关键词：会计理论 职业道德 综述
一、引言
伦理方法的基本核心是由诸如公允、公正、公平和真实之类的概念组成，这也是D.R.scott在建立会计理论时所采用的主要标准(钱逢胜，2004)可以看出会计理论从诞生之日起就已经折射出公允公平的思想，如公众公司财务报表的编制必须遵循企业会计准则真实公允地反映公司的财务经营业绩。同时也说明了运用伦理方法构建会计理论是必要的。基于此，本文对伦理学在会计领域的运用即会计伦理理论的研究现状进行大致描述，提出并分析了国内这一领域尚未研究的主要问题。会计伦理理论的研究对象是什么?罗国杰(1986)认为以道德作为研究对象的伦理学，根据道德现象的构成，必须包含三个方面的内容：一部分是关于道德的基本理论，一部分是关于道德的规范体系，一部分是道德品质的形成和培养。这为会计伦理理论的研究范围提供了依据。笔者认为，以罗国杰(1986)的观点为依据，会计伦理理论可以会计伦理基本理论、会计职业道德规范体系建设和会计职业道德教育三个方面为研究对象。从已有文献来看，研究对象大致可分为三大类：基本理论类(含审计类、会计行为类)、法规类、会计教育类。法规类文献涉及注册会计师职业道德法规，主要有：法规内容完善及执行的有效性方面、法规结构的重新构建、会计学术领域职业道德规范的建立等。会计教育文献主要涉及到会计伦理教学的目标、会计伦理课程由谁讲授及讲授资格的认定、采用何种教学方法、如何设计该类课程、如何测量会计专业学生的道德发展水平以及会计伦理课程的教学效果等。国外会计职业道德的研究大致可分为三个阶段：20世纪30至60年代――职业道德教育研究阶段，70至80年代――职业道德规范与职业道德教育研究并重阶段，这个阶段对职业道德规范的研究兴起，职业道德教育研究继续发展，90年代至今――基本理论与职业道德教育并重阶段。这个阶段职业道德教育仍然是研究的主流，并且开始出现审计师职业道德研究等新兴热点。
二、国外职业道德规范文献
(一)职业道德规范结构设计 对于如何设计注册会计师职业道德规范的结构，Higgins and Olson(1972)和Shaub(1988)从不同的角度进行了设想，笔者认为前者具有微观具体的特征，而后者侧重于理论分析，更加抽象。HigginsandOlson(1972)认为新职业道德规范应由三个层次构成：一般原则、行为规则以及行为规则解释。一般原则部分是以方法论的角度分析行为规则所遵循的理念以及采用这些理念的原因，行为规则部分是注册会计师执行业务应该遵守的规则，行为规则解释部分主要用于解释如何运用行为规则。在行为规则部分明确提出注册会计师应遵守的规则包括：独立性、公平客观、职业胜任能力、或有收费、不相容的职业、广告、竞争竞价等。Shaub(1988)主要研究了如何构建有效的法规、如何检查法规的执行情况两个问题。认为法规运行是否有效必须满足六条标准：保护公众利益、能够识别注册会计师是否参与财务报告的编制、有助于确保法规高质量运行、提供服务时该法规能保证该服务的客观公正性、对于恰当的行为能够提供指导。而对于如何检查法规的执行情况也提供了建议：建立质量审核制度，并参与质量审核制度或同业互查制度；对于注册会计师同时在公司兼职的情形，可要求其审计一个或更多项目；建立有效的诉讼应对程序，确保法规运行有效性。
(二)职业道德法规内容的完善 1931年，Myer；(EAceounting ReviewS2发表的文章Teaching the Accountant the History and Ethics of His Profession提出会计行业比其他行业更需要严格的职业道德规范，会计师应当正确处理与客户、同行和社会公众的关系。对这个问题的研究直到1971年才有进一步的拓展。Loeb(1971)以非职业会计师行业是否应该制定职业道德规范为主题对1970年美国注册会计师协会中的470名注册会计师(其中公共会计师与非职业会计师人数各占235名)进行问卷调查的结果表明，赞成制定非职业会计师职业道德规范的公共会计师与非职业会计师人数分别占67％、58％。针对这一研究结果，Loeb明确提出了非职业会计师对雇主、同行及社会公众的责任，如(表1)所示。需要说明地是，(表1)中最后一列，前五项是从技术标准方面提出对社会公众的责任，第六至九项是其他方面对社会公众的责任。在1972年，Loeb再次使用问卷调查法进一步研究了注册会计师职业道德规范执行的有效性。通过调查1905至1969年注册会计师违规行为的案件数量得出了一些有价值的研究结论，例如注册会计师侵犯同行利益较多，侵犯客户或社会公众利益较少，而且在执业早期，注册会计师更易侵犯同行利益；如果注册会计师侵犯了客户或社会公众利益，通常会受到最严厉的制裁；侵犯社会公众利益的通常是有丰富执业经验的注册会计师；注册会计师受处罚的严重程度通常与以前期间受罚次数无关，但因同一行为连续受到处罚，处罚更严重。Herron and Gilbertson(2004)从道德发展角度检验了影响法规有效性的潜在因素。Fulmerand Cargile(1987)也运用问卷调查方式进行了一项会计专业学生学习职业道德规范的有效性研究，结果表明与非会计专业学生相比，会计专业学生学习职业道德规范后更多考虑道德因素。他们还认为这种差异仅表现在思想认识上，实际行动是否也存在差异并不确定。Gaumnitz and Lore(2004)认为法规的有效性取决于能否影响决策，以及可能出现的情形与法规中设定的情形是否一致。
(三)学术类会计职业道德规范建立 Loeb(1990，1994)运用理论分析方法初步研究了如何建立学术类会计师职业道德规范。Loeb(1990)认为该类规范应该具备五个功能：制定出会计学教授遇到道德困境时能提供指导的准则；制定出会计学教授应当满足的道德准则；制定出用于培养博士研究生的道德准则；制定出能提升会计学术水平的道德准则；制定出用于解决会计学者之间或会计学者与其他个人之间分歧的道德准则。该系列规范应由美国会计学会来实施。Loeb(1994)进一步明确了对于会计学教师来说四类行为是不道德行为：非故意地侵犯其他人的版权；以使用某一种教材为由要求某种形式的回报，不注意该行为的影响；会计学教师不与学习能力较差的学生进行沟通；会计学教师未经论文演讲人许可，擅自使用演讲论文中的观点。
三、国外会计职业道德教育文献
(一)职业道德教育的目标 Myer(1931)较早提出会计职业道德的学习在会计教学中被忽视，Peloubet则在1934年明确列举
出12种不道德的职业行为，如美国会计师协会规定任何会员不得允许他人以自己的名义从事公共会计师业务活动，不得以此获得利益。Callahan(1980)认为会计职业道德教育的主要目标有：将会计教育与道德问题相结合、识别会计领域里有道德影响的问题、培养道德责任感、培养处理道德问题的能力、学会处理会计领域的不确定问题、根据道德行为的变化划分各个阶段、理解会计职业道德的组成部分与历史以及会计职业道德与一般伦理理论的关系。他还认为与职业道德教育相关的其他目标是协助学生处理实践中的问题，包括帮助学生了解职业道德规范的内容、历史和重要性。
