「关键词破产清算；税收；优先权「正文
破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。
上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。
笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。
[4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。
[7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。
[8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。
[10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。
[11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。
[12] 汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。
[13] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破产法》，刘荣军等译，中国社会科学出版社1995年版，第123页。
当税收债权和其他债权同时存在时，税收征收原则上应优先于其他债权，学者将此称为“税收债权的一般优先权”。[1]许多国家和地区税法都规定了税收优先权。法国税法所规定的由法国国库享有的优先权属于特别法设定的一般优先权。[2]美国《内地税法》第6321条规定：“应纳税捐经催缴后仍不缴纳者，联邦政府对欠税人所有之全部财产包括动产、不动产及各种财产权享有留置权。”日本《国税征收法》第8条规定：“除本章另有规定外，国税就纳税人之总财产优先于一切公课及其他债权征收之。”韩国《国税征收法》第5条规定：“国税、加算金及滞纳处分费，优先于其他公课金及其他债权征收之。”[3]台湾地区参考美国和日本的做法，增列《税捐征收法》第6条第1项规定：“税捐之征收，优先于普通债权。”[4]
税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时，法律作出的选择。[5]承认税收优先权的原因在于，税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性。同时，税收债权和普通私债权相比，不具有对待给付的特点，在征收上，受时间、程序的限制较多。因此，承认税收优先权有助于保障税款征收。一般而言，税收优先权是指相对于私法上债权的优先，而在税收债权相互之间并不存在优先权，即国税与地税之间不存在优先权，国税与国税之间、地税与地税之间相互也不存在优先权。[6]同时，法律对税收债权相对于私债权的优先权应该予以限制，否则，会对私人经济造成不适当的影响，干扰交易安全。税收优先权的一般原则是，税收债权优先于无担保的私债权，但劣后于有担保的私债权。
在税收优先权制度中，有些税收债权由于其本身的特点而享有优先于其他税收债权和其他债权的优先权，包括有担保的债权。主要包括土地增值税和关税。土地增值税享有优先权的原因在于，土地之自然涨价非一己或少数人之力，是国家和社会改变其周边环境的结果，应归人民共享。同时，土地增值税的征税对象和土地直接相关联。台湾“税捐稽征法”第6条规定：“土地增值税之征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权。”[7]我国税法并未规定这种优先权。《土地增值税暂行条例》规定，纳税人未缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。这一规定能起到对土地增值税征收的保障。但这一制度和前述土地增值税优先权是不同的。关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性。理由是，如果进口的货物或物品未完成报关手续，其他的税收债权就不可能发生。[8]台湾地区的关税法规定了这一制度。我国税法并没有这方面的规定。
九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》借鉴国外税法，规定了税收优先权制度，包括三项内容：一是税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。如根据《海商法》的规定，船舶吨税的征收劣后于在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求和在船舶营运中发生的人生伤亡的赔偿请求。根据《商业银行法》的规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息，然后再进行税款征收。二是纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应先于抵押权、质押权、留置权执行。我国税法确定税收债权和有担保债权优先顺序的时间界限是“税款发生时”。这和税收优先权的一般原则并不一致。一般而言，担保物权之设定或成立如在税捐法定缴纳期限以前者，应可优先于税捐而受清偿；如在税捐之法定缴纳期限以后者，则不得优先于该期限内之应纳税捐而受清偿。[9]在这里，时间界限是缴纳期限。日本税法就是这样规定的，日本《国税征收法》第15条第1项及第16条规定，纳税义务人之财产，系于税捐缴纳期限到来前设定有质权或抵押权者，对该财产售得之价金言，税捐不得优先于该质权或抵押权所担保之债权。[10]采用这一标准比较有利于纳税人，也可以减少税收优先权制度对交易安全的影响。原因是，税款的发生时间因税种的不同而各不相同，其他债权人也不可能知晓。而采用缴纳期限为标准后，债权人只须于设定担保物权时调查债务人有无法定缴纳期限到来之税捐即可。《税收征管法》规定，税务机关应当对纳税人欠税的情况定期予以公告。纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。和这一规定相结合，根据法律解释上的体系解释方法，上述“税款发生时”也应解释为税款缴纳期限，超过缴纳期限不缴纳税款才构成欠税。在欠税前设定的担保物权应优先于税收债权，在欠税后设定的担保物权则劣后于税收债权。三是纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。罚没所得具有制裁性质，非以财政收入为目的，[11]和税收债权的性质有区别，应劣后于税收债权征收。
二、略论税收代位权
税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。九届全国人大常委 会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，借鉴国外税法的规定，规定了税收代位权制度。这一制度的引进，在我国税法上进一步明确了税收的公法之债的属性，具有重大的理论价值。[12]同时，可以防止欠缴税款的纳税人怠于行使其权利对国家税款造成损失，有助于国家税款的及时足额缴纳。代位权是民法债法上传统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收代位权，由于我国税法规定的滞后性，国内尚无人对之进行比较系统的研究。[13]本文欲作一次尝试，以起抛砖引玉之效。主要是在民法债法关于代位权制度的原理的基础上，对税收代位权制度中存在的一些问题进行研究。拟对税收代位权的由来、性质、构成要件、行使方式、效力等问题进行论述。
（一）税收代位权的由来
自从1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点已为西方各国税法学者所接受。[14]将税收界定为公法之债有助于扩展税法的研究空间，有利于国家税收法制的健全。税收代位权制度即是一例。在民法债法上，基于债的相对性原则，债的法律效力一般仅及于债的法律关系的当事人。但由于债的担保、债的责任制度对债的保障作用有其局限性，民法债法便突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，设立了债的代位权制度，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，使债的效力能够最终得到实现。民法债法上关于代位权制度的设立是从《法国民法典》开始的，该法典第1166条规定：“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。” [15]《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“台湾民法典”都仿照《法国民法典》规定了代位权制度。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收代位权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，即税收之债也应遵循相对性原则，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等来保证实现。但当纳税人不自动缴纳税款，其财产又明显不足，而又怠于行使其权利使其财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立税收代位权制度，对纳税人怠于行使权利的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终得到实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。” [16]我国法上本无代位权制度，《合同法》第一次规定了合同之债的代位权，九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，规定了税收代位权制度。
（二）税收代位权的性质
税收代位权制度源自民法债法上的代位权制度，因此，探讨税收代位权的性质也必须从考察民法债法上的代位权的性质入手。在民法债法上，代位权是直接以债权人的名义行使的，这与以被人的名义进行的不同。代位权是为了债权的保全，而由债权人代替债务人行使其权利，不是扣押债务人的权利或就其收取的财产有优先受清偿的权利，因此是实体法上的权利，而不是诉讼法上的权利。[17]代位权也不是债权人对债务人和第三人的请求权。它是在债权中包含的、除请求权以外的权能。这种权能又被称为保全权能。[18]也有学者认为，债权人代位权是债权的从权利，是一种以行使他人权利为内容的管理权。[19]代位权行使的效果，是使债务人与第三人的法律关系发生变更，但此种变更是基于债务人权利的结果，与民法固有的权利人凭单方的行为发生法律效果的形成权也不相同。因此，有学者认为代位权是从属于债权的一种特别权利，属广义的形成权。[20]代位权和同属债的保全制度的撤销权也不相同，代位权是法律对债务人的消极行为给予的限制，而撤销权是法律对债务人积极行使其权利的行为给予的限制。我们认为要将代位权界定为某一种特定的权利似乎是比较困难的，我们可以把它界定为一种综合性的权利，这样既有助于我们正确认识代位权的性质，又便于进行相关的具体制度设计。我们认为代位权是从属于债权的一项特殊的权利，它兼具管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，债权人在行使代位权时，应负有善良管理者的注意义务；因其具有请求权的特征，在有些情况下，债权人可直接要求债务人的次债务人直接向其履行义务；[21]因其具有保全权能的特征，它可在担保制度和民事责任制度以外给债权人的债权提供保全，使其债权最终能够得到实现。以上对民事债权代位权性质的探讨，同样适用于对税收代位权性质的界定。前文已述及，税收是一种公法之债，它应该具备私法之债的一般特征，应仅约束纳税人和税务机关，而不应及于其他民事主体。但纳税人的行为影响到国家税收债权的实现时，税法便扩展了税收之债的效力，设立了税收代位权制度，因此，和民事债权代位权一样，税收代位权也是从属于税收债权的一种特别权力，它同样具备管理权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，税务机关在行使税收代位权时，应负注意义务，由于税务机关这一主体的特殊性，这一注意义务就显得格外重要；因其具备请求权的特征，税务机关应有权要求纳税人的债务人直接向其履行义务；[22]因其具备保全权能的特征，当纳税担保、税收保全措施和强制执行措施等制度无法保证纳税义务实现的时候，税收代位权制度就可以保证纳税义务的实现，使税收债权能得到最终实现。须注意的是，税收毕竟是一种公法之债，和私法之债相比有其特殊性，税收代位权也是如此，这在具体的制度设计中会体现出来。[23]而税收代位权又是从属于税收之债的一种特殊的权力，具有强烈的债权属性，这就与税务机关行使的其他税收行政权力，如采取税收保全措施、强制执行措施的权力有所不同。[24]同时，税收代位权与税收撤销权也不同，税收代位权针对的是纳税人消极不行使其权利的状况，而税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产导致其责任财产减少的情形。
（三）税收代位权的构成要件
税收代位权由税务机关行使，这一主体和普通民事主体显然不同。尽管税收代位权由于其强烈的债权属性而不同于税务机关行使的其他行政权力，但这些权力都同属税务机关这一行政机关行使。如果税法对税收代位权的构成要件不予严格限制的话，那么税务机关就很有可能滥用税收代位权而对私法秩序构成不当影响，从而违背税收法定原则，也不符合税法设立税收代位权制度的初衷。因此税法规定税收代位权的构成要件相当必要。通过研究《税收征管法》和《合同法》的相关规定，我们认为税收代位权的构成要件包括以下几项：
第一，存在纳税人欠缴税款的事实。只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。[25]对于未构成欠缴税款的纳税人，他享有在适当时间纳税的权利，也享有通过一定方式处分民事权利的自由。税法不应该予以干涉。[26]这里存在的问题是如何界定“欠缴税款”，《税收征管法》并未明确其含义。我们认为，“欠缴税 款”是指纳税人在法定的或税务机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税义务。
第二，纳税人和其债务人之间存在到期的债权。《税收征管法》的规定和《合同法》是一致的。代位权行使的应是债权。这里的债权应包括合同债权、无因管理债权、不当得利债权、因侵权行为产生的债权等。其实在传统民法上，代位权的范围远大于债权。凡是影响到债务人财产状况的权利，都可以代位行使，如物权及物权请求权、对重大误解等民事行为的变更权和撤销权、担保物权、合同解除权、选择之债的选择权、债务人的代位权、债务人的撤销权、诉讼上的权利、各种登记请求权等。[27]这些权利还有待于税法的进一步确认。另外，对于专属于纳税人的债权，不能代位行使。这些权利是指，基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。须注意的是，这里的债权必须是到期债权，如果让税务机关对纳税人的未到期债权行使代位权，那会严重影响私法秩序的安定，也不符合代位权制度的本旨。
