【关键词】 个人所得税； 薪酬设计； 纳税筹划； 薪酬激励
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）11-0098-05
一、引言
在市场经济体制下，纳税人作为独立经济主体对自身税收利益的诉求越来越明确，同时，随着国家税收制度体系的完善，税法对纳税人行为的约束也日益规范。为此，“依法纳税，合理节税”成为纳税人自身经济利益与国家税收法律之间权衡的最佳选择。新修订的《中华人民共和国个人所得税法》于2011年9月1日起施行，其中工薪所得免征额由原来的2 000元/月提高到3 500元/月，将第1级税率由5%调低至3%①。新税法的公布减轻了中低收入人群的纳税负担，符合个人所得税法“高收入者多纳税，低收入者少纳税”的立法宗旨。由于纳税筹划在我国出现的历史较短，纳税筹划的观念还没有得到大众的普遍关注，因此发展现状还不太理想，尤其是事业单位由于诸多因素的限制，纳税筹划工作难以普遍开展。事业单位职工的收入主要有工资、绩效奖励、各类补贴等。也就是说职工的应税所得大多数来源于薪酬收入。因此，对事业单位薪酬纳税筹划的研究具有重要的价值。
英国经济学家西蒙·詹姆斯（2002）指出“会计师们把避税称为税务筹划，以强调这种行为的合法性”。印度税务专家E.A.史林瓦斯（1989）认为“税收筹划是经营管理整体中的一个组成部分，税务已成为重要的环境要素之一”。他的观点强调了税收筹划是经营管理中的一种税收利益。萨莉·M.琼斯、谢利·C.罗兹-卡塔纳奇（2008）提出有效的经营筹划依赖于相关税收因素的准确评价，必须关注财务理论和税法共享的区域，并通过增加额外福利、雇员股票期权、合格退休计划等筹划方案，结合实例对雇员薪酬进行筹划研究。纳税筹划出现至今，在西方发达国家均受到纳税人和政府的重视，理论研究和实践应用进入了比较成熟的阶段。
二、云南省某事业单位薪酬纳税筹划现状
经过调查得知，云南某事业单位②主要采取据实发放薪酬的方式，薪酬纳税筹划缺乏执行力。由于薪酬发放不均衡，职工个人所得税额出现较大的波动。以2012年12月为例，由于单位给职工发放年终奖和过节补贴，代扣代缴的职工个人所得税达到了8 797.56元（不包括劳务报酬），该月的个人所得税额大大超出了平均水平（1—11月为3 300元左右）。该单位2012年需上缴45 000元左右的个人所得税。在平时福利方面，表现形式单一，单位主要提供免费午餐、限额办公用品费报销以及300元/季度的交通费补贴，仅涉及日常所需的一些开支。单位的工资薪金和劳务报酬采取据实发放的形式，很少采取纳税筹划方案。总体上看，该单位目前没有一套完整的薪酬纳税筹划体系，相关政策不够完善，薪酬纳税筹划工作缺乏行之有效的管理。
云南某事业单位薪酬及劳务报酬发放流程如图1所示。
三、云南某事业单位薪酬纳税筹划存在的问题
（一）薪酬纳税筹划力度不够
从调查中发现，在工资和劳务报酬等方面的纳税筹划力度不够，涉及的一些筹划工作由会计来完成，缺少专业的纳税筹划人员。因此，不能保证该项工作做到全面、有效。除了上述情况，该单位的薪酬发放大多采取据实发放的方式。由于没有经过事先合理的筹划，面对同样的一笔收入，职工可能会承受更多的税收负担。
（二）薪酬纳税筹划涉及范围狭窄
根据调查发现，由于绩效奖励、节日津贴和扣除个人社会保险费等因素，职工个别月份的工资水平会与往常有出入，甚至会出现很大的波动。收入发生变化的同时也会影响个人所得税的缴纳。在职工福利方面，主要涉及免费午餐、办公用品费以及交通费补贴，但是对于其他如通讯补贴、住房、旅游、免费医疗等方面还没有相应的措施。单位给职工提供福利的种类仅限于餐饮、交通等日常开支，费用列支范围狭窄。因此，在工资、薪金的纳税筹划上还有待完善。
（三）年终奖发放缺乏筹划
多数职工都希望在年底能拿到年终奖，这既是单位对自己本年度成绩的肯定，也是一笔客观的收入，看似是一件两全其美的好事。经了解，由于单位给职工发放过年补贴和年终奖，导致12月份的工资数额明显比其他月份要高出很多，随着收入的增加，缴纳的个人所得税也会增多。大部分人尤其是对纳税筹划缺乏了解的人会认为“多收入，多纳税”是天经地义的，对于多缴纳的税款毫无怨言，但事实上，在缺乏合理的筹划时，单位盲目地给职工发放年终奖，可能会导致职工多缴冤枉税。
四、薪酬纳税筹划问题成因分析
（一）纳税筹划意识淡薄，缺乏系统有效的管理
纳税筹划是一个新生事物，所以对其的了解和应用需要一定的过程。熟悉相关税法知识是纳税人进行纳税筹划的前提条件，只有熟练掌握相关政策后才能进行计算和规划，因此，纳税筹划也是一项繁琐的工作。在实际操作中，单位的薪酬筹划工作主要由会计负责，但事实上，事业单位的薪酬筹划仅涵盖了工资、薪金福利化等个别项目，筹划的力度不足。加之纳税筹划对理论原理和实际操作要求较高，有时候单位宁愿多缴一些税也不愿意去惹这个麻烦，单位目前尚未形成一套完善的管理体系。因此，薪酬筹划工作缺乏体制保障。
（二）缺乏纳税筹划主动性
薪酬纳税筹划主要采用分散收入的方法，如：均匀发放、分次支付、分项支付等。从表面上看，在不改变费用列支的情况下，支付方式的改变只会改变个人的名义收入，而单位的实际支出却没有发生变化，但实际上，通过适当调整来改变个人的名义收入，可以减轻职工个人所得税的纳税负担，从而有效地发挥薪酬激励作用，减少单位的人力资源投入成本。在没有看到薪酬激励对单位利益的潜在影响时相关负责人会认为薪酬纳税筹划对单位的经济利益没有造成影响，甚至觉得筹划可有可无，因此缺乏纳税筹划的主动性。
（三）缺少纳税筹划专业人员
经过调查了解到该单位的薪酬纳税筹划工作由会计负责，而会计的工作内容和任务主要包括货币资金核算、往来结算、工资核算、货币资金收支的监督等。一方面，会计精力有限，不能抽出更多的时间来安排纳税筹划的工作；另一方面，会计在平时可能更多地关注会计法律法规和财务管理方面的知识，纳税筹划方面的理论储备相对欠缺，不能全面有效地完成这一工作。缺少专业的纳税筹划人员，也是单位在该问题上执行力低的原因之一。
五、加强纳税筹划管理、制定合理薪酬设计方案的建议和启示
（一）重点加强对工资、薪金设计的纳税筹划管理
工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得③。从国家公布的七级超额累进税率表可以看出，收入越高，适用的税率越高，纳税的负担也越重。在每一级的边缘地带，收入可能只相差1元，但是所承担的个人所得税的纳税负担则会相差甚远。因此，在合法的前提下，通过采取科学的纳税筹划方法，可以在一定程度上避免此类不公平现象的发生。
针对该单位现行薪酬设计纳税筹划存在的问题，在工资、薪金的纳税筹划方面有以下建议：
1.均匀发放工资
个人所得税通常采用超额累进税率，纳税人的应税所得额越多，其适用的最高边际税率就越高，而纳税人就要承担更重的税收负担。通过调查发现，该单位的职工由于参加不同的评审项目、绩效工资、单位发放津贴以及缴纳社会保险费等原因，有些月份的收入会出现很大悬殊，致使应纳税所得额适用更高级次的税率，而出现税收增加的幅度大于收入增加的情况。
例1：单位职工李先生平时月工资为4 500元，2012年10月收到单位津贴1 500元，该月实际工资为6 000元（假定其他月份的工资均为4 500元，为计算方便暂不考虑三险和住房公积金等因素）④。
如果不采用纳税筹划方案，李先生全年应纳个人所得税额=[（4 500-3 500）×3%×11]+[（6 000-
3 500）×10%-105]= 475（元）。
经分析，采用全年均匀发放工资的筹划办法，把10月份多发的1 500元津贴平摊到各个月份中，每月的平均工资=1 500÷12+4 500=4 625（元），则李先生全年应缴纳个人所得税额=（4 625-3 500）×3%×12=405（元）。
经过纳税筹划后，全年减少应纳税额70（475-405）元。因此，该职工全年收入增加了70元，而单位也没有增加支出。
鉴于上述分析，单位在条件允许的情况下，采用平均发放工薪的办法，可以使职工在缴纳个人所得税时，既能充分享受税法规定的税前费用扣除权利，又能避免收入增加导致不必要的税率级次的爬升，在全年发放工薪总额不变的情况下，减少职工个人所得税的税负。当然，现实中由于多种因素的影响，单位难以完全平均发放工资，这里所说的均匀发放工资只是一种筹划思路，是在条件允许的前提下所做的调整。
2.职工薪酬设计适当福利化
在条件允许的前提下，单位可以采用将部分薪酬改为非货币支付的方法，用于职工的公共福利支出。对于职工而言，在实际生活水平并未下降的前提下，通过适当降低名义收入可以减轻个税负担。另外，从单位角度考虑，可以把这些福利支出作为费用税前列支，加大企业所得税的扣除力度，减少单位的应纳税所得额，薪酬设计适当福利化对于职工和单位都是非常有利的。
例2：单位职工周女士每月从单位获取工资5 500元，由于租住一套两居室，每月需付房租2 000元，除去房租，她的收入为3 500元。
如果不做税务筹划方案，则周女士每月应纳税额=（5 500-3 500）×10%-105=95（元），实际收入为
5 500-2 000-95=3 405（元）。
经过分析，采纳科学的筹划方案，由单位为周女士提供免费住房，每月工资下调至3 500元，根据个人所得税税率表，周女士的收入没有超过3 500元的免征额，不需要缴纳个人所得税，每月的实际收入为3 500元。
经过税务筹划每月多获得收入95（3 500-3 405）元，另外该职工的生活水平也没有因工资的减少而降低，单位也没有增加支出。
鉴于上述分析，在条件允许的前提下，单位可以根据职工的实际需求适当降低其名义收入，由单位提供一些必要的福利。例如：向职工提供免费的交通便利、教育福利、通讯补贴、专业培训等，从而减少应纳税所得额，降低税收负担。此举对于纳税人来说，只是改变了自己收入的形式，而享受到的收入效用并没有减少。单位在增加福利支出的同时能够享受更多的税前扣除，减轻了企业所得税负担，同时对外还提升了单位形象。因此，单位应根据实际情况，创立一套比较完整的福利体系。
3.灵活安排工资、薪金和劳务报酬