(二)职业道德教学的主体 Gfimstad(1964)就对会计专业老师能否从事职业道德教育表示质疑，而Bean and Bemardi(2005)、Blanthorne et al.(2007)则认为会计专业老师最适合从事会计职业道德教学，正好回答了Gfimstad提出的问题。May(1980)认为从事会计职业道德教育的老师要么有哲学教育背景而且有该领域的教学经验，要么从事教学的领域很适合从事会计职业道德教育。Watkins and Iyer(2006)认为职业会计师应参与会计职业道德教育，他们认为职业会计师参与教学可以为学生提供丰富的案例资源，这对学生是非常有价值的。VanZante and Keteham(2005)认为会计职业道德课程教学应由有资质的机构承担。还有学者提出了团队教学法(teamteaching)，即由有会计和伦理教育背景的不同老师分别进行教学。对于这种教学法，May(1980)和Callahan(1980)持反对意见，他们认为这种教学法成本昂贵，教学效果取决于团队中老师的协作能力，因此很难在传统的大学中广泛实施。与前者的观点相反，Powers and Vogel(1980)认为团队教学法在职业道德教育的早期能发挥很好的作用。
(三)职业道德课程的内容设计 Loeb and Bedingfield(1972)通过问卷调查的研究结论表明职业道德课程应在审计及税法中开设，并且不超过三个学时Kunitake et al.(1986)。Annstrong(1993)认为职业道德教学包括道德哲学、职业道德研究生课程和高级职业道德课程。Bean and Bemardi(2005)认为在开设会计专业职业道德课程之前应该先进行伦理初级理论学习，包括哲学和道德推理。该文巾NASBA具体提出了职业道德课程应该在中级财务会计课程之前与高级财务会计之后分别讲授。VanZante and Ketcham(2005)认为职业道德课程内容应包括道德推理、诚信、客观、独立及其他核心价值观。
(四)职业道德教学方法 Loeb and Bedingfield(1972)认为职业道德教学可以通过讲座或案例教学方式进行，学生还需要额外阅读与审计相关的职业道德规范。Haywood，McMullen and Wygal(2004)建议使用宾果游戏的方法进行职业道德教学。在教学前期阶段先向学生讲授不同国家的会计职业组织和职业道德规范，然后安排与所讲授知识相关的小组讨论，并在讨论后发放一份关于职业道德规范重点学习项目的表格，根据表格内容自主学习一至两天后，开始宾果游戏。如果只进行一次游戏，通常只设计五至七个道德情形，大约花费30至45分钟。实验结果表明，每场游戏只进行一次或将游戏在连续的几个学期中开展效果较好。Blanthome et al.(2007)认为职业道德教育的应用教育优于理论教育，建议采用理论与案例结合的方法进行教学。
(五)职业道德教育的效果 Ponemon and Glazer(1990)采用DIT测试(Defining Issues Test)的结果表明会计专业高年级学生的得分高于低年级，因此会计专业学生的职业道德水平得到了提高。Mintz(1995)认为通过学习道德理论，会计师可以抵抗诱惑，从而提高道德水平。也有学者持不同的观点，他们认为会计师的职业道德水平不高于社会平均水平(Fieming，1996)，并且审计专业学生面临直接利益冲突时并没有选择正确的职业道德行为(Nouri and Shiarappa，1996)。Weber(1990)、Loeb(1991)认为会计学老师应该对一些问题达成共识，例如职业道德教育所达到的水平、使用哪些工具评估职业道德教育达到的效果等。如何对职业道德教育的效果进行评估，Geary and Sims(1994)认为对职业道德教育实施效果进行评估的人员可通过设计一些问题为实施效果的充分评价提供保证，如(表2)所示。
(六)会计师职业道德能力提高的优化路径 针对会计师出现道德困境时如何做出最佳选择，Davis(1999)设计出了决策框架，分六步：审查客观事实、详细阐明存在的问题、识别与道德相关的因素、设计多个备选方案、对备选方案进行测试、选择最佳的方案，其中第五步涉及的测试方法有法规熟悉程度测试(即测试学生是否认为该行为违反职业道德)、信息公开程度测试(即是否希望所做的选择在媒体上公开)、辩护测试(即能否为自己的选择与父母或同事进行辩护)等。如何提高学生道德推理能力，GaaandThrone(2004)认为经过职业道德准则的课堂精细训练后，学习明茨的道德决策模型，然后讨论会计职业道德的视频资料，在教学实践中广泛运用相关的职业道德案例，最后进行会计职业道德困境的测试，这些训练结束后可以在短期内提高学生的道德推理能力。
四、国外会计伦理基本理论文献
(一)审计师职业道德文献 对于审计师职业道德的研究大多是实证文献，这些文献在研究方法、研究对象、数学建模方面有很大突破。Bean and Bemardi(2007)认为审计失败与审计环境中的道德因素有关。Kunitake et al.(1986)提出美国注册会计师协会和各州会计师协会应重视审计师的职业行为，并建议进行自我管制。Herron and Gilbertson(2004)认为在客户承接环节，审计师可能考虑独立性是否受到损害，并且拒绝有疑虑的审计业务，在该环节，职业道德规范对审计师的独立判断产生影响。Shanb，Firm and Munter(1993)运用路径分析方法对“国际六大”的207名审计师的研究表明审计师的道德倾向不仅影响道德敏感性，还对职业责任产生影响。与非相对主义审计师相比，相对主义审计师在审计中更少意识到道德问题，更少对公司或行业承担责任。Cohen，Pant and Sharp(1996)将因子分析法运用于Rest的道德决策模型，测量加拿大职业审计师的职业道德意识。Firth(1980)以29家会计师事务所和与之有客户关系的29家英国公司为研究对象，研究了审计师的独立性是否会损害客户关系，并且独立性是否对投资与贷款决策产生影响，研究结论支持了假设。他们还发现公共会计师对有关审计师独立性的职业道德法规基本认同，而财务报表使用者则持怀疑态度。Kite，Louwers and Radtke(1996)对环境审计师的实证研究表明，具有高道德推理水平的审计师会自愿选择做环境审计项目，而较低
道德推理水平的审计师会由公司分派环境审计项目被动进行环境审计。研究还表明，相对于其他领域的审计师，环境审计师有较高的DIT分。与被动从事环境审计的审计师相比，他们会主动选择环境审计项目。Tsui(1996)将多元道德变量引入Rest的道德决策模型，结果表明使用多元道德变量得出的结论与已有的审计师道德推理实证文献一致。还发现评价一种行为是否道德的隐含标准和影响因素。Lampe andFinn(1992)以三阶段认知发展模型为基础，建立了审计师道德决策五因素模型。该模型描述了审计师如何做出道德决策以及怎样做出道德决策，并且提供了影响审计师道德决策的非道德因素的计量方法。