第三，纳税人怠于行使其到期债权。一般而言，“怠于行使”是指应当行使并能够行使而不行使的状态。应当行使，是指如果不在其时行使，则权利将有消灭或丧失的可能，如请求权因时效完成而消灭，受偿权将因不申报破产债权而丧失，等等。能行使，是指客观上纳税人有能力行使该项权利。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）将《合同法》第73条规定的“债务人怠于行使到期债权”界定为，不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权。这样，仅以私力救济方式主张利益，如直接向债务人主张权利也会被认为“怠于行使到期债权”。这是“司法解释”对传统民法的突破。传统民法认为，债务人已经行使权利，虽其行使方法有所不当或其结果并非有利，债权人也不得再行使代位权，否则将构成对债务人行使权利的不当干涉。[28]不过，“司法解释”的规定也有其优点，可以防止债权人提起代位权诉讼后，债务人与其债务人串通造假对抗债权人，[29]使代位权制度可以真正发挥作用。在税收代位权诉讼中，这一标准也可以参考适用。对于纳税人不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享有的到期债权的，在具备其他构成要件的前提下，税务机关就可以行使税收代位权。
第四，纳税人怠于行使债权的行为对国家税收债权造成了损害。纳税人怠于行使其到期债权必然导致其偿还债务能力的减弱，从而会对国家税收债权造成损害。在法国民法上，对债权造成损害以债务人陷于无资力为标准。在日本民法、台湾民法上，则不以债务人陷于无资力为必要。判例及学说认为，在不特定及金钱债权，应以债务人是否陷于无资力为标准；而在特定债权及其他与债务人资力无关的债务中，则以有必要保全债权为条件。[30]税收债权系金钱债权，应以陷于无资力为标准。“司法解释”将“损害”界定为，债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼或仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。这一规定比传统民法的无资力标准更为宽松，将有助于债权人代位权的行使。在税收代位权的构成要件中对这一标准的要求应该比民事代位权高，应在“陷于无资力”标准的基础上采取“司法解释”规定的标准。这样既可以保证税款的及时足额入库，也可以促使纳税人积极履行纳税义务。同时防止税务机关对纳税人权利的不当干预。
第五，代位权的行使范围以达到保全税款的程度为必要[31].根据传统民法债法，如果应代位行使的债权人权利的财产价值，超过债权保全的程度时，就应该在必要的限度内，分割债务人权利来行使。但对于不能分割的，可以行使全部的权利。[32]由上可知，税务机关在行使代位权时，行使的范围也不得超过保全税款的程度。如果代位行使的权利代表的财产价值超过保全税款的程度，就应该分割行使。只有在无法分割时，才能行使全部的权利。
（四）税收代位权的行使
根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第73条的规定行使代位权。《合同法》第73条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”这表明，在我国现行法上，债权人行使代位权的方式是通过诉讼进行。[33]这种代位权诉讼在民事诉讼理论中被称之为诉讼担当[34]，由于是法律直接规定的，因此被称为法定的诉讼担当。在税收代位权诉讼中，纳税人相当于债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。根据法律的规定，税务机关行使代位权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收代位权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收代位权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。这种诉讼也应是法定诉讼担当的一种。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体诉讼程序还有待于实践中不断探索。[35]
前引“司法解释”对代位权诉讼的具体制度进行了规定。下文结合这一解释，对税收代位权诉讼中的一些问题进行探讨。在诉讼当事人方面，“司法解释”规定，债权人以次债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼，未将债务人列为第三人的，人民法院可以[36]追加债务人为第三人。这一规定表明，在代位权诉讼中，债务人的诉讼地位是第三人。这种第三人没有独立于原告和被告的请求权，只能加入原告或被告一方参加诉讼，在民事诉讼理论上被称为无独立请求权的第三人。债务人作为第三人，有助于确认代位权的有无和债务人与其债务人之间的法律关系，有利于诉讼的顺利进行。在税收代位权诉讼中，纳税人也应作为第三人参加诉讼，也应该是无独立请求权的第三人。当税务机关未将纳税人列为第三人时，人民法院应当追加纳税人为第三人。另外，在民事代位权诉讼中，一切债权，除不适于代位保全的以外，其债权人都有代位权，可以独立行使债务人的权利。但是如果其中一个债权人已经行使了代位权，那么其他债权人就不得就同一权利重复行使。[37]由上推知，在税收代位权诉讼中，税务机关就一权利行使代位权后，其他民事债权人以及其他税务机关就不得重复行使。也就是说，在税收代位权诉讼中，原告恒定为税务机关。
在诉讼管辖方面，“司法解释”规定，债权人依照《合同法》第73条的规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。在税收代位权诉讼中，这一管辖规则有修正的必要。在实践中，税务机关和被告人即纳税人的债务人的所在地并不一定在同一地方。这样，从行政效率的角度出发，让税务机关到其所在地以外行使税收代位权是不现实的。因此，税收代位权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。同时，在确定级别管辖时，可以考虑由与参与诉讼的税务机关同级的人民法院管辖，这样将有利于诉讼的顺利进行。
此外，“司法解释”规定，在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债务人的财产采取保全措施的，应当提供相应的财产但保。这一规定主要是为了对债权人的行为进行约束。在税收代位权诉讼中，考虑到税务机关的特殊性，当税务机关请求财产保全时，人民法院应该对其豁免提供财产担保的要求。
须注意的是，由于税务机关的特殊性，法律应该为税务机关规定在税收代位权诉讼中的义务。这对保障纳税人的权益，约束税务机关依法行使职权很 有必要。上文在分析代位权的性质时已指出代位权具有管理权的特征，因此，债权人行使代位权时，负有善良管理人的注意义务，如违反注意义务对债务人造成损失的，应负赔偿责任。同时，债权人行使代位权，原则上不得处分债务人的权利，擅自处分者，其行为无效。[38]这些规则也应该同样适用于税务机关。税务机关在行使税收代位权时，如违反注意义务对纳税人造成损失的，应负赔偿责任。[39]
（五）税收代位权的效力
根据传统民法债法理论，代位行使债权所获得的利益应归属于所实现债权的主体即债务人，债权人不能直接受偿，债权人也不能请求债务人的债务人直接向自己履行债务，只能请求其向债务人履行债务。因为代位权并非直接受偿权，代位权并未改变原债权债务关系的性质，债务人的债务人只对其债权人负有履行义务，该履行义务不因法律规定了代位权而改变。如果债权人可以直接受偿债务，在存在多个债权人的情况下，会损害其他债权人的利益，有悖债权人平等原则。[40]只有在债务人怠于受领时，债权人可代为受领，但其受领后，债务人仍可请求债权人向其交付受领的财产。这一规则被称为“入库规则”。但“司法解释”突破了传统民法的上述规则。“司法解释”规定，债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人直接向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即于消灭。[41]有学者认为，尽管债权人与次债务人之间不存在直接的权利义务关系，但法律赋予债权人直接追索次债务人的权利，应当认为不仅具有程序意义，而且具有实体意义，即在债权人与次债务人之间创设了新的有直接后果的权利义务关系。一旦提起代位权诉讼，则可越过债务人而将次债务人视为债权人的债务人。传统的“入库规则”不切实际，使代位权制度形同虚设。同时，代位权诉讼不同于债务人的清算程序或破产程序。传统制度使债权人丧失积极性，让债务人坐享其成，使代位权制度的设立失去意义。该学者还从诉讼经济、“不告不理”的诉讼原则等角度进行了解释。[42]“司法解释”对传统民法的这一突破应当说还有进一步研讨的必要。但将这一规则引入税收代位权诉讼，我们认为是可行的。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比，具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。由此可知，税务机关提起税收代位权诉讼后，经人民法院审理认定税收代位权成立的，纳税人的债务人就应当直接向税务机关履行清偿义务，纳税人相应的纳税义务也随之消灭。这表明在税收代位权诉讼中，法院判决的既判力应及于税务机关、纳税人、纳税人的债务人。[43]
税收代位权行使对第三人即纳税人的债务人的效力是，凡第三人得对抗纳税人的一切抗辩，如同时履行抗辩权、后履行抗辩权、不安抗辩权、时效方面的抗辩权等，均得用以对抗税务机关。第三人向税务机关履行清偿义务后，其与纳税人之间相应的债权债务关系随之消灭。
另外，税务机关行使代位权的必要费用由纳税人负担。须注意的是，税务机关依照法律规定行使代位权，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。如果税务机关行使代位权所取得的利益不足以完全实现纳税人的纳税义务时，纳税人对尚未实现的纳税义务仍要依法履行。同时，对欠缴税款的纳税人依《税收征管法》应承担的法律责任并不因税务机关行使税收代位权而免除。
三、略论税收撤销权税收撤销权，是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求法院予以撤销的权利。九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》规定了税收撤销权制度。这一制度的规定在我国税法上进一步确立了税收的公法之债的属性，揭示了税法与民法债法的密切关系，具有重大的理论价值。[44]撤销权是民法债法上传统的制度，国内的研究也比较成熟。而对税收撤销权，由于我国税法规定的滞后性，国内尚无人对之进行比较系统的研究。[45]本文欲作一次尝试，以起抛砖引玉之效。主要是在民法债法关于撤销权的原理的基础上，拟对税收撤销权的由来、性质、构成要件、行使方式、效力、除斥期间等问题进行论述。
（一）税收撤销权的由来
税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度，而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权，也叫保罗诉权。根据废罢诉权，债务人实施一定的行为将会减少债务人的现有财产，从而有害债权人的债权，且债务人具有故意，第三人也明知债务人实施行为具有加害债权人的故意，债权人就有权请求法院撤销债务人处分财产的行为。[46]撤销权在大陆法上分成两部分，即商法或者单行破产法所规定的撤销权，以及民法或者债法所规定的破产以外的撤销权。[47]德国商法典规定破产上的撤销，民法典规定破产外的撤销；瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定；英国有关于诈欺移转的法律和债权人与债务人和解条例；日本民法典与破产法分别规定撤销权；我国1929年民法典规定了撤销权，同时在破产法中规定破产上的撤销权。[48]民法债法规定撤销权突破了债的相对性原则，扩展了债的效力，以确保债的效力的最终实现。将作为公法之债的税收和民法上的债进行类比，就很容易引申出税收撤销权制度。税收作为一种公法之债，它也应具有债的一般属性，只能约束税收法律关系主体，主要是税务机关和纳税人，而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款，以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款，而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时，税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象，国家税款就有无法实现的危险。这时，税收之债和私法之债一样，也须突破债的相对性原则，扩展债的效力，设立撤销权制度，对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制，使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定：“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”[49]我国当代民法上本无撤销权制度，《合同法》规定了合同之债的撤销权，完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上，从税收的公法之债的属性出发，规定了税收撤销权制度，完善了税收保全制度，有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为，保障国家税款的及时足额入库，提高纳税人的税法意识。
（二）税收撤销权的性质
上文已述及，税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系，因此，思考税收撤销权的性质，也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质，传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说，是指债权人的撤销权为对于因债务人的行为而受利益的第三人直接请求返还的权利。形成权说是指债权人的撤销权的效力在于依债权人的意思而使债务人与第三人之间的法律行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质，债权人行使撤销权的行为一方面使债务人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，另一方面又可使债务人的责任财产恢复到行为前的状态。责任说是指债权人并不需请求受益人返还财产，而是将该财产视为债务人的责任财产。通说从折衷说，即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是我国民法学界公认的观点。[50]税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果，即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知，税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利，而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于税收债权的一种特别权利。另外，税收撤销权和税收代位权也不同。税收撤销权针对的是纳税人积极处分其财产的行为，而税收代位权针对是纳税人消极怠于行使权利的行为。
（三）税收撤销权的构成要件