工资、薪金和劳务报酬所得都属于个人所得税的缴纳范畴，两者的主要区别在于前者存在雇佣关系，后者不存在这种关系。工资、薪金和劳务报酬，在计税方法和税率上都存在明显的差异，这就为单位提供了可利用的纳税筹划空间。因此，利用税率差异对纳税人的身份做合理的调整，能够有效地降低纳税人的税收负担，实现节省税收的目的。
例3：王先生是一名高级工程师，与单位没有稳定的雇佣关系，2012年9月获得单位发放劳务报酬所得15 000元。
在做纳税筹划前，王先生当月应纳个人所得税额=15 000×80%×20%=2 400（元）。
从纳税筹划角度考虑，单位与他签订劳动合同，在两者存在雇佣关系的情况下，该项所得按工资、薪金所得计税，当月应纳税额=（15 000-3 500）×25%-1 005
=1 870 （元）。
经过筹划王先生该月应纳税额减少了530（2 400
-1 870）元。通过改变雇佣关系，王先生的收入增加了530元，而单位也没有增加成本支出。
鉴于上述分析，在适当的情况下，个人和单位协商建立雇佣关系，通过劳务报酬和工资、薪金的转换来调整个人所得税税额。由于上述两项所得税的计税标准不同，因此，调整后能够享受较低的税率，从而实现减少纳税的目的。需要注意的是，上述方法只是筹划思路的一种，具体问题还需具体分析。若一次性收入超过20 000元，则应采用相反的筹划思路，将工资、薪金转化为劳务报酬，通过充分利用速算扣除数从而实现降低税负的目的。
4.对全年一次性奖金进行纳税筹划
全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况而向雇员发放的一次性奖金。在现实中，企事业单位向自己的职工发放年终奖的现象十分普遍，既是作为对职工全年工作成果的一种肯定，同时也能对职工产生有效的激励作用。税法规定，单位向职工发放的全年一次性奖金，应单独作为一个月的工资薪金所得，在发放时代扣代缴个人所得税。发放年终奖时，根据当月工资的不同情况，年终奖的扣缴方法也分为两种，引用参考文献[5]中的计算方法，本文将其简化成图表的形式，如图2所示：
（1）规避年终奖税率级次临界点税负陡增的情况
从年终奖的计税公式可以看出，虽然年终奖先除以12，再根据月平均数额确定适用税率，但是只扣除了1个月的速算扣除数，因此在对年终奖征收个人所得税时，实际上只有1个月适用了超额累进税率，另外11个月适用的是全额累进税率。全额累进税率最明显的缺陷就是各临界点附近的税率和税负呈跳跃式上升，从而造成税负增长速度大于收入增长速度，出现纳税人税负陡增的情况。
例4：单位职工张先生的年终奖为18 000元，另一位职工陈先生年终奖为18 050元。
张先生需缴纳的年终奖个税计算过程如下：
确定适用税率：18 000÷12=1 500（元），适用税率为3%。
应缴税款：18 000×3%=540（元），税后收入为17 460
（18 000-540）元。
陈先生的个税计算过程如下：
确定适用税率：18 050÷12=1504.17（元），适用第二级税率10%，速算扣除数为105。
应缴税款：18 050×10%-105=1 700（元），税后收入为16 350 （18 050-1 700）元。
经比较：虽然后者比前者多获得50元的年终奖，但是多缴税1 160（1 700-540）元，税后收入反而少了1 110（17 460-16 350）元。
出现这样不公平现象的原因是两位职工年终奖刚好在第一个税率级次与第二个级次的临界点附近，而每一个级次对应的税率都有明显的差异，导致收入的增加远小于税额的增加，出现税负陡增的情况。因此，单位在对职工发放年终奖之前要尽量避开这样的区间，对年终奖的金额做适当的调整，减少冤枉税，增加职工的实际收入，才能更加有效地发挥年终奖的激励作用。
（2）根据职工收入层次合理设计年终奖
对于不同收入阶层的职工而言，年终奖的发放对其个人所得税的影响也有区别。从纳税筹划的角度看，一般对低收入职工不宜发放年终奖，对中高收入职工可以适当发放年终奖来减轻纳税负担。具体分析如下：
例5：单位职工杨女士2012年从单位取得的年薪为31 200元，其中月薪平均为2 000元，年终奖7 200元。应纳个人所得税计算如下：
确定适用税率：[7 200-（3 500-2 000）]÷12=
475（元），适用3%的税率。
应纳税额为[7 200-（3 500-2 000）]×3%=171（元）。
若杨女士年薪总额不变，单位采用科学的筹划方法，将年终奖按月均匀发放，月薪为2 600（7 200÷12+2 000）元，低于免征额（3 500元），则无需缴纳个人所得税。因此，对于低薪职工而言，年终奖按月分摊的金额加上月收入仍低于3 500元时，单位不宜发放年终奖，应该事先进行筹划将年终奖均匀分摊到各月，和工薪合并计税，可以避免缴纳个人所得税。
例6：2012年顾先生从单位取得年薪72 000元，无年终奖，平均月薪为6 000元。
顾先生全年应纳个人所得税=[（6 000-3 500）×10%-105]×12=1 740（元）。
若顾先生年薪总额不变，单位从纳税筹划角度考虑将其月薪下调至5 000元，同时发放年终奖12 000元。
顾先生年终奖应纳税额如下：
确定适用税率：12 000÷12=1 000（元），适用3%的税率。
全年应纳个人所得税总额=12 000×3%+12×〔（5 000-3 500）×3%〕=900（元）。
经过纳税筹划后全年可减少纳税840（1 740-
900）元，也就是说在单位支出不变的情况下，该职工收入增加了840元。可见在年薪不变的情况下，适当降低月薪，发放年终奖，年终奖和月薪适用税率为3%，低于之前10%的税率，通过降低税率的方法，从而减少应纳税额，实现了节省税收的目的。
现实中，职工都希望在年底拿到年终奖，而表面上看似丰厚的年终奖对于个人所得税的计缴却埋藏着不小的隐患，处理不当会导致纳税人多缴“冤枉税”。通过上述分析，在年终奖的发放上，要根据职工的实际收入情况做适当的调整，对于低薪职工而言，发放年终奖可能导致多缴税，因此不宜发放年终奖，而对于中高薪职工发放年终奖可节税。可见，并不是所有的职工都适宜被发放年终奖，单位应事先作出合理的方案，才能充分发挥年终奖的效用。
（二）事业单位薪酬纳税筹划的启示
通过对云南省某事业单位薪酬纳税筹划问题的研究，发现单位薪酬纳税筹划环节比较薄弱，缺乏纳税筹划专业人才，薪酬的发放缺少规划和有效的管理等，可能导致个人所得税偏高，职工的实际收入减少。
如果单位采用科学的纳税筹划方法，制定合理的薪酬设计方案，可最大程度地减轻职工的纳税负担，增加实际收入，不仅能有效地激励职工的工作积极性，还能增加职工对单位的满意度和忠诚度，从而有利于单位的长期发展。目前，我国事业单位薪酬纳税筹划发展还不成熟，与企业相比，筹划空间还相对狭窄，但是薪酬纳税筹划对于减轻职工纳税负担、提高单位财务管理水平等方面的作用是显而易见的，随着社会经济的发展，单位财务管理的内在要求以及纳税意识不断提高，纳税筹划将成为一种必然的社会现象，在一定程度上也会推动事业单位薪酬纳税筹划体制的完善。
本文所探讨的薪酬纳税筹划只是一种思路，从减轻个人所得税负担、维护纳税人经济利益方面，薪酬纳税筹划都能够起到很好的作用，但薪酬纳税筹划不能只因为纳税而筹划，还要综合考虑单位的整体经济利益、管理需求和财务战略目标等因素，尽可能寻求最佳的方案，否则会得不偿失。同时，还要考虑职工对薪酬待遇的期望和要求。现实中，部分职工会受个人、家庭财务状况和投资计划的影响，或者受现金偏好的左右，不一定始终把纳税筹划放在首位。因此，单位在制定薪酬筹划体系时要顾及职工的具体情况，制定出合理的纳税筹划方案，最大限度地发挥薪酬激励的作用。
六、结语
个人所得税是与个人经济利益密切相关的一个税种，现实中人们都希望最大限度地减轻纳税负担，增加税后收入，但职工一般都无权决定自己的薪酬获取方式。因此，在法律允许的前提下，单位通过一些科学合理的筹划方法，制定合理的薪酬制度，可以有助于减少纳税人的个人所得税负担，增加职工的实际收入，这不仅直接关系到职工的利益，对单位的财务管理和战略也有较大的影响。
本文以云南省某事业单位为例，对事业单位薪酬纳税筹划进行了研究和分析，得出以下结论：（1）通过采用科学合理的薪酬纳税筹划方案，能够有效地减轻个人所得税纳税负担，增加职工实际收入；（2）薪酬纳税筹划有利于充分发挥薪酬激励的作用，间接地减少单位人力资源成本的投入，增加团队的稳定性；（3）薪酬纳税筹划不能光考虑纳税问题，还要综合考虑单位的整体经济利益、管理需求和财务战略以及职工的具体情况等各种具体因素。
【参考文献】
[1] Simon James，Christopher Nobes &Alan Melville. The Economics of Taxation [M]. Pearson Education Limited，2002：100.
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[3] 萨莉·M.琼斯，谢利·C.罗兹-卡塔纳奇.税收筹划原理——经营和投资规划的税收原则[M].梁云凤，译.北京：中国人民大学出版社，2008.
Abstract： At present， the relevant tax laws of China's equity incentive are not perfect. If the enterprise pays little attention to the tax saving skills， employees will be "underpaid"， which seriously dampens the enthusiasm of the staff， so it is necessary to carry out equity incentive tax planning. This paper mainly adopts case analysis method， through the comparison of different stock option payment， in order to find the optimal scheme.