(二)会计行为文献 Loeb(1971)对美国威斯康星州114个会计师事务所(含公共会计师)的调查问卷结果表明违反职业道德规范的行为在会计职业团体中存在，违规行为与审计师进行审计的客户规模相关，审计师的实际行动与他的态度并不一致，在大型事务所工作的公共会计师对不道德行为要承担更多责任。Loeb设计的问卷调查表涉及27种情形，包括实践中已出现的情形；审计师很可能违反的情形；审计、税收、管理服务领域审计师遇到的问题；对客户、同行和社会公众的责任。发放调查表后，再向被调查者电话询问问题，见(表3)。Flory et al.(1992)对500名随机选择的管理会计师进行问卷调查，并从内容效度和预测效度角度对问卷结果进行分析的结果表明道德公平变量、相对主义和契约主义三个变量对道德决策产生重要影响，三个变量也是行为动机产生差异的主要影响因素。Leming(1996)会计师的职业道德能力水平达不到社会平均水平的原因是很少有会计师拿到会计学学位证书，会计专业学生没有扎实掌握职业道德方面的知识，或者是会计职业组织提供的职业教育不够。会计师职业行为的全球趋同是当今的主流趋势，Farrell and Cobbin(2001)研究了不同的国家对国际职业道德准则的适用性进行研究，结果表明28％的会计职业组织全部采用国际职业道德准则框架，36％部分采用。19％的组织发现国际职业道德准则中至少有一章的内容与所有国家环境相冲突，10％的组织发现文化差异会对国际准则的采用有重大不利影响。
五、国内会计伦理文献
(一)基本理论研究文献 对于会计伦理相关概念的研究，文献中先后出现了会计伦理、会计道德、会计职业道德、会计诚信等词。会计职业道德是一般社会道德在会计业务或活动中的具体体现，由会计职业的具体义务和利益、具体活动内容、方式等决定的，以其特殊的行为规范、道德准则，引导、制约会计行为，维系和协调会计执业人员与社会、不同利益团体以及会计执业人员之间的关系，使这种关系符合社会价值体系与利益(汤谷良等，1996；于增彪，1996；叶少霞，2003)。会计道德是会计人依照一定的会计道德规范对会计活动进行调节以达到较好会计活动效果的总称(劳秦汉，2003)。会计道德是会计领域中会计活动引起的道德现象，以及由此归纳出来的道德理论的总称(叶陈刚，2005)。会计伦理是经济社会内在约束的一种形式，可以分为会计职业伦理和经济组织有会计交易处理与会计信息传递过程中的伦理问题(吴中春，2008)。这些基本概念之间存在着联系，会计伦理的外在表现就是会计道德(吴中春，2008)，而会计道德的内容不等于会计职业道德(劳秦汉，2003)。胡志勇(2006)用传统哲学方法解释了我国会计职业道德缺失现象，得出的结论与会计学界的看法一致，建议应该加强政府监管力度、加强会计职业道德教育、建立会计师事务所自律互查制度、建立上市公司审计委员会制度等。雒京华(2006)从经济学的收益与成本角度分析会计道德，认为会计人员会计道德的物质利益、非物质利益、直接利益和间接利益会影响会计信息质量。吴中春(2008)从社会制度、组织社会学角度对会计伦理失范进行分析，认为社会制度不完善及社会控制不力是会计伦理失范的外部原因，而组织控制制度不力是会计伦理失范的内部原因。
(二)职业道德教育文献 张兆国、叶陈刚(1997)认为会计道德品质的形成就是会计人员在会计实践的基础上逐步提高道德认识、培养道德情感、锻炼道德意志、树立道德信念、养成道德习惯的过程。潘序伦先生把会计职业道德归纳为公正、诚信、廉洁、勤奋(郭松林，2000)。吴晓根(2003)认为会计道德在校教育的目标是一个三层次的目标体系，第一层次是加强诚信和社会公德教育，树立良好的个人品德；第二层次是加强会计职能和法律法规教育，树立良好的法制观念；第三层次是加强会计职业道德规范教育，树立良好的职业道德观念。具体内容安排见(表4)所示。于增彪(1996)提出两点建议：一是在《会计原理》或《初级会计学》中增加职业道德的内容，使学生一开始学习就接触职业道德。二是扩充《审计学》中有关职业道德的内容，并与法律责任、审计准则的内容相互参照着编排。梁水源(2006)建议用职业伦理学与经济伦理学替代现行的《职业道德教育》，组织编写会计职业道德教材，按顺序开课：先开伦理学，然后会计职业道德课程与会计专业课同步开设。会计职业道德评价的方法主要通过社会舆论、传统习俗、内心信念以及考核评比等方法来进行(蒙丽珍、周英虎，2004)。周蕾(2006)对Kohlbergi德发展模型的三个阶段六个层次的指标使用层次分析法进行了量化评价。王晓翔(2007)认为会计职业道德评价可从内部评价、外部评价和自我评价三个方面进行，内部评价运用了层次分析法量化每个指标进行评价。李鑫(2007)建议用会计职业道德综合评价标准和采取百分制评价方法，对会计人员的职业道德进行打分评级并记入个人信用档案。
(三)职业道德机制建设文献 汤谷良、安娜・里奇(1996)在分析美国注册会计师协会、管理会计师协会和财务经理协会的职业道德守则的基础上提出建立我国会计职业道德规范除了借鉴国外的经验，还应该汲取我国传统文化中有价值的思想营养，充实我国职业道德的内涵。《会计人员职业道德与自律机制研究》课题组(2001)在会计职业道德自律机制相关内容进行问卷调查的基础上，对我国会计职业道德自律及自律机制理论与实践进行了分析与论述，提出了建立我国会计职业道德自律组织，制定我国会计职业道德准则等建议。冯卫东、郑海英(2003)提出我国会计职业道德建设的实施机制应包括：建立和完善相关法律支持和保障体系；建立会计行业自律与惩戒机制；推动企事业单位建立内部控制制度和奖惩机制；构建财政部门推动、社会各界配合的监督机制。冯卫东(2009)论述了构建会计诚信体系应遵循的原则、会计诚信体系的内容、提出了会计诚信实施机制的意见和建议。他认为在构建会计诚信体系过程中，应将社会主义核心价值体系贯彻其全过程，同时也应注重发挥市场机制的作用，善于运用物质利益原则引导会计人员行为，培育会计人员的法律意识、客观公正意识、竞争意识和创新意识。
一、指导思想
以邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导，按照构建社会主义和谐社会的目标要求，紧紧围绕审计工作的中心任务，深入开展理想信念、基本理论、职业道德和审计政策法规教育，引导广大干部职工树立正确的世界观、人生观和价值观，弘扬民族精神和时代精神，增强抵制不正之风的能力，端正工作态度，提高行政水平，促进我县审计工作的全面开展。
二、工作目标
一是切实提高领导干部对审计人员职业道德教育的认识，增强紧迫感和责任感，解决一手硬、一手软，重审计工作、轻职业道德的问题。
二是不断提高干部职工队伍的思想政治和职业道德素质，使广大审计人员努力做到：政治合格，牢记宗旨，践行“三个代表”，献身审计事业；忠于职守，爱岗敬业，心系审计纪律，提高行政能力；勤奋学习，开拓创新，追求业务精湛，争创一流业绩；遵纪守法，廉洁自律，抵制不正之风，维护行业形象；求真务实，科学发展，维护社会和谐，促进工作上新台阶。
三是进一步规范过程管理和审计行为，有效遏制审计工作中的不正之风，维护国家审计权威和审计机关形象。
四是建立审计机关人员职业道德教育的长效机制，使广大审计人员长期受教育，始终保持审计人员的良好形象。