和税收代位权相比，税收撤销权对纳税人权利及交易安全的影响要大的多。税收代位权针对的是纳税人的消极行使债权的行为，税收代位权的行使并不会加重纳税人的债务人的负担，对纳税人也并无实质性损害，而税收撤销权针对的是纳税人积极行使权利的行为，权利行使的结果有可能改变纳税人和第三人之间建立的法律关系，使之溯及既往的无效。这种权利的行使一方面有可能限制纳税人自由处分财产的权利，另一方面也有可能影响到与纳税人建立法律关系的第三人，与交易安全关系密切。税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此，对税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合税收法定的原则。根 据《税收征管法》和《合同法》的相关规定，下文对税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为，撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。税收撤销权的客观构成要件有两个：一个是存在构成撤销的事由，另一个是对国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括：（1）欠缴税款的纳税人放弃到期债权。这是抛弃权利的单方行为，这一行为影响了其履行债务的能力。（2）无偿转让财产。其效果与放弃到期债权相同，都导致其履行债务能力的降低。（3）以明显不合理的低价转让财产。这种行为也会导致其履行债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”，这需要根据当时的市场状况综合判断。另外一个客观要件是给国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为认定标准。关于无资力的认定，瑞士以债务超过为要件，德国、奥地利以支付不能为要件。为便利债权人举证，通常以支付不能为认定标准。债务人之无资力，须客观地存在，且与债务人的行为有相当因果关系[51].若其无资力系由其他原因引起，则不发生撤销权。[52]对国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准，即在纳税人欠缴税款的情况下滥用财产处分权，导致其责任财产减少，而使国家的税款无法实现时，就可认为其行为对国家税收债权造成损害。
在主观要件方面，德国、瑞士及我国台湾民法，将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销，以恶意为要件；无偿行为之撤销权，则仅具备客观要件即可行使。[53]法国民法要求债务人主观上是欺诈。[54]我国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定，对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定，即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知，对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何，只要客观上导致其责任财产的减少，对实现国家税款造成损害，税务机关都可以行使税收撤销权。
（四）税收撤销权的行使方式
根据《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第74条的规定行使撤销权。《合同法》第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”在这里，纳税人是债务人，税务机关就相当于债权人，可以请求人民法院撤销纳税人的行为。根据法律的规定，税务机关行使撤销权的方式是诉讼方式，而不是由税务机关的执法行为直接实现。这里需要讨论的问题是，这种诉讼是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式。我国现行的行政诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政行为，相应的，法院作出的判决是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。显然，在税收撤销权诉讼中，不存在具体行政行为这一审查对象。因此，我们认为，税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼方式，而不采用行政诉讼方式。当然，税务机关的参与会使这种诉讼具有特殊性。具体的诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收撤销权诉讼就可以归入税务诉讼当中。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》（下文简称“司法解释”）对合同之债撤销权行使的诉讼程序作了规定。下文参照这一规定，对税收撤销权诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。”考虑到税务机关和纳税人的所在地并不一定在同一地方，从行政效率原则出发，税收撤销权诉讼应由税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面，为了诉讼的顺利进行，可以考虑由与税务机关同级的人民法院管辖。在诉讼参加人的确定方面，“司法解释”规定，“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼时只以债务人为被告，未将受益人或者受让人列为第三人的，人民法院可以追加该受益人或者受让人为第三人。”这一规定表明，在合同之债撤销权诉讼中，债务人为被告人，受益人或者受让人为第三人。在税收撤销权诉讼中，也应如此。我们认为，在纳税人放弃到期债权和无偿转让财产的情况下，以纳税人作为被告，以受益人作为第三人；在以明显不合理低价转让财产的情况下，应将纳税人作为被告，将受让人作为第三人。须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。[55]
（五）税收撤销权的效力
根据民法债法理论，在撤销债务人的行为以后，对某一债权人取回的财产或利益，应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。[56]我们认为，在税收撤销权诉讼中，国家税款具有优先受偿的权利。理由是，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因此，纳税人应首先缴纳所欠税款，然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权，并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
（六）税收撤销权的除斥期间
税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大，因此，对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上，对撤销权的行使期间，有规定为除斥期间的，也有规定为消灭时效的。[57]《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”这表明，《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定，也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要，还有待于今后立法的完善。
「注释
[1] 优先权是传统民法中的重要制度。优先权是指特定债权人基于法律的规定享有的就债务人总财产或特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。对于针对不特定财产的优先权称为一般优先权。税收优先权即为一般优先权之一种。
[2] 参见尹田：《法国物权法》，法律出版社1998年版，第459页、485页。
[3] 颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年修定版，第83－84页。
[4] 陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年版，第528页。
[5] 刘剑文、宋丽：《〈税收征管法〉中的几个重要问题》，《税务研究》2000年第11期。
[6] 参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期。
[7] 参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》（4），中国政法大学出版社1998年版，第349页。
[8] 须注意的是，关税债权优先于其他税收债权的效力应仅及于纳税主体进口的货物和物品，而不应及于纳税主体的其他财产。参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》（4），中国政法大学出版社1998年版，第355页。
[9] 颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年修定版，第83页。
[10] 金子宏：《租税法》，弘文堂株式会社昭和50年12版，第406页，转引自颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年修定版，第85页。
[11] 参见陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年版，第529页。
[12] 参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究 》2001年第9期。
[13] 须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收代位权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》1999年第6期。
[14] 参见（日）北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检查出版社2001年版，第159页。
[15] 转引自王利民、崔建远：《合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第396页。
[16] 吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。
[17] 史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第463页。
[18] 王利民、崔建远：《合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第395页。
[19] 杨立新：《民法判解与适用》（第4辑），人民法院出版社1999年版，第35页。
[20] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第178页。
[21] 关于我国司法解释对传统代位权制度“入库规则”的修正，下文会详及。
[22] 我们认为，这也是税收代位权与民事代位权的不同之处。
[23] 这里需要进一步研究的问题是，税收代位权是一种公权还是私权。在既定的公私法两分的体制下，要准确界定税收代位权的性质是件很困难的事。这一界定必将要和对税收、税法的认识相联系。我们认为，对税收债的属性与权力属性认识的模糊，对税法公法属性与私法属性认识的模糊，正反映了当今社会法律演变的趋势，即“公法的私法化”。因此，对税收代位权只能从公权和私权两个角度去认识，进行具体的制度设计，忽略其任一方面的特性，都会影响到具体的制度设计，使税收代位权制度发挥不了其应有的作用。
[24] 由此可知，税法与民法、行政法的关系十分密切。只有将税法研究建立在民法和行政法已有研究成果的基础之上，税法研究才会深入。
[25] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第347页。
[26] 当然，在民事代位权制度中这一规则也不是绝对的，国外立法例在明确债权原则上应为到期债权的同时，也规定了未到期债权成立代位权的限制条件或例外情形。《日本民法典》第423条和我国台湾地区民法243条都有相应的规定。参见贾玉平：《论债权人代位权》，《法学评论》2001年第4期。考虑到税收债权的特殊性，为了保证私法秩序的安定，我们认为对未到期的税收债权不应该行使税收代位权。
[27] 参见崔建远：《合同法》，法律出版社2000年第2版，第126页。又见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第179页。
[28] 参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第201页。
[29] 参见曹守晔：《代位权的解释与适用》，《法律适用》2000年第3期。
[30] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第180页。
[31] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第347页。
[32] 参见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第470页。
[33] 在国外民法上，债权人既可通过裁判方式行使，也可直接行使。如日本民法就是这样规定的。参见王利民、崔建远：《合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第400页。
[34] 一般说来，诉讼标的之权利或法律关系之主体，通常就该权利或法律关系有诉讼实施权，故此类当事人明显适格。但在特殊情况下，有时需由第三人替代通常情况中之实质性利益归属人或与他们并列而同样被认为是当事人适格。这种承认第三人具有为他人利益而作为当事人进行诉讼的现象，称为诉讼担当。参见（日）兼子一、竹下守夫：《民事诉讼法》，白绿铉译，法律出版社1995年版，第54页。
[35] 须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收代位权诉讼就可以归入到税务诉讼当中。
[36] 从维护债务人权益的角度考虑，人民法院应该是“应当”追加债务人为第三人，而不是“可以”追加其为第三人。参见赵钢、刘学在：《论代位权诉讼》，《法学研究》2000年第1期。
[37] 史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第466页。
[38] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第181页。
[39] 这种赔偿责任可被认为是一种特殊的国家赔偿责任。关于国家赔偿，可参见罗豪才主编：《行政法学》，北京大学出版社1996年版，第329－352页。
[40] 孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第318页。
[41] 从这一规定也可以得出，当债权人行使代位权以后，债务人便不能对其权利进行自由处分。关于在此种情况下，债务人是否可处分其权利，传统民法上有肯定说和否定说之区别，具体区别请参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第181页。
[42] 参见曹守晔：《代位权的解释与适用》，《法律适用》2000年第3期。
[43] 关于代位权诉讼中的既判力问题，可祥见赵钢、刘学在：《论代位权诉讼》，《法学研究》2000年第1期。
[44] 参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。
[45] 须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》1999年第6期。
[46] 陈朝壁：《罗马法原理》（上册），商务印书馆1936年版，第197页。
[47] 参见孔祥俊：《合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第320－321页。
