[关键词]银行会计， 问题， 构想
一、背景分析
中国会计报曾报道会计系毕业生受金融风暴影响，就业质量降低，而且大多无奈签约于小企业。即便如此，为了提高学校就业率，会计专业“被就业”现象也很普遍。但与此同时，香港汇丰银行，即便在香港经济不景气的时候，依然偏爱香港大学的毕业学生。这和港大学生的实践能力有很大关系。
当前本科院校的银行会计教学偏重理论教学，尽管也有实验课的模拟，但远远达不到银行合格上岗员工的要求，实践性不强，和银行对员工的要求脱节。因此，本文旨在依据当前就业市场的严峻性以及银行业会计岗位的上岗要求，提出了针对银行会计的课程设计的一些构想。
二、《银行会计》课程教学中存在的问题
因本人有着长期从事银行会计的教学工作的经验，因此对于银行会计的教学中存在的问题深有体会，主要存在以下几方面的问题：
1.教学内容。银行会计的教学教师课堂讲解会感觉很累，因为要讲解的内容很多，学生学得也不轻松，需要记忆的相应也繁杂。也就是，课程内容重点不是很突出，会计核算方法与账务组织与核对、存款、贷款、支付结算等齐头并进，都是重点，都需要祥讲。但是，学生即使很好地领会了讲解的内容，和银行的相应岗位能否衔接呢？那授课的目的又是什么呢？
2.教学方法。银行会计的教学主要以讲授为主,尽管有实验课的实训实践,但学生的主动性差，被动的接受知识,缺乏动脑和积极参与的能动性。
3.教学设施。现在很多院校都设有商业银行仿真模拟系统，但是该系统购买下来很少更新，和商业银行现有系统相比滞后。而且上机机房数量偏少，不能满足需要。再有模拟实验的凭证和账簿设置不齐全，并且在现有基础上，一些凭证和账簿已不适用。
4.课程设置衔接。银行会计的学习需要会计的理论基础，也就是说，需要基础会计和财务会计的先行开设，这点基本没有问题。但是仅仅这样课程设置还不够，财经基本技能、货币银行学，计算机课程也需要先行开立，因为实验课需要柜员打字和数字小键盘数字录入等。
三、《银行会计》课程设计构想
1.教学培养目标明确。明确银行会计的教学目标是培养面向银行系统的合格的银行从业人员。明确这一目标之后，课程也需相应调整，即授课方式的改变以及增加实验课的课时数。
2.课程设置的连贯衔接。在银行会计课程开设前，学生应该已学习基础会计、财务会计、货币银行学、财经基本技能、计算机等课程。
3.教学内容侧重点的改变。由于商业银行会计业务既各自独立又相互衔接，业务之间具有很强的私密性，即使同一业务如联行业务，内部管理也相互制约，多人操作，业务分工明细又相互监督与制约。因此，银行会计业务内容本身具有繁杂性，如果面面俱到，学生也许面面通，但做不到面面精。因此，既然面向银行培养合格的从业人员，那只需重点讲解合格银行上岗员工所需具备的知识。
(1)教学章节侧重点调整。学生如果被银行录用，最开始应该从事银行最基本的工作岗位，如前台柜员，或者稍好一些，公司业务记账员，极少一部分从事后台的联行业务和同城业务，从最近几年银行来我校招聘情况，还有一些学生从事小额农贷业务，至于银行的其他业务如公司贷款、国际业务短时期（2年~3年）不会接触到，因此，因重点讲解柜员业务，支付结算以及贷款业务的个贷业务等，其他业务就相应略讲或者与自修方式相结合，然后教师考察。
(2)实验课时比重增多。首先，重点章节理论课讲解之后，如存款业务，学生分为几个小组，模拟银行实际业务同时操作，各个小组成员分工明确，而且轮流换岗。如企业存入现金业务，小组成员其中一人扮演企业出纳角色，小组另外成员分别作为银行出纳、出纳复核、公司业务记账柜员、综合员等，而且银行需要的记账凭证、账簿的设置也要符合银行现有业务的要求。其次，课程全部结束后，模拟银行实际业务，全体学生按实际银行营业网点人员数量分成几个独立的营业机构，每个机构业务尽可能齐全，每个机构成员分配工作定岗，明确岗位职责，模拟业务，独立操作；各个网点之间也有业务往来。
4.教学设备的更新。这需要高校花费一定的资金更新银行模拟操作系统，以及配备相应的设备，如点钞机、钞票箱、凭证、账簿、打码机等，还有实验室也需要增加，因为仅仅一个实验室显然不能满足全体学生的需求。
5.教学方法的调整。因为教学内容侧重点的改变，因此教学方法也相应调整。从教学以教师为中心转变为以学生为中心。
(1)理论课教学采用多种方式相结合。因为加强实验课的比重，因此理论课的教学变得紧张，教师可以提前为学生布置学习问题，让学生课前查询教材和相关参考书，课堂上教师重点讲解和提问以及小组讨论方式教授课程。
(2)实验课加强学生的主观能动性。实验课前，明确实验内容，实验目的，学生清楚实验中所扮演角色的工作。然后各个任务小组分别讨论任务中可能出现的问题以及解决方案。任务执行过程中，各个小组成员，按任务完成情况，分别为小组成员打分，教师随时抽查，发现包庇不实情况，严厉处罚，给与此次考评零分。
(3)表现突出同学组成稽核小组。稽核小组负责检查各个小组工作，定期核对，随时抽查。如可随时到某个小组，令出纳暂停业务办理，清点现金，与库存现金账核对，检查是否帐实相符等等。
(4)考核学生方式改变。学生成绩的考核不再侧重期末的一张试卷。实验课的分值、提问效果，小组讨论，小组成员讨论后提交的论文都在分值中体现并且比重增加。
关键词：时代价值、史料价值
中图分类号：F24 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2011)04-0127-02
1、时代价值
第一，代表各方面的利益发表意见及建议。
纵观1949―1950年《银行周报》的主要内容，除国内要闻、国际要闻、各地工商业消息及行庄检查调查资料外，《银行周报》实际上是一个舆论平台，代表各方面的利益发表自己的意见及建议，而且《银行周报》尤其注重以上海银行业为代表的金融资产阶级的利益。两年间《银行周报》的内容主要有以下三类：
首先，宣传建立现代的经济金融体系。1949―1950年《银行周报》正好处于中国新民主主义社会的建立时期，旧的体制已经被，新的经济金融体制处于讨论及初创过程中，为此，《银行周报》借鉴国外先进体制，结合我国实际，宣传介绍各国经济金融体制的构建，登载许多讨论国内经济金融问题的文章。
其次，讨论现实的财政金融问题，并力所能及的提出意见。解放前，经济金融秩序混乱，政府利用公权肆意剥夺人民财富，一系列的财政金融问题难以得到解决。1949―1950年《银行周报》借社会发生转型的机会，研究这些问题，提出自己对这些问题的看法及如何解决的建议。同时，这也为后人研究这些问题保留了史料。
最后，翔实的统计数据的。如果说个人或报社的论述及观点可能受到外来因素的影响，而导致缺乏说服力的话，《银行周报》上每期专门统计数据的统计栏目，则是用不带人为色彩的数据来客观的反映出社会经济的状况。通过分析统计数据，能够反证出时人对时事的看法及观点正确与否。
第二，两年间《银行周报》上的论述分析时事及问题的文章，切入点选择准确，论点鲜明论据有力。
刊物的优劣，取决于该刊物所登载文章的优劣，而文章的优劣又直接关系于文章的作者，及选用文章的编辑，《银行周报》编辑本身就是财经界的专业人士，对于所选用的文章的质量自然优中选优。报刊选择哪些问题论述是受报刊本身性质的限制，同时也能够反映出该报刊对于社会大众的心理把握能力。历来《银行周报》选择的论题都是当时的热点问题，1949至1950年间也不例外，如，财政金融问题、税收问题、货币问题及物价问题等，体现出《银行周报》看问题的预见性及准确性。切入点再准确如果超出了文章作者的能力，也会显得苍白无力，甚至弄巧成拙事倍功半，把简单的问题复杂化。而1949―1950年《银行周报》上的文章综合来看，因为作者大多是银钱业从业者、财政经济部门官员、经济金融类的专家学者等，故在论述问题时，专业性极强，论点鲜明，论据有力，社会大众看了文章后，会相对容易接受作者想表达的观点，即使是反对者，在有力的论据面前也难以轻易驳倒对方。
第三，两年间的《银行周报》对社会舆论的影响巨大，为人民大众对经济的恢复与建设树立了信心。
报刊的影响力既包括该刊自身受众的广泛程度，也包括文章的权威性及消息的及时性，同时，报刊所持立场的公允与否也很重要。《银行周报》出版之初，仅千余册的销量，二十年后，每期销量增加至两万余册，成长之快，令人侧目。《银行周报》社，自己曾根据订阅用户资料进行统计分析。发现；国内，江苏省居首位，河北省次之，四川，广东，浙江再次之。国外，日本，新加坡最多，美国，英国次之，暹罗，俄国再次之。彼时距离1936年已经过去十余年，《银行周报》的受众群体及范围有增无减。1949至1950年间《银行周报》上所登载文章的作者大多是当时社会名流，也是财经专业人士，权威性自然能够得到保证。《银行周报》所持立场公正，例如，《上海解放以来之物价》一文就没有一味迎合政府，而是毫不避讳的将解放后上海物价仍有起伏的事实提了出来。因此，这两年间的《银行周报》得到了社会的认可，对社会舆论的影响巨大。
1949至1950年间中国发生了天翻地覆的变革，在此过程中社会动荡不安，人心浮动，作为社会公共媒体的《银行周报》却基本上坚持了每周发行，所发各期包含了丰富的信息，登载专业人士的文章，所登内容都具有针对性，都是时人所关心的问题。例如，解放后，大众担心银钱业破产，自己在银行钱庄的存款将要付之东流，《银行周报》登载了鹤夫的《京津银钱业概况》一文，将社会大众关心的问题以调查报告的形式。
2、史料价值
1949―1950年间，《银行周报》仍不失其为专业金融刊物的水准，通过登载经济金融消息、论著、法令等文章，以及通过刊物向政府提出经济建设意见的方式，发挥着自己独特的影响。在为以后同类刊物的创办提供借鉴的同时，两年间的《银行周报》也为日后研究1949―1950年间的经济金融保留了大量的第一手资料。
第一，1949―1950年间我国新民主主义经济体系开始建立，经济金融思想随之发生变化。1949―1950年间《银行周报》体例开放成熟，办报风格民主，不屈从于权威，对金融创新业务积极探索，为后来刊物树立了榜样。同时，成为研究近代经济思想史的重要资料。
在专业金融刊物中，《银行周报》创刊早，刊期长，在其所积累的丰富编辑经验及思想基础上，开创出较为系统成熟的编辑体例，对后来者影响较大，争相效仿。《银行周报》在1949―1950年间经过以前的探索体例已经成熟，每期主要栏目包括：论著，译述，调查，经济杂志，统计，法令，附录等。除附录一般用于登载国内、国际消息外，其余占最大比例的就是论著、译述、经济杂志及统计。论著及译述栏目，主要登载对经济金融形势的分析文章，国内外经验的介绍，及提出政策参考意见，例如，对香港黄金问题的研究，谈到了香港为什么会管制黄金失败。经济杂志主要是一周左右的经济数据，分析经济形势。统计栏目则金融及重要商品统计数据。这两年间《银行周报》成熟的编辑体例为后来众多经济专业刊物效仿。