关键词： 股票期权；纳税筹划；政策依据
Key words： stock option；tax planning；policy basis
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2016）01-0016-02
0 引言
企业员工股票期权（以下简称“股票期权”）是指上市公司按照规定的程序授予本公司及控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。上述“某一特定价格”被称为“授予价”或“施权价”，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；“授予日”，也称“授权日”，是指公司授予员工上述权利的日期；“行权”，也称“执行”，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为“行权日”，也称“购买日”。
管理的核心是激励。股票期权作为一种有效的激励方式，已越来越受到我国企业的青睐，但目前很多公司对此激励措施尚处于探索阶段。国内学者对股票期权激励的纳税筹划研究得较少，纳税筹划的方法较为单一，基本上是只针对股票期权这种单一的薪酬方法进行筹划，研究成果较少。我国与之相配套的税收法律尚不完善，国家关于股票期权的税收优惠政策很多，优惠力度很大，从而筹划空间更为广阔，所以进一步对股票期权进行纳税筹划很有必要。本文发散思维，文中第三种筹划方案把股票期权同年终奖和工资联合进行纳税筹划，探索股票期权纳税筹划新思路，以寻求更为节税的筹划方案。
1 纳税筹划政策依据
①《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）规定，员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（授予价）低于购买日公平市场价（股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。股票期权所得个人所得税计算公式：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量。对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列计算公式计算当月应纳税款：应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数。规定月份数，是指员工取得来源于我国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照个人所得税税率表确定。员工将行权后的境内上市公司股票再行转让的所得，根据现行税法规定暂不征收个人所得税；将行权后的境外上市公司股票再行转让所得，则按税法规定缴纳。
②《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）规定，凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得，按财税[2005]35号文件有关规定计算缴纳个人所得税。员工在一个公历月份中取得的股票期权形式工资、薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税[2005]35号文件第四条第（一）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应纳税款按以下计算公式：应纳税额=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款。本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额；本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。
2 纳税筹划案例分析
方法一：尽可能在股票市价较低时行权，市价较高时再卖出股票，以享受降低税负的好处。
案例1：境内某公司于2014年实行企业员工股票期权计划，王先生于2014年1月10日在该计划中获得20000股股票期权，授予日股票价格为每股5元，王先生可以一年后以每股5元的价格购买该公司20000股股票。2015年1月10日，该股票每股市价10元，2015年4月10日，该股票每股市价12元。王先生有以下几种行权方案：
方案一：王先生于2015年4月10日行权，购买20000股股票。
方案二：王先生于2015年1月10日行权，购买20000股股票，并于2015年4月10日将该股票转让。
筹划分析：
方案一：王先生获得股票期权时不需要纳税。当王先生于2015年4月10日行权时，应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。应纳税所得额额为该股票的市场价与施权价的差额，即（12-5）×20000=140000（元），由于王先生持有期权的时间为15个月，则“规定月份数”为12个月，测算适用的税率：140000÷12=11666.67（元），适用25%的税率，则应纳个人所得税=（140000÷12×25%-1005）×12=22940（元）。
方案二：王先生于2015年1月10日行权时，应纳税所得额=（10-5）×20000=100000（元），规定月份数仍为12，100000÷12=8333.33（元），适用20%的税率，则应纳个人所得税=（100000÷12×20%-555）×12=13340（元）。于4月10日转让股票，获得财产转让所得：（12-10）×20000=40000（元）。而个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税。
通过以上两种方案的比较，可以看出两种方案税负的大小：方案一>方案二。即在股价较低时行权，较高时卖出更为节税。
方法二：在不同年份分别行权，可以降低股票期权形式工资、薪金所得适用的税率以降低税负。
案例2：境内某公司于2013年实行企业员工股票期权计划，王先生于2013年1月10日在该计划中获得20000股股票期权，授予日股票价格为每股5元，王先生可以一年后以每股5元的价格购买该公司20000股股票。2014年1月10日，该股票每股市价10元。王先生有以下几种行权方案：
方案一：王先生于2014年1月10日行权，购买20000股股票。
方案二：王先生于2014年1月10日和2015年1月10日分别行权，每次购买股票10000股，假设2015年1月10日每股市价也为10元。
方案三：王先生于2014年1月10日和2014年1月30日分别行权，每次购买股票10000股，假设2014年1月30日每股市价仍为10元。
筹划分析：
方案一：王先生2014年1月10日行权时，应纳税所得额=（10-5）×20000=100000（元），应纳个人所得税=（100000÷12×20%-555）×12=13340（元）。
方案二：王先生于2014年1月10日行权时，应纳税所得额=（10-5）×10000=50000（元），应纳个人所得税=（50000÷12×10%-105）×12=3740（元）。王先生于2015年1月10日行权时，应纳个人所得税与2014年1月10日行权时所纳个税相同，为3740元，则此方案下一共交纳个税7480（元）。
方案三：此方案下，王先生为在一个纳税年度内多次取得股票期权形式工资、薪金所得。第一次行权时，应纳税所得额=（10-5）×10000=50000（元），应纳个人所得税=（50000÷12×10%-105）×12=3740（元）。第二次行权时，应纳个人所得税=[（50000+50000）÷12×20%-555]×12-3740=9600（元）。两次行权应纳个人所得税合计3740+9600=13340（元）。
以上三个方案中，税负如下：方案一=方案三>方案二。即如果两次行权发生在同一个纳税年度中，则应纳税额相同，且税负较重，而在不同纳税年度内分别行权则可以降低税负。
方法三：股票期权与工资、年终奖联合纳税筹划更节税。
案例3：某境内上市公司总经理张某全年薪酬60万元，请提出具体发放方案。
筹划分析：
方案一：实行年薪制，月平均发放50000元。张某应纳个人所得税=[（600000÷12-3500）×30%-2755]×12=134340（元）。
方案二：发放60万元年终奖。张某应纳个人所得税=600000×30%-2755=177245（元）。
方案三：工资、年终奖搭配发放。测算大体适用税率：600000÷24=25000，工资适用税率25%，月发放工资35000元，年终奖发放数额为600000-35000×12=180000（元）。则工资年应纳税额=[（35000-3500）×25%-1005]×12=82440（元），年终奖应纳税额=180000×25%-1005=43995（元），合计应纳税额=82440+43995=126435（元）。
方案四：工资、年终奖、股票期权搭配发放。测算大体适用税率：600000÷36=16666.67，工资适用25%的税率，月发放工资35000元，年终奖税率20%，发放108000元，股票期权数额为600000-35000×12-108000=72000（元）。则工资年应纳税额=[（35000-3500）×25%-1005]×12=82440（元），年终奖应纳税额=108000×20%-555=21045（元），股票期权应纳税额=[72000÷12×20%-555]×12=7740（元）。合计应纳税额=82440+21045+7740=111225（元）。
以上四个方案中，税负如下：方案二>方案一>方案三>方案四。即股票期权与工资、年终奖联合纳税筹划更加节税。
纳税筹划的方案并不单一，但寻求最为节税的方案，避免员工陷入“多劳少得”的尴尬局面才是我们的目标。本文针对股票期权激励得到了三种纳税筹划方案：①尽可能在股票市价较低时行权，市价较高时再卖出股票，以享受降低税负的好处；②在不同年份分别行权，可以降低股票期权形式工资、薪金所得适用的税率以降低税负；③股票期权与工资、年终奖联合纳税筹划更节税。从本文得出的结论可以看出，将多种薪酬发放方式联合起来进行纳税筹划是一种筹划新思路，它为我们今后进行纳税筹划提供了方法借鉴。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2015.
一、税务稽查机构及其人员配置
美国国税系统机关中主要业务部门有税款征收（追缴）、税收刑事犯罪调查、雇员（工薪税预扣）计划及免税机构管理、税务稽查、国际税收、申报表处理、纳税人服务等。税务稽查是其中一个非常重要的部门，业务处室最多，包括检查程序规范处、稽查协调处、稽查支持系统处、稽查计划调研处、举报管理处、自动稽查系统项目处等6个处。从人员上看，美国联邦税务局系统现有税务人员11.5万人，其中，税务稽查人员4万人，占总人数的35％。美国基层税务机关的主要工作就是两部分，一部分是为纳税人服务，另一部分就是税务稽查。
二、计算机在税务稽查中的应用
美国不仅在申报、征收环节大量采用了电子计算机，而且在税务稽查中也应用电子计算机进行选案、稽查计划管理、稽查监控等。在美国，90％以上的案件是通过计算机分析筛选出来的。小区税务局（美国的基层税务局）只有10％的机动数。各级税务局都应根据计算机系统筛选出来的纳税人进行审计。计算机筛选纳税人必须有一定的信息为基础。其信息的取得，主要通过以下方式：
1.纳税人的报表。
2.特殊调查也称特殊审计。这是美国税务稽查部门进行的一项非常重要而且是经常性的工作。美国稽查人员要根据事先设计的“纳税人遵循纳税情况考核表”对纳税人分类抽样进行调查。该考核表长达11页，调查的问题非常具体。如对纳税人的询问包括主要职业、抚养辅养人（确认、验证其实际情况及证明文件）等等。这样的调查比纳税人申报表提供的信息要多，且更可靠。这种调查通常一年才能做完。调查结果全部输入计算机，从而分析出纳税人的基准线，衡量今后纳税人申报正常与否。