[48] 参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第206页。
[49] 吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。
[50] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第182－183页。又见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第475－479页。
[51] 关于因果关系的各种理论，请参见王利民主编：《民法侵权行为法》，中国人民大学出版社1993年版，第142－152页。
[52] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。
[53] 参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第184页。
[54] 《法国民法典》第1167条规定：“债权人得以自己的名义对债务人用欺诈手段侵害其权利的行为提出控告。”转引自尹田：《法国物权法》，法律出版社1998年版，第444页。
关键词 税收优先权 法律保障 法律冲突 解决方式
一、税收优先权概述
（一）税收优先权的含义
所谓税收优先权，是指纳税人未缴纳的税款与其他债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。一般情况下，税收优先仅仅是指优先于普通债权，如果税收优先权与其他同样可以优先受偿的权利同时存在时，清偿顺序则须有所区别。
（二）税收优先权的性质及其种类
1.税收优先权的性质。税收优先权的性质是先取特权，它是指法律赋予特种债权比一般债权甚至担保物权，先予从债务人的财产中取得清偿的权利。这种优先债权不能由当事人随意设定，必须由法律在有充分的令人信服的理由下规定，这就决定了先取特权必须是一种法定的债权上的优先权。《税收征收管理法》规定的税收优先权具有先取特权的特征，即税收优先权是附属于税收债之上的，它是依据法律的直接规定而产生的，税收优先权的设立是为了保证税收之债的受偿，它以纳税人的全部财产为担保。
税收优先权具有物权性。税收在实质上是一种债权，其优先权应当是法定优先权；就标的物而言，民法之抵押权是以特定不动产和动产为客体，而法定优先权系存于债务人特定财产或全部财产之上，两者皆优先于一般债权，故具有对世效力，具有物权性，是一种独立的权利。
2.税收优先权的种类。税收优先权也可以分为一般优先权和特别优先权两种。一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利；特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同可分为动产优先权和不动产优先权。税法上的优先权主要是指一般优先权，然而也决非不可能出现特别优先权。例如，我国《海商法》规定的船舶优先权中船舶吨位的优先权即是一种就船舶价值有限受偿的特别优先权。
二、税收优先权的现状及问题
（一）我国税收优先权的现状
1.《税收征管法》关于税收优先权的规定。我国2001年4月28日修订、颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权，赋予税务机关特定的民事权利，依靠民法的债权规则解决相关的税收争议，是我国税收立法的一次革命性突破，标志着我国首次确立了税收优先权制度，这对于规范税务机关的征税行为、保证国家税收收入的实现具有重要意义。我国《税收征管法》第45条第1款这一规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，执行起来具有一定的困难。因此，现有的税收优先权制度存在明显的缺陷，有待进一步细化和完善。
2.其他部门法关于税收优先权的规定。（1）有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。（2）是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第
89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。（3）《海商法》规定了工资、社会保险费以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求优先，以及《民用航空法》的民用航空器优先权。
（二）我国税收优先权存在的问题
1.税收优先权在不同权力之间的冲突中被弱化。税务机关在对纳税人采取保全措施或强制措施查封、扣押纳税人的商品、物品或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关二次进行查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中发现了涉税的违法行为，但以种种借口阻碍税款的入库甚至挪用税款，这里不同的权力冲突a生了税务执法功能弱化的后果。在税款优先和不得重复执行的矛盾中，税款优先就很难得到实际的执行。
2.税收优先权在纳税人违法操作下被架空。很多纳税人在破产清算或违规操作中，或利用法律规定不完善的漏洞使税收优先权被架空。有些地方推行所谓的“无震荡破产”，即先解决职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金，都随着工资、劳保费用被归了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的财产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多，有时连这些费用的支付都不够，更别提清偿所欠税款了，这就是我国特有的“零破产”现象。还有少数企业申请破产的主要动机，就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，借破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。
三、国税收优先权制度的完善建议
（一）健全税收优先权的相关法律体系
1.消除我国税收优先权立法体系的内部矛盾。应对《破产法》和《民事诉讼法》的相关规定加以修改，将附担保物权的债权列入破产债权的范围，将已设定担保的财产列入破产财产的范围，并且应规定破产财产在优先支付破产费用后按下列顺序清偿：破产企业所欠职工工资及劳动保险费用，税收及附担保物权的债权，普通债权。税收债权与附担保物权的债权间的受偿顺序依《税收征管法》第四十五条的规定。当然，为了不使担保物权制度受到过大的破坏，可以规定在用破产财产清偿担保债权之前清偿其他费用或债权时，应遵循未设定担保的财产优先，已设定担保的财产为后的顺序。
2.理清税收债权与其他债权的受偿顺序。《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，并且有不合理的地方。首先，法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序，即特殊税收债权优先于一般税收债权；具有公益费用性质的税收债权优先于其他税收债权；附担保物权的税收债权就特定的担保财产优先于其他税收债权；征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先。其次，应明确税收债权优先于其他所有公法请求权（具有公益费用性质的除外）。再次，在税收优先权与担保物权相竞合时，应明确特殊税收优先权作为其课税对象或与之密切相关的特定财产优先于一切担保物权，留置权优先于一般税收优先权，一般税收优先权优先于在其公示之后设立的质权、抵押权。
（二）建立欠税公告信息网络
《中华人民共和国税收征管法实施细则》及《欠税公告办法（试行）》都规定公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况，但毕竟公告的时间、地点有所限定，给债权人查阅带来一定不便，导致其设置抵押的盲目性。因此，应发挥电子信息化的作用，实现网络信息互通，尤其是税务机关与设置抵押权密切相关的银行、工商抵押登记部门的联网。例如，实现银税联网，使银行作为债权人可直接登陆税务机关的欠税公告版面，查看债务人是否有欠税情况，从而保障债权人的权益，从源头上阻止合法抵押权与税收优先权的冲突。
（三）健全税收优先权司法保障制度
虽然《税收征管法》做出了税收一般优先权的规定，但税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定，这就使税收优先权流于形式，很难付诸实践。《税收征管法》及相关法律应明确规定，征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时，不能采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等行政强制绦写胧苯又葱心伤叭说牟撇而优先受偿。由于税务机关与其他债权人处于平等地位，不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权，必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此，应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时，应规定在第三人已取得财产的情形下，税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉，通过人民法院请求行使撤销权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销的权力充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用，还应对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保，提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权，税务机关也可以行使税收撤销权。此外，对征税机关工作人员、纳税人及其债权人侵犯税收优先权的行为，应承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。
（四）建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制
为保护善意第三人的合法权益，应建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制，税务机关应当将欠税情况通知办理担保物权登记的部门，供社会公众查阅，使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税，以便作出相应决定，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续，使税务机关能更好地依法行政，提高税务行政效率。
四、结语
《中华人民共和国税收征收管理法》规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和抵押权、质权和留置权受偿的权利。税收优先权是基于国家利益和公共利益的需要而产生的一种特殊债权的法定优先权。随着经济的不断发展，税收已深入千家万户，与人们的生活息息相关，因此，税法与其他法律所保护的权利之间关系的协调日益重要。但目前的税法对税收优先权的规定过于简单，而税收优先权在事实上对抵押、质押等传统担保物权是一种侵蚀，如果在立法上不对税收优先权的性质、效力及实施的方式详加规定，必然会带来不确定性，构成对私人财产权的侵犯，使税务机关在执法实务中无法可依，不具有可操作性。因而，应该借鉴各国及地区的税收优先权制度，并结合我国税收征管的现状，在立法上明确税收优先权的行使期间和适用范围，强化税收优先权的特定化，规范税收优先权的公示制度和公告制度，尽量减少对担保物权制度的冲击，使得税务机关在法律授权的范围内依法行使征税权。
（作者单位为北京大唐恒通机械输送技术有限公司）
参考文献
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[3] 曹艳芝.优先权论[M].湖南人民出版社，2005.
关键词 优先权 税收优先权 抵押权 质权 留置权
中图分类号：DF432 文献标识码：A
一、税收优先权与担保物权的竞合
《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。从总体上说，这是一条不太成功的立法，具体反映在对交易安全考虑不周、缺乏可操作性和前瞻性等方面。
承认税收具有优先受偿权的理由，乃是因为税收是提供公共服务所需资金，具有强烈的公益性质，且税收债权并未如私人债权一样具有直接的对待给付，任意履行的可能性较低。但是如果过分强调税收债权优先于私法上的债权受偿，也可能妨害交易安全。一般情况下，私法债权如需通过抵押权等担保物权加以保护，必须履行登记公示的程序，使第三人知悉其风险，并据以判断是否与债务人进行交易。而税收债权的存在与否并无类似物权登记之公示制度，再加之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生，第三人无从知悉这种优先权所保障的债权数额。
从我国《税收征收管理法》第45条不难看出，我国是以纳税义务的发生时间作为基准，以判别税收优先权与质权、抵押权竞合时的效力顺序的。所谓纳税义务的发生时间，按我国税法的规定，既不是纳税期间，也不是纳税申报期限，更不是税款缴纳期限，而是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，并自动产生纳税义务之时。当纳税义务发生时，虽然在纳税期间之内，但一般纳税申报期限和税款缴纳期限都未届至，税务机关无法通过核定而确定税额，交易相对人更是无从了解。因此，从纳税义务发生至纳税申报或者至课税核定的期间，是税收债务无法公示的期间。如果以纳税义务发生时间为基准判别税收优先权与抵押权、质权竞合时的效力关系，对债权人将产生无法预测的风险。特别是对于流转税而言，由于纳税人的经营活动持续不断地进行，因此每天都可能发生纳税义务。当判别质权、抵押权的设定时间是否先于纳税义务发生时间时，就必须将纳税人所欠税款分解到每一笔交易，而税务机关对此也是烦不胜烦的。
二、对我国税收优先权法律制度的批判
（一）违背了物权法公示、公信原则，危及交易安全。
“交易安全是法律对物权变动全过程实施控制的指导性原理” 现代物权制度，是建立在公示、公信二大原则的基础上发展起来的。物权法上的物具有实用价值和交换价值。存于物上的物权是抽象的，当物进行交换时，物权也随之发生变化，但物权的变化并不具备客观的必然的外部特征，而足以让外界知晓。为了交易上的安全，法律上要求物权进行变动时，必须以法定的形式，体现其变动，以便外界知晓。这就是物权法上的公示原则。如不动产所有权变动，须到法定部门进行登记等。外界根据法定的要求，信赖物权变动的征象，认定与其交易者具有一定物权的存在，进而与之发生一定的法律关系。即使该物权变动的迹象是虚假的，法律上也对该第三者的权利进行保护。这就是公信原则。由于物权的变动采用了公示、公信原则，法律因此赋予物权以排他效力、优先效力、追及效力，进而保护私有财产法律制度。在二大原则之下，一般债权人不担心遭受无法预测的损害，担保物权人更加不需顾虑，会有无法预测的其他债权人或担保物权人能动摇其优先地位，这就是现代物权法律制度之下对交易安全的理解。我国税收优先权法律制度，没有公示的要求，可见是对公示公信原则的违背。
（二）威胁我国担保物权制度，影响资金融通，阻却吸引外资的引力，进而阻碍了经济发展。