《银行周报》至创刊以来所持宗旨“报告金融消息，研究财政经济情事，以供业界参考，学者讨论”，故周报坚持独立民主办报，不屈从于权威，该立场在1949至1950年一直得以保持。例如，《解放后上海的米价》、《解放后上海的纱价》等文章就没有曲意迎合政府，而是毫不隐晦的将解放后上海米、纱等物质价格仍有起伏的事实提了出来，并分析了原因，因此，这两年间的《银行周报》得到了社会的认可，对社会舆论的影响巨大。此点值得后来者借鉴学习。
此外，这两年间《银行周报》还积极探讨金融创新，探索
新的金融业务。例如，既对折实储蓄，折实公债等新兴业务进行了探讨，也探讨了传统的银行业务，指出解放后银行的投机行为已然消失，银行自身的发展已经与生产的发展紧密的联系在一起，并根据这一变化，提出了“在公私兼顾的原则下，以服务民众为目标，协助建设工业的中国”的方针，另外还结合新的形势，讨论了今后银行制度发展的三大原则“一、实施计划化的金融制度，二、加速建立金融生产和资本市场，三、辅导商业银行的发展”。从以上言论及分析知道1949―1950年间《银行周报》一直把探讨金融创新，探索新的金融业务放在重要位置。
纵观这两年的《银行周报》，体例成熟，风格开放，记录了两年间各方面的经济思想，在研究经济思想史的史料中应占有一席之地。
第二，为以后许多经济金融问题的解决提供了很好的思路。
1949―1950年间，上海经济金融业面临许多重大而难以解决的问题，《银行周报》发挥自己作为金融专业刊物的优势，登载分析问题的专业文章，并根据分析的结论提出解决问题的建议，例如，《解放后我国的财政》一文，先分析了解放前财政权落入官僚资本主义之手的原因，以及由此带来的影响，最后提出，发展壮大国营经济，利用国营经济的收益补充财政；财政的支出也要追求合理化的建议。还有其他许多具有决策参考价值的建议，这许多由专业人士撰写的文章及提出的建议，颇有见地，具有较高的权威性，为新生政权准确判断经济金融形势提供了参考，在日后遇到同类问题时仍然可以加以借鉴开拓思路。
第三，为日后研究1949―1950年间的经济金融情况，保留了珍贵的史料。
在研究1949―1950年经济金融问题时，少有人对《银行周报》上的内容加以利用。其实，1949―1950年间《银行周报》的刊行从未间断，因此，其上连续登载了大量的数据，这就为日后纵向研究两年间的经济金融问题提供了可能。在利用这些资料研究经济问题方面，较有影响的研究是北京大学中国经济研究中心卢峰、彭凯翔的《我国长期米价研究(1644―2000)》，该著作获得2004―2005年度《经济学(季刊)》最佳论文奖，在研究1949年上海米价时，著作就是以1949年7月4日刊行的《银行周报》第33卷第26、27期合刊上登载的《月度中等粳米批发价》作为原始数据加以研究。由此可见，在研究1949―1950年的经济金融问题时，对两年间的《银行周报》善加利用，深入发掘，会对研究有非常大的帮助。
3、结 语
1949―1950年两年间的《银行周报》积极地为上海经济的恢复和发展贡献自己的力量，然而，《银行周报》毕竟代表金融资产阶级的利益，他提的一系列观点与看法必然是从维护金融资产阶级的利益出发，例如，上海解放后，《银行周报》上的大量文章都谈到了私营银钱业在社会转型过程中遇到的困难，呼吁政府在调整经济金融政策的过程中对其加以照顾。
另外《银行周报》作为专业金融刊物，在长达33年的刊期内历经北洋政府，国民政府，汪伪政权三个不同时期，一如既往的保持原有特色，其中缘由值得深究。在此提出几点，仅供以后研究者参考：一、编辑《银行周报》的人士大多精于专业，同时，对周刊事业持之以恒。二、《银行周报》生逢其时，正好处于社会变革时期，各方都需要专业中立的参考意见。三、善于从实际中寻找问题，在实践解决问题，使得《银行周报》被广泛接受，从经营角度出发《银行周报》也必须保持其特色。
参考文献：
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[4]张天政，海内外关于上海银行公会研究的新进展，历史教学，2003，(9)
关键词：浙商；企业会计现代化；西式会计；中式会计；钱庄与银行
一、引言
“浙人性机警，有胆识，具敏活之手腕，特别之眼光，其经营商业也，不墨守成规，而能临机应变，故能……独树一帜”，而近代叱咤上海滩执金融业牛耳者非宁绍钱庄莫属，因而吸引了大量的学者对其展开研究。1.上海的浙商钱庄研究。祝太文（2011）认为浙商钱庄始终在上海钱庄业中占据主导地位，并从浙商所处的地理位置、文化、人口等诸多方面分析浙商钱庄占据主导地位的原因。而陶水木（2001）通过对一系列的史料进行研究得出了绍兴帮钱庄不仅是上海钱庄业的开创者，且在近代上海钱庄业的发展中始终具有举足轻重的地位和影响的结论。孙善根（2010）更是细化到研究近代上海钱业巨子秦润卿如何推进上海钱庄业的现代化。与孙善根不同，章金萍（2010）将研究视野推广到研究近代浙商银行家群体对推进中国银行业产生和发展所做出的卓越贡献。李一翔（2003）注意到了浙商在近代中国金融业现代化进程中所起到的积极作用。其他研究者如张守广（2009）、刘梅英（2011）等分别对钱庄的过账制度以及内部控制制度给予了关注。2.近代钱庄会计变迁研究。郭道扬（1988）率先对近代上海钱庄会计方法的变迁进行了比较全面的研究，不仅分析了钱庄会计变迁的原因，而且以福源、顺康、福康三家钱庄为例进行了详细的史料分析。周杨（2009）分析了近代钱庄及银行会计各自的特点，但作者割裂地看待钱庄和银行之间的关系，没有注意到部分银行从钱庄脱胎而来这一事实。康均（2006、2008）从史料研究的角度分析了钱庄会计的特点，并指出明清时的钱庄会计具有很大的历史进步性。总体而言，后期研究者并未发掘新史料，因此郭道扬先生的研究结论仍是目前这一领域最为全面和权威的成果。当前关于浙商钱庄的研究成果，主要侧重于钱庄的组织及其运作方面，且多着力分析浙商在近代金融变迁中起到的作用。这些研究偶有涉及浙商会计的，但基本都是介绍钱庄会计采用的账簿及其记账的流程与方法，并未关注浙商在钱庄及银行业会计方法革新中所起到的作用。同时，关于近代中国会计界改良和改革簿记之争，研究者们多从经济思想史及经济史角度进行史料分析，并未关注当时参与论争者的籍贯与其所持观点的关联。本文认为区分他们的籍贯有助于了解浙商会计思想的特点，而且有助于探究在现代化背景下，理论界和实务界的浙商如何共同努力推动中国近代金融业转型及其会计现代化。另外，现有文献把近代浙江籍参与钱庄、银行业以及经营实业的人统称为浙商，本文认为这一概念比较模糊。吕新福（2009）从哲学层面高度概括了现代浙商的定义，本文认为吕新福的定义太过抽象，仍不能清晰地对“浙商”给出解释。陶水木（2009）研究了浙商与近代工业化这一问题，他认为浙商“既包括在本省及境内其他省（区）域直接从事商业经营的商人”。现有文献无一例外地将近代从事金融业的浙江商人纳入浙商范畴，但会计师事务所的注册会计师仍未被纳入浙商范畴。近代中国的会计师事务所提供会计审计服务、自负盈亏，因此应属于商业服务领域，而在事务所中执业的会计师应属于商人的范畴，但与普通商人不同的是，注册会计师还具有较高的职业道德水平。因此本文将浙江籍贯的近代注册会计师也一并纳入研究中。由此本文对浙商的定义是浙江籍商人的集合，其经营领域既包括传统实业，也包括金融、会计、审计服务业。
二、浙商与近代中国会计理论现代化
20世纪二三十年代的会计改良和改革之争是中国会计学界最早有关会计理论的一场论争，得到了会计史研究者如郭道扬（1988）、陈涌泠（1995）、刘长青（2005）、喻梅（2009）等的关注，但这些研究者都仅关注两个学派会计思想的对比研究，未从参与论争者的籍贯这一角度切入，分析会计思想的演进是否受到地缘文化的影响。
1.浙商主张改良企业会计核算技术。改革派的代表人物主要有潘序伦、顾准以及钱乃澄，而改良派的代表人物主要有徐永祚及陆善炽，他们的职业都是注册会计师，其中改革派来自潘序伦会计师事务所（后更名为立信会计师事务所），改良派来自徐永祚会计师事务所（后更名为正明会计师事务所）。通过考证各参与者的籍贯，发现潘序伦和钱乃澄祖籍江苏宜兴，顾准祖籍江苏苏州，而徐永祚和陆善炽祖籍均为浙江海宁，改革派来自江苏而改良派来自浙江。笔者认为这不是一个巧合，正如文化决定论认为的那样：会计理论和会计方法的选择、会计模式的形成以及会计实务的发展方向等在很大程度上是由会计所处的文化环境决定的。作为文化载体的人在面对中国会计现代化的问题时，因地缘文化差异而各自持有不同的见解。浙江独特的地缘文化如“经世致用”的功利主义思想及“草根文化”的特性，深深地影响着浙商。因此，与激进的江苏派主张不同，浙江派承认西方复式记账方法的科学性，但他们注意到当时中国90%以上的企业和商铺使用中式单式记账方法，且通过账房先生师徒之间的口传心授进行传承，没有统一的记账程序和技术，因此“西式簿记不能为一般人所认识。完全仿行，究有不便”。从1905年蔡锡勇的《连环帐谱》第一次将西式会计方法介绍给中国人，到20世纪30年起改良与改革会计思想论争的近30年间，西式会计在华商企业中接受度不高且并不广为人知，仍处于艰难的推进阶段。于是浙江派接地气地提出了会计改良思想，试图借助西方会计的优点改进中式单式会计的不足。因此，浙江派的会计改良是对西方会计理论的“再发明”，提出了温和的改良观点，以减少会计技术改进过程中遇到的巨大阻力。而这种“再发明”一方面能够将西方的会计理论与华商企业的现有记账问题相统一，较为有效地解决华商在会计实务中面临的问题；另一方面能够渐进地推进中式单式会计的现代化，沟通中西会计，加快先进会计技术在中国的传播速度。这是经世致用的功利主义思想在浙商改革会计核算技术实践中的体现，浙商不一味地强调西方复式会计的科学性，而是立足于广大华商仍使用记账程序混乱、无法精确计算损益的中式单式会计方法且积习难改的实际情况，提出了徐图发展的改良策略。