3.第三方提供的信息。如工商注册管理部门、海关、劳工部门、银行或贸易管理部门，土地或地产管理部门、城市建设和交通部门、外汇管理部门、福利管理、商品检验、邮政电讯、新闻部门等，还可以包括从举报人、会计师等获得的信息。这一部分信息对于利用计算机选案和加强税收监控十分重要。
根据以上这些信息，计算机系统就可以对各类纳税人作出基本描绘（每年修改一次），从而进行分析筛选。筛选的方法，即按照计算机系统所存标准，对来自各个渠道的信息进行分析比较，并根据其异常情况的大小打分，各项分数的综合越高，成为稽查对象的可能性越大。美国联邦税务局就根据这个分数，选取纳税人作为当年的稽查对象。
筛选的时间，美国通常对上一纳税年度（如 1993年1月1日到12月对日）的申报表，从次年的4月15日开始筛选（计算机数据处理），一般在7月15日左右开始筛选出结果，9月1日开始对上年纳税人进行实地审计。
根据美国的经验，为达到稽查的目的，即通过少数纳税人的稽查，达到对大多数纳税人的震慑，从而依法纳税。挑选出来应稽查的纳税人数为2％左右，其中全面稽查的为1％。当然，各类纳税人的实际稽查比例不同，一般来说，收入越多，经营规模越大，实际稽查比例就高一些。对于筛选出来的纳税人，通过计算机分配给不同地方、不同级别的税务机关去完成实地稽查工作。美国各地税务机关根据全国稽查计划，从服务中心（全国共十个）选出具体的纳税人，然后国家档案馆取走纳税人的书面申报材料进行稽查。实地调查了解的情况、工作进度要不断存入计算机，以便领导和上级业务部门指导和了解工作，并为稽查分析奠定基础。小区税务局每个月要向大区报告稽查的情况，包括通过计算机的分析资料。美国电子计算机在税务稽查中的信息流程大致可以作如下概括：
1.主文件：对所有纳税人进行数据处理、打分；
2.审计抽查：根据筛选情况制作评分情况报告；
3.审计案例数据输入；
4.待审案例的报告；
5.审计案例处理数据输入；
6.审计完毕的案例和管理信息的报告。
三、税务稽查的主要做法
美国在税务稽查中不仅广泛采用了电子计算机技术，而且在工作方式和具体组织形式上也很有特点。
1.税务稽查计划
美国的税务稽查工作是在总部高度集中的计划指导下进行的。
美国联邦税务局总部有专门的审计计划及其研究机构：税务稽查计划调研处。该计划负责税务稽查的规划、调研、制定及任务的下达。计划的基础，一是调查研究的信息及根据这些信息通过计算机对纳税人进行的筛选打分；二是税务稽查人员分14级，9级以下都是新手，只有14级的稽查人员才能稽查公司。所以稽查计划部门要将这两个基本因素综合考虑。通常在每年的6月向税务局公布当年9月1回到次年的8月里目的年度全国稽查计划。全国的稽查计划要说明稽查的重点、稽查对象的具体名单等，下达到小区税务局。小区税务局按总部的稽查计划提取申请表，如应提取1000人，通常可能提出1200人，经筛选提取1000人作为稽查对象。对于这1000人，小区税务局还要作人工挑选，计算机打分毕竟有一定的局限，该纳税人出现异常的具体原因是复杂的，是否属真正异常，都要人去判断，人工挑选又会淘汰一部分。为保证完成总部分配的稽查计划，小区税务局又会补充一些，然后，分给稽查小组去实施稽查。有的接近刑事犯罪的，就交给联邦税务局内的刑事犯罪调查人员去处理。小区税务局除了根据总部的计划稽查外，还有10％的稽查机动权，可以根据小区的情况灵活安排一些稽查工作。
2.税务稽查的分工
税务稽查工作一般由小区税务局负责。总部及大区税务局通常不负责具体的税务稽查工作。对于大公司（全国大概600－800家）的审计，通常采取驻户稽查，由大区税务局或实力比较强的小区税务局派小组驻户常年稽查，小组成员往往是某个方面的专家，如计算机专家、石油天然气专家等。为防止作弊，驻地的小组成员经常轮换。对于转让定价案件，往往由总部牵头，联邦税务局派驻世界各地的代表提供资料，并协助稽查。
?[关键词] 纳税时间 企业所得税 纳税筹划 筹划方案
一、企业所得税纳税筹划概述
(一)企业所得税的含义
企业所得税是对我国境内企业和其他取得收入的组织,就其取得的来源于境内和境外的生产经营所得和其他所得所课征的一种税。
(二)纳税筹划的内涵
纳税筹划是指经济主体为实现经济效益最大化的目的,在法律允许的范围内,对自己的纳税事务进行的系统安排。它与避税、偷税、漏税等行为相比具有本质差别。
(三)企业所得税筹划存在的误区
1.纳税筹划的根本目的是少缴税
2.纳税筹划的方法是钻税法的漏洞
(四)走出纳税筹划误区的对策
根据纳税筹划的内涵,纳税筹划的根本目的是实现经济效益最大化,为达到其目的,最重要的是要有筹划意识,在法律允许的范围内合理安排纳税时间不失为一种有效的纳税筹划方法。
二、合理安排纳税时间进行企业所得税纳税筹划
(一)延期纳税
在合法的情况下,企业应尽量延期纳税。纳税人延期缴纳本期税款就等于得到一笔无息贷款,可以使纳税人在本期有更多的资金用于产生收益,获得更多的所得,也相当于节减了税款。
所得税本期应纳税所得额为收入总额减去准予扣除项目金额。要推迟所得税纳税期,一方面要设法推迟收入的实现,另一方面要尽量提前税前扣除项目的列支。具体方法有:
1.推迟销售收入的实现
销售收入的实现是以发出商品并取得索取货款的凭据为依据的。如果销售发生在月末或年末,企业可以试图延缓销售至次月或次年。企业当然不能为了自己推迟纳税而让客户推迟购买时间,这有可能失去一大批客户;同时,企业也不能为推迟纳税而推迟收款,这不利于企业资金周转;但企业可以先发出商品,只是要推迟结转商品发出时间,而收款时以“预收账款”处理即可。
2.推迟分期付款销售的实现
分期付款销售商品以合同约定的收款日期确定收入的实现。合同约定收款日期与具体实际收款日期可以不一样。企业经过策划,可以很容易做到既及时回笼资金,又推迟收入的实现。
3.推迟长期工程收入的实现
长期工程如建筑、安装、装配工程、加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。这里完工进度与完成的工作量是由企业自身经营情况决定的,因而在收入的实现时间上,企业具有很大的主动性,可以尽量推迟收入实现。
(二)合理选择纳税年度
1.恰当选择享受税收优惠的第一个年度
企业所得税的一些定期优惠政策是从企业取得生产经营所得的年度开始计算的,如果企业从年度中间甚至年底开始生产经营,则该年度将作为企业享受税收优惠政策的第一年。由于该年度的生产经营所得非常少,因此,企业是否享受减免税政策意义并不是很大。此时,企业就应当恰当选择享受税收优惠的第一个年度,适当提前或者推迟进行生产经营活动的日期。
[筹划案例]:某公司根据《企业所得税法实施条例》第87条的规定,可以享受自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税的优惠政策。该公司原计划于2008年11月份开始生产经营,当年预计会有亏损,从2009年度至2014年度,每年预计应纳税所得额分别为100万元、500万元、600万元、800万元、1200万元和1800万元。请计算从2008年度到2014年度,该公司应当缴纳多少企业所得税并提出纳税筹划方案。
[筹划方案]:该企业从2008年度开始生产经营,应当计算享受税收优惠的期限。该公司2008至2010年度可以享受免税待遇,不需要缴纳企业所得税。从2011年度到2013年度可以享受减半征税的待遇,因此,需要缴纳企业所得税:(600+800+1200)×25%×50%=325万元。2014年度不享受税收优惠,需要缴纳企业所得税:1800×25%=450万元。因此,该企业从2008年度到2014年度合计需要缴纳企业所得税:325+450=775万元。如果该企业将生产经营日期推迟到2009年1月1日,这样,2009年度就是该企业享受税收优惠的第一年,从2009年度到2011年度,该企业可以享受免税待遇,不需要缴纳企业所得税。从2012年度到2014年度,该企业可以享受减半征收企业所得税的优惠待遇,需要缴纳企业所得税:(800+1200+1800)×25%×50%=475万元。经过纳税筹划,减轻税收负担:775-475=300万元。
2.合理选择清算日
根据企业所得税法规定,企业在清算当年,应该划分为两个纳税年度,从当年1月1日到清算开始日为一个生产经营纳税年度,从清算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度。清算日期的选择,往往会影响到两个纳税年度的应税所得,从而影响企业的所得税负。
[筹划案例]:某公司某年1月1日至8月末,一直进行正常的生产经营活动,取得应纳税所得额为18万元,该公司适用税率为25%,股东会于8月20日通过解散清算会议,并将9月1日作为清算日,开始进行清算。自9月1日起至10月15日共发生清算费用40万元,清算所得为10万元。请提出纳税筹划方案。
[筹划方案]:如果按该公司将清算日定为9月1日,则该公司当年(前8个月)应纳所得税为4.5万元(18×25%),清算期间清算净所得为-30万元,不纳税,当年合计应纳所得税4.5万元。
如果该公司将清算日定为11月1日,公司在尚未公告解散时,把有关的清算准备活动及费用18万元提前转移到生产经营期间,并把生产经营期间的应纳税所得额吃掉,则该公司当年的应纳所得税为:前8个月应纳税所得额为0(18-18),不纳税,清算期间清算所得为-12万元(10-22),不纳税,当年合计应纳税所得额为0。
(三)合理安排所得税的预缴方式
我国《企业所得税法》第五十四条规定:“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了后十五日内,向税务机关报送预缴企业所得税申报表,预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。”
《企业所得税实施条例》第一百二十八条规定:“企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时,应当按照月度或者季度的实际利润预缴;按照月度或者季度的实际利润预缴有困难的,可以按上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴,或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定,该纳税年度内不得随意变更。”
按实际数预缴的企业分月或分季预缴时,宜忽略会计利润与应纳税所得额的差异,按会计利润申报。由于一般情况下应纳税所得额会大于企业的会计利润,按会计利润申报也可以减少企业预缴的企业所得税额。这种方式下,企业可以于年度终了后进行企业所得税申报时再将会计利润调整为应纳税所得额,并且在年度终了后五个月汇算清缴要结束时再缴纳少缴的部分税额。这样做是符合税法规定的,而且可以获得较大的税收利益。
当企业预计当年的应纳税所得额比上一纳税年度低时,可以选择按纳税期限的实际数预缴,当企业预计当年的应纳税所得额比上一纳税年度高时,可以选择按上一年度应税所得额的1/12或1/4的方法分期预缴所得税。
[筹划案例]:某企业2008纳税年度缴纳企业所得税1200万元,企业预计2009纳税年度应纳税所得额会有一个比较大的增长,每季度实际的应纳税所得额分别为1500万元、1600万元、1400万元、1700万元。企业选择按照纳税期限的实际数额来预缴企业所得税。请计算该企业每季度预缴企业所得税的数额,并提出纳税筹划方案。
[筹划方案]:按照25%的企业所得税税率计算,该企业需要在每季度预缴企业所得税分别为375万、400万、350万、425万。由于企业2009年度的实际应纳税所得额比2008年度的高,而且也在企业的预料之中,因此,企业可以选择按上一年度应税所得额的1/4的方法按季度分期预缴所得税。这样,该企业在每季度只需要预缴企业所得税300万元,假设银行活期存款利息为1%,每年计算一次利息。则,该企业可以获得利息收入:(375-300)×1%×9/12+(400-300)×1%×6/12+(350-300)×1%×3/12=1.19万元。
参考文献:?
[1]翟继光.新企业所得税法及实施条例实务操作与筹划指南.2007.