三、具体措施
(一)政治理论教育。学习实践“三个代表”重要思想是审计人员职业道德教育的首要任务。要以“三个代表”重要思想的科学理论武装广大审计人员，牢固确立“三个代表”重要思想在各项工作中的指导地位，树立人民利益高于一切的思想，始终把维护国家利益和被审计单位的合法权益放在第一位。要把学习“三个代表”重要思想与学习党的十六大精神结合起来，与学习党的路线方针政策结合起来，与学习反映当代世界政治、经济、文化发展的新知识新理论结合起来，不断提高干部职工政治思想觉悟。
(二)理想信念教育。崇高的理想信念是人生的精神支柱。深入开展爱国主义、集体主义和社会主义教育，开展形势任务和时事政治教育，大力弘扬爱岗敬业和艰苦奋斗精神，引导干部职工坚定对共产主义的信念，坚定建设中国特色社会主义的信心，树立正确的世界观、人生观、价值观和道德观，始终坚持个人利益服从党和人民的利益。
(三)法律法规教育。以《中华人民共和国审计法》为基本教材，加强审计工作法律法规的学习教育活动，使审计人员熟知审计法律法规的内容，切实增强法律观念和纪律观念，自觉用党纪国法约束自己的行为。
(四)审计道德教育。认真贯彻《公民道德建设实施纲要》和《审计机关审计人员职业道德准则》，加强职业理想、职业道德、职业责任和职业纪律教育，遵守“客观公正、实事求是、合理谨慎、职业胜任、保守秘密、廉洁奉公、恪尽职守”的行业风尚，牢固树立维护国家审计权威，维护审计机关形象的理念。同时完善各个层次、各类岗位的职业道德行为规范，使审计人员自觉加强职业道德修养，规范行政行为，全心全意为地方经济建设和发展服务。
一、审计人员职业道德的主要内容
审计人员职业道德，是指从事审计工作的人员应遵循的、与其职业活动紧密联系的、具有审计人员职业特征并反映自身特殊要求的道德准则和规范。其主要内容是：
1、坚持四项基本原则。笔者认为，四项基本原则是我们国家的立国之本。因此，广大审计人员必须在政治上、组织上、思想上、行动上和党保持高度一致，同心同德。必须忠于祖国、忠于党、忠于人民，全心全意为人民服务，为把我国建设成为富强、民主、文明的社会主义现代化国家努力奋斗。
2、遵纪守法。法律法规是开展各项工作的重要保证。审计人员在审计活动中，必须严格执行党和国家的各项方针、政策、法规、制度，在法律法规规定的范围内，认真履行《审计法》赋予的审计监督职责。坚持有法必依、执法必严、违法必纠，依法加强财政、财务收支的监督管理，旗帜鲜明地同一切违法违纪行为作斗争，维护财经法纪的严肃性，切实保护国家、集体财产的安全和完整。
3、做好本职工作。做好本职工作是审计人员职业道德的最基本要求。一是忠于职守、爱岗敬业。在办理财政、财务收支审计业务时，应当坚持实事求是、客观公正原则，确保审计结果合法、真实、完整；提倡积极奉献精神，坚持认认真真审计、清清白白做人。二是正确处理国家、集体、个人三者之间的利益关系，切实维护其正当、合法的经济权益。三是严守被审计单位涉及国家经济、技术、商业等秘密，除法律规定外，不得私自向外泄露。
4、廉洁自律。“保持廉洁、惩治腐败”，无论是过去、现在、还是将来，都事关国家的兴衰和存亡问题。因此，我们在审计活动中，必须做到廉洁自律，明确自己应该怎么做和不应该怎么做。一是清正廉洁、一尘不染。不得利用职务和工作之便，收受馈赠、贿赂以及索贿。二是严于律己、不徇私情。不得凭借手中掌握的权力搞钱权交易，不得接受被审计单位宴请和公款支付的娱乐活动。三是作风正派、生活检点。自尊自爱，保持自己的人格和尊严，做一个高尚的人、一个有修养的人、一个有益于人民的人。
5、不断加强学习。实践证明，广大审计人员必须不断加强政治学习和业务学习，提高自己的政治素质和业务能力，才能适应审计事业发展的要求。其中，在政治方面，我们应当系统地学习马列、、邓小平等伟人著作和其他政治理论书籍。业务方面，主要是认真学习审计、会计、财政等专业知识相关书籍以及计算机知识。
二、审计人员职业道德的作用
(一)净化社会风气，促进廉政建设
审计人员职业道德是在20多年的审计实践中逐步产生、形成和完善的，为8万多名审计人员共同认可的、具有无形的、强制约束力的成文和不成文的行为规范与行为准则。其行为规范与准则，是通过审计目标、社会责任、道德义务来实现的。坚持原则、秉公办事、无私无畏、尽职尽责。认真履行《审计法》，严格审计监督。真实、正确、完整地反映财政、财务收支结果，依法纠正、处理和处罚各种违法违纪行为，净化社会风气，促进廉政建设。
(二)推动本职工作顺利完成
审计工作关系到国家、集体和个人的合法权益，妥善处理好这些关系，审计人员职业道德将起到极其重要的作用。应该做什么和不应该做什么，是判断、评价审计人员工作业绩的标准，以此推动广大审计人员自觉增强责任感、使命感、是非感和荣辱感，规范审计行为，提高审计质量；同时，调整、理顺与社会各界的和谐关系，建立正常的工作秩序、工作环境以及赢得社会的尊重、关心、支持、理解和帮助，保证审计人员认真履行其职责、高质量地完成本职工作。
(三)实现自我完善
审计人员职业道德是无价的精神财富，时刻激励着广大审计人员胸怀共产主义远大理想，诚心诚意为人民谋利益，坚持自尊、自重、自律原则，牢固树立正确的世界观、人生观、价值观、荣辱观，实现自我完善。第一，严格执行党和国家各项政策、法律法规，凡是要求别人做到的，自己必须首先做到，禁止别人做的自己坚决不做。第二，不谋私利、不徇私情，当老实人、说老实话、做老实人，为人民利益坚持真理、修正错误。第三，敬岗爱业，诚实守信，在审计工作岗位上，勇于开拓、积极进取，严格执法、依法审计，维护国家和人民利益，坚决同损害人民利益、国家利益的行为作斗争。
三、加强审计人员职业道德建设的几点措施
审计人员职业道德建设是一项长期的、艰巨的任务，按照政治强、业务精、作风正的要求，培养和造就高素质的审计人员，以适应审计事业发展的步伐。
1、强化职业道德教育。结合审计人员的工作实际和思想实际，多形式、多渠道灌输职业道德理论知识，努力学习《中共中央关于加强社会主义精神文明若干重要问题的决议》、刘少奇同志《论共产党员修养》、同志的“八荣、八耻”和有关职业道德方面的法规、制度。坚持四项基本原则不动摇，坚持共产主义理想信念不动摇。增强辨别是非能力和善恶能力，提高道德认识，锻炼道德意志，确定道德信念，养成道德习惯。做一个思想坚定、道德高尚、作风正派、工作扎实、纪律严明的审计工作者。
【关键词】道德风险 内部审计 职业道德规范 完善
一、道德风险环境下我国实施内部审计职业道德规范的必要性
内部审计人员的职业道德观念主要是指内部审计人员对道德的基本观点和看法，它构成职业道德规范的基础。内部审计人员的职业责任应包括：对委托人的责任、对社会的责任、对自己本职工作的责任。但目前我国内部审计存在道德风险，因此，应从规范内部审计人员责任方面去完善内部审计职业道德规范。
（一）治理信息不对称的需求