2.浙商改良企业会计核算的方法。以徐永祚为代表的浙商提出从三个方面进行改进：①采用账簿分割法变化中式账簿组织；②采用统辖记账法改良中式会计记账方法；③定期编制四柱结算表取代西方会计的平衡结算法。以上观点都是建立在肯定中式会计有可取之处的基础上的，因此浙江派的思路是参照西方会计理论，对中式会计加以部分的改进，而不是如江苏派所主张的改弦易辙，完全弃中式会计不用的“拿来主义”。浙江派的代表人物徐永祚曾提到1924~1926年间他在与工商企业广泛接触和对使用中式簿记的企业进行调查研究后转变了思想，由之前主张完全用西式会计转变为用西式会计改良中式会计。浙商草根文化的特性使他们能够切实体会到中小商号在现代化进程中希望改进现有落后的中式单式会计，却又苦于无从驾驭先进的复式借贷会计方法，因此会计改良思想正切合了中小商号的热切期望，之后他们以改良的方法为企业设计会计制度，并在南洋兄弟烟草公司、五洲药房、中华书局等华商企业中取得成功。20世纪二三十年代，浙商的会计改良思想及实践推进了原本使用单式会计方法的中小企业的会计核算水平，那么这一时期钱庄与银行这类原本使用中式复式会计记账、核算水平较高的行业，其会计核算经历了怎样的变迁？浙商在其中起到了什么作用呢？
三、浙商与近代中国银钱业会计核算现代化
要了解浙商在近代中国银钱业的会计核算现代化中所起的作用，首先要分析近代上海银钱业从业人员中浙商所占的比重。
1.浙商在上海钱庄的从业情况。钱庄是中国传统的金融行业，清末民初钱庄仍在鼎盛时期，浙商在上海钱庄业中占据绝对优势。对此可以分别从钱庄股东和钱庄经理两方面进行分析。从钱庄股东的籍贯来看，当时上海有9个较大的钱庄家族集团，分别是宁波秦家，镇海方家、李家和叶家，慈溪董家，湖州许家，苏州程家，洞庭山严家和万家。在这9个家族集团中浙商股东有6家，占66.67%。如果说浙商股东在钱庄家族集团中仅占微弱优势，那么从钱庄经理的籍贯来看，浙商的优势就更加明显了。近代中国钱庄帮派的划分并不是以股东的地籍而是以经理的籍贯为标志的。详细数据见表1，从中可以看出在20世纪二三十年代期间浙商钱庄始终在上海各钱庄总数中占据72%以上的比重，一直具有绝对优势。浙江籍钱庄经理不仅在钱庄任职，也直接投资于银行、保险等新式金融业。而提到上海的钱庄，不得不提到秦润卿。秦润卿祖籍宁波慈溪县，自1917年起担任上海钱业公会副会长，1920年被选为上海钱业公会会长后连任7届，担任钱业公会会长一职达15年之久。因此有学者评价“在20世纪二三十年代的上海金融界，秦润卿几乎等同于钱业公会”。
2.浙商秦润卿与近代上海钱庄业会计核算现代化。在上海众多的钱庄中，福康、福源及顺康三大钱庄的经营能力名列前茅，秦润卿是福源钱庄的总经理，同时担任福康和顺康的监理。秦润卿具有浙商的机警、胆识及独特的眼光，他率先意识到改善钱庄经营管理方法和改革会计核算方法的必要性。早在1926年会计学界还没有对会计改良和改革问题展开讨论时秦润卿就撰文指出：“今吾钱业商业发达之结果，收付既增，账务之繁，较之三十年前，不啻增加十倍，势不能拘守陈法，绝不变通，莫若参酌新旧，融合比较，撷其所长，舍弃所短，定为折衷之办法”。因此他对钱庄会计技术提出了六点改良建议，目的是在保持现有记账体系不变的情况下，结合西方会计原理对钱庄账簿进行局部调整，是一种会计改良思想。而到了1936年秦润卿领导的福源钱庄率先完成了会计现代化转型，由之前的改良的中式会计方法演进到完全使用西方会计核算体系，当年年终决算时便停止编制中式红账，而代之以西式三大会计报表。接着顺康与福康钱庄也分别于1939年和1940年完成了全部会计革新。不仅如此，秦润卿作为钱庄业的领袖，还力图推进整个钱庄业会计的革新。在其担任钱业公会会长期间，公会不仅聘请了会计专家石祥和为钱庄业拟定了会计科目及账簿名称，并要求各在会钱庄于1937年元月起改用西式会计方法进行会计核算。可见，秦润卿对于钱庄业的会计革新观念经历了最初力图用西方会计原理改良中式会计技术，最后转变为主张完全采用西式会计方法进行核算的过程。在大力推进钱庄业会计革新的同时，秦润卿还推动了钱庄业会计信息公开。早在1921年，秦润卿在《钱业月报》发刊词中就倡导各钱庄“破除成见，每至年终，将资产负债表、营业损益表从实报告公会，登诸月报，以表示过去事实，决定未来方针”。
因此，1936年福源钱庄完成会计核算体系改革后，秦润卿委托注册会计师对福源的财务报表进行审计并且在《钱业月报》中予以公布，彰显了福源钱庄良好的社会信用。不仅破除了传统商人认为“看账如抄家”的错误观念，也促进了中国近代注册会计师职业的发展。正是这种锐意进取的浙商精神，使钱庄业较早地制定出了行业统一的会计制度，采用了更加科学的西方复式记账体系，编制了统一的钱庄会计科目，而且规范了钱庄业会计报表的格式及种类，实现了钱庄业会计核算的现代化。革新会计技术、聘用注册会计师进行审计，秦润卿在三大钱庄施行的会计现代化，突破了中国传统商人不重视会计核算以及视注册会计师职业为不祥之物的错误认识，无疑十分符合熊彼特对于企业家的描述，即企业家是打破现有秩序和市场均衡的创新者。如果说上文提及的浙商徐永祚对西方复式会计的中国化属于理论界的创新，那么秦润卿在钱庄业率先改变会计核算方法及聘用注册会计师进行审计则是实务界的创新。这一创新加速了西方会计技术在钱庄业的扩散速度，因为秦润卿具有宽广的社会关系网，同时他也是各种信息的集聚点。他的社会关系网络除亲缘关系外，主要是因业缘和地缘建立的，由此以秦润卿为社会网络中心点，其他钱庄中的浙商与其建立起了联系，同时也各自建立起了联系，形成了稳定的人际关系渠道，而人际关系渠道既提供了会计信息的双向交流，也促成了个体形成或改变强硬观念。钱庄业人际关系渠道的形成首先得益于钱庄业较早地建立起了行业公会，为浙商交流会计技术等信息提供了空间。其次，钱业公会出版的《钱业月报》为各钱庄之间、钱庄与其他行业之间、钱庄与其投资者之间交流信息提供了稳定的平台。再次，秦润卿任职的三大钱庄的表率作用，促成了钱庄间科学会计核算方法的传播，使那些持观望态度的钱庄迅速认识到现代化会计技术的好处，并将这一观点固化为“强硬观念”，支撑其革新各自钱庄的会计核算技术。总之，在钱庄业会计革新中以秦润卿为代表的浙商们有效地利用了其社会网络资源，促进了西方会计技术在钱庄业的快速传播。而作为现代金融业的主体——银行，其会计技术的演进路径是否与钱庄业相同？浙商起到了怎样的作用呢？
3.浙商与近代上海银行业会计核算现代化。近代中国银行业中最著名的是“南三行”与“北四行”，即浙江兴业银行、浙江实业银行、上海商业储蓄银行及盐业银行、金城银行、大陆银行、中南银行。在南三行中，由浙商创办的有浙江兴业银行与浙江实业银行。除此以外，还有浙商虞洽卿等人创办的四明商业银行。另外一些银行则由钱庄改制而来或是聘请钱庄经理参与银行的经营管理。表2即是近代上海钱庄与银行的人事互通统计。从表2的不完全统计中可以看出，前后至少有24位浙商同时在钱庄业和银行业供职。他们是旧式金融机构钱庄的合伙人、经理，同时也是新式金融机构的经理、董事或监察人。而其中的绝大多数是钱庄学徒出身，熟悉钱庄会计核算体系。19世纪末、20世纪初银行业在中国初兴时，银钱两业存在广泛的人事互通，钱庄不仅为银行业提供了数量可观的开办资本，也输送了大量的金融及会计人才。表2的统计中共有6位浙商，如：秦润卿、李济生、孙衡甫、刘鸿生、李咏裳、俞佐廷同为钱庄和银行的投资者。由此，浙商在钱庄业形成的稳定的人际关系渠道被顺利地扩展到了银行业。中国最早的商业银行——中国通商银行成立于1897年，浙商陈笙郊、谢纶辉父子及傅筱庵曾先后任其华经理一职，其内部组织及业务规范均效仿汇丰银行建立，但其会计制度仍“沿用旧式日流、总清、分清诸册，并以四柱清册作为资产负债及损失利益之全部记载”，可见新式金融机构在成立初期仍采用钱庄业的会计核算方法。但随着业务的不断发展，钱业会计核算体系逐渐不能适应银行业务日益增长的现实，因此1929年中国通商银行便改用了西方借贷会计方法，当年就按照西方会计方法编制各类会计报告。通商银行的会计改革开展得迅速且十分顺利，其会计改革耗费的时间也较其他行业少很多。而中国银行、交通银行等的会计核算改革也经历了与通商银行相同的路径，即开业初期采用钱庄会计核算技术，到20世纪20年代左右，采用了西式会计核算方法而放弃了钱庄会计记账体系。本文认为在20世纪20年代前，由于西方会计理论没有在中国广泛传播，因此近代中国银行业会计技术的选择域中只有中式单式会计和中式复式会计技术。后者的记账原理和记账体系都较为先进，因此银行初兴时仍使用钱庄业的复式会计技术。
会计学者如潘序伦、徐永祚等的大力宣传以及金融实务界人士如秦润卿、谢霖等人的推广，促进了西式会计理论在近代中国的传播与扩散，采用西方会计技术的性价比显著提高，因此在国民政府执政期间，银行业逐渐淘汰了中式复式核算体系，转而完全采用西方复式核算方法。据郭道扬（1988）统计，“一百多家民族资本主义银行几乎全部采用了（西方）复式簿记”。另外一些较晚设立的银行，一开始营业就采用了西式会计方法。因此，从会计技术的传播角度分析，在银行业初兴时，钱庄业聚集着当时中国先进的会计核算方法及会计人才，浙商的作用是推进“银行的钱庄化”，会计人才及会计核算方法从钱庄业流向银行业。一般而言，会计核算方法及会计人才在不同行业间流动是存在一定的壁垒及信息不对称的。但是近代银钱两业存在着广泛的人事互通，打破了钱庄业与银行业之间的行业壁垒，消除了先进会计核算方法在钱庄业与银行业之间的信息不对称，因而能够实现会计技术迅速在两个行业之间扩散，形成了银钱两业都使用钱庄会计核算技术的均衡结果，提高了银行业建立初期的会计核算水平。但这一均衡因随后银行业的快速发展而被打破，此时钱庄的会计核算体系已显现出对快速发展的银行业的种种掣肘。自20世纪20年代开始，西方会计逐渐通过各种渠道被引进并最终为部分精英群体掌握，因此银行业转而从国内大学商科、银行学校及高等中学的毕业生中选用职员。于是银行业此时聚集了当时中国最先进的会计核算方法及会计人才。在中国金融业现代化进程中，身处钱庄的浙商深刻地感受到钱庄业要继续生存下去必须与时俱进地实现“钱庄的银行化”，此时钱庄业强烈地需要现代会计核算方法来提高管理水平、增强竞争能力。仍是浙商在钱庄业与银行业同时任职这一原因，打破了两业之间会计核算技术的不对称，因而银行业先进的会计核算方法能够较为顺畅地传递到钱庄业，再次实现了先进会计核算技术在银行业与钱庄业之间的均衡，只是此时的均衡结果是稳定在西方会计核算技术上。由此近代中国银钱业会计技术的传播路径由此前从钱庄业流向银行业，演化为从银行业回流到钱庄业。
四、结论