[2]王树锋.纳税筹划.2007.
[3]刘兆华.纳税筹划实务与案例.2008.
关键词：高校教师；个人所得税；纳税筹划
中图分类号：DF432 文献标识码：B 文章编号：1009-9166（2011）011(C)-0297-03
引言：随着我国经济的快速发展，个人收入增长较快，公民个人所得纳税筹划意识也逐渐增加。高等学校作为非营利的事业组织，所从事的教学和管理活动较少涉及应税项目，因此，高校相关部门的税收筹划意识也比较薄弱。在代扣代缴教师个人所得税方面，主要以自然支付的方式为计税依据依法扣缴。这种自然支付的模式，可能导致各月应税收入不均衡，造成个人税负增加。对于高校教师而言，在工资薪金等个人所得税主要由学校代扣代缴的情况下，他们对于个人所得税法的相关规定了解不多，对于税款的缴纳不够关注，纳税筹划的意识比较欠缺。高校的相关管理部门，主要是人事部门和财务部门，应该从保护和关心教师利益出发，采取适当措施，对高校教师的个人所得税进行纳税筹划。
一、高校教师收入特点分析
从2006年开始，我国高校开始实施岗位绩效工资制度。高校教师的工资结构包括了岗位工资、薪级工资、绩效工资和津贴补贴等四大部分。绩效工资制度的建立在一定程度上激发了教师队伍教学和科研的积极性，增加了教师收入，同时个人所得税税负相应增加。
（一）收入内容的多样性
高校教师收入内容具有多样性，具体表现在教师收入包含了工资、奖金、津贴、劳务收入、稿酬、专利权收入等多项内容。改革后的教师工资虽然以岗位工资、薪级工资、绩效工资和津贴补贴为主，但除此之外的各种教学科研津贴、校内补贴以及教师的兼职收入等，使得教师收入内容呈现出多样性的特点。收入的多样性在一定程度上增加了纳税筹划的难度。
（二）收入分布时间上的不均衡性
高校教师工资收入中绩效工资占有很大比重，绩效工资的两个重要考核标准是科研水平和教学课时。教师的课时数量根据课程安排和教学需要来安排，因此教师各月的课时费收入具有较大的变动性，这导致教师收入在各月或各学期之间波动较大。收入的较大波动可能导致个人所得税税负的增加。基于收入的这一特点，如何平衡和分配教师各月收入是纳税筹划的一项重要内容。
（三）教工收入的可归类性
高校教师收入具有可归类性是指相同专业的任教老师、相同职称的教师，以及相同教龄的老师其收入具有相似性。其收入范围、收入项目往往相近，其具体的收入数额即使不同，但其收入适用的税率往往相同，税收筹划的方法相同。从税收筹划的目的出发，教师收入的这一特点可以减少税收筹划的工作量，提高筹划工作的效率。
二、高校教师个人所得税纳税筹划方案设计
个人所得税筹划是指纳税人在个人所得税法许可的范围内，以适应国家税收政策，在依法纳税的前提下，通过合法的手段，充分利用个人所得税法中所提供的优惠政策和可选择性条款，达到减少或者避免纳税义务的行为。因而进行个人所得税筹划前提是合法，在此基础上，根据个人所得税计算特点，进行纳税筹划应把握两个思路：第一，充分合理地利用各种税前扣除和税后减免；第二，对纳税收入进行合理的分配，降低相对税率和绝对的税额。
（一）工资薪金的纳税筹划
1、工资薪金适当福利化和费用化
根据现行税法的规定，个人工资薪金收入超过2000元的部分就需要缴纳个人所得税。在筹划时，可以适当改善教师的福利情况，增加其实际的可支配收入。
学校可以通过多种方式将教师收入转化为学校提供给教师的福利，学校可以通过实报实销的方式，将这部分教师日常生活所需的固定开支福利化，从而减少计税收入。如学校可以将教师工资薪金中由学校自主发放的校内津贴及补贴转化为每月为教师提供一定数额的水电费用、通讯费、交通费、汽车维护费用、用餐费用等。总之，学校可以在不影响教师日常生活消费需要的前提下，合理地将教师收入费用化、福利化，尽可能地减少计税收入，降低教师的个人所得税负担。
2、工资薪金的均衡发放
高校教师根据教学需要，在各个月的课时不同，加上假期没有授课，会导致各月的工资水平不一致。这样会导致某几个月工资适用的税率偏高，而另外的月份可能出现没有充分利用到税率临界点上限的情况。如果能够充分考虑各个月份的工资水平，把各月的工资平均化，可以降低整体的税率从而降低税负。
除此之外，工资薪金还可以与年终奖综合考虑进行纳税筹划。
（二）年终奖的纳税筹划
年终奖是在年度期末时，单位根据该职工一年工作业绩表现给予的一次性货币奖励，旨在鼓励激发职工的工作热情。根据税法规定，全年一次性年终奖金计算个人所得税时只扣除了一个速算扣除数，造成与理论算法相差11个速算扣除数，导致存在纳税“雷区”。在“雷区”附近容易出现不合理的税赋，出现随着税前所得增加，而税后所得不升反降的现象。在纳税实践中主要存在以下几个纳税“雷区”：[6001―6305]、[24001―25294]、[60001―63437]、[240001―254666]。每个纳税“雷区”的起点即是税率变化的对应点。因此，高校在进行税收筹划时要注意合理选择年终奖发放额度，尽量避开纳税“雷区”。为合理税负，应以纳税“雷区”起点减1元后的余额作为年终奖的最佳发放金额，即6000元、24000元、60000元、240000元，如有多余可并入下月随工资薪金发放。
与此同时，可以通过对工资薪金的年收入和一次性年终奖进行分析，找出年收入与一次性年终奖的分界点，对其进行筹划，得到月薪和年终奖的最佳组合方案。如表1所示。
有了这张最佳组合方案表之后，高校的管理部门可以很方便地查阅以进行工资及年终奖发放额度的选择。例如某高校教师的月基本工资为3000元，年终一次性奖金为10000元，那么全年的计税收入为46000元。如果按照自然支付的方式，则全年需要缴纳个人所得税为（1000×10%-25）×12+（10000×10%-25）=1875元。如果进行纳税筹划，查阅表1，其属于第3段，那么其年终奖以6000元进行发放比较合适，其余部分计入月工资平均进行发放。这是，其全年应缴纳个人所得为｛［（3000×12+4000）／12-2000］×10%-25｝×12+6000×5%=1600元，比按照自然节约275元。试想一位教师节约275元，全校数千名教师节约的税负是相当可观的。
表1月薪和年终奖的最佳组合方案
（三）劳务报酬的纳税筹划
高校教师经常会到一些企事业单位进行讲学或提供咨询服务，获得一定的劳务收入，而这部分收入的数额通常会比较大，需要缴纳个人所得税。这时，进行劳务报酬的纳税筹划是有必要的，其纳税筹划的方式主要有以下几种。
1、劳务报酬工薪化
当劳务报酬的数额高于20000元时，工资薪金的个人所得税的税率会比劳务报酬低，在这种情况下教师可与企事业单位签订合同，将劳务报酬转化为工资薪金计算所得税以降低税负。
2、劳务报酬的均衡发放
当劳务报酬集中发放时，金额往往较大，其对应的税率也会相对较高，所需缴纳的税额也会相应增加。那么教师可以要求企业把报酬分次发放以对应税率比较低的区间从而降低税负。
3、合理的设计劳务合同
高校教师在去外地进行讲学或提供咨询服务时，一般会发生一些差旅费，当这些差旅费由教师自己承担，在计算个人所得税时，不能够从收入中进行扣除。但如果教师能够与用人单位签订相关的合同要求用人单位承担这一部分费用，那么其收入部分会相应的减少，这样也会使对应的税率相对降低，从而减少纳税的额度。
例如：王教授到外地的企业讲课，发生差旅费10000元。方案一是企业支付王教授讲课费50000元，差旅费由王教授负担；方案二是由企业支付差旅费10000元，支付给王教授讲课费40000元。方案一的个税额为：50000×（1-20%）×30%-20000=10000元，实际收入30000元。方案二的个税额为：40000×（1-20%）×30%-20000=7600元，实际收入为32400元。可见，合理设计劳务合同有利于减少个人所得税的缴纳从而增加实际收入。
（四）稿酬所得的纳税筹划
稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。其适用20%的比例税率，并按应纳税额减征30%。稿酬所得以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元；每次收入在4000元以上的，定率减除20%的费用。
稿酬所进行纳税筹划时，可以通过分册出版的方式将稿酬收入进行分解，从而降低综合税负。例如，高教授2010年主编了一部大学系列教材，2011年教材出版，高教授获得稿酬18000元。方案一：按一次获得稿酬20000元计税。应纳税额=18000×（1-20%）×20%×（1-30%）=2016元。方案二：由于高教授的教材涉及该学科的多项内容，且内容较多，高教授与出版社商量决定，将该部教材分册出版，将整部教材按内容不同分5册出版。单册应纳税额=（3600-800）×20%×（1-30%）=392元，全套教材应纳税额=5×392=1960元。则方案二较方案一节省了56元。
稿酬所得纳税筹划，除了上述方法外，还可以采取集体创作发、费用转移法来进行稿酬的筹划。集体创作发是指对于稿酬预计数额较大的创作，通过多人创作的方式将稿酬分摊给多个创作人员，从而减少创作的税收负担。集体创作法是一种事前的筹划，在开始创作之前对稿酬和参与创作人员要进行估计；应用费用转移法时，出版教师可以与出版社协商，由出版社支付因出版专著或作品而发生的调研、差旅费用等。这样做虽然降低了名义稿酬收入，但实际是将部分稿酬收入通过报销费用支出的方法取得了，而这部分收入不用承担税收负担。同时仍可享受定额或定率的费用减除，通过采取降低稿酬支付标准，从而达到节税的目的。
（五）充分利用税收的优惠政策
1、明确免税项目在工资中单独列示
对于省级人民政府、国务院部委和中国人民军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金和按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。其他补贴、津贴具体包括独生子女补贴；执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；差旅费津贴、误餐补助等。因此，高校在教师工资中应单独列示免税的奖金及补贴、津贴，以享受该项税收优惠。
2、充分利用住房公积金的免税政策
住房公积金是国家为解决职工的购房需要建立的一种长期性住房储备金，由个人和单位共同负担，按相同比例缴存，公积金管理中心统一管理，全部归职工拥有。住房公积金具有单位等额补贴，公积金存款复利计算，免征利息税，购房享有政策性低息贷款等多项政府优惠政策。并且税法规定个人和单位分别自不超过职工本人上年度月收入平均工资12%，同时平均工资不超过所在城市上一年职工月平均工资的3倍的，所缴纳的住房公积金免征个人所得税。
基于以上税收优惠，学校可以根据教师实际情况，特别是对一些年轻教师和有买房需要的教师，学校可以足额缴存住房公积金，这样既可以帮助有购房需要的教师获得住房公积金带来的购房优惠，同时也能减少教师的个人所得税负担。我们考察了河北省某一高校的数据发现，其提取的住房公积金的数额在月平均工资水平的6%到9%之间，从这一点来看，高校并没有充分发挥住房公积金的作用，有必要从这一点出发，改善公积金的提取额度从而减少教师的个人所得税。
结语：高校教师个人所得税纳税筹划是一个系统工程，高校应以人为本，结合本校教师收入分布、课程安排、工资福利制度以及教师校外收入等具体情况，科学的设计筹划方案，尽力做到在依法纳税的同时，更好的维护教师利益。
作者单位：燕山大学经济管理学院
参考文献：
[1]朱卫民.高校教师个人所得税税务筹划研究[N].泰州职业技术学院学报.2009.