道德风险首先源于信息不对称。现实世界，由于人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人有机会、有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如内部审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等）、说谎（隐瞒内部审计风险的严重性等）和欺诈（与被审计部门合谋炮制出严重不实的审计报告等）。还因为信息不对称而凸现“内部人交易”，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产，正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。为了治理信息不对称，应规范内部审计人员对委托人的责任。
（二）完善契约不完备的需要
产生道德风险的第二个内生源是契约不完备。内部审计的委托人（董事会）不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束人（各职能部门的负责人）的行为，从而保证企业自身利益不受侵害。如果把内部审计制度比作一种“合约”，那它也是一种“不完全合约”（由于内部审计制度制定者的“有限理性”和内部审计环境将来的趋变性），主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面，这样必然导致当事人（公司管理层、会计人员和内部审计人员）把剩余部分留给“隐含契约”，而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。内部审计中伦理道德主要在于内部审计师行为所引起的利益冲突和失序，审计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识，是一种实践的明智。内部审计的行业协会能适弥补契约不足，内部审计协会对内部审计师的独立性和审计质量实施监管。职业会计人个体则将行业自律准则通过自我调节、自我约束、自我判断内化为其内在目标和标准，即自我“立法”。这就要求规范内部审计人员对社会的责任、对自己本职工作应承担起责任。
二、内部审计职业道德规范与国家审计、社会审计职业道德规范的比较分析
1、内容上三者的相似之处
（1）关于独立、公正、客观原则。不管是国家审计、社会审计还是内部审计，都在职业道德规范中强调审计人员应当在履行职业责任的过程中，恪守独立、客观、公正的原则
（2）关于正直性、应有的职业谨慎、保密性方面。三个审计职业道德规范都提出诚实性的职业品德的要求；都强调审计人员应当遵守职业的技术标准，合理使用职业判断，保持职业谨慎；在保密性方面，审计人员在执行业务时，必须对所得信息严加保密，未经适当或特别授权，不得使用或披露这些信息，要防止因为这些信息与资料的泄露所造成损失。
（3）关于维护职业形象责任。三个审计职业道德规范都从各自职业角度出发，对维护职业形象作出了规范。
（4）关于遵守审计技术规范、专业胜任能力的规范的规定。三个审计职业道德规范都强调遵守各自的审计准则，社会审计的规范缜密周详，除遵守自身独立审计准则等职业规范之外，还要求合理运用会计准则及国家其他相关技术规范，而《内部审计人员职业道德规范》只是强调遵守内部审计协会的内部审计准则等规定；三个审计职业道德规范均强调“保持和提高专业胜任能力”，审计人员必须拥有实施审计活动所必需的知识、技能和其他能力。内部审计基于“内向性”的角度，即内部审计行为涉及组织活动的方方面面，而内部审计人员能力有限的考虑。
（5）关于后续教育的规范。国家审计关于后续教育的规范全面、具体，具有可操作性。不仅对内容、质量提出了要求，还规定了学习时间。社会审计对此的规定是由《中国注册会计师职业后续教育基本准则》进行规范。中国内部审计协会在《内部审计人员后续教育实施办法》也作了相应的规范。
2、结构上三者存在的差异
从结构上相比较而言，《中国注册会计师职业道德基本准则》最为严谨，由总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任等构成。在架构上，每章首条提出原则性的规范，随之对该原则进行具体化的描述。《审计机关审计人员职业道德准则》和《内部审计人员职业道德准则》层次感不强，只是将审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列，但比较简练明了。具体差异应表现在如下：
（1）关于审计人员的任职条件。社会审计关于注册会计师资格考试及注册由《中华人民共和国注册会计师法》等进行严格的规范。审计机关审计人员应当具有符合规定的学历，通过岗位任职资格考试，具备与从事的审计工作相适应的专业知识、职业技能和工作经验，并保持和提高职业胜任能力，不得从事不能胜任的业务。内部审计对于审计人员任职条件并未提出具体的要求，只是中国内部审计协会在《内部审计人员岗位资格证书实施办法》中作出了相应规范。众所周知，注册会计师公认性、“知名度”远胜于国家审计和内部审计的人员，这与其通过“立法”对注册会计师任职条件的规范不无关系。
（2）关于违反职业道德规范、职业责任。审计机关审计人员职业道德准则规定：“审计人员违反职业道德，由所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。”对此，内部审计未作出专门的规范。关于社会审计由于自身职业的特点，因此对客户、同行及其他人的责任，专门用三章共计十三条进行了阐述，国家审计和内部审计只是强调对国家、组织和职业形象的责任。
（3）关于对业务助理人员的责任规定。《中国注册会计师职业道德基本准则》第十四条专门规定了注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。这表明社会审计的条文严谨，国家审计和内部审计在本规范中未提出类似的要求。
（4）关于外聘专家协助的规定。由于内部审计目标是促进组织目标的实现，而组织活动是丰富多彩，相应审计活动领域也是复杂多样，由此对内部审计技能提出了更高要求，需要各种专业人才。实际上，受到编制、预算、审计成本的限制，内部审计人员所具有的专业知识与其所面对丰富多彩的内部审计活动无法完全匹配。所以当审计的事项需要运用某些特定领域的专业知识时，必须聘请相关的专家协助。为此，《内部审计人员职业道德规范》第六条作出了相应的规定，即“必要时可聘请有关专家协助”，这里所谓专家是指独立于本组织的个人或公司，持有合格证书的组织内部和外部人员。对此，国家审计和社会审计在本规范中没有提出相应的要求。
（5）关于沟通能力的规定。内部审计特色在于其“内向性”，主要表现在内部审计人员是组织里的成员，却要去发现组织内部的不足，所以内部审计人员与被审计对象之间存在着潜在的冲突倾向，而处理好这种关系，是发挥内部审计“助手”和“参谋”作用，实现内部审计目标的关键因素之一。为此，《内部审计人员职业道德规范》第十条提出了“内部审计人员应具有较强的人际交往技能，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系。”对此，国家审计和社会审计均未作出规范。