在现代化进程中会计理论界的浙商从主张西式会计改革转变为实践改良中式会计方案，而金融实务界的浙商则经历了从改良中式会计到完全采用西式会计的变化。浙商提出的会计观点以及他们在实务中使用的会计方法都是与浙商文化的特质密切相关的。第一，浙商文化中的“草根”特性使浙商能够审时度势地调整会计思想及会计核算技术。会计理论界的浙商感同身受地体会到中国广大中小商号想要改进现有的会计核算方法但苦于无从了解先进会计理论的难处，因此他们改变了之前用西式会计革新企业会计核算体系的想法，最终立足于中式单式簿记的改良。而金融实务界的浙商会计革新的起点是中式复式簿记，他们在提升自身实力的过程中以提高管理效率为契机，不断改进会计核算技术，近代金融行业的会计核算技术从改良中式复式会计逐渐演化为完全采用西方复式会计。第二，浙商文化中的创新精神，使得理论界及实务界的浙商都能勇于突破传统，同时摈弃“拿来主义”。会计理论界的浙商是温和的改良派，他们主张利用西方会计理论对中式会计加以改进，是一种理论的创新。这种创新观点是充分了解当时中国的国情及社会环境后的产物，摒弃了片面强调西方会计的“科学性”而忽略中国当时不具备推行西方会计技术的制度环境的做法，这种对西方会计方法的“中国化”改造，加快了西方会计理论在中国的传播速度。而金融行业的浙商也并未圄于新旧金融组织之间与新旧会计方法之间的界限，而是审时度势地选择适合的会计核算技术。现代金融组织在成立时及其营运期很长一段时期内仍使用旧式会计方法，这既是浙商对当时中国社会经济环境的妥协，也是他们在经营现代金融组织时管理上的创新。这说明在现代化进程中，现代与传统的金融组织以及会计核算方法之间绝不是以势不两立的状态存在的，浙商在其中起到了沟通两者的作用，因此现代与传统以一种共生共存的互补状态存在。具体到浙商群体，他们身上既有传统经济及社会的深刻烙印，同时也不断吸收西方理论并将其内化，最终发展成为浙商独特的经营管理理念及商业处世行为。
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关键词：商业银行；内部审计；质量管理
中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）006-000-01
一、商业银行内部审计的含义及内部审计质量管理的意义
1.商业银行内部审计的含义
商业银行的内部审计是客观、公正的监督控制活动，它对商业银行经营控制提供评价和咨询活动。同时，内部审计也是银行业内部控制体系的重要组成部分。
2.商业银行内部审计质量管理的现实意义
有利于我国商业银行尽快与国际商业银行接轨，有利于提升商业银行内部审计的地位。
二、我国商业银行内部审计存在的问题
审计理念缺少风险预警机制和内部审计独立性、权威性不足
三、商业银行内部审计的国际借鉴
1.发达国家商业银行的内部审计特点
（1）合理的审计模式，内审部门有更多的独立性和权威性
内审机构的设置问题对商业银行的内部审计制度至关重要，西方商业银行在内部审计机构的设置上，总行实施了机构健全的内部审计机构，而在各分支机构则只是设立简单的审计控制办事处，这种内部审计机构设置实现了“倒金字塔”型。各分支行担任服务窗口的职能，总行执行主要的经营职能。
（2）内部审计职能定位明确
纵观当前商业银行内部审计发展趋势，西方发达国家的一些做法已经走在内审领域的前沿：充分发挥了内部审计的咨询和服务职能、更加注重内部审计过程而不是审计结果、对商业银行潜在风险进行充分评估、对商业银行的经营风险提出合理的审计咨询意见和改进措施、协助被审计单位进行内部控制制度
2.国外商业银行内部审计经验的启示
（1）重视内部审计成本。内部审计的最终目的是实现银行的经营目标，但在实现目标过程中，必不可少会出现一些内部控制的问题，所以关于如何评价和衡量内部审计质量的标准和规范必须有章可循。如果内部审计的职能和作用无法得到有效的发挥，或者内部审计成本高于企业内部审计所实现的价值，那么银行完全可以把内部审计外包给其他审计咨询公司或者会计师事务所。从这个角度来说，内部审计还可能为实现商业银行的效益做出贡献，从而降低商业银行成本。
（2）现场审计和非现场审计并重。进行实地审计检查是传统的审计方式，这有利于更加直观的找出问题的根源，并在第一时间对问题进行分析，并给出直接的审计证据。当前，由于网络技术的飞速发展，传输系统的发达已经可以满足审计证据和报表数据实时传递。通过对审计对象的业务数据进行分析，找出其存在的问题，从而有计划的对审计对象进行全方位一体化的审计。因此，商业银行内部审计模式发展趋势就是非现场审计与现场审计并重。
四、提高我国商业银行内部审计质量的对策
1.创新内部审计理念
目前，中国的商业银行内部审计的概念也很旧，仍然在“金融审计”的阶段，在实践中，在中国商业银行的内部审计主要是真实性审核，这种内部审计理念强调的是针对会计材料和业务的合法性、合理性进行监督评价，无法给商业银行带来效益，也不能间接增加银行的价值。内部审计发展的趋势是风险基础审计，把风险评估作为企业经营的必要条件之一。与此同时，内部控制的重点也发生了转移，分析经营风险成了内部审计的焦点。因此，只有从审计风险的思想认识，深化“增值型审计”的概念，以促进审计模式的发展，对审计风险的利益，商业银行的风险规划，全方位多角度一体化的实时动态监督，为商业银行增加效率和效益。
2.创新内部审计工作手段、方式和方法
商业银行的电子化进程加快，各项业务的经营和管理越来越离不开网络技术和计算机的普及。信息科技和电子银行的大力发展使得风险控制问题在当下变得越来越突出，银行业的各项业务也必须面向电子化，网络化。
在审计手段方面，应大力推广使用分析性复核。分析性复核技术能够充分利用数据集中的优势，定义各种问题，在审计软件等现代技术的大力支持下，连续动态地对商业银行各部门会计资料和财务数据进行匹配和分析，对其出现的异常活动实施风险预警，从而缩小审计范围，精确风险审计的领域，科学合理的安排被审计单位的审计计划，最终使得审计资源优化配置。
在审计方式方面，改变以往事先预告多的工作方式，增加突击审计力度。按照西方商业银行的惯例，选择不定时的对商业银行各部门进行一次突击审查。
3.加强公司治理，提高内部审计的独立性和权威性
内部审计独立性对于商业银行内部审计质量的重要息相关。只有保证内部审计部门在商业银行各部门中具备较高的地位，才能实现内部审计的独立性。内部审计的独立性也关系到审计任务是否按期完成，是否高质量完成。提高内部审计权威性也是加强公司治理的重要举措，公司在规划法人治理结构时就应该充分考虑内部审计部门的权威性和独立性，将内部审计定位于董事会或者监事会之下，内部审计人员直接向董事长负责，从而实现内部审计的独立和权威。
五、结语
感谢老师们一路上对我论文的指导和支持，对于我存在的不足及时指出并加以指导，如果没有老师们的帮助，我想也就没有今天的这篇论文了。路漫漫其修远兮，吾将上下而求索，这一路走下了，经历了许多汗水和挫折，但是道路是曲折的，前途是光明的。在这一刻，将最崇高的敬意献给你们！在我的论文中参考了大量的文献资料，在此，向各学术界的前辈们致敬！
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一、变量选择与模型构建
（一）变量选择1.被解释变量。在商业银行风险承担的度量方面，国内外学者主要采用的度量指标有不良贷款率（NPL）、加权风险资产占比（RA）、破产概率Z值（Z-score）。Delis&Kouretas（2011）使用了不良资产率和加权风险资产占比这两个指标来度量银行风险承担，徐明东、陈学彬（2012）选用Z值和资产贷款率作为银行风险的测度指标。除此之外，还有学者使用贷款损失率、预期违约率等来衡量商业银行的风险承担水平。考虑到存贷款业务在我国商业银行业务中一直占有较高比重以及数据的准确性，本文选用各大银行公布的不良贷款率作为银行风险承担的衡量指标。2.解释变量。在选择货币市场利率变量时，由于我国货币市场还未形成一个公认的基准利率，因此不得不采取多个指标。国内学者对基准利率的争论主要集中于全国银行间同业拆借利率（CRATE）、银行间债券市场利率（BRATE）与上海银行间同业拆放利率（SHIBOR）三者之间。海涛、方兆本（2010）通过对SHIBOR、CRATE和BRATE的波动状况进行分析，发现这三种利率均不能完全独立地作为我国货币市场的基准利率。本文选取银行间债券市场利率（BRATE）与上海银行间同业拆放利率（SHIBOR）作为货币市场利率的衡量指标。利率波动性的变量则采用上海银行间同业拆借利率的标准差来衡量，即DSH。3.控制变量。为了控制银行自身因素、宏观经济状况和市场竞争等可能对商业银行风险承担产生的影响，本文选取银行规模（SIZE）、银行资本充足率（CAR）、银行资产收益率（ROA）、实际经济增长率（GDPG）、银行业景气指数（BBI）和市场集中度（CON）六个变量作为控制变量。
（二）模型构建基于研究目标和变量选择，本文参照Delis&Kouretas（2011）的模型设定。模型（1）用以研究货币市场利率对商业银行风险承担的影响。在模型（1）中，i代表i银行，t代表t期，Risk为被解释变量，代表商业银行的风险承担，本文以不良贷款率作为其衡量指标。MP是解释变量，代表货币市场利率，本文以BRATE、SHIBOR作为货币市场利率的指标。控制变量：SIZE银行规模，CAR银行资本充足率，ROA银行资产收益率，GDPG实际经济增长率，BBI银行业景气指数，CON市场集中度。银行业景气指数反映的是调查当期相对于上期银行业的变化情况；市场集中度反映的是银行业的竞争情况，集中度越高，市场竞争越小。
二、实证分析
（一）数据来源基于数据的可得性和可信性，本文采取我国16家上市银行2007年至2014年的面板数据进行研究，包括中国银行、农业银行、工商银行、建设银行、交通银行、民生银行、中信银行、光大银行、招商银行、平安银行、宁波银行、兴业银行、南京银行、北京银行、华夏银行、浦发银行。数据来源于各银行年度报表、中国人民银行网站和中国国家统计局网站。
（二）各变量的描述性统计（表2）由于BRATE所取得的数据为月加权平均数据，HIBOR所取得的数据为日数据，因此，在这里用隔夜SHIBOR的曲线图来说明我国货币市场利率的变化趋势，如图1所示。
（三）参数估计与分析1.估计方法。由于所构建的模型中均含有被解释变量的滞后一阶，为了避免出现内生性问题，本文采用广义矩估计（GMM）方法对模型进行估计。广义矩估计分为差分广义矩估计（DIFGMM）和系统广义矩估计（SYSGMM），但在有限样本下，系统GMM的估计结果相对于差分GMM的估计结果来说，偏差更小。系统GMM又可分为一步广义矩估计和两步广义矩估计，相对来说，两步法的估计结果对异方差和截面相关性具有更高的稳健性，因此本文最终选用系统广义矩估计两步法对模型进行估计，估计结果如表3所示。2.估计结果。首先，观察表3中所有AR（2）和Sargan检验的P值，结果发现它们的P值都显著大于0.1，这说明可以接受这两种检验的原假设，即“不存在序列自相关”、“所有工具变量都是有效的”。另一方面，被解释变量滞后一阶系数在各个模型估计中都显著为正，说明商业银行的风险承担在相邻期间内存在较强的关联，可以认为之前所构建的4个模型都是合理的。