税收债权的产生，并不伴有任何明显的征象。因此，税收债权的存在及其范围，不易为外界知晓。如赋予其优先权，特别是赋予其比具有公示性的担保物权，更优先受偿的位次，必将威胁担保法律制度，否定其存在的理由，危及交易安全。为确保民法秩序的稳定，即便赋予税收以优先权，也必须按民法上的一般要求进行公示，以其公示的时间先后来确定与抵押权等的优先受偿的位次。否则，抵押权人等为了排除潜在的税收优先权，不得不到税务机关进行查证。在正常情况下，既增加了交易之成本，管理之费用，又增加了交易之风险。且相对人（纳税人）客观上存在了欠缴税款的情况，但税务机关仍不知情的情况往往发生。查证又有什么意义呢？由于没有公示制度，便有利于“暗箱操作”。一旦税务机关故意或过失地行使税收优先权，加之税收行政复议是的必经程序，提起复议的前提是必须足额缴足所欠税款及罚款。实体上的强横，加上程序上的蛮不讲理，实践之中发生的税收征管中的冤假错案，无论是纳税人本身，还是抵押权人，一般都无法从外部加以纠正。
我国税收优先权法律制度，副作用影响最大的，是资金融通方面。由于无须公示的税收优行权的存在，必然使得银行业在放贷时如履薄冰，惟恐发放的贷款被税收一下子“优先”了去？商业银行不敢轻易发放贷款，将严重阻碍负债、欠税累累的国有企业走出困境，对普遍缺乏资金的中小企业而言其发展前景一片黯然。在对外方面，面对如此强横的税收优先权，外资敢轻易进入吗？
（三）忽视留置权这一法定担保物权的特殊性。
我国《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规定.是把留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，这是不妥的。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。所以，一般将其置于特种债权的范畴，从而优先于税收债权受偿。否则.如由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。
三、对税收优先权运用于实践的建议
（一）应进一步法定税收时间界限。
新的税收征管法规定的时间界限是“欠税发生时”，那么担保债权人如何判断这个“欠税发生时”呢？税款发生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同：流转税据以征税的是经常发生的销售收入或营业收入，纳税期限较短，所得税据以征税的是企业利润和个人的工资奖金等各项所得，企业利润通过年终决算确定，个人所得一般按月或按次计算；同一种税，纳税人生产经营规模大，应纳税额多的，纳税期限就短，反之则纳税期限长。就纳税期限的形式而言，有按期缴纳的，纳税间隔分为一天、三天、五天、十天、十五天和一个月六种期限；有按次缴纳的，如临时经营者；有按年计征、分期预缴的，如企业所得税、房产税、土地使用税等。纳税期限如此复杂，欠税的具体发生时间根本难以确定，即使是专业人员对此也不一定完全清楚，更何况是一般人，让担保债权人承担专业的审查义务根本上就不公平，而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的，欠税人的经营情况、收入情况，担保债权人根本无法知晓。如果发生漏税情况，根据《税收征管法》第31条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人，扣缴义务人计算错误等失误，款缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到十年”之规定，连税务机关都不知道发生了未缴或者少缴税款情况，需要追征，担保债权人如何知晓这一情况？如果在欠税发生后设定担保债权，税务机关在担保物权设定后进行追征行使税收优先权，则对于担保债权人来说交易的安全性根本没有保障。税收征管法的这一规定事实上将担保债权人假想成了精通财会、税收、法律、熟知欠税人经营情况的人，这样的要求太高了，作为一般人根本是没有办法办到的。为解决这个问题，与前面所述的公示制度相结合，笔者认为应当按照公示的时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序，如欠税公告在先，则对于担保财产，税收债权具有优先效力，如果欠税公告在后或者没有税收公告的，则担保债权优于税收债权。
（二）坚持留置权优先原则。
留置权在民法中是一种效力最强的担保物权，它以直接占有担保物为前提，具有优先于抵押权的效力。按我国《税收征收管理法》第45条的规定，如果留置行为发生于纳税义务发生以前，留置权的效力也优于税收优先权，这与人们通常的理解是一致的。但是，对于纳税义务发生以后的留置行为，该法规定留置权所担保的债权劣后于税收受偿，这明显存在不合理之处，主要表现为没有充分考虑留置权所担保的债权的特殊性。
在日本旧国税征收法中，税收优先权与留置权的关系也如同其与先取特权一样未予规定，但现行法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。依此规定，留置权在所有的担保物权中效力是最强的，它不仅优先于质权、抵押权、先取特权以及为担保而进行的临时登记，而且优先于一切税收债权。本文主张参照日本立法例，使留置权所担保的债权优先于税收受偿，而不论留置权与税收优先权的产生孰先孰后。在私法上，留置权一般都优先于质权和抵押权，其理由大多是因为合同债权与留置标的物之间特殊的利益关系。
（三）主动运用民法条款保障税收安全。
税收债权是一种公法债权，它和司法债权有很多相似之处，那就可以认为国家、税务机关和纳税人的关系类似于民事关系，税务机关可以被看作是国家的人，成为民事关系的主体。
虽然新《征管法》上收了延期缴纳税收的审批权，但现阶段纳税人不能按期缴纳税款的现象仍然大量存在。由于税款的受偿在一定程度上仍落后于享有物权担保的债权，税务机关能否主动运用民法上的担保（抵押、质押）制度：如对数额较大，缴纳有风险的欠税，税务机关认为必要时，纳税人应当以特定物提供抵押或质押。这样做有两个优点，一是民法担保制度程序比较规范，如必须以登记作为抵押合同生效的要件等，税务机关在这一过程中对纳税人的资产状况和偿债能力以及已存在的担保情况会有更多的掌握，有利于税收的安全；二是可以更有效地防止纳税人恶意利用担保债权等手段逃避税收，这样，由于税收的担保在先，并经法定公示，优先受偿应该更有保障。
（四）明确欠税人、税务机关不作为的法律责任。
税收征管法规定欠税人对担保债权人负有告知义务，担保债权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，却没有规定义务人不作为的法律责任，没有责任后果的义务不具有真正的拘束力，因此明确欠税人、税务机关不作为的法律责任有利于税收优先权制度的推行。另外，规定税收优先权的行使程序，赋予担保债权人救济权。税收优先权的行使与担保债权人有直接的利害关系，赋予担保债权人申请行政复议和提起税务行政诉讼的权利是理所当然的。那么，税务机关该如何税收优先权呢？税收征管法对此作出没有规定。根据我国法律上的其他优先权制度，如《海商法》规定船舶优先权应当通过法院行使，并与扣船程序相结合，《合同法》规定建筑工程优先权的行使通过发包人和承包人协商一致将工程折价或由人民法院将工程依法拍卖。
（作者：安徽大学2010级经济法学专业硕士研究生，研究方向：公司法学）
注释：
史尚宽．物权法论．中国政法大学出版社，1994．09．
蔡福华．民事优先权．人民法院出版社，2000．17．
2001年4月28日，全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改＜中华人民共和国税收征收管理法＞的决定》。其中，新征管法第45条对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。” 此外，在一些特别法中也规定了税收的受偿顺序。《企业破产法（试行）》第37条第二款规定：“破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。”《民事诉讼法》第204条对除全民所有制企业的企业法人的破产还债规定了相同的破产财产清偿债务的顺序。《公司法》第195条：“公司财产能够清偿公司债务的，分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用、缴纳所欠税款、清偿公司债务”《商业银行法》第71条第2款规定：“商业银行在破产清算时，支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄的本金和利息。” 《保险法》第88条规定：“破产财产在优先支付其破产费用后，应当优先清偿所欠职工工资和劳动保险费用，以及赔偿或者给付保险金。”
从以上关于税收受偿顺序的规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权作了三方面的规定：（1）税收优先于无担保债权；（2）税收附条件地优先于担保物权；（3）税收优先于罚款、没收违法所得。而特别法中关于税收受偿顺序除了多数都涉及到了前两个方面外，还涉及到生存性利益和费用性利益的受偿应优先于税收。可以看出第（1）、（2）两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这其实也是纳税人与国家之间、私法自治与国家干预之间的平衡问题。第（3）个方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突之间的平衡问题。而最后一方面主要是关于税收与生存权之间的问题，以及税收与必要费用之间的问题。
以上诸问题换言之，就是与其他普通债权相比，税收为什么能优先受偿？与附有担保物权的债权相比，税收权利与此类债权在受偿上怎样区分其先后顺序？与其他公法上的权利相比，税收权利为何优先？生存性利益与费用性利益优先于税收的理由又是什么？
一、税收优先于普通债权受偿
所谓税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未清偿的债务同时存在且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受偿的权利。从前述我国税收优先权的有关规定来看，税收优先权一般是指优先于普通债权，即无担保债权。当税收优先权与其他同样可以优先于普通债权而受偿的权利发生冲突时，则根据不同的情况，以确定它们之间的受偿顺序。
首先，从设定税收优先权的可能性，或者说从税收的性质来看。税收优先权与税收权是两个密切相关但性质不同的概念。税收是指国家为了实现其职能，依照法律规定向纳税人课征，以获取财政收入的一种形式。由于关于税收法律关系的性质有两种不同的学说“权力关系说”和“债务关系说”，①相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说以奥特。麦雅为代表人物，该学说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比，以阿尔巴特。亨塞尔为代表的“债务关系说”的学者认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。“债务关系说”已在1919年的《德国租税通则》中得以确立。目前该学说已为世界上多数国家的法律学者所接受，成为通说。该学说把税收法律关系最基本的内容，即国家对纳税人请求税收这一金钱债务的关系作为基本的、原理性的债务关系来把握，有着十分充足的理由。
公法与私法是相通的。它们之间有着共同适用的一般法理。历来区分公法与私法的学者很容易极端重视两者的区别，②以为公法关系与私法关系是完全不同的，而忽视它们之间原则上的共通点。当然公法和私法某种程度上有着各自的特殊性，对两者加以一定的区别也是有必要的，但是，公法和私法在法调整人与人之间的意思及利益上是有共通性的。在多数情况下，由于这种原则上的共通点一般体现在私法的规定之中，再加上私法发展时间长，所以这种共通点被认为是私法所独有的，但实际上也为公法所具有。这种共通性体现在税收上，则表现为税收法律关系与私法上的法定债权债务关系具有共通的性质。私法上的法定之债是指特定当事人之间的一种民事法律关系，是特定当事人之间依据法律规定为一定给付的民事法律关系。而税收法律关系亦是对特定当事人（纳税人）请求为给付（税收债务）的法律关系。
私法之债的法律特征主要有：债的相对性，债是特定当事人之间的民事法律关系，权利主体和义务主体均为特定；债的财产性，债是财产性质的法律关系，是能用货币衡量和评价的；债是一种请求权，请求特定债务人为一定给付。不难看出，税收法律关系也具有相对性，税收也是一种请求权，税收的征收并不仅凭国家单方意志而发生，纳税人与国家也并非是一种权力服从关系。这种权力服从关系只是在纳税人不遵从法律法规时才彰显出来③。从税收法律关系的内容上看，国家并不是以其单方意志去命令纳税人服从，而是在法律范围内行使其权力。在现代民主国家中，法律体现的是国民的团体意志，国家代表的是全体国民的整体利益。国家权力实质上是由作为国民意志反映的法律所赋予的，是法律所公认的权利。税收权也即是法律赋予国家对纳税人的请求权。此外，税收法律关系的财产性主要体现在税收债务主要为金钱债务，当然还有实物缴付，例如农业税的折征代金制度，但依然是可以用货币衡量的。
所以，根据这种共通性，我们可以借用私法上的债权债务这一概念来界定税收权实质上是一种公法上的债权。而根据私法对保证债权履行提供担保的措施，即为债权设立担保物权，以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权，以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿，保证税收债权的实现。在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时，根据这种共通性，确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了法理上的理由，或者说是可能。
其次，从经济学的角度来看，确立税收优先权的公益性理由。在人类社会不断发展、人类自身不断进化的过程中，我们可以看到，人类已经逐渐地形成的合作会使他们获得某种利益，而这种利益是他们在原始状态中单独行动时不可能得到的 ④；社会组织，包括政治组织，曾经是也将仍然是这一合作的一种必要手段。所以我们很容易理解，政府或国家是为了满足社会的某种集体需要，如免受其他部落掠夺或协调打猎和其他收集食物的活动，而从原始无政府状态中产生出来的。国家的诞生就是为了满足所有社会成员的集体需要，或者是为了满足与部分社会成员的需要。⑤
从国家产生之日起，国家各项职能的行使，从开拓耕地、疏导江河到建立机构、设置职官、兴办学校及装备庞大的军队，都是为了公共需要，提供公共物品。到了现代社会，国家职能由于社会公共需要的要求越来越多、越来越高而进一步扩大。没有哪一位经济学家会否认国家或政府在现代经济生活中的重要作用。此外，由于公共物品的特征，即供给的连带性和排除他人消费的不可能性，⑥依赖于市场经济机制和人们自愿的行为，并不能解决公共物品的供给不足或无供给的问题，因此需要国家或政府的介入来解决这一问题。
国家为满足公共需要，提供公共物品，需要数额巨大的资金。而这个巨额资金的来源主要就是税收。税收是国家实现职能直接有效的财力保障。正如马克思所说：“赋税是政府机器的经济基础。”国家通过税收取得财政收入，并基于公共需要向社会提供公共物品，例如，国防，治安，法律，警务，消防等等。如果没有这些公共物品，那么个人的私人利益，和体现这种个人利益的私人需要是无法实现的，更谈不上私人利益最大化。这种基于公共需要的公共物品的提供过程其实是与私人需要相吻合的，是满足私人需要的一种特别的形式。税收这种公益性体现，使得其应当也有理由优先于个人利益；而当税收债权与其他私法债权竞合时，一般而言税收也应当优先于其他普通债权。
此外，国家司法制度的建立以及司法权的行使，这些涉及到私权建立和保护的方面，都是以税收作为其经济基础的。税收实际上就是建立和保护私权所必需的费用支出的主要经济来源。虽然私权所体现出的个人利益的确是社会存在和发展的基础，但是税收债权对建立和保护私权所产生的社会效益更大一些，该效益所触及的范围也更广。因此，税收债权一般应优先于私法之债。