从上比较可知，《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》尽管在结构上有所不同，但在内容上趋于一致。比如，关于独立、客观、公正的基本原则，关于职业品德、专业胜任能力、职业纪律、职业责任的规范都大致相同，所不同主要在于从各自的职业角度出发，对某些方面进行着重强调，例如，内部审计强调人际交往能力、外聘专家的规范，国家审计注重廉政纪律规范，社会审计强调对客户同行的责任。
三、内部审计职业道德规范与国际内部
审计职业道德规范的比较分析
1、内容上二者的相似之处
从内容上看，国际内部审计职业道德规范和我国内部审计所规范的内容基本相同。对于诚实、客观、保密和胜任四条基本原则，二者都提出了要求。国际内部审计职业道德规范有行为准则的内容，我国对此也做出了相应的规范。比如，国际内部审计职业道德规范的行为准则第一条“内部审计师应诚实地、勤奋地和富有责任感地执行他们的工作。”就与我国的内部审计职业道德规范第三条“内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。”第七条“内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反诚信原则的事情。”相类似。
2、结构上二者存在的差异
从结构上比较，国际内部审计职业道德规范层次分明，富有逻辑性。我国的内部审计职业道德规范没有明显层次之分，只是将内部审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列。
另外，我国的职业道德规范明确规定了内部审计人员“必要时可以聘请专家协助”，“内部审计人员
应具有较强的人际交往能力，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系”，“内部审计人员应不断接受后续教育……。”而国际内部审计职业道德规范虽没有在本规范里提出明确要求，但是在内部审计职业实务准则中做出了相应的规范。
综上所述，国际内部审计职业道德规范的结构严谨，层次分明，富有逻辑性、科学性，内容缜密周详。我国内部审计人员职业道德规范较为简练，在内容上与国际内部审计职业道德规范趋于一致。但值得一提的是，《中国内部审计准则序言》未将《内部审计人员职业道德规范》纳入中国内部审计准则体系中。国际内部审计实务准则框架的重要组成部分之一却是内部审计职业道德规范。
四、完善内部审计职业道德规范的建议
1、应将内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中
按照国际惯例，职业道德规范是内部审计准则框架的构成之一，并在内部审计准则的框架中居于最高层次，具有法定约束力。鉴于此，我国理应把内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中，这并非简单的文字游戏，而是昭示了内部审计人员职业道德规范的重要性，它与内部审计基本准则一样，是内部审计机构和人员开展内部审计活动时应当遵照执行的，在内部审计职业规范中，均属于强制性的规范。
2、对于违反职业道德规范的内部审计人员应有相应处罚的规定
《审计机关审计人员职业道德准则》第十六条规定：审计人员违反职业道德，所在审计机构根据相关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。国际内部审计师协会明确提出：凡是违反道德规范者，将依协会的规定予以处理。而且即使在行为准则中没有作出规定，但这种行为是不能接受的，也要给予处理，违规人员必须接受。鉴于此，中国内部审计协会应参照国际内部审计师协会、国家审计的做法，对违反职业道德规范的内部审计人员做出相应处罚的规定，这不仅有利于内部审计队伍的建设，也将促进内部审计职业化的发展。
3、合理运用其他相关的职业技术规范也应在规范中加以强调
内部审计是通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。因此其审计对象的复杂性并不亚于社会审计活动，所以内部审计人员不仅要遵守中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定，还应该合理运用其他相关的职业技术规范。对此，内部审计职业道德规范应加以强调。
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作为对审计法规不足的弥补和对审计体系的进一步完善，审计道德建设在审计事业发展中至关重要。对审计人员来说，只有具有良好的道德水平和理想信念，才能够公正地履行审计职责，做好审计工作。
（一）审计职业道德概述
对审计职业道德之本质和内涵形成客观认识，有利于提升审计人员职业道德教育水平，进而培养出更加优秀的审计人才，对审计品质与职业素养的促进也具有非常重要的现实意义。一般而言，审计职业道德被视为社会公德在审计实践中的一种体现。可以说，在特定领域中，审计职业道德与行业公德的作用等同，但又与一般意义上的社会公德不同。这是因为，审计职业道德是通过审计人员的职业团体，比如行业协会、审计组织等通过明确的条文加以颁布的。审计职业道德与职业道德之间又是紧密相关的，审计职业道德应借助自我评价职业道德评价的形式进行，并借助广泛的社会实践才能够得到检验与提高。按照审计事业的发展脉络能够看出，审计职业道德一直处在动态的变化当中，按照审计服务对象进行区分，审计职业道德关系到服务的社会、任务和人群，服务方式也会由于环境的改变而变化。
（二）审计职业道德的共性
审计职业道德具有特殊的公正性、独立性、客观性等属性，主要表现在：第一，公正性被视为审计职业道德最为基本的标准。在这一属性下，审计人员不但要具备正直和诚实的品质，不管出于任何原因都不能损害他人的利益，也不能主观上让任何一方受益，即要寻求经济学意义上的“帕累托最优”。此外，公正性一直被视为审计职能的前提和基础，唯有保持公正才会让审计职能得到充分发挥，审计目标才能够得以顺利实现。第二，独立性被视作审计职业道之灵魂所在。审计人员在执行审计任务的过程中，需要始终保持独立性，其思想和行为都不应受到行政机关、社会团体以及个人的影响。并且能够独立编制审计规划、独自取证和进行审计检查、独立进行审计评价和给出审计结论，在提出审计意见时，能够与利益相关者保持“绝缘”，发挥出审计监督的法律效力。第三，客观性被视为审计职业道德的标准所在。对审计人员来说，在进行审计工作时，需要对相关审计事项做出正确、科学、公正的判断，而这些判断的做出需要客观的调查与意见表述，讲求以客观事实为参照，坚持实事求是。
二、经济学视角下审计道德滑坡问题分析
近年来，政府及相关部门对审计事业的期望值持续提升，强化审计质量、规避审计风险是审计部门需要重点关注的问题。审计工作程序复杂、环境多变，涉及到市场经济中的诸多领域。对审计人员来说，能否坚持审计道德，防止道德滑坡，事关经济秩序的稳定和经济效益的提升。但是，基于多种因素的影响，部分审计人员置清正廉洁和奉公守法于不顾，致使审计行业的信誉、形象和未来发展受到了显著影响。
（一）监管不力