（四）解释变量、控制变量和交叉项的系数1.货币市场利率与商业银行风险承担之间存在显著负相关关系。以BRATE为解释变量的模型估计结果中，BRATE的β系数分别为-0.07、-0.282、-0.474，z值分别为-8.07、-7.35、-3.03，均在1%的水平上显著；在以SHIBOR为解释变量的模型估计结果中，SHIBOR的β系数分别为-0.069、-0.353、-0.397，z值分别为-7.8、-3.44、-3.11，同样都在1%的水平上高度显著。这一结论与Altunbas（2009）、Martha（2010）、牛晓健、裘翔（2013）的研究发现基本一致，低利率水平会助长商业银行的风险偏好。结合我国2007年到2014年的隔夜SHIBOR曲线图（图1），发现我国货币市场利率在2007到2010年间一直处于较低水平，波动性不大，从2011年开始，利率波动性显著增加，但利率整体水平并未提升到相当高的程度。因此，可以得出结论，目前我国货币市场利率对商业银行风险承担的影响主要是通过估值效应和逐利机制来实现的，较低的利率水平提升了商业银行对风险的容忍度，降低了商业银行对风险的感知度，刺激了商业银行对高收益的欲望，最终导致商业银行的风险承担加重。2.利率波动性与商业银行风险承担具有显著的正相关关系。从表2中模型（4）的估计结果中可以看到DSH的β系数为0.188，z值为11.73，在1%的水平上显著。这一结论验证了黄金老（2001）的理论推断：利率市场化会带来两种风险，分别是利率显著升高和利率不规则波动性加剧，但利率不规则波动性加剧将是我国商业银行面临的主要风险。在我国，由于利率长期处于管制状态，商业银行缺乏完善的风险管理制度和有效的金融工具用以应对利率变化的不确定性。尽管我国近几年大力推进金融体系改革，但商业银行适应新的环境仍需时间，必须要逐步改善管理制度，实现金融创新。3.从实证研究结果可以看出，银行规模与商业银行风险承担正相关，银行资本充足率和银行盈利水平与商业银行风险承担负相关。银行的规模越大，其风险承担越高，这符合“太大而不能倒”的范式，规模较大的银行考虑到自身在银行体系中的重要性，认为当自身出现危机时，中央银行为了保证金融环境的稳定必定会对其伸出援手，因此，会主动承担更多的风险以获取高收益。银行的资本充足率越高，就会越倾向于采取谨慎的投资决策，以防止出现重大损失；盈利能力较强的银行，不会过分追求高收益，而会将管理目标更多地放到安全性方面，因此银行资本充足率和盈利水平较高的银行会倾向于承担较低的风险。另一方面，将BRATE和SHIBOR的系数与MP*CAR和MP*ROA的系数结合起来分析，BRATE和SHIBOR的系数均显著为负，而它们与CAR和ROA的交叉项的系数均显著为正，可以得出结论，较高的资本充足率和盈利水平能够降低商业银行风险承担对利率的敏感性。4.宏观经济状况、市场集中度与商业银行风险承担正相关，银行业景气指数与商业银行风险承担负相关。表2的估计结果显示GDPG和CON的系数均显著为正，BBI的系数显著为负。一般来说，宏观经济状况良好，无风险收益率会降低，商业银行为了保证足够的收益，一方面会进行高风险投资，另一方面会放宽借贷标准，从而导致银行风险承担上升。市场集中度越低，市场竞争越充分，银行风险承担越低，这一结论与Michalak（2011）的研究结果一致。银行业景气指数反映了银行业相对于上期的变化，BBI指数越高，表示银行业的变化越好，商业银行的风险承担水平就越低。
三、结论与启示
摘 要：顺周期性现象广泛存在于现代商业银行制度中，其自第二版巴塞尔协议颁布以来开始受到关注，并在2008年世界金融危机爆发后得到了较为广泛的关注，其被认为是促进国际金融危机进一步恶化和蔓延的重要原因。本文通过探讨顺周期性的定义、表现和成因，尝试提出解决顺周期性现象的对策。
关键词 ：商业银行 顺周期性 启示
顺周期性现象广泛的存在和表现于现代商业银行制度中，特别是在经济危机和金融危机爆发的时间，会受到广泛的关注。2007年始于美国的次贷危机最终转化为全球性的金融海啸，商业银行在其中也扮演了重要角色。其中，商业银行的顺周期性现象被认为是促使此次金融危机进一步发展和恶化的重要原因。
一、顺周期性现象的定义
顺周期性，又称为亲周期性（procycality），目前尚未有一个统一官方标准。所谓顺周期就是指新巴塞尔协议要求银行在经济紧缩时期，多配置资本防范风险，而在经济繁荣景气的时候，配置较少的资本，获取利润，使得经济周期的加剧波动现象（Allen and Saunders 2003）。上述定义是目前为止比较有代表性的说法。从本质上讲，商业银行顺周期性体现了金融通过和实体经济之间的相互作用，对实体经济的放大效应。在经济上行时期，商业银行的通过信贷等措施，进一步促进实体经济的繁荣；在经济下行甚至经济危机出现之时，商业银行的资本紧缩，信贷收紧，使得经济下行压力加剧，甚至造成经济危机。
二、顺周期性现象的成因
截至目前，国内外学者对于顺周期性现象的研究成果较多，且很多学者从不同的角度，通过各自的理论分析和实证研究方法，对此问题提出了见解。理论研究方面，比较有代表性的研究角度有银行信贷理论、公允价值计量理论、金融加速器理论、商业银行资本监管理论等。在实证分析方面，采用的方法有最小二乘法、EMM法等。归纳起来，其研究角度可以大致划分为两大类，即顺周期成因的内因说和外因说。总体来看，比较主流的学术观点比较认同顺周期性成因于银行内部，在实际的市场运行中，又通过外部因素的作用，加剧了这一现象的产生。
（一）商业银行本身信贷行为产生顺周期性
信贷功能是商业银行最为基本的功能之一，也是商业银行重要的利润来源。这个信贷行为本身就可能产生顺周期性。在经济上行时期，商业银行普遍对企业的经营状况看好，同时，由于经济的繁荣，企业用于商业银行抵押贷款的抵押物价值也会相应提升。因此，综合考虑之下，商业银行倾向于对企业提供更多的贷款以获取利润；相反，在经济下行时期，此时企业在总体上经营状况不佳，利润降低且前景黯淡，由于市场波动，企业此时用于商业银行抵押贷款的抵押物价值也会相应下降，此时商业银行会倾向于收紧贷款，以避免在风险提升的环境下可能遭受更大的损失。银行信贷行为所引起顺周期性是商业银行本身所决定的，由于银行本身也是企业，其逐利和风险规避的特征使得这种现象很难避免。商业银行信贷所引发顺周期性是经济学界较早发现和着手研究的方面，在顺周期性成因研究中居于较为基础的地位。
（二）会计准则中公允价值计量法促使顺周期性现象产生
商业银行中，对资产的计量方法主要有历史成本法和公允价值计量法两种。银行本身交易账户中所持有的短期金融资产、衍生品等，一般均采取公允价值计量法。在2008年全球金融危机中，商业银行交易账户公允价值计量方法被认为是造成银行本身产生顺周期性现象的重要原因。因为公允价值计量会使得资产的价格随着市场行情的变化大幅波动。当经济繁荣时期，资产的公允价值大幅上升，银行本身的财务报表状况则大幅改善，此时，银行资本充足率上升，因此便有条件去释放更多的信贷和流动性；相反，在经济萧条时期，银行本身公允价值部分迅速下跌，为了改善财务状况，银行不得不出售一部分公允价值计量资产，然而这种行为则会导致市场上资产价格的进一步下跌，形成恶性循环。因此，在这个角度上，公允价值计量也带来的顺周期性。
（三）金融加速器理论与顺周期性
金融加速器是指金融经济对实体经济的放大作用，银行金融加速器理论引发顺周期性主要是从企业融资角度来进行分析的。按照现代经济学理论，企业融资主要有内源融资、债券融资和股权融资三种方式，其中后两种方式是外源融资，其融资成本是依次上升的。在经济繁荣时期，企业本身的财务报表状况改善，对银行方面释放的信号是本身内源融资的可能性增加，因此，此时无论是本身进行内源融资还是贷款，其融资成本均会下降。相反，在经济萧条时期，企业财务状况恶化，此时不得不依靠外源融资，而银行方面则会在判断企业财务报表的基础上，为了防范风险，会增加企业的融资成本，使得企业经营更加困难，从而最终使得整个经济更加萧条。
（四）资本监管理论与顺周期性
为了减少商业银行的经营风险，其中以巴塞尔协议为代表，金融监管当局会制定一系列的监管标准。巴塞尔协议迄今已有三版，均以资本充足率监管作为核心指标。应该说，资本充足率的监管对降低商业银行经营风险，稳定金融市场，起到了很大的积极作用。但是，也会在一定程度上带来顺周期性问题。在经济上行时期，银行本身资本质量提升，更容易达到监管标准，因此信贷和释放流动性方面，不会面临太大压力；相反，在经济下行时期，由于资产质量下降和信贷风险上升，银行会更加趋于保守，才能更加稳健的使本身资本充足率不落到监管标准之下。同时，第二版巴塞尔协议中内部评级法，是银行广泛采取的风险评价方法，这也被认为是产生顺周期性的一个重要原因。
三、顺周期性现象带来的启示
从以上的分析中可以看出，顺周期性现象产生原因较为复杂。因此，在应对这一现象时，应采取宏观审慎监管和微观审慎监管相结合的方法，结合会计准则和银行监管标准的实际情况，从整体上对顺周期性现象进行改进。
参考文献：
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作者简介：
关键词：会计信息质量 债务契约 银行借款 公司债
一、引言
随着债务融资方式的丰富，学者们的关注点逐渐从企业资本结构转向债务融资结构。银行借款在企业的债务融资结构中一直占据主导地位，近10年来，平均每个上市公司银行借款占负债总额的比率达到近45%（数据来源：CSMAR数据库）。相较于国外债券市场，中国债券市场起步较晚。但是，在2007年8月14日《公司债发行试点办法》颁布以后，公司债的发行程序更加规范，正在逐渐改善中国债券市场发展不足的局面。根据巨灵数据库可分析，从2007年到2012年，公司债平均每年的发行规模增长率超过100%，且发行公司债的上市公司个数平均每年增长接近200%。这说明公司债正在成为一种重要的债务融资工具，在国内企业的债务结构中占据着越来越重要的位置。