[2]汤贺凤.高校个人所得税纳税筹划实证分析[N].华南理工大学学报(社会科学版).2009(10).
[3]周桂芳.高校教师工资薪金个人所得税税务筹划[N].平顶山工学院学报.2008(5).
关键词：公司；职工；年终奖
一、年终奖的个人所得税的相关政策
在对个人所得税进行计税的过程中空，其主要体现在国家税务总局颁布的《关于调整个人全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》，其规定纳税人应该遵循以下的原则：1.直接单独作为一个月的工资所得，其个人所得税需要在发放过程中，由公司进行代缴。2.其在实际计算过程中，应该根据年终奖除以12后的商数，并有效确定税率和速算扣除数[1]。3.如果当月工资的薪金不低于税法所规定的费用扣除额，其所需缴纳的税额=全年一次性奖金*适用税率-速算扣除数。如果当月的工资金额低于税法规定的费用扣除额，可以直接从年终奖中来扣除当月工资薪金所得与费用扣除的差额。4.在一个纳税年度之内，对于每个纳税人，这种统计税收的方法只采用一次。如果还有其它的奖金项目，需要和当月的工资合并之后，才能进行纳税。
二、年终奖税收盲区的产生和识别
年终奖税收盲区产生的主要原因。背离了超额累进的设计初衷。虽然工资薪金所得采用的超额累进制度的，但年终奖金纳税制度和超额累进进水方式却存在一定的错位性，并最终导致了税收盲区情况的出现。用I代表一次性的奖金，T代表适用税率，D为速算扣除数，年终奖的应该缴纳的税额=I*T-D。其中T取决于I/12.如果按照超额累进税率下的税收负担，应该按照工资薪金的税率表，来进行计算，如果纳税人的月薪为I/12，其应该缴纳的纳税总额=(I/12*T-D)*12。通过这两种缴税方式的比较可知，第一式中只是减少了一个D，而在式二中却减去了12个。因此，当前所执行的年终金的纳税制度，其并没有存在超额累进的制度，这就直接造成税负突变点的产生。如果年终奖的纳税制度也没有采用全额累进的制度，在全额累进的模式之下，并不存在速算扣除的现象[2]。税收盲区的推算和识别。由于税负存在突变点的情况，这需要在进行税收盲区的情况下，可以根据税率依次进行推算。由于工资的薪金适用的是7级超额累进税率，如果设定7个纳税的区间，就产生了6个税收的盲区。在税收盲区的计算过程中，经常是以税收的临界点作为下届来进行计算的。当前，年终奖往往会设定6个临界点，这六个临界点均是相邻两级应纳税额的交界处。例如，纳税第一临界点和第二级临界点设计在了1500元，其年终奖突变点为18000元。通过这种计算方式，就可以得到其它的临界点为54000元、108000元、420000元、660000元、960000元。如果第一临界点进行计算，适用税率为百分之三，经过计算得到其应纳税额为1695元，如果再多发一元，就需要多缴纳1695元。从该方面可以看出，奖金发的多，落到员工手中的钱不一定多。为了更加合理对年终奖进行缴纳，就应该计算出税前收入增加而导致税后奖金减少的无效区间。在这个计算的过程中，就需要计算出奖金增加不及税收增加的区间范围。在实际的计算过程中，还应该以18000为例，设I为全年一次性奖金收入，则年终奖税收的收入为I-(I*T-D)，将相关数据代入后可得，如果奖金金额小于19283.34，则全年一次性奖金就会处于无效的区间。如果发放的年终奖恰巧在这个区间范围之内，就会导致多发的奖金数额小于由于奖金增加而多缴纳的税款，从而导致税后奖金到手数额反而下降的情况，在年终奖金的制定过程中，应该尽量避开这个区间。以此类推，就可以将全部的无效区间计算出来。
三、认真做好对年终奖和其它收入的统筹规划
在实际对年终奖的筹划过程中，应该认真做好与其它收入的统筹规划，进一步对纳税方案进行优化，在这个过程中，应该认真思考下面几个问题。在全年的各次纳税过程中，应该尽量保证纳税金额的一致性。如果员工每月的收入差额过大，就会直接导致它们的边际税率产生比较大的差距，边际税率的差别就会到应纳税金额的增加。为了最大限度做好对税收的优化，就应该及时将边际税率降下来，让月工资收入和年终奖所适用的税率，应该尽量保持收支平衡的状态。在开展税收筹划的过程中，应该通过对年终奖的分摊，来降低税率。在保证对员工发放金额相同的情况下，如果没有采用年终奖制度，则全年的收入就会被分为12份。如果有年终奖，全年的收入可以被分为24份，在实行超额累进的税率计算方法之下，如果份数越多，其负税率也就相对越低[3]。例如，张先生的工资薪金项目的年收入为7.2万元，如果采用按月支付的方法，每月需要支付6000元，年底不发放年终奖，其全年应该缴纳的税额应该为1740元。为了有效将税收降下来，可以采用统筹操作的方式，将李先生的全年的收入考虑进来，在保持总额不变的情况下，将全年的纳税分成24份，对年终奖可以采用一次性发放的方式，其每个月所需要交纳的所得税为1250元，通过同全年收入方式的对比发现，在对李先生年终奖收入的计算过程中，其收入应该被分为24份，其月工资和年终奖可以采用百分之三的税率。通过计算可得，其月工资总额为450元，全年纳税总额为900元。在上边计算方法的基础之上，更进一步降低年终奖税率的级次。虽然全年各次纳税的最高税率是相等的，但在年终奖的计算过程中，还是存在一定的筹划空间。在对月工资计税的过程中，由于每月的计税都可以扣除除数，这会在一定程度上降低税负。虽然年终奖的税率往往取决于每月的平均奖金，但在计税的过程中，往往只能扣除一个除数，这会直接导致较重的税负。如果从另外的一个角度上来说，如果保持相同数额的收入，年终奖所增加的税额要比工资增加的数额要多。因此，在保持年终奖和工资适用税率相同的情况下，应该更加合理对工资和奖金进行分配，进一步降低年终奖的税率级次，将一部分年终奖直接转移到工资当中。月工资应该尽量保持在比较低的税率层级，通过合理对纳税方案进行筹划，可以在保证月薪税率级次不提高的背景之下，有效降低年终奖的税率级次。在保证月薪纳税层级不提高的情况下，应该尽量提高月薪额，避免年终奖纳税层级过高现象的发生。例如，李先生的年收入为162000元，在经过一步的筹划之后，其月工资保持在8500元，年终奖奖金为60000元，其应该缴纳的税额为每月5000元，全年累计工资所需要缴纳的税额为5340元，全年应纳税额为16785元。在此筹划操作的过程中，可以将李先生的年终奖金由60000元下降到了54000元。在开展纳税筹划之前，年终奖和工资的使用税率在百分之二十左右，如果将年终奖降低到54000元，其每月的工资收入为9000元，适用的税率为百分之二十，速算扣除数为555。通过开展税收统筹，让其纳税层级降低了一级，月工资的税率仍为百分之二十，降低的年终奖税率级次可以有效降低其总纳税额。避免发生由于个人所得税层级不等造成的筹划失败现象。在保持税收额度不变的情况下，通过降低年终奖的税率级层，可以有效避免税负减少所带来的各种影响。在传统的纳税规划过程中，经常会议提高工资税率级次为代价的，其会直接导致总税负的增加。由于个人所得税级次之间的不等距效应，就容易导致税率升降无法及时抵消的现象，并最终加重税负。为了有效避免这个问题的发生，就应该在保证年终奖税率在一个较低税率阶层的情况下，让纳税的总额尽量保持最低。随着计算机技术的不断发展，这给更加合理对纳税进行规划，提供了一个非常好的基础，可以设计各种纳税规划软件，只要将基本的信息填写到系统当中，系统就可以在很短的时间之内计算出各种可能的纳税规划方案，让客户根据自己的情况来选择。
【关键词】税收筹划；微利企业；债权发生制
税收政策的好坏与税收筹划的质量是息息相关的，它也是小型微利企业做出最有效税收筹划的依据。而税收筹划的合理是以国家政策的制定为前提下方能称之为合理合法的。因此，制定一个优良合理的税务筹划规格对小型微利企业的发展将是价值大化的标志，同时也能够使其在税收方面提高获益能力。
企业所得税法规定：符合条件的小型微利企业，减少至按20%的税率征收企业所得税。对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得毛利润额减按50%计入应纳税所得额，另按20%的税率缴纳企业所得税。
符合条件的小型微利企业，是指从事国家禁止行业和非限制性，并符合下列条件的企业：第一，工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业（解决就业）人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的企业；第二，其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。如果企业从业人数与资产总额都在其规定标准之内，那么这时就出现了两极超额累进税率，应纳税所得额在30万元以下（包括30万元）时，适用企业所得税率为20%；超过30万元时，其全部应税所得按25%税率征收企业所得税。面对超额累进税率，存在非常多的税收规划筹措思路，但其本质是把握好应纳税所得额的大小范围，在其适用范围内而定。
通过计算，可以得出企业应纳税所得额的不可行区域为：（300000，320000）1，即在这一区域内，应纳税所得额的增加额不足以弥补因此而增加的企业所得额，换句话说，与其在这个区域内实现应税所得额（或利润总额）的增加，还不如把应税所得“刚好”维持在30万元以下或者是突破32万元。因此当预计应纳税所得额在这个不可行区域内时，其中一个筹划思路就是将应纳税所得控制在30万元以下。利用税法中的一些允许扣除的规定，可以实现应纳税所得额的下降，如用足准予扣除的不超过工资薪金总额14%部分的职工福利支出、用足准予扣除不超过工资薪金总额2%部分的公会经费、用足准予扣除的不超过工资薪金总额2.5%部分的职工教育经费支出、用足准予扣除的符合条件的不超过当年销售（营业）收入15%部分的广告费和业务宣传费、捐赠支出等政策。如有需要，企业还可以利用税法规定的职工教育经费和广告与业务宣传费支出可以结转以后纳税年扣除政策，扩大并在各纳税年度之间合理调节这两项支出。目的是很明确的应纳税所得的控制区域得以合理化，同时相应政策得以运用。
企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。但企业所得税法第二十三条规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：一是以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；二是企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。于是，可以考虑通过事前签订合同将收入分期实现，并且实现跨年度收款，这样可以减少当年的应纳税所得并将其控制在30万元以下。
另外一个筹划思维思路是减少费用支出，从而提高和扩大应纳税所得额度，使其超出32万元，当然这个思考思路可能不利于职工福利的提高改善和企业品牌形象的不断推广，只有在预计应纳税所得额在32万元左右时方能采用。当然，企业财务目标是企业价值最大化，通常受益越大越好，所以从长远来看，最好的筹划思维思路则是不失时机地增强生产和销售能力，突破超出32万元的规模，实现更多的价值利润，这也是国家政策对小微型企业实行低税率优惠政策意图所在。