最后，税收债权作为公法之债所具有的特殊性，使税收优先权的确立成为必要。与一般的担保物权不同的是，税收债权针对的不是纳税人的特定财产，而且根据税收优先权的定义，我们可以看出税收债权的优先受偿效力只有在纳税人的剩余财产不足清偿其全部债务时才会发生，也即在破产宣告时发生。而附有担保物权的债权人则无需等到纳税人破产宣告，只要债务人不履行债务，债权人即可行使其债权。由此可以看出税收债权获偿的风险更大。
税收作为公有利益的体现所具有的特殊性，即公益性，使税收优先权的确立成为必要。税收债权不同于私法之债。私法之债绝大多数为直接的对待给付，债务人在接受对价后履行债务的自愿性较强。而税收债权它是一种当事人之间非直接对待给付的债权，纳税人不易看到其利益，容易使纳税人把纳税看作额外支出。尽管经济学在理论上已经证明了纳税人缴纳税款与接受的公共物品之间存在着等价交换关系，但是这不是一种一一对应的关系。况且该观点为纳税人所接受还很困难。所以相对于私法之债，纳税人履行义务（缴纳税款）的自愿性较弱，更容易受到当事人的阻碍。而且，税收作为提供公共物品的财政来源有着排除他人消费的不可能性，这更易给纳税人提供一种不合作的激励。因此纳税人不愿缴纳税款“搭便车”的心理十分普遍。再加上面对众多纳税人以及纷繁复杂的税种税目，作为税收债权人的国家税务机关（税收债权人实质上是国家，而税务机关为其代表），不可能获取充分必要的纳税人信息。即使这种可能存在，也需要支付数额巨大的税收成本，然而这样就违反了税法的效率原则，也是不理性的。而私法债权则不同，由于它发生在特定的当事人之间，获取信息的可能性要大得多，而支付的成本却远远要小。所以赋予税收债权的优先效力是有必要的。
此外，与私法之债相比而言，税收债权作为公法之债的保障手段较少，且保障手段的限制较多。如前所述，税收之债与私法法定之债有着共通性，因此现代税法都在将私法上保障债权的手段借用于税收债权的保障，如担保，撤销权，代位权等。在行使这些权利时，税收债权人还要依照法律规定的特殊条件和程序进行。如《税收征管法》第38条之规定：“税务机关在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。”可以看出，只有在法律规定的条件发生时税务机关才能要求纳税人提供担保。而民事担保则不同，可以依意思自治的原则自由设定。基于这种考虑，有必要承认税收债权的优先效力。
二、税收债权与抵押权、质权和留置权的竞合
税收债权在一般情况下是优先于普通债权的。当税收优先权与抵押权、质权发生竞合时，一般情况下宜按照物权内部优先的原则来处理，即时间在先、权利在先的原则，使税收债权有条件地优先于设定有抵押权和质权的债权而优先受偿。
对于抵押权、质权发生效力的时间，民法上均有明确的规定。至于税收优先权产生的时间则宜规定为税务机关核定纳税数额，或者法定清偿期届满时。我国《税收征管法》将税收优先权产生的时间定为纳税义务发生时，有些不尽合理。一般当税法所规定的税收要素被满足时，纳税人的义务也就发生了。然而纳税义务都是有法定的清偿期或履行期的。在民法中，只有债务已届至清偿期或者履行期限届满时，债权人才有可能强制债务人履行其债务；有担保的债权人也只有在债务人在履行期或清偿期内未履行其债务时，才可以行使其优先受偿的权利。基于同样的理由，税收作为公法上的债权，也只有当纳税人在规定的纳税履行期或清偿期内未缴清税款、造成滞纳时，税务机关才能核定纳税人未缴纳的税款数额，通知纳税人限期缴纳税款。只有在期限届满时，税务机关才可以行使其税收优先权，就如同有担保的债权人一样。
而且我们可以看出，如果规定税收优先权与纳税义务同时产生的话，对保障国家税收债权是更为有利的，但是对纳税人的交易相对方而言则是不公平的。作为交易相对方的债权人想要通过担保物权的方式来强化自己债权的效力是不大可能的。由于信息不对称，交易相对方在为强化债权效力而设定抵押权、质权或者留置等担保物权时，是无法获知纳税人被核定的纳税数额和欠税情况的，又或者由于获取交易信息的高额成本，阻碍交易的进行。更何况纳税人的纳税数额由于交易的不断发生是处于不断变化之中的，例如增值税。由于税收优先权针对的是纳税人的全部财产，当欠缴的纳税数额需要由纳税人所提供的抵押物、质押物，或留置的财产来清偿时，这种担保物权由于时间上的滞后，就无法发挥其应有作用了。因此，可以考虑将税收优先权产生的时间定为纳税数额的核定时间。而且，这也符合税收权作为一种债权的要求，也具有现实意义。目前我国税收征管法规定由税务机关定期公告纳税人的欠税情况。对纳税人欠税情况的把握比对纳税人纳税义务发生的把握相对要容易些，成本也相对较小。将核定税额作为时间标准的另一理由是应当使税收债务明确、具体，即税额确定。纳税数额确定，无异议，是税收作为债权所要求的。如果债务不明确具体，作为债权人的税务机关也无法行使其税收债权。所以，只有当担保物权的设定于课税核定之后时，所核定的税收才能优先于有担保物权的债权受偿。
这里还需要指出的是留置权的问题。当税收优先权与留置权发生竞合时，留置权应当优先于税收债权。留置权是一种法定担保物权，它在符合一定条件时，依法律的规定产生，而不依当事人之间的协议设定，因此留置权具有较强的担保机能。一般情况下，当留置权与抵押权、质权发生冲突时，均优先于这两者，而且因留置权担保的债权往往是有利于保全其他债权人的利益的，所以留置权一般不仅应当优先于抵押权和质权，而且也应当优先于税收债权，而不论留置权与税收优先权两者产生时间的先后。
三、税收债权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的竞合
对一些特殊利益和费用，税收是不能优先行使的。这些利益和费用主要是指生存性费用，如职工工资，和费用性利益，如破产费用、司法费用等。在前述特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息，以及保险金均属于生存性利益的范畴。清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。
在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿，但其并不能优先于已设定担保的债权。但在税法中，从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定，我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。这是税法生存权保障原则的体现。保障生存权乃是宪法层次的要求。我国宪法规定：“国家尊重和保障人权。”而生存权是人权中最基本的内容，它是指人性的尊严不可侵犯的权利，是属于宪法上的基本价值决定。生存权保障具体体现到税法中来，则为课税不应当危害到公民的生存，国家只能就不影响公民生存所必要的财产部分加以征收。这里的公民不仅包括纳税人，还应当包括与纳税人的家属，以及与纳税人有关的其他公民，例如纳税人所经营公司的职工。使生存性利益优先于税收债权，例如职工工资，可以使职工的生存得到有效的保护，否则，如果职工生存无法得到保障的话，必然引起社会动荡。
费用性利益优先于税收债权，是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。由于这些费用的支出是有利于所有债权人，因此，应当优先于税收债权而受偿。
与税收的性质所不同的是，罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质，而其所具有公益性远不如税收，所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时，应当确认税收的优先效力。
「注释
① 金子宏著：《日本税法原理》，刘多田，杨建津，郑林根译，中国财政经济出版社1989年版，第18-19页。
② 美浓部达吉著：《公法与私法》，黄冯明译，台湾商务印书馆1937年版，第70夜。
③ 同②，第71页。
④ [美]丹尼斯 C. 缪勒著：《公共产品选择理论》，杨春学等译，中国社会科学出版社1999年版，第16页。
⑤ 同④，第49页。
⑥ 同④，第16页。
「参考资料
〔1〕金子宏著：《日本税法原理》〔M〕，刘多田，杨建津，郑林根译，北京：中国财政经济出版社，1989.
〔2〕熊伟：《税收优先权研究》〔J〕，载《珞珈法学论坛》（第二卷），武汉大学出版社，2002.
〔3〕美浓部达吉著：《公法与私法》〔M〕，黄冯明译，台湾商务印书馆，1937.
人权入宪也使得中国的人权成为宪法层面上的最高法规范、最高法价值与基本立法原则。各有关部门法的制定、具体法律制度的设计都应遵循人权保障原则，尊重人权、保障人权。税法部门自不例外。从实证的角度来看，税收作为一种以法律为支撑的行政权力，是对私人财产的合法剥夺；从宪法层面来看属于侵权法，是对纳税人利益的侵犯。作为税收之法律规范载体的税法与人权具有天然的、历史的关联性。税收立法、税法制度应充分尊重人权、强力保障人权，责无旁贷。税法法域涉及人权保障的方面林林总总，本文只就税收征管立法及其相关法律制度如何体现与完善对人权的尊重与保障进行探析，并期冀能为我国《税法通则》的制定提供借鉴。
一、税收保全、税收执行措施中纳税人生存权的保障
尽管自古至今，对于人权的范围与种类一直存在着很大的争议，见仁见智，众说纷纭。但在生存权是最基本的人权的这一点上，目前在世界范围内大致已达成了共识。生存权，是人自由、独立、尊严的生存的权利，任何人、任何组织不得剥夺。
就税收征收法律制度而言，如何尊重与保障纳税人的生存权，如何防避威胁与危害到纳税人的生存权，主要表现在税收保全、税收强制执行措施等税收征收保障制度上。实际上，我国2001年修订的《税收征收管理法》在税收保全、税收强制执行措施等制度的安排上已经体现出了对纳税人生存权的保障。只是不无遗憾的是，就笔者所见的资料范围而言，尚未有见到有关的论述从人权保障的角度对此进行解释、说明。该法第三十八条第二款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第四十条第三款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”并在第四十二条中进行了总括性的重申规定：“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”2002年修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》又用排除法从反面规定了“生活必需的住房和用品”的范围，其第五十九条规定，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于《税收征管法》第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。其第六十条界定了“个人所扶养家”的范围，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。
从保障纳税人生存权以及其所抚养的未成年子女的受教育权的角度考量，立法还应规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的个人储蓄、医疗保险金、失业保险金、养老保险金以及未成年子女的教育储蓄，也不在税收保全措施与强制执行措施的范围之内。
二、延期纳税制度中职工生存权的保障
我国《税收征收管理法》第三十一条第二款规定了延期纳税制度，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定，纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难：(一)因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；(二)当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。该条的第二项体现出了对企业纳税人职工生存权的保障。
三、税收优先权制度中生存权的保护
我国现行《税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权制度，它规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
从人权保护的角度，这里需要探讨两个问题。
第一，税收优先于无担保债权体现了作为公法上的税收债权优先于无担保的私法债权获得保障，但它只是一般适用的原则，而非绝对普遍适用的原则。本着基本人权至上的原则，基本人权，尤其是生存权则要优先于税收债权。因此，出于并仅仅限于保障基本人权的正当目的，在其他法律另有明文规定的情况下，税收债权应当劣后于无担保债权。例如在企业破产清算时，税收的清算位次要劣后于体现人权保障目的的职工债权。我国2006年出台的《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。同时，新《企业破产法》出于对破产企业职工生存权的特殊保护目的，还特别规定了在新法公布之日前的职工债权甚至要优先于担保债权。该法第一百三十二条规定；“本法施行后，破产人在本法公布之日前所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，依照本法第一百一十三条的规定清偿后不足以清偿的部分，以本法第一百零九条规定的特定财产优先于对该特定财产享有担保权的权利人受偿。”
另外，为了体现对基本人权的保护，未来的我国《税法通则》在确立税收优先于无担保债权原则的情况下，还应当用“但书”规定：“税收不得优先于纳税人购买个人及其所扶养家属维持生活必需的用品所形成的无担保债权。”从而更充分地保护作为普通债务人的纳税人的生存权。
第二，关于税收优先于在欠税后所形成的抵押权、质权、留置权等担保物权的问题。从保障国家税收收入的角度，立法作这样的规定有其根据与必要性。但假如某个担保物权是担保物权人为了个人及其所扶养家属维持生活必需而与欠税的纳税人进行交易所形成的，此时税收债权还要优先于担保物权获得实现，不仅有损担保物权人的生存权，不符合保障基本人权的正当目的性，还有违“物权优于债权”的民法原则。因此，本着保障基本人权的原则与国家不与民争利的原则，在起草中的《税法通则》中可作如下规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，但不得优先于担保物权人为了个人及其所扶养家属维持生活必需而与欠税的纳税人进行交易所形成的担保物权。”
四、税务检查制度中纳税人隐私权与机密权的保障
一、 建立税收司法保障制度的必要性…………………（2）
二、 税收司法保障制度体系及其完善………………（2）
（一） 税收民事司法保障制度………………（3）
1、 税收优先权司法保障制度………………（3）
2、 税收代位权、撤消权司法保障制度……（5）
（二） 税收刑事司法保障制度………………（6）
1、 保障有关部门相应协助义务能够依法履行
的刑事制度规范…………………………（6）
2、 保障税务机关执法人员依法履行职责的
刑事制度规范……………………………（6）
3、 保障和维护税收征管秩序的刑事制度
规范……………………………………（7）
（1） 对纳税中“不申报”行为性质的界定
（2） 对“偷税数额与比例标准”的界定
（三） 税收行政司法保障制度……………（8）
1、 税务机关行政权力干预纳税人等税务当事
人的行政诉讼权利的问题……………（8）
2、 税务行政诉讼原告资格问题……………（8）
三、税收司法保障组织建设构想……………………（9）
论文摘要