已有的文献已经证明，不仅银行会利用企业的会计信息进行信贷决策（饶艳超和胡奕明，2005；孙铮、李增泉和王景斌，2006；廖秀梅，2007；Dou，2012）；会计信息对债券市场也是有用的（施丹和冯文洁，2012；施丹，2012；施丹，2013）。会计信息作为投资者了解企业财务状况的重要介质，其质量对投资者的利益有重要影响。加强这方面的研究，能够引起投资者的重视，使投资者在使用会计信息的同时关注会计信息的质量，以保护自己的利益；而作为融资方的企业也需要根据自身的会计信息质量水平选择合适的融资方式。银行借款与公司债融资有许多不同之处，如：投融资双方的信息不对称程度、投资者对企业的监管、债务契约的灵活性、再谈判成本等。尤其是银行更有能力获得企业的私有信息，从而减小信息不对称程度及逆向选择的问题。基于两个市场的不同之处，企业在做出债务融资决策时，是否会考虑到自身的信息质量水平？进而，会计信息质量是否会影响到债务契约的制定？会计信息质量对不同的债务契约条款的影响是否相同？本文通过整理会计信息质量对债务融资方式选择和债务契约的影响方面的文献，总结会计信息质量对债务融资决策及契约制定的影响，并进一步比较对公司债券和银行借款契约影响的异同。
二、会计信息质量与债务融资方式的选择
目前，企业的主要债务融资来源是银行借款和公司债。两种债务融资方式各有特点。相较于银行借款，发行公司债需要一定的发行费用、满足《公司债发行试点办法》的条件、发行程序较复杂且灵活性小；但是，企业更容易通过公司债获得长期资金来源以满足其长期投资需求。企业在两者之间进行选择时，会计信息质量会起到一定的作用。
关于银行借款与公司债之间的债务融资决策，有一个重要的观点是信息不对称假设。信息不对称假设认为，企业对于债务融资方式的选择与其信息不对称程度相关（Altunba a等，2010）。信息不对称会导致股东和债权人之间的道德风险，从而引发投资不足或过度投资等问题（Jensen和Meckling ，1976； Myers，1977）。一方面，高质量的会计信息可以减轻信息不对称的程度（Diamond和Verricchia，1991；Leuz和Verricchia，2000；Verricchia，2001），从而减小道德风险；另一方面，相对于分散的债券持有者，银行更有优势监督借款企业的行为以降低道德风险。Diamond（1984a，1991b）认为，信息不对称程度较大的企业更有可能从银行借款。同样地，Easterwood和Kadapakkam（1991）的实证研究也提出了信息不对称对企业在银行借款和公司债融资方式的选择中很可能起着关键作用。Krishnaswami等（1999）进一步发现，如果某个企业拥有其未来盈利能力的有利信息且具有较大程度的信息不对称，则其更多的选择银行借款融资方式。
根据已有文献，结合企业债务融资决策选择的其他影响因素，发行公司债的公司净值较高（Hoshi等，1993）、盈利能力低（Chemmanur和Fulghieri，1994； Krishnaswami等，1999）、信用质量高（Denis和Mihov，2003）、由中央政府控股（Weill和Pessarossi，2011）、发行规模较大（Krishnaswami等，1999）。而向银行借款的公司拥有更多短期债务和成长机会（Altunba a等，2010）、会计信息质量较差（Bharath等，2008）、债券评级位置居中（Diamond，1991； Denis和Mihov，2003）。不难发现，目前对于会计信息质量对债务融资决策影响的研究还比较少。
综上所述，早期的研究中，学者们在信息不对称对债务融资方式选择方面得出了一个基本统一的观点，即信息不对称程度大的企业更倾向于选择银行借款融资。近年来，也有少量研究证实了会计信息质量较差的企业更多地会选择向银行借款。
三、会计信息质量与银行借款契约特征
站在融资者即企业的角度，会计信息质量会在一定程度上影响企业债务融资方式的选择，那么站在投资者的角度来考虑，他们能否识别企业的会计信息质量呢？如果答案是肯定的，投资者会与拥有不同会计信息质量的企业签订不同的债务契约。对于银行借款，契约条款的制定主要体现在利率、期限、担保、抵押、限制性条款等方面。
（一）会计信息质量与银行借款利率
银行借款利率对借款企业具有重要意义，它直接影响到企业的债务融资成本以及企业资本成本。如果企业提供低质量的会计信息，银行在利用会计信息分析企业的偿债能力时就可能存在一定的偏差，银行可能要求更高的利率来弥补高风险。从以有的研究来看，会计信息质量已经体现在借款契约的借款利率中。会计信息质量与借款利率负相关，这在国内外基本已形成一致的结论。
不少学者通过实证研究得出结论，会计稳健性高的企业通过获得较低利率的银行借款而受益（Zhang，2008；Beatty等，2012）。Sengupta（1998）也利用银行借款相关数据，发现信息披露水平高的企业在向银行借款时，享有更低的有效利率，且这种负相关关系在不稳定的市场中更显著。Mazumdar和Sengupta（2005）和Bharath等（2008）再次证明了借款利差与企业的信息披露质量负相关。姚立杰和夏冬林（2009）分析了企业盈余质量与借款成本之间的关系，研究发现盈余质量高的企业可以获得较低成本的借款。胡奕明和唐松莲（2007）进一步发现，被国内“十大”审计会获得较低利率的银行借款。已有研究大都认为财务重述之后，企业的借款利率会显著的增加（Grahama等，2008；Park和Wu，2009；[30]Costello和Wittenberg-Moerman，2010）
（二）会计信息质量与银行借款期限
债务期限越长，企业财务压力越小，而银行将承担更大的风险。因此，对于会计信息质量较差的企业，银行可能给予较短的借款期限，以减小自己的风险。但从已有研究看，会计信息质量与银行借款期限负相关。
Bergeret等（2005）认为在商业贷款中，随着信息不对称程度的减少，企业的贷款期限显著增加。作为减小信息不对称程度和加强管理层监督的一种手段，Grahama等（2008）[29]和Costello和Wittenberg-Moerman（2010）发现，与企业发生财务重述之前相比，发生财务重述后借款期限显著缩短。Bharath等（2008）发现在银行借款中，较高的会计信息质量有助于企业获得更长的债务期限。Wittenberg-Moerman（2009）发现在贷款二级市场上，借贷双方的信息不对称缩短了借款期限。GARC？A-TERUEL等（2010）利用西班牙上市公司的数据，研究发现在银行借款中，盈余质量较低的企业拥有的借款期限较短。[34]虽然国外学者基本认为高质量的会计信息有助于企业获得更长期限的银行借款，然而这一结论并没有在国内得到有效证明。叶志锋，胡玉明和纳超洪（2011）发现银行虽然不能识别企业的盈余管理，但是却给予非标审计意见的企业较严格的债务期限。
（三）会计信息质量与其他银行契约特征
债务契约中除了借款利率和期限，还有担保、抵押和限制性条款等。从已有的研究成果来看，大部分学者认为会计信息质量低的企业更有可能被要求提供担保、抵押，或在债务契约中订立更多的限制性条款。
在会计信息质量与担保关系方面，Grahama等（2008）比较了企业发生财务重述前后的银行借款，发生在财务重述后的借款更有可能被银行要求提供担保。刘浩、彭一浩和张静（2010）通过对上市公司的实证研究发现，会计信息质量高的企业更能够从银行获得信用借款，会计信息质量低的企业更有可能被银行要求提供担保；但是会计信息质量与信用贷款之间的正相关关系在国有股权和金融业市场化程度较低的地区被削弱了。
在会计信息质量与抵押关系方面，早期的一些研究发现抵押贷款更多的运用在信息不对称的企业中（Boot等，1991；Dennis等，2000）。Chen et al（2011）表明会计稳健性与抵押的运用负相关；但是，这种负相关关系在国有借款企业以及从国有银行企业借款的企业中被减弱了。与前述结论相反，Chan和Thakor（1987）却发现会计信息质量高的企业可能承担更多的抵押借款。
会计信息质量与限制性条款关系方面，Costello和Wittenberg-Moerman（2010）发现如果一个公司的财务报告质量低，银行会减少对财务信息的利用，而代之以保护性条款。与发生财务重述前的银行借款相比，发生在财务重述的借款会有更多的限制性条款（Grahama等，2008；[29]Costello和Wittenberg-Moerman，2010）。
四、会计信息质量与公司债契约特征
相较于银行借款，公司债较少提供抵押或担保，所以较少有研究涉及会计信息质量对抵押和担保的影响。从目前的研究情况来看，会计信息质量与公司债契约条款的研究主要集中在债券利率，也有部分研究涉及债券期限及限制性条款。
（一）会计信息质量与债券成本
研究发现，信息披露质量高的企业有着较低的信用利差（Yu，2005；Bharath等，2008）。沈宜庆（2009）的实证结果也显示年报的自愿性披露环境越高，企业发行公司债的增额举债成本越低，但是这种结果在高风险组的企业中并不显著。此外，一些学者用债券评级作为债券成本的变量也得出了相同的结论。 Ahmed等（2002）发现财务报告稳健性高的企业有很好的信用评级，Ashbaugh等（2006）也认为债券评级与盈余质量正相关。朱松（2013）进一步从审计质量、会计稳健性和盈余波动性三个角度发现企业的会计信息质量越高，信用评级将越高。
（二）会计信息质量与其他债券契约特征
会计信息质量与债券期限关系方面，Bharath等（2008）实证分析发现在债券中，会计信息质量与债券期限没有关系。会计信息质量与限制性条款关系方面，Nikolaev（2008）的研究结果表明，提供更加稳健的财务报告的企业更有可能在契约中设立限制性条款。但是，Chava等 （2010）认为股利支付政策限制性条款更有可能在会计信息质量差的企业中运用。
在会计信息质量与债券利率方面，会计信息质量与债券利率负相关，这与银行借款契约的相关研究结论一致。而在会计信息质量与借款期限、限制性条款等关系的研究结论却与银行借款契约有较大的差别：在银行借款方面，大部分学者认为会计信息质量与银行借款期限正相关，与担保、抵押、限制性条款等其他债务契约特征成负相关关系；在公司债契约方面，少量研究证明在国外债券市场上，会计信息质量对公司债期限没有关系，且可能与限制性条款呈正相关关系。
五、评述
通过文献回顾，目前比较一致的结论有，会计信息质量差的企业更倾向于向银行借款。投资者能在一定程度上识别会计信息质量并体现在债务契约中，但是这种体现在银行借款契约和公司债契约中并不完全相同。在银行借款契约和公司债契约中，会计信息质量与借款利率负相关。但是，国外学者关于会计信息质量与银行借款期限正相关关系的结论未在债券市场及国内银行借款中得到证实；会计信息质量低的企业更有可能被要求提供担保、抵押，或在银行借款契约中订立更多的限制性条款，但是会计信息质量高的企业却在债券契约中被订立更多的限制性条款。