此外，小型微利企业在同时从事适用不同企业所得税待遇项目的，其优惠项目应当单独核算计算所得，并合理分摊小型微利企业的期间费用；没有单独核算计算的，不能享受企业所得税优惠政策。
税务筹划工作的合理，协调了税务征管单位和纳税人之间的关系，对社会经济的发展也起到了促进和推动作用。使得税务征管和纳税人相互制约，相互促进，在沟通中降低了纳税风险，不仅使得小型微利企业自身利益得以维护，同时也协调了社会秩序的健康发展。
参考文献
[1]曹玉术，石广义．小议企业税收筹划与安排[J]．公用事业财会．2004（2）
[2]何元慧．论企业的税收筹划[J]．决策与信息（财经观察）．2006（7）
[3]郜林平．企业走出税收筹划误区之探究[J]．会计之友（下）．2007（4）
新税法借鉴国际经验,按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,建立了各类企业统一适用的科学、规范的企业税法法律制度,适应了完善社会主义市场经济体制的总体要求,为各类企业创造了公平的竞争环境。新税法的颁布,使得旧税法法律下的很多纳税筹划途径失效,同时又产生了新的纳税筹划方式。
(一)新企业所得税法下收入结算方式的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第二十三条规定,企业通过销售方式结算的选择,控制收入确认的时间,可以合理归属所得年度,以达到减税或延缓纳税的目的。较为常用的方式有以下两种:①赊销和分期付款结算方式。它可以合同约定的日期作为纳税义务发生时间。因此,企业在产品销售过程中,当应收货款一时无法收回或部分无法收回时,可以选择赊销或分期付款的结算方式,减少当期的应纳税所得额,以达到延缓纳税的目的;②委托代销方式。这种销售方式下,如果企业产品的销售对象是商业企业,对于以先销售后付款为结算方式的销售业务,可采用委托代销结算方式,根据其实际收到的货款分期计算销项税额,从而达到延缓纳税的目的。
(二)新企业所得税法下扣除项目的纳税筹划
1、人员录用的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十条第二款规定,企业在进行人员录用时,要结合自身经营特点,进行如下分析:①哪些岗位适合安置国家鼓励就业的人员;②录用上述人员与录用一般人员在工薪成本、培训成本、劳动生产率等方面的差异。并做好相关证件的备案、劳动合同的签署和社会保障的落实工作。
2、人工费用的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第三十四条的规定,摈弃了计税工资制度,对内资企业非常有利。企业可以将合理的工资薪金支出在所得税前扣除,较之以前是一项非常大的节税措施,避免了对职工工资薪金部分所得的同一所得性质的重复课税,使原来利用特殊身份进行纳税筹划的机会减少,同时又有利于广大企业在这方面的纳税筹划。但是,企业在作税前抵扣工资薪金支出时,一定要注意参考同行业的正常工资水平,以免发生不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额,以致税务机关按照合理方法调整,那么后果将得不偿失。
3、广告业务宣传费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十四条规定,广告费按统一比例15%进行扣除,外商投资企业和外国企业将不能无限制地任意扣除广告费用。业务宣传费和广告费一样可以将超过扣除的部分结转到以后年度进行扣除,因此,在进行纳税筹划时,不必再考虑多委托广告公司宣传而减少企业自己宣传的途径。企业可以根据自己的需要和可行性,自主选择宣传方式。企业在进行纳税筹划时,一定要取得符合标准的广告费支出凭证,据实在税前列支。
4、业务招待费的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第四十三条规定,企业在进行所得税纳税筹划时,要严格区分会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费。业务招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。企业在核算业务招待费时,应当注意不能将会议费、差旅费等计入业务招待费。还需要注意的一点是,随着社会经济的发展,“业务招待费”严重超标。因此,企业在进行业务招待费的纳税筹划时,一是要取得业务招待费的确实记录;二是要准确把握准予作为费用列支的限度。
5、公益、救济性捐赠的纳税筹划。根据新企业所得税法第九条规定以及与就企业所得税的比较,企业应注意到除了扣除比例有所变化外,还应该注意公益性捐赠扣除的基础不同。原所得税法为年度应纳税所得额,新所得税法为年度利润总额。在存在纳税调整项目时,年度利润总额与年度应纳税所得额是不同的。因此,企业在进行考虑利用公益性捐赠进行纳税筹划时,一定要正确计算扣除的基础,进而准确把握可扣除的金额。
6、固定资产折旧的纳税筹划。根据新企业所得税法第三十二条有关固定资产的规定,我们可以从折旧方法上来考虑纳税筹划。折旧方法选择的筹划应立足于使折旧费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。针对企业具体的盈利情况及其所处时期,选择不同的折旧方式,以充分发挥折旧费用抵税的作用。具体可分盈利企业、处于所得税税收优惠期的企业、亏损企业来区别对待。
7、存货计价方法的纳税筹划。根据新企业所得税法实施条例第七十三条规定,企业适用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。由于“销货成本=期初存货+本期存货-期末存货”,期末存货账面价值的大小恰好与销货成本高低成反方向变动。由此可见,存货的计价方法与所得税的税收筹划有很大的关系,它的选择应立足于使成本费用的抵税效应得到最充分或最快的发挥。
(三)新企业所得税下亏损弥补的纳税筹划。根据新企业所得税第十八条规定,由于货币存在时间价值,企业在进行亏损弥补的所得税纳税筹划时,应当尽快将可弥补的亏损额在盈利年度弥补。企业的收入和支出都具有一定的弹性,为了实现税前利润弥补即将过期的以前年度亏损,企业应当采取措施增大当期的应纳税所得额,弥补以前年度的亏损。尽管企业采取的这些措施可能招致企业以后年度产生新的亏损,但在法定弥补期限内弥补即将过期的待弥补亏损,就能避免税前弥补亏损额因过期而不能税前弥补的问题出现。
(四)新企业所得税法下过渡期的纳税筹划。根据新企业所得税法第五十七条规定,在新所得税法公布之日(2007年3月16日)之前批准设立的企业享受低税率优惠的,可以在新税法施行后5年内,逐步过渡到新税率。享受低税率的企业如果有新业务需要设立新公司的,可以考虑暂不新设,用老企业来做税务申报业务,或者通过买壳的方式接受一家名存实亡的低税率企业,通过工商变更作为分公司,以享受5年过渡期的低税率优惠。由于所得税法规定,“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。”因此,低税率企业在弥补亏损的设计上,尽量利用高税率年份的盈利余额弥补低税率年份的亏损以节税。
对原新设高新技术企业的“两免三减半”优惠,企业应加快新办企业投产进度,加紧实现盈利,充分享受税收优惠。对于在过渡期内未获利而未享受优惠的,优惠期限从2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,则当年将无法享受免税优惠。
二、企业纳税筹划的必要性
纳税筹划是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上,在不直接触犯税法的前提下,利用税法等相关法律的差异、疏漏、模糊之处,通过对经营活动、融资活动、投资活动等涉税事项的精心安排,达到规避或减轻税负的行为。积极开展税务筹划,是企业减轻税务负担,实现经济利益最大化的一条合法途径和最佳选择,故企业税务筹划的必要性具体体现在以下几个方面:
1、税务筹划可以减轻企业沉重的税负,节约大量资金,也增强了企业的市场竞争力,促使企业财务管理目标的实现。
2、税务筹划有助于提高企业的经营管理水平。因为详细的税收策划,不仅仅是对企业有关涉税事宜的筹划,更是对企业生产、销售等各个环节的统筹安排,是由纳税筹划方案统一体现的。纳税筹划方案的制定和运作,都是贯穿在整个企业管理过程中的,需要企业各个部门之间顺畅无阻的配合才能实现。
3、税务筹划客观上促进了国家税收制度的健全和完善。税务筹划是对已有税法不完善及其特有缺陷所作的显示说明,它说明了现有税法的不健全特征。因此,它能促进税收法制的完善,有效地推动税收法制化的进程。
4、税务筹划有利于社会资源的优化配置。税收一方面是国家利用法律手段对社会财富的再分配过程,同时也是国家对经济进行宏观调控的重要手段。国家运用不同的税收优惠政策,从投资方向、筹资途径、企业组织形式以及产品结构、投资区域等方面,来实现对社会经济的调节。因此,纳税筹划实际上是顺应了国家对社会资源配置的引导,优化了社会经济资源的配置,实现了国民经济持续、健康、快速的发展。
三、企业进行纳税筹划应注意的问题
税收筹划是企业维护自己权益的一种复杂决策过程,是依据国家法律选择最优纳税方案的过程。它不仅涉及企业内部的投资、经营、理财等各项活动,还与政府、税务机关以及相关组织有很大的关系。因此,一个可行的税收筹划要考虑方方面面,具体的要注意以下事项:
1、税收筹划必须遵守税收法律、法规和政策。只有在这个前提下,才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税收主管部门所认可,否则会受到相应的惩罚,并承担法律责任,给企业带来更大的损失。
2、税收筹划应进行成本—效益分析。企业进行税收筹划,最终目标是为了实现合法节税、增收,使整体收益最大化,因此,要考虑投入与产出的效益。如果税收筹划所产生的收益不能大于税收筹划成本,税收筹划就没有必要进行了。
3、税收筹划应从总体上系统地进行考虑。企业税收筹划的目的是取得企业整体利益的最大化。即不能仅仅关注个别税种税负的高低,某一税种少缴了,另一税种可能要多缴,因而必须着眼于企业整体税负的轻重;同时,不仅要使企业整体税负最低,还要避免在税负降低的同时带来的由于销售与利润的下降超过节税收益。
4、税收筹划应在纳税义务发生之前进行。税收筹划必须在应税行为或应税事实发生之前对企业的投资、经营和理财等活动进行筹划和安排。如果纳税事实已经形成,纳税项目、计税依据和税率已成为定局以后,则不存在税收筹划的问题了。
5、税收筹划应注意风险防范。税收筹划之所以有风险,与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关。尤其是那些立足长期的税收筹划,更是蕴涵着较大的风险性。另外,无论什么税种,在纳税范围和应纳税额的界定上,法律都赋予税务机关一定的职业判断。因此,在企业税收筹划中,有关人员除了全面学习税收法规之外,密切保持与税务部门的联系与沟通,至关重要。
参考文献:
[1]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》操作指南.
