、政策不断地补充修改完善，切实发挥好审计免疫系统作用，促进经济社会科学发展。
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