一方面，会计信息质量变量的选择较多，如会计稳健性、财务重述、盈余质量等，这使我们可以从不同的角度研究会计信息质量对债务契约的影响；但不同的变量反映了会计信息质量的某一方面，较难从整体上把握会计信息质量对债务契约的影响，而且学者们在银行能否识别企业的盈余管理等一些问题上没有达成一致结论也有可能是由于会计信息质量变量不同引起的。另一方面，国外对于会计信息质量与债务契约关系的研究更早也更多，但国内外的债券市场有一定的差别，国外某些研究结论还没有在国内得到验证。
从目前的研究状况来看，国内对会计信息质量与公司债的研究比较少，国外的已有研究结论是否同样在国内适用还需要更多的检验。尤其是现在国家大力发展债券市场，而大部分企业并没有充分利用公司债的风险分散功能，因而加强对债券市场的研究显得尤为重要。具体来讲，未来的研究可在以下几个方面展开：
（一）会计信息质量对债务融资决策的影响
目前国外研究信息不对称对债务融资决策的影响的文献已有不少，而直接从会计信息角度来研究还不是很多，尤其是国内对这方面的研究更少，因而这方面的文献亟待丰富。
（二）会计信息质量对债务期限的影响
从已整理的文献中可以看出，虽然国外研究会计信息质量对银行借款期限影响的较多，但是国外的研究结论在国内的适用性有待验证；同时，研究对债券借款期限影响的文献很少，这给我们提供了很好的研究课题。
（三）会计信息质量对公司债契约特征的影响
会计信息质量对银行借款契约影响的文献比较多，而对公司债契约影响的文献却很少，而且已有的文献也主要集中在国外，随着我国债券市场的发展，加强这方面的研究在理论上和实践上都有重要意义。
（四）会计信息质量对银行借款和公司债的不同影响
我们已经知道，会计信息质量水平会影响企业在银行借款和公司债中做出的决策，并且会影响到各自债务契约的制定，但是会计信息质量对二者的影响程度是否相同？公司债与银行借款在取得条件、信用评级、公司义务等方面都有着显著的不同，相对而言银行比公司债债券持有人拥有更多的优势，因而会计信息质量是否对二者有不同程度的影响是一个值得探讨的问题。
（五）会计信息质量的不同方面对债务契约不同特征的影响程度的异同
会计信息质量变量可以是会计稳健性、审计特征、盈余质量、财务重述等，它们都从不同角度反映了会计信息质量水平，将来我们不仅可以研究不同变量对同一债务契约的影响程度是否相同，也可以研究同一变量对不同契约特征影响程度的异同，通过比较也许可以发现会计信息质量的哪一方面对债务投资者而言是最有价值的。
会计信息质量与债务契约特征的相关关系在哪些情况下被强化或弱化？一些学者在研究会计信息质量对债务契约关系时注意了这点，如信息披露水平与银行借款利率的负相关关系在不稳定的市场中更显著、会计信息质量与信用贷款的正相关关系在国企中被削弱了等，我们也可以在会计信息质量与其他债务契约特征关系中作类似的研究。
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关键词：银行；审计；财务管理；策略
1.银行内部审计工作的开展空间
内部审计是夯实银行财务管理基础的坚实砥柱。加强银行审计工作，无异于对银行的发展注入了崭新的活力和动力。如此，才能保证银行的健康经营，使其发展目标不偏离方向，预期效益不致落空。
1.1加强银行内部审计，有助于提升会计人员的专业素质和职业道德
目前，很多银行的会计工作人员并未取得相应的资格证书。这样，必然导致其自身专业素质的欠缺，更为会计工作者职业道德的滑坡甚至沦丧埋下了不可忽视的隐患。而一旦银行内部审计工作得到贯彻落实，就必然要求会计工作人员的专业素质和职业道德达到一定的水准和高度，必然会敦促他们加强专业知识学习，取得相应资格证，更会注重个人职业道德的提升，以便适应社会迅速发展所提出的更高要求。
1.2加强银行内部审计，有助于遏制银行内部的违法违纪犯罪行为
目前，我国银行业的法律法规仍然处于较为被动的局面，这些法律法规无法应对瞬息万变的银行业现状，所以，银行业的法律保障还有待夯实。同时，一些银行工作人员的违法违纪犯罪现象屡禁不止，层出不穷，使公众对银行业工作人员丧失了应有的信任，不利于银行内部经济效益目标的实现。如果内部审计工作在银行系统得到有效加强，则会大大减少银行业违法乱纪现象，为银行业的发展开辟出一片较为纯净的空间，促进银行业的健康有序发展，也有利于银行业对外形象的树立。
1.3加强银行内部审计，有助于积极及时的配合好政府审计工作
政府审计是非常普遍常用的审计方式，然而，从本质上看，这是一种外部审计，有些时候可以通过人为手段加以规避。而如果在银行业内部加强内部审计，在一定程度上可以有效杜绝这些问题，因为，银行内部人员总数有限，很多工作大家都看到眼里，还会用心去评判权衡一些事务，所以，内部审计可以更好的配合政府审计，弥补外部审计存在的不足，使两项审计工作为一个共同目标共同发挥作用。
2.加强银行内部审计的有效策略
银行财务管理在很大程度上需要借助内部审计工作的力量。因此，如何
使审计工作在银行财务管理中发挥作用，是我们应当着重考虑的问题。
2.1将内部审计写入企业文化，使其具备一定高度
银行内部审计是银行内部的一种经济监督方式，具有积极可行的现实价值，职能加强，不能削弱。因此，银行内部应当将内部审计制度落实在企业文化之中，使其具备一定高度，在银行发展过程中发挥出总括性的指导作用。这样，银行的工作人员就会对审计工作有一个全新的认识，并努力执行好各项内部审计制度，大力配合财务管理工作的顺利开展。 在实际工作中，领导可以采取召集讨论会或个别谈话的方式，分析当前银行内部审计工作的形势，使工作人员发表对内部审计工作的看法和意见，以便及时改变思路，确保审计工作的全面落实。
2.2提高内部审计人员素质，确保审计工作良性开展
内部审计工作不是一项单纯的机械性的工作，其融合了很多领域的技能，比如财务、会计、职业道德理论、法律、金融等方面的知识；同时也要求审计人员具备一定的沟通、管理、组织能力等。因此，如今的经济发展形势下，银行内部审计工作人员要具备较为全面的知识储备，以顺利应对财务管理工作中出现的各种问题，确保审计工作质量和水准。
在实际工作中，银行可以也可适时组织培训，对更新的相关知识进行学习，用知识武装本领，用知识指导业务。同时，应当定期组织内审人员观看相关廉政教育片，时刻警醒他们要廉洁自律，对自身的工作树立责任心，公正感。
2.3呼吁对内部审计法律制度进行完善，为银行财务管理亮起绿灯
目前，国家有关部门应当根据《审计法》和《内部审计准则》等法律法规，制定更加具体的业务规范和操作指南，以增强银行内部审计法律法规的可操作性。另一方面，银行也应当着重以国家相关法律法规为蓝本，建立健全更为适合自身发展的财务管理规章制度，形成以国家法律法规为外部保护，银行规章制度为内部保护的局面，使内部审计工作能够在双重保护下全面铺开，使其更好的为银行财务管理工作服务。
在实际工作中，银行有必要号召内审人员着重学习相关法律法规。因为，内审工作总是与法律责任挂钩，违反审计原则和制度，必然会承担相应的法律责任。
2.4积累运用科学可行的工作方法，提高内部审计工作质量
银行内部审计工作的出发点是强化内部财务管理质量和效率，以便平衡各项财务收支工作，落脚点则是努力完成银行社会效益目标和经济效益目标。因此，科学有效的工作方法对于内部审计来说
显得非常必要和重要。 在实际工作中，内审人员一定要秉承“科学良好的方法，是提高工作效率的捷径”的观念，在工作中善于摸索和总结经验，在利用科学的工作方法后，往往会事半功倍。另外，银行在管理层面可以建立沟通机制，鼓励员工及时与领导沟通交流，对审计过程中出现的问题及时汇报给领导，实现及时妥善解决。只有将服务与监督有机融合起来，才能使内部审计更加切实的体现自身价值。 --！>
2.5科学设置内部审计系统，独立行使内部审计职能
健全内部审计机构、加强内部审计监督是营造守法、公平、正直的内部环境的重要保证。独立性是内部审计的最大特点。因此，这就为内部审计有效发挥监督作用提供了更好的空间。银行内部审计必须按照其自身特点建立并完善内部审计机构及审计组织，配备具备专业素质和良好职业道德的审计工作人员，使审计主体得以巩固。
可见，审计机构与财务部门不得受同一上级机构的领导；将审计部门与纪检监察部门的职责划分清楚，将审计部门与纪检监察部门分开，使其各自发挥对事业单位不同方面的监督职能；财务负责人不得兼任内部审计机构负责人。
3.结语
加强银行业内部审计很有必要，我们必须清醒的看到内部审计在银行发展过程中的现实价值。因此，我们应该在实践中积极寻找加强我国银行内部审计的策略和方法，使其更好地为服务于银行财务管理，使银行的经济效益和社会效益目标都能够畅通无阻的实现。（作者单位：陕西白河县农村商业银行股份有限公司）
参考文献
[1] 徐建新、周玮，关于现代商业银行内部审计工作组织方式的思考[J]，中国金融，2007（22）：77—78
关键词：商业银行；会计业务；会计风险；风险防范
一、绪论
1.背景与研究
随着我国金融市场的不断改革，商业银行所处的地位越来越重要，但同时也因为经济的快速发展和环境的复杂变化而产生了多方面的风险。特别是在金融危机以后，全球金融形势越来越复杂，我国身为发展中国家本身在竞争过程中就没有太多优势。面对激烈的市场竞争，我国不完善的会计体系更容易使商业银行出现会计业务风险。一旦风险被激化，就会对商业银行造成极大的影响，同时也对我国社会稳定性带来不可恢复的伤害。因此，我国一定要重视商业银行的会计风险，并在之后的工作中不断完善相应机制，以最大的努力来规避风险。
2.研究的方法
论文在写作之前先使用了文献综述法，即通过中国知网、万方数据中心等网络平台搜集了与论文相关的文献，其中有中文文献18篇，英文文献2篇。通过这些文献可以发现，目前我国在商业银行会计业务风险方面已经有了较多的研究，但是这些研究的深度还不够。因此，有必要对论文课题进行进一步的研究。其次，论文在写作的过程中还使用了分析法，即根据目前我国商业银行会计的实际现状，分析出其存在的各类问题，同时针对各个问题进行深层次的分析，找到风险存在的原因，最终提出了相应的解决策略。
3.相关概念
会计工作能够给企业的各类经济活动提供必要的信息参照，因此如果会计信息本身存在真实性和全面性的缺失，那么以会计信息为基础的经营决策也会受到极大的影响。而会计业务风险主要指的就是由于会计信息问题而产生的一系列风险。商业银行中的会计业务风险则有所不同，其主要是指银行由于会计核算失误或者信息缺失所带来了决策失误，或者是由于内外部环境变化而产生银行资金和声誉损失的风险，