[2]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》.
一、税收筹划是实现集团化公司股东权益最大化的有力保障
上世纪90年代以来，税收筹划在我国企业财税管理中日益占据重要地位。税收筹划是纳税人在遵守现行税制的前提下，通过对纳税主体的发展战略、组织结构、生产经营活动等相关涉税事项进行前期规划、中期控制等措施，以达到降低税负的筹划活动。税收筹划能够为集团化公司股东权益最大化的实现提供三层保障。
（一）法制保障
税收筹划的基本要求是正确纳税、依法纳税，与偷税、避税有本质性的区别。集团化公司开展税收筹划工作，将会有利提高自身正确运用税收政策的能力、规范纳税自查的能力，杜绝偷税、漏税行为的发生，使公司的涉税行为符合现行税法规定，降低税收法制风险。
（二）经济效益保障
税收筹划的直接目的是实现综合税负率的最小化。通过对涉税事项的提前筹划、合理安排，集团化公司能够实现全生命周期综合税负的降低，同时节约的税负成本将会相应的转化为股东权益。
（三）资金时间价值的保障
对于集团化公司而言，巨额税金的支付将对企业的资金管理带来较大的压力，企业税收筹划可以有效地延缓税金支付的时间，即在实现全生命周期综合税负降低的同时，节约资金时间成本。
二、集团化公司税收筹划的优势
（一）内部结构优势
较普通企业公司性质的单一性，集团化公司内部结构较为复杂，即存在具有独立法人资格的全资子公司、控股子公司等，又存在非独立法人资格的分公司（厂）等内部核算单位。鉴于现行税法征收主体的差异性，母子公司、总分公司的并存或转化为集团化公司税收筹划的提供了较大的体制空间。
（二）地域分布优势
大型集团化企业实力雄厚，成员单位较多，生产经营区域分布较广，尤其对于全国性集团化公司来说，成员单位的地域分布服从于企业的战略规划、服务于企业经济效益目标的实现。当前国家税收政策（尤其是税收优惠政策）呈现区域差异性，尤其在2011年《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》出台后，未来十年西部地区税收优惠政策得到进一步明确，这为集团化企业中分布于西部地区的分、子公司开展税收筹划奠定了基础。
（三）专业管理优势
集团化公司内部管理的规范性、专业性较强，对于税收筹划工作的重视程度较高。绝大多数企业设置了专业的税务管理岗位，部分企业甚至成立了专业的税务管理部门，聘任具有相应资质的专业人员开展税收筹划工作，为集团化公司开展税收筹划工作、获取税收筹划效益提供了内在保障。
三、实务操作
（一）公司组织形式筹划
一般情况下，集团化公司由总部及其下属分支机构组成。总部承担内部管理职能，不直接进行生产经营活动，无营业收入，但需承担总部管理人员的职工薪酬、管理费用等，年度营业利润亏损数额较大。各子公司由于地域分布、生产规模、管理水平等因素存在一定的差异性，年度营业利润盈亏不均的情况长期存在。由于当前我国企业所得税征税对象是法人制企业，各子公司单独申报缴纳企业所得税，总部及部分子公司的亏损难以得到有效弥补，甚至出现集团公司整体亏损、子公司却缴纳大额企业所得税的情况，加大了企业的税收负担，制约了企业的发展活力。针对上述情况，集团化公司应该从下属公司的组织形式上展开税收筹划，降低整体税负。具体案例如下：
筹划前：A集团公司下属1个总部、2个全资子公司。2012年度营业收入分别为0万元、6000万元、2000万元，应纳税所得额分别为-500万元、2500万元、-1500万元。2012年度 A集团应缴纳企业所得税额=2500×25%=625，综合税负率=625÷8000=7.81%。
筹划后：将A集团公司的2个全资子公司改制为分公司，总部与分公司的企业所得税实现年度汇总缴纳。在年度营业收入与应纳税所得额保持不变的情况下，2012年度A集团应缴纳企业所得税额=（-500+2500-1500）×25%=125，综合税负率=125÷8000=1.56%。公司组织形式筹划后，A集团公司应缴纳企业所得税额减少500万元，综合税负率减少5.25%。
（二）地区分布筹划
从当前实际来看，新税法构建了“区域优惠和产业优惠并行”的税收优惠体系。区域优惠政策适用于西部大开发地区、东北老工业基地等区域，产业优惠政策适用于高新技术企业、节能、节水、公共基础设施建设等项目。对于项目的投资者来说，能否有效利用这些优惠政策，将直接影响企业税负的高低以及项目的投资回报。
筹划前：A集团公司拟在中部地区投建1全资子公司，该公司主营业务为多媒体终端制造。初步测算，2013年投产后年均营业收入为2000万元，应纳税所得额为500万元。年度应纳所得税额=500×25%=125万元，综合税负率为6.25%。
筹划后：由于该全资子公司主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》，若在西部地区投建后2020年之前可享受减按15%税率征收企业所得税的优惠政策。在年均营业收入、应纳税所得额不变的情况下，应纳所得税额=500×15%=75万元，综合税负率为3.75%。
该子公司在西部地区投产后，在2020年第二轮西部大开发税收优惠政策结束之前累计可节约税负400万元。因此，在子公司的投资测算中要充分考虑地区分布因素，为税收筹划工作的开展奠定基础。
（三）会计核算筹划
在符合税法基本要求的前提下，企业采用的会计核算方法不同，所产生的税负也会有较大差异。在会计核算方法的选择上，存货发出计价方法和固定资产折旧方法是行之有效的方法。因此，对于存货和固定资产价值较大的集团化公司，这两种会计核素方法的选择对企业整体税负的影响是比较重大的。（1）存货发出计价方法。根据新的会计准则，存货发出计价方法中的“后进先出法”已被取消，企业应当采用个别计价法、先进先出法或加权平均法确定发出存货的实际成本。不同的存货发出计价方法对企业当期纳税的影响是有差别的，企业应该根据物资采购价格的变化来合理地选择存货发出的计价方法。一般而言，当物资采购价格逐渐下降时，先进先出法可以压低期末存货成本、提高销货成本，减少本期应税利润，因而减少应纳所得税额。当物资采购价格逐渐上涨时，应该采用加权平均法也可以实现减少应纳所得税的目的。（2）固定资产折旧方法。我国允许企业选用的折旧方法有以下四种：直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。对于特定的固定资产而言，企业所提取的折旧总额是固定的，同一固定资产所抵扣的应税所得额以及所抵扣的所得税额也是相同的。当采用不同的折旧方法时，企业在固定资产使用年限内每年计提的折旧不同，由此导致每年所抵扣的应税所得额、所得税额不同。基于税收筹划的目的，企业应当在前期尽可能计提大额的折旧，减少当期支付税款的金额，把税款推迟到后期缴纳，节约了企业资金的时间成本。
（四）可税前扣除费用筹划
《企业所得税法实施条例》明确规定，企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用可以在企业所得税前扣除。这些费用的大小以及能够有效扣除将直接影响企业的应纳税所得额。根据费用项目扣除比例的不同，可将费用项目分为三类：
（1） 限额扣除项目。限额扣除项目主要有：业务招待费、职工福利费、工会经费、职工教育经费、广告费、业务宣传费和支付的非金融机构财务费用等。业务招待费按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的0.5%。因此首先要严格控制业务招待费发生的额度，准确核算，对于不属于业务招待费的费用，坚决不能列入业务招待费核算。其次，要对业务招待费进行优化处理，可以将业务招待费转化为会议费、差旅费等没有扣除限额的费用，实现全额扣除。职工福利费、工会经费、职工教育经费分别按实际发生的不超过工资薪金总额的14%、2%和2.5%进行税前扣除。因此要做到足额计提、足额使用。未足额计提或足额计提、未足额使用时，上述三项经费可税前扣除金额将会低于税法规定的比例限额，导致到期应缴纳所得税额的增加。广告费和业务宣传费按照不超过当年销售收入的15%准予税前扣除，超过的部分可在以后纳税年度结转扣除，相当于企业需要提前纳税，将会占用企业额外的资金，对企业生产运营带来资金压力。因此，广告费和业务宣传费应当尽量控制在当年销售收入的15%以内。相对于向金融机构支付的财务费用，向非金融机构支付的财务费用，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，准予税前扣除，超过的部分不允许税前扣除。因此，企业可以通过将超额利息转化为其他可以扣除的费用项目，例如财务顾问费、财务咨询费等，实现非金融机构财务费用的全额扣除。
（2）全额扣除项目。全额扣除项目主要有：办公费、差旅费、会议费、租赁费、物业管理费、车辆使用费等。上述费用项目在税法上虽然没有扣除限额的规定，但是要实现全额扣除还必须符合以下两个基本要求：首先，此类费用的发生数额必须满足合理性原则，要符合企业开展正常生产经营活动的基本实际，不能为了追求全额扣除，而将实际发生的招待费、广告费等不合理的转化为可全额扣除的项目。其次，此类费用的发生必须有真实、合法、有效的凭据。对于不能提供真实、合法、有效凭据的费用支出，不能税前扣除，企业将支付额外的税金。
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