有权利义务的预先设定,就应该有保障制度的建立。税法在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关和市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制度。对税务案件的处理是一项专业性极强的任务，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，例如税收优先权、税收代位权、撤销权制度等，但是，我国法学理论界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。本文将通过分析税收司法保障制度实施的必要性，阐述我国税收司法保障制度体系及其完善程度，在此基础上，就组建税务警察、建立税务法院两方面对税收司法保障制度组织建设提出构想。
浅析税收司法保障制度
税收司法保障制度的质量，是一个国家税收征收管理在实践中取得成功的重要条件，在很大程度上影响税款的有效征收，对税收司法保障问题进行探索性的研究，对税收司法保障实践具有重大的理论指导意义和现实参考意义。
一、建立税收司法保障制度的必要性
有权利义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。 税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部门相并立的经济法部门。一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称①。它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制
二 、税收司法保障制度体系及其完善
由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。但不可否认，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功能的法律规范，大略分为以下几类：
（一）税收民事司法保障制度
如前所述，税法属经济法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统理论，使公法融入了对私权关系调整的内容。 税法的发展也充分体现和反映了这种法律性质及其内容的演变。公法私法化和私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护社会税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。
1.税收优先权司法保障制度
关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题，亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。
（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。
（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理②。税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（包括司法权）的行使。
上述税收优先权司法保障制度仍有待完善之处。首先，法律应明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。
（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值得研究的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间的关系非同与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。
2.税收代位权、撤销权司法保障制度
关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。
（二）税收刑事司法保障制度
税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的社会危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和排滞作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道。税收刑事司法保障制度主要是由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：
1.保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范
在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。 因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，作为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。
2.保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范
这些制度规范是从在税务机关内部从严治理执法队伍的角度来保障税收法律关系的正常运行。《税收征管法》第五章的有关条款和《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。
3.保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范
这些刑事制度规范是税收刑事司法保障制度中极重要的组成部分，也是整个税收司法保障制度体系的关键环节。主要由《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪构成。我国已建立起较完备的保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范，但仍有需待完善之处。本文限于篇幅，仅以偷税罪为例，阐述上述制度规范需待完善之处。
关于偷税罪，《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”《刑法》关于偷税罪的规定主要存在以下问题：
（1）对纳税中“不申报”行为性质的界定
《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”对“不申报”行为的行政处罚与对偷税行为的行政处罚无异。《税收征管法》之所以单独明确规定对“不申报”行为的行政处罚的种类、幅度，正是由于《刑法》第二百零一条不认为“不申报”行为构成偷税罪，而与《刑法》制度协调的结果。 实际上，以“不申报”方式偷税行为与以《刑法》第二百零一条规定的其他方式偷税行为仅在犯罪构成要件的客观方面不同而已。如果仅以行为方式判断行为是否构成偷税罪，而无视行为性质根本上的一致性，就会在某种程度上鼓励以不申报”方式偷税，大大歪曲刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。因此，刑法应补充规定，将“不申报”列为偷税罪构成要件的客观方面的行为方式之一。
（2）对“偷税数额与比例标准”的界定
刑法对偷税罪的定罪标准采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比的方法”即“偷税数额与比例标准”与“受行政处罚次数”两个标准，只要行为人具备其一，即构成偷税罪。刑法关于“偷税数额与比例标准”的界定看似严密无懈可击，实则不然，从该条文的规定看，至少存在两个空档。一是偷税数额占应纳税额30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的；二是偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上的。这两种情形，根据“罪刑法定原则”就无法追究刑事责任。
（三）税收行政司法保障制度
税收司法保障制度的保障功用不应是单方面的，还应当提供对税收法律关系中的纳税人等税务当事人的合法权利的保障。这种保障即税收行政司法保障制度，从诉讼角度看，也就是税务行政诉讼方面的制度安排。如果不对纳税人等税务当事人的合法权利提供税收行政司法保障，不预先做出税务行政诉讼方面的制度安排，那么税务机关在税收法律关系中的税款征收的有效性就会受到极大质疑。
考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重研究解决以下几个方面的问题：
1.税务机关行政权力干预纳税人等税务当事人的行政诉讼权利的问题。《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题。只有将制度建设与司法组织改革结合起来，才有可能从根本上解决这一问题。
2.税务行政诉讼原告资格问题。《行政诉讼法》对间接行政相对人是否具备资格的问题并未明确，《税收征管法》也仅提及纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人的原告资格。原告资格问题是关系税收行政司法保障制度建构的基础性问题，意义重大。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”第十三条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依法提起行政诉讼：（一）被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的；（三）要求主管行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）与撤消或者变更具体行政行为有法律上利害关系的。”这些规定较好地解决了间接行政相对人资格问题。可见，在我国间接行政相对人同样具备原告资格，其合法权利受到具体行政行为侵害时，可以提起行政诉讼。
三 、税收司法保障组织建设构想
对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来作为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。
首先，在税侦警察基础上，组建税务警察，作为税务机关的有机组成部分。作为税务机关组成部分税务警察，在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。
其次，建立我国的税务法院，专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。税务法院的建设应充分借鉴国外先进经验，按照经济区域而非行政区域设置；税务法院的法官，应当由具有丰富法律专业、税务专业知识的专门人才担任；在管理体制上，实行自上而下的垂直领导；在人、财、物等司法机构资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。 税务法院的建立，是从税收司法保障角度所采取的一次重大举措，是着眼于保证税务案件公正审理而在司法领域内进行的一次重大变革。而不是人民法院司法业务的简单地重新分工。
总之，构想和完善我国税收司法保障制度体系是一项涉及面广的系统工程，需要我们在完善现有制度的同时，进一步推进制度创新，在借鉴国际先进经验的基础上，结合我国具体实际情况，加强税务系统、司法系统的紧密配合，同时也需要全社会的关注和支持。
注释:
①《税收执法基础知识》(作者:郝昭成 中国财政经济出版社 2002年5月 第112页)
②《经济法新论》(作者:石少侠 吉林大学出版社 1996年9月 第6页)
参考文献:
1、《经济法新论》石少侠主编，吉林大学出版社1996年9月第一版
2、《税收征管法》2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过
关键词：税收；优先权；完善
中图分类号：F812.2
文献标识码：A
文章编号：1672―3309(2010)04―0053―02
税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利。《中华人民共和国税收征收管理法》首次以法律的形式规定了税收优先权制度，该制度体现了对公法债权的优先保护。但是，相关的法律规定尚不完善，本法与其他法律也存在冲突，税收优先权的实施还存在一定问题。
一、我国税收优先权法律规定相互冲突
(一)《税收征管法》对税收优先权的专门规定
我国《税收征管法》第45条第1款和第2款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外：纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”从上述规定中可以看出，第一，税收债权优先于无担保债权，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权，这是税收绝对优先权的体现。第二，税收债权优先于后设定的担保债权，即在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下，税权与债权是平等的，按照时间先后来确定偿付的先后顺序。第三，税收优先于罚款、没收违法所得，即纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
(二)我国相关企业破产、清算方面的法律法规关于破产清偿顺序的规定
我国《民事诉讼法》第204条及《破产法》第37条作了一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条、《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定，均认为破产企业所欠国家的税款优先于一般无担保的债权，但落后于有财产担保的债权。同时，国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》中规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”又把职工安置费用置于担保物权之前。
(三)我国担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定
《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权：《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但无论是《民法通则》还是《担保法》，都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。税收债权在不同的法律规定中，清偿的先后顺序不同，在《企业破产法》中，有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权，不依破产程序清偿，故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为：有财产担保的债权――破产费用――所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等――税收债权――普通族权。《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。《公司法》在破产财产的税前清偿范围还加了一个法定补偿金，其顺序为：有财产担保的债权――破产费用――所欠职工工资和劳动保险费用――法定补偿金――税收债权――普通债权。《税收征收管理法》强调税收优先，因此在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而突破了物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成以下清偿顺序：税收债权――担保物权――破产费用――职工工资和劳动保险、医疗保险费用――普通债权。从以上法律规定的清偿顺序中可以看出，各规定之间是相互矛盾、相互冲突的，使得整个税收优先权制度逻辑混乱，缺乏体系性。