在失信却不被惩罚的环境中，就会失去独立审计的价值。在我国，由于征信体系正在建立当中，在本质上我国还属于非征信国家。在这种情况下，由于监管不到位，使得审计实践中经常出现政策多变、寻租与腐败的现象，使得政府职能无法真正得到落实，在审计工作中也经常由于道德的滑坡而呈现出错位、移位和缺位的情况，让包括注册会计师、会计师事务所以及其他利益相关者在内的人群无法形成稳定的预期。而从行业监管的角度讲，我国会计市场是以计划经济为背景发展起来的，政府一直是市场规则的制定者，包括审计市场在内，其运行往往处在政府部门的严格监管之中，这就使得审计行业的自律和自我约束功能无法得到充分发挥，审计道德的滞后也就可想而知。比如，与湖北立华会计师事务所一同造假的多家上市公司都在不同时期违规行事，但该会计师事务所能幸免于难，几次都顺利通过了证券执业许可证年审。出现这样的问题，与我国监管体系不健全、监督方式滞后不无关联。
（二）价值取向扭曲
在当今社会中，社会关系成为一种特殊的资源。对注册会计师来说，由于受到多种文化和价值观念的影响，其行为中就会出现出于对经济利益的追求而不顾职业道德的要求。而依据经济学中劣币驱逐良币的原理，倘若注册会计师进行审计时无法发挥“验钞机”的作用，或者把假币视作真币，把虚假会计信息认定为真实的信息，将虚假的审计报告视同客观的审计报告，不但会消减审计的效果和效率，还会对信誉好、质量好的会计师事务所产生一定的挤出效应，使之被迫脱离审计市场或者被动降低审计质量。这样一来，审计市场就会发展成为充斥低质量审计报告的“柠檬市场”。在这样的市场上，无论是提供过高质量审计报告的会计师事务所还是其他会计公司，都会处在道德滑坡的质疑之中。
（三）审计关系错位
在以股东为核心的公司治理结构模式中，期间产生的审计关系较为复杂——资源所有人一般掌握着对资源管理人的监督控制权，而注册会计师需要保持高度的独立性，以便对资源管理人做出的虚假陈述和粉饰报表的行为，以及损害所有人利益的活动予以客观深入的审查与揭示。可是，当社会组织的经营活动越来越复杂、股权分散性越来越高、资金流动性不断增强时，越来越多的股东就会“搭便车”，这对审计关系造成了消极影响，注册会计师出现道德滑坡就成为可能。在世界范围内，以股东为核心的企业正朝着以经理为核心的治理结构转变。这样一来，基于契约关系的资源管理人就从审计对象成为审计委托人，这种不均衡的博弈让审计关系高度错位，所有人就会因此而面临管理体制人与审计人的道德风险。
（四）失信成本低
从本质上讲，审计职业道德滑坡属于典型的失信行为。在经济活动中，经济主体会不会选择失信，一般要对失信成本和收益进行衡量，如果前者大于后者，注册会计师的审计行为就会更加“客观”，如果后者大于前者，注册会计师的审计行为会趋向于“主观”，即违背审计道德而追求个人经济利益。比如，几年前，湖北立华会计师事务所由于出具了虚假报告被除名，但是在改头换面之后以另一事务所分所的身份出现，而这一分所的所长就是原立华事务所的负责人。由此可见，由于失信成本很低，注册会计师和会计师事务所会铤而走险，甚至会通过违规操纵以及欺诈的形式作出对自身有利的安排。在我国，虽然该方面的法律法规正在建设当中，但因为参与共谋遭受查处与责令赔偿损失的几率极小，使败德者无法得到应有的惩罚。
三、经济学视角下遏制审计道德滑坡的对策
审计道德能够向社会公众展现审计人员的专业品质和道德情操，在外界的交往中获得更多理解和支持。因此，在遏制审计道德滑坡的过程中，有必要依据市场经济发展规律，在注重审计法规制度建设的同时，重视审计人员职业道德教育的普及和后续培训、净化社会风气、加强审计法规制度建设，并建立信用诚信及信用评级机制，实现行业内外共同监督，借此促进审计人员对审计道德的遵守，确保审计工作顺利进行，促进审计效率与质量的提升。
（一）重视职业道德教育的普及和后续培训
在开展审计道德建设的过程中，首先，要全面加强对审计人员的职业道德教育，引导其树立和市场经济相一致的道德观念与价值取向，借此提升审计人员的职业道德感和时代责任感。其次，应注重提升审计队伍的整体素质。为此，在审计实践中要对审计人员进行严格筛选，以实际工作测试的形式让合格的人员上岗，以此抬高审计行业的准入资格。最后，应构建起审计人员素质和业务水平再培训制度，保证审计人员可以随时随地补充和更新审计知识、审计技能，始终与时代的发展步伐和诉求保持同步。
（二）强化对审计职业内涵的深刻理解
实践表明，审计工作具有深刻的职业内涵和鲜明的职业特征，对审计人员的职业要求十分特殊。不但要求其具有较高的职业素养，在实际工作中能够注重协作和分工，同时还应具有较高的职业自觉，能够承担责任，规避风险，在获取利益和维护公正之间做出正确的权衡，而不是简单地掌握知识和查账技术。在审计教育改革的大环境下，审计人员的道德培养变得十分重要，要通过审计教育，使之在从事审计工作时，始终将“为公服务”视作自身的工作精神，将“天下为公”看作自己人生向上的目标，甚至要将审计职业看作是自己毕生的事业，在追求学问、补充道德、追加责任的过程中，不断完善自我，成就社会。
（三）强化审计人员的职业操守
对审计人员来说，学校和社会是其成长的熔炉和实验室，需要以此为平台不断扩充知识和增加信息储备，在理论深造和观念传输等方面作出更多努力，成为新时代的审计人才。因此，对审计人员进行教育或者培训时，要注重强化审计人员的职业操守，以操守为重、以诚信为本，将独立性看作是审计工作的灵魂。在教育实践工作中，注重审计人员业务判断能力、合作精神、协调水平与沟通意愿的培养和锻炼，深刻理解审计的职业内涵，只有这样，才能全面胜任审计工作，使积累的审计理论应用于实践，并对审计工作起到切实的指导作用。
（四）净化社会风气，加强审计法规制度建设
在遏制审计道德滑坡的过程中，审计部门需要依据市场经济的发展要求，让审计人员全面、严格地遵守审计职业道德，以便达到审计真正为经济发展服务的目标。为此，基于现有的市场经济环境，需要最大限度地排除源自行政权力、舆论和上级部门、同行的各类压力，确保审计人员无后顾之忧执行审计任务，不必担心因秉公执法而得罪他人，发自内心地维护审计的声誉和形象，以客观、公正的形态开展审计工作。这是新时期审计职业道德建设的基本要求，也是提升审计工作质量与审计水平的必由之路。
（五）建立信用诚信及信用评级机制
对审计行业中的从业人员来说，其个人信用档案被视作社会信用体系内的关键内容，需要和其他信用环节保持同步建设。鉴于此，需要对会计师事务所开展信用定级，因为信用报告中最大也是真正的信用就是为投资者的价值取向提供有价值的参考。此外，信用评级可以扬善抑恶，在抑制审计道德滑坡方面具有重要作用。一方面，能够让负面信息和失信记录在更为广阔的范围传播，让道德滑坡者为其不良行为付出代价，并借助全社会对道德败坏者进行谴责，更好地保持有限信任；另一方面，在构建市场机制的过程中，能够让那些信誉良好的会计师事务得到更多信誉租金。
关键词：审计职业判断；要素分析；判断过程
中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）016-0000-02