二、商业银行会计业务风险控制存在的问题
1.会计信息失真
首先，我国商业银行的资本充足率计算方式不正规。从相应的国际标准来看，商业银行在计算资本充足率的时候不应该囊括准备金。但目前我国商业银行则将准备金作为附属资本，从而提高了银行的资本充足率。这种高估使得银行会计信息并不能切实的反应银行的实际情况，使得银行面临着很多风险。其次，我国商业银行的资产质量普遍不高。银行会计信息使用者非常重视资产质量，因此银行的管理者就会盲目发放贷款，通过扩大贷款基数来降低不良资产率。这种方法掩盖了银行真实的会计信息，不能准确的反应银行贷款现状以及风险状况，给银行会计业务带来了很大的风险。
2.会计核算操作问题
虽然是我国商业银行的相关法律法规在近多年的发展中得到了相应的完善，但是银行工作人员在实际业务操作中依然没有按照相应的规章制度办事。还有一些小型商业银行为了进一步的节省会计成本，使得部分会计人员身兼多职。这种现象就会使得商业银行建立起来的会计核算体系无法发挥应用的作用。特别是一些身兼多职的会计人员越权处理会计业务，不能让银行的各方投资主体准确了解到资金使用现状，大大增长了会计核算的风险。
3.会计监督独立性不高
商业银行会计业务在不断拓展的同时，相应的审计业务的工作量也越来越大。在这种变化下，会计审计的人员数量却没有得到相应的增加，并且很多审计人员本身的专业素质也不高，因此影响了会计审计和监督的权威性，从而使得会计监督缺乏必要的独立性，给会计业务带来了很多风险。即便是一些高素质的会计审计人才，在进行本职工作的时候，也往往会受到商业银行内部部门的阻碍，不能顺利的履行相应的职能。这也说明了目前商业银行的会计监督并没有相应的法律法规保护，不能支撑会计监督公平全面的展开。
4.会计工作缺乏必要的内部制约
商业银行要想在实现会计的内部控制，那么首先就应该保证每个会计岗位在设置的时候都能够起到相应的制约效果。但目前我国很多商业银行仅仅设置了科室分离管理，并没有将部门领导的责任与权力细化分工。这也使得很多商业银行的行长负责多个科室的管理。而通过国际经验可知，这样的岗位设置很容易造成会计风险，在我国表现比较突出的就是银行会计和出纳由一人担任，比如前几年我国工行呼伦贝尔分行就发现了会计兼出纳的李某，利用职位权力挪用巨额公款的事件。
5.会计人员风险意识不高
目前我国很多商业银行的会计人员并不清楚会计风险防范的目的与意义，在实际工作中也容易找不到会计风险防范的目标。这也说明了会计人员队伍的会计风险意识不高，再加上一些会计人员自身的自律能力不高，使得银行会计工作很容易因为会计人员个人素质而产生风险。特别是近几年来各个商业银行为了快速抢占市场份额，不断的扩张自身的会计队伍。这个过程就使得银行会计队伍混入了大量素质不高的人才，甚至一些会计人员根本没有接受过正规的会计知识教育，仅仅经过简单的培训就上岗，使得会计岗位风险防范机制形同与无。
三、商业银行会计业务风险出现的原因
1.会计信息收集机制存在问题
我国商业银行会计信息出现失真的重要原因就是信息收集机制的缺失，即目前我国针对商业银行的会计信息收集标准，与发达国家之间还有较大差距。对于资本充足率和不良资产率等多个方面的细化标准建设不足。这种情况也使得商业银行针对会计信息披露有多种方案，不利于控制会计约为风险。另一方面，虽然我国近几年来越来越重视银行会计报表，报表中的会计信息也越来越详细。但是这些会计信息并没有得到详细全面的整合，不能充分的反应银行会计风险现状，可用性较差，需要在下一步的发展中得到相应的改善。
2.会计核算制度本身有所欠缺
商业银行会计核算机制的缺失事实上就是银行管理机制的不足。事实上，无论是以往的手工记账方式，还是当今的会计电算化体系，银行本身都有着一套非常完善的核算体系，并且能够起到相互牵制的作用。但是随着商业银行的不断发展，银行各项业务也得到了相应的拓展，再加上各类新技术的使用，使得银行的会计核算环境变得越来越复杂。很多商业银行目前的内部控制机制完全跟不上银行的会计业务发展，因此才出现了一些越权操作/逆向操作等会计核算问题。因此，商业银行要想进一步的规避和治理会计业务风险，那么就必须要完善银行内部控制体制。
3.会计监督职能混乱
商业银行的会计审计人员之所以在会计监督中缺乏必要的独立性，最主要的原因就是银行的行政管理和会计监督出现了职能混乱，这一点在大部分基层分行中体现的非常显著。在这些基层银行中，会计管理人员不但要负责会计日常工作，还要针对会计风险进行相应的监督与防范。这种工作模式难以充分发挥会计监督职能，另一方面也会影响会计日常工作的展开。特别是一些银行领导出于自身利益，恶意破坏会计制度，擅用自己的权利来谋取利益，给银行带来了很大的损失，同时这种行为也会大大降低银行抵抗会计业务风险的能力。
4.岗位设置机制不健全
商业银行的会计岗位设置不健全并不是银行单独行业的问题，而是我国各个行业普遍存在的现状。但商业银行不同于其他行业的企业，一旦发生会计问题就会出现巨大的损失。岗位设置不合理一般存在于城市商业银行或者其他小型商业银行，大型商业银行中很少出现这种情况。这主要是因为城市商业银行和小型商业银行的规模一般不大，整体发展时间相对较短，各项会计岗位设置并不健全。特别是很多商业银行对于高素质会计人员还非常缺失，因此就会采用一人多职的策略来缓解岗位压力，但这种设置也增加了会计业务风险。
5.会计人员的综合素质较低
前文已经提及过，目前我国商业银行会计队伍正在不断的扩张，各个银行内部会计人才队伍的综合素质偏低。特别是很多商业银行柜台员工的流动性非常高，综合素质不高使得他们根本没有深入了解银行各类业务，在业务办理的时候往往不能应用自身的风险防范意识来规避会计风险。另一方面，当前商业银行的会计人员对于会计内控机制的认识也不足，认为内部控制知识审计部分、管理部门、稽查部门等相关部门的职能，没有充分理解岗位相互牵制的内涵，因此就难以发现银行潜在的风险。
四、商业银行会计业务风险的改善策略
1.加强会计信息的披露
首先，在商业银行会计信息披露标准方面，我国应该积极借鉴国外发达国家在这方面的先进经验，并缠着国际标准，对我国商业银行会计信息披露做出相应的完善。特别是要针对前文所提及的资本充足率和不良贷款率进行专门的细化，避免商业银行刻意利用目前我国在这些标准上的欠缺，从而增加银行会计业务的风险。在这之中，标准的细化制定也要结合我国实际国庆，对于不同类型的商业银行设置差异化的信息披露标准，但一定要保障会计信息的真实性和全面性。等到我国商业银行股份制进一步深入以后，再提高国内标准与国外标准的统一性，从而一步步的提高我国商业银行会计信息质量，避免因为信息失真而产生会计风险。
2.改革会计核算制度
现阶段的会计核算制度改革，应该首先建立在会计信息系统之上，对其进行统一的管制。在这之中，商业银行可以考虑建立“总行-区域中心-基层分行”的三层核算体系。在这个体系中，总行负责下达各个分行的会计核算考证指标，而区域中心则对相应的会计核算指标进行必要的加工和计算，从而保证会计信息的真实性和全面性，同时也能够有效的避免资源出现浪费。其次，商业银行还应该不断完善其内部治理结构，从而更有效的进行会计业务风险的集中管理。特别是各个分行，更应该注重会计核算的规范性和科学性，实时与总行之间保持一定的联系，积极落实总行关于会计核算的相关要求，深入全面的避免会计风险的产生。
3.完善会计监督体系
首先，商业银行应该充分发挥会计审计部门的作用，不断的提高审计人员的独立性。鉴于目前很多商业银行会计监督职能分散的现状，在下一步的发展中，银行应该不断改善自身构架，将会计监督职能全部收拢到内部审计部门中，从而保障会计监督的效果。这也要求银行应该不断提高内部审计人员的专业素质，保障这些人员具有相应的专业能力，能够得到银行大部分经营管理信息，并结合自身专业能力对其进行综合的分析，定期将审计报告上交到董事会审计委员会中。其次，由于我国特殊国情，商业银行还应该接受国家审计部门的相关审计监督。但由于商业银行数量众多，而国家审计部门人员有限，就使得国家审计很难深入覆盖到商业银行的各个方面。特别是目前很多商业银行都是国有银行或者国有制为主，而国家审计也隶属于政府部门调动。因此就很容易因为利益一致而产生会计风险。因此，针对于商业银行的外部审计监督也应该尽可能的做到公平公开，不但促进审计信息的透明化，结合内部审计和外部审计两个层面共同做好会计监督工作。
4.健全岗位设置机制
银行要想保障会计业务的规范性，最大程度的避免其风险。那么首先就需要建立完善的岗位责任制，将每一个岗位都细分开来。在这方面，应该做好三个方面的工作。第一，商业银行的会计岗位设置要合理，对于相互监督和牵制的岗位不能由同一个人担任，从而在根源上起到岗位制约，抵抗风险的作用。第二，对于那些非常重点的岗位，商业银行应该贯彻实施印、押、证三级保障制度，从而保证这些重点岗位不会出现交叉作业的现象。第三，针对商业银行的会计体系制定事前、事中、事后三个层面的监督体系，从而完善会计内部控制机制，能够快速的甄别银行会计风险，并针对一些常见的风险设定应急预案机制，将风险扼杀在摇篮里。
5.提高会计人员的综合素质
首先，针对目前商业银行会计人员综合素质缺失的现状，各个商业银行应该加大培训力度，通过后期教育不断提高会计人员的专业能力。在这之中，培训内容不但要囊括会计业务的专项技能和理论知识体系，还应该针对会计风险的甄别与防范进行专项培训，保证每一个会计人员都能够识别普通的会计风险。在培训教育中，商业银行也应该了解会计人员队伍对于新知识的接受能力，多使用案例分析等方法提高培训效果。其次，商业银行还应该改善会计人员的激励机制。目前银行的会计激励机制太过重视业绩，会使得会计人员违背职业道德而追求违规收益，同时也不利于调动银行员工的工作积极性，难以让员工在工作中潜移默化的提高自身素质。因此会计激励机制应该更加全面，针对不同岗位的会计员工设置差异化的评价指标，综合利用物质奖励和精神奖励共同提高员工素质。
五、结束语
商业银行作为我国最重要的金融机构，一旦发生会计风险将将会造成很大的损失。因此商业银行一定要重视会计业务风险的防范，在具体工作中不断完善相应的内部机制，调动内部审计部门和国家审计共同加强商业银行的会计监督，从而最大程度的避免会计风险的出现。另一方面，商业银行也应该正视自身在会计人才队伍等方面的缺失，不断完善培训机制和激励体系，在日常会计工作之中持续的提高会计队伍的专业能力和职业道德素养。
参考文献：
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