二、税收优先权制度规定过于笼统
税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致，而且要求有规范、具体的程序。正如博登・海默所说，“一个法律制度若要恰当地完成其职能，就不仅要求实现正义，而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确，而且要求课税程序合法。
第一，我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定。《税收征收管理法》没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定，也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求，又给税收优先权的实施留下了法律漏洞。当税收债权无法实现时，各级税务机关和法院不知如何进行操作，税收优先权的实现缺乏保障，同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。
第二，税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确。纳税人没有优先清偿欠缴的税款，这时，税务机关的税收优先权必然受到侵害，税务机关为力保税收优先权的实现，当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时，作为最后的救济途径――诉讼，是不得不采取的方式。当税务机关启动诉讼程序时，税务机关的诉讼地位却很难确定，是以行政机关的身份参与诉讼，还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼，那么就是行政诉讼。根据一般法理，在行政诉讼中，行政机关总是以被告的身份出现。被告当然无法提起优先权诉讼，因此提起优先权诉讼不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与诉讼，也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系，税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼，由此税务机关陷入两难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。
第三，税收债权公示制度不规范。税收债权对私法交易的冲击较大，需要进行一定的公示，以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。由于税收债权优于普通债权，并且有条
件地优于抵押权、质权等担保物权，这样可能给其他债权人带来不可预测的风险，因此税收优先权的公示非常必要。我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度，并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力，没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务，更没有规定税务机关不作为的法律责任，这就使欠税公告缺乏强制性和规范性，税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。
第四，税收优先权主体相应的法律责任不明确。从《税收征收管理法》及其实施细则看，既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任，也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果，对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确规定。这就是说，税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿，没有法律强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为，税收之债得不到真正救济。一项制度没有法律责任的规定，在现实中实施的可能性是很小的。
三、完善我国税收优先权制度的建议
第一，制定税收基本法，切实保障税款优先。从我国的立法现状看，税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定，但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法，必须由法律作出进一步的规定，否则税收还是很难落实到位。为此，需要尽快制定税收基本法，以切实保障税收的优先。
在税务部门进一步落实科学发展观的孟要性和必要性科学发展观是关于发展的本质、目的、内涵和要求的总体看法和根本观点，是领导干部想问题、办事情、做决策的墓本准则，也是衡t领导干部工作成绩的根本标准。发展观的第一要义是发展，坚持科学发展观，其根本着眼点是要用新的发展思路实现更快更好地发展。以人为本是科学发展观的核心和本质，坚持以人为本，就是要把维护人民的利益作为一切工作的根本出发点和落脚点，不断满足人们的多方面需求和实现人的全面发展。税务部门树立和落实科学发展观，首先应树立以人为本的理念，摒弃传统的把人作为工具和手段的物本主义倾向，把满足纳税人的需求和实现税务干部的全面发展作为发展的目标和衡t的标准。
统筹兼顾是科学发展观的根本要求，组涵着全面发展、协调发展、均衡发展和可持续发展等发展内涵和发展本质。统筹兼顾要求我们要把税收事业的发展、税务组织的优化、税务人员素质的提高和税务文化的构建结合起来，促进税务部门的物质文明、政治文明和精神文明协调发展，努力打造一支学习型组织、和谐型团队和法制型部门。
近年来，赤峰市地税事业发展进入到新阶段，面临着新形势、新情况、新任务和新课题:一是市场化程度的显著提高，信息化大潮扑面而来。纳税人和税墓流动性增强，对征收管理和行政管理提出了更高的要求;二是经济形势的突出影响，一方面是全市经济快速增长对税收的拉动作用进一步增强，另一方面是宏观调控对税收重点行业、产业税源的影响进一步显现;三是随粉信息化进程的加快，征管改革的步伐不断加快，制定和落实符合科学发展观的税收政策的需求更加迫切;四是税务部门的党组织和党员如何在税收工作中保持党的先进性，•用什么样的先进性的标准来衡t，以什么样的途径实现先进性的各种要求需要进一步落实。
然而，赤峰地税的工作距离科学发展观的要求还有一定差距，在实际工作中还存在不少突出问题和矛盾，主要表现在:税收工作的机制体制创新落后于理念创新和科技创新的程度，在很大程度上制约了税收工作的进一步发展;经过连续多年的高基数、高增长后，地方税收增长乏力，依法治税的水平还有待提高，公民的纳税意识有待增强，纳税人对税收工作的满意度也有待于进一步提高;税务机关的文化建设和党的建设与整体税收工作的发展不相协调;和谐税务机关的建设还有很长的路要走。
在税务机关进，步落实科学发展观的基本思路在赤峰地税进一步落实科学观，应对新形势，新任务的挑战，改善当前工作中的问题和矛盾，就需要发挥三大创新的合力，做到三个结合，促进三个文明协调发展，最终实现三个转变。
一、充分发挥理念创新、机刹体制创新和科技创断的合力
发展的科学理论源自于对发展的主要问题和矛盾的认识，并结合具体实践寻找到发展的规律和解决问题的策略。任何一个国家、地区乃至单位、部门在不同发展时期都有不同的主要矛盾和问题，抓住了这些矛盾和问题，找到发展的内在规律，揭示出发展的内涵，消除了发展中的障碍，就会对发展产生积极的推动作用。赤峰地税在研究税收工作发展规律的墓础上，先后提出了指导税收工作的以“创新、创业、创优”为内容的“三创”的工作目标，“学习型、创新型、实干型、廉洁型”、“诚实、友爱、团结、奋进”的理念，突出“四个坚持、四个加强、两个强化”的工作措施，把握税收工作规律，揭示不同阶段税收工作的特点，推进赤峰地税工作不断前进。
“创新、创业、创优”是对税收工作的总体要求，三位一体，互为促进。创新就是要突出观念创新、制度创新和机制创新;创业就是要全面提升干部队伍素质，创造一流的工作业绩;创优就是要创造优美的工作生活环境、优质的服务和优良的工作作风。
学习型既学以培智、学以陶情、学以修身。在全系统大兴学习之风，营造良好的学习氛围。提倡税务干部要根据自己的实际选择好学习的方向，做勒奋学习的表率，形成浓厚的学习氛围，不断提高自己的理论素养，并把学习成果应用在实际工作之中，努力做到学习新知识、增长新本领、创造新业绩。
创新型既不断地解放思想、实事求是、与时俱进。’赤峰地税的出路也在于不断的创新，就是要在创新上做文章，在征管上要创新，在从严治队上更要创新。善于总结，善于提炼，要学习借鉴别人先进的东西。
实干型既始终强调埋头苦干、无私奉献。言行一致，多干少说，求真务实。无论做什么都要真的，不要假的，要实的，不要虚的，教育干部要言行一致，言行一致才能步调一致，着力打造这样的团队精神。我们大力提倡无私奉献，爱岗敬业，大力倡导要干一行爱一行、钻一行精一行，在平凡岗位上做不平凡的事，无愧于时代，.无愧于历史，无愧于人民，创一流业绩。
廉洁型既廉洁从政，乘公执法、康洁奉公，慎用权力，不要滥用权力，教育在先，惩处在后，用制度去堵塞漏洞，教育我们的干部廉洁自律，洁身自好，筑起防腐倡廉的防线，防微杜渐，誉钟长鸣。同时我们还要加大监督的力度，实行全覆盖，让监誉无处不在。
倡导“诚实、友爱、团结、奋进”的理念，就是弘扬优秀传统文化和时代精神，用我们的真诚服务底得纳税人诚信纳税，用领导的真诚底得干部职工的信赖和支持，以同志之间的真诚实现心与心的沟通，相互茸重、相互理解、相互关心，互相帮助，心往一处想、劲往一处使，多说团结的话，多办团结的事，坚定目标，奋勇前进。
“四个坚持”即继续坚持税收并重的工作方针，全力组织好各项税费的征墩工作;坚持规范化管理，研究和探索信息化支撑下的绩效管理新模式;坚持进一步深化征管改革，逐步建立起适应社会主义市场经济体制的征管体系和机制;坚持抓好墓层墓础设施建设，创造良好的工作和生活条件
“四个加强”即进一步加强领导班子和干部队伍建设;加强信息化建设;加强对税源建设的支持和服务;加强组织文化体系的建设。
“两个强化”即强化源头治理，促进勒政廉政建设;强化稽查检查职能，推动征管到位达标。
在理念创新和科技创新的同时，赤峰地税也致力于机制体制创新，优化组织机构，健全岗贵体系，完善工作制度，取得了一定进展。但是，机制体制创新已落后于理念创新和科技创新，这也是当前税收事业发展中存在的主要矛盾和问题。为落实科学发展观，实现赤峰地税更快更好的发展，2005年提出了“以发展论英雄、以实绩论英雄、以速度和效益论英雄”，现在全体人员正按照发展与创新的总要求，积极进行机制体制的创新。
二、实现依法治枕的准确度、税收征昔的精细度和幼枕人满意度的结合
科学、民主、依法是党执政方式的墓本要素，也是提商行政能力的墓本要求和途径。将科学、民主、依法行政的要求体现到税务机关就是要将依法治税的准确度、税收征管的精细度和纳税人满意度相结合。
依法治税的准确度就是在牢固树立税收法治意识的基础上，执法行为规范，执法程序公正透明，税收权力的运行得到有效监奋制约。认真落实应收尽收的原则，坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税的组织收入原则，坚持从经济税浑实际出发，该征收的足额征收入库，该减免的全部减免到位，坚决杜绝有税不收现象，严厉查处以税谋私等违法违纪行为。依法治税要认真贯彻《行政许可法》，积极推进依法行政;要通过多种手段，构建公平、诚信、和谐的税收环境;要认真贯彻落实中央关于下岗失业人员再就业、高新技术产业、减轻农民负担等一系列税收优惠政策。
税收征管的精细度就是按照精确、细致、深入的要求，进免大而化之的粗放式喊理，抓住税收征管的薄弱环节，有针对性地采取措施，抓紧、抓细、抓实，不断提高管理效能。在赤峰地税税收连续高增长的态势下，20(巧年税收收入形势并不是十分乐观。税源管理迫切需要由“外延扩大”的粗放型向“内涵扩大”的精细化转变。这种转变主要依托三种途径:一是在深度上，积极挖掘现有税源潜力，通过加强纳税申报管理和评估管理，强化申报的真实性和准确性，减小应征未征税毅数倾。今年赤峰地税对零申报户实施了无税申报制度，就是对零申报纳税人实施的“精细化”管理措施之一;二是在广度上，及时掌握现有税源的分布和变化动态，准确掌握纳税对象的经济及涉税信息情况，减少征纳间的信息不对称;三是寻找征管盲点，将一些没有纳入税收管理范围的涉税经济活动纳入管理范围。如将文化场所、风景名胜地的发票工作纳入发票信息化管理系统，通过合同管理对家庭装修业纳税情况进行规范等。总之，要按照税收征管法和税务登记管理办法的要求，抓好税务登记源头，既要重视单个经济主体的涉税经济活动，更要重视某个行业、领域的涉税的经济活动，归纳存在的共性问题，并将其逐步纳入税收管理范围。
著名管理学大师彼得•德奋克说:成绩存在于组织外部。企业的成绩是顾客满意，医院的成绩是患者满意，学校的成绩是使学生掌握一定知识并在将来用于实践。所以，税务机关的成绩就是纳税人满意，纳税人的满意度是检脸税收工作成效的重要标准。另一方面，做好纳税服务是立党为公、执政为民在税务工作中的具体体现，是民主治税的具体要求，也是以人为本的理念在税务工作中具体实践。
纳税人的满意度建立在葬重纳税人的基本权利、保护纳税人的合法权益和满足纳税人的合理合法的需求的墓础上。税收征管法规定了纳税人的基本权利，税务机关必须要进一步转变理念，牢固树立税收服务观，茸重纳税人权利主体地位，依法保护好纳税人的减免退税权、保密权、知情权、监奋权、听证权、复议权、诉讼权等权利，并为纳税人提供全面优质高效的纳税服务，尽力满足纳税人的个性化需求，使税收奉行成本不断下降，纳税遵从度不断提高，征纳关系更加和谐、融洽。
三、促进枕务机关物质文明、政治文明和精神文明协调发展
在依法征收，应收尽收的墓础上保持税收收入的德定增长是税务工作者的天职，也是税务部门物质文明的体现。保持税收收入的德定增长，首先要正确处理好税收与经济增长的关系，牢固树立税收经济观，遵循税收增长与经济增长的规律，努力实现经济与税收的共同可持续发展。其次要适应国民经济宏观调控的需要，把增收重点放在扩大经济规模，调整经济结构，提高经济效益上。还要处理好税收计划与收入任务的关系，杜绝与实际税源相脱节的收入任务层层加码现象的发生。
促进税务机关的政治文明建设，就是要从巩固党的执政地位的高度，构建党建工作新格局。在税务系统全体党员中深入学习贯彻“三个代表”重要思想，把党的思想理论建设摆在更加突出的位!。
加强税务机关党的执政能力建设，适应新形势新任务的要求，坚持科学、民主、依法治税，不断提高把握大局、服务大局的能力;提高求真务实、开拓创新的能力;提高流程重组、组织再造的能力;提高做好思想政治工作、群众工作、带好队伍的能力;提高拒腐防变、经得起各种诱惑和考验的能力。切实抓好党的墓层组织的建设，认真开展好保持共产党员先进性教育活动，形成党建工作合力，进一步发挥党组织战斗堡垒作用和共产党员的先锋模范作用，把党建工作成果转化为税收工作的实绩。
促进税务机关的精神文明建设，就是要构建先进的税务文化。赤峰地税文化是我市全体地税工作者在长期的工作历程中，培育并遵守的以共同的最高目标、共同的价值取向为墓础形成的治税理念、地税精神、制度体系、管理模式、行为规范及地税形象的总和。要从加强精神文化、管理文化、科技文化和形象文化四个方面入手，通过舆论载体、工作载体、文化活动载体和艺术形象载体，做到形式和内容的有机结合，激励与管理的有机结合，智力开发与道德提升的有机结合，以先进的税务文化推动与国际接轨的现代化公共管理部门的建设。
四、实现从税收征收为中心向以全心全意为纳税人服务为中心的转变，从计划经济条件下的税收任务型管理向市场经济条件下依法治税的税源管理的转变，从手工劳动为主的粗放型工作模式向依托信咨息化技术为支撑的集约化工作模式和提高干部素质的转变。
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