随着我国市场化进程的不断增加，经济活动的多样性与复杂性也与日俱增。使得会计信息处理的复杂性以及会计信息的不确定性日趋增加。因此会计判断的使用在日常的账务处理当中的运用也越来越频繁。审计职业判断作为会计判断的再判断，在当前的经济环境下，逐渐成为各监管机构以及学术界关注的重点。为了保证审计质量、降低审计风险，审计从业人员就必须提高其职业判断水平，尤其是风险导向审计模式的运用，更要求注册会计师在保持应有的职业怀疑态度的基础上，充分运用职业判断作出决策。本文旨在分析能够提高审计职业判断力的因素，并对提高审计职业判断力提出一些合理化的建议。
一、审计职业判断的含义及特征
根据《国际审计准则第200号――独立审计师的总体目标和按照国际审计准则执行审计工作》中的表述，审计职业判断，是指在审计准则、会计准则和职业道德要求的框架下，注册会计师运用相关专业训练、知识和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。依据这一定义，我们可以看出，职业判断首先是要作出“决策”，也就是说通过审计从业人员的职业判断，要对被审计单位的账务处理，会计信息是否合理、公允地反映了被审计单位的真实状况，以及被审计单位的审计风险情况以及风险点作出一个初步的判定。在这个判定的过程中，需要审计从业人员具备一定的知识以及经验，同时具备相当的职业道德，并遵照准则的要求进行一系列的工作。这一系列的工作都在为最后的判断提供必要的证据性的支持。
我们可以说审计判断贯穿于整个审计过程的始终，审计过程就是一系列审计判断的有机结合。有效、合理的审计判断能够有效地减少审计工作量，还能够保证审计工作的质量，同时还有与客户保持良好的关系。
从审计职业判断的含义当中可以直接归纳出审计职业判断具有以下特点：
1.主观性
“判断”一词本身就具有主观性，在审计工作当中这种主观性变现得更加明显。审计从业人员除了对被审计单位会计人员作出的会计处理以及会计信息的账务处理、计量等事项作出合理性判断外，更重要的是要对其自身主观行为的适当性、有效性以及必要性作出判断。尤其是对或有事项等不确定性事项的判断，更要求审计从业人员用专业的眼光和一定的职业水平来作出判断。而目前在审计职业判断领域只有纲领性质的文件，既无有效的规范和技术指南，也没有行业“约定俗成”的如何进行职业判断及决策的指导文件供审计从业人员来参考与遵循。这就使得审计从业不得不发挥主观能动性，依靠自身的专业能力来完成职业判断这一决策过程。
2.可验证性
尽管判断的过程中，判断主体的经验起着重要的作用，但具有相当经验以及知识水平的审计从业人员，在给定相同信息的情况下，作出的审计判断应当基本相同。这是因为审计职业判断的过程是逻辑的、合理的。符合人们对于客观事物规律的认识。也就是说合理的判断，体现的是对客观事物存在情况的一种准确与理性的把握。尽管科学合理的审计职业判断也不能避免小概率事件的发生，但是审计人员在承受这种风险的同时，要能够以恰当的方式，将风险控制在可接受的范围之内，也就是无保留意见当中“合理保证”的含义所在。那么作出合理保证的过程当中，审计人员要通过各种方式与渠道，包括但不限于，审计经理以及合伙人对工作底稿的检查、“二签注册会计师”对审计意见以及被审计单位财务报告的复核等，而这些措施的目的无一不是在对审计工作过程中的各种审计判断进行二次判断，进而对审计职业判断作出的决策进行验证。
3.不均衡性
审计判断最核心的内容是实质上市审计人员与被审计单位之间一场博弈。而博弈的双方进行博弈的基础却存在差异。这一差异表现在信息的不对称上，这里的信息不仅指会计信息，也同时包括被审计单位内外部环境的变化等非会计信息。根据博弈论原理，当参与博弈的一方对其他参与人的特征、策略空间及收益函数信息了解的不够准确、或者不是对所有参与人的特征、策略空间及收益函数都有准确的准确信息，在这种情况下进行的博弈就是不完全信息博弈。因此，在审计人员与被审计单位之间的博弈就是典型的不完全信息博弈。也就是说审计人员由于受到时间，审计成本等因素的限制，对于被审计单位的了解存在一定的局限性，甚至一些“内部信息”并不是能够通过追加审计工作时间以及审计成本就可以获得的，这无疑给审计从业人员进行准确、合理的审计判断增加了不小的难度。特别是在被审计单位有主观意愿进行财务信息的捏造、隐瞒时，更是会通过限制审计人员接触敏感信息，甚至是提供不实的信息的方式，促使审计从业人员作出不合理的审计判断。这无疑更增加了审计职业判断的风险。那么对于审计从业人员来说，或者说作为不完全信息博弈当中劣势的一方，审计从业人员要做的并不是去弥补信息不对称这一不利条件，而是利用现有的信息及资源，尽量去达到博弈学当中的“均衡”。使得审计判断的决策最大可能地对审计一方有利，使得审计判断尽可能地准确合理，保证审计质量。
二、影响审计职业判断力的因素构成
1.专业技能
众所周知，在审计这一专业领域当中。专业技能是知识与经验的有机结合。我国《注册会计师法》规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，才可以申请注册。可见，知识与经验对于审计专业技能的重要程度。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种，一种是陈述性知识，一种是程序性知识。陈述性知识是关于事物及其关系的知识，或者说是关于“是什么”的知识，包括对事实，规则，事件等信息的表达。程序性知识：是关于完成某项任务的行为或操作步骤的知识，或者说是关于“如何做”的知识。它包括一切为了进行信息转换活动而采取的具体操作程序。陈述性知识的获得主要通过激活的传播来完成，而程序性知识的获得更多的依赖于程序化和自动化；陈述性知识的获得速度较快，图式经历的时间稍长，命题往往在几秒钟内就被掌握，程序性知识获得速度要慢的多，有的需要几年甚至更长的时间。任何知识的学习都要经过陈述性阶段才能进入程序性阶段。程序性知识的获得过程就是陈述性知识向技能的转化过程。练习与反馈是陈述性知识转化为程序性知识的重要条件。程序性知识的运用有助于陈述性知识的学习。按照安德森教授的定义，审计人员掌握的“知识”属于陈述性知识；审计人员所积累的“经验”属于程序性知识。在审计判断这一过程中，特别是面临重大审计风险时，程序性知识的掌握较陈述性知识相比要更为重要。但我们不能忽视的一点是，理论知识的掌握是经验能够有效、快速积累的基础。一位专业技能水平出色的审计从业人员，是能够将理论知识与实践经验充分结合，并在实际工作中有效、合理运用的。换句话说，具备丰富的知识与经验，但是不能将二者有机的结合，或者说不能有效地在审计工作中运用，则不能认为是具有较高的专业技能。
2.对被审计单位的了解
根据《中国注册会计师审计准则第1211号》――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的相关规定：“注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序”。可见，了解被审计单位及其环境是法律要求，审计人员必须要强制执行的一种审计方法。审计判断，是一个作出逻辑决策的过程。为了保证决策的合理性、有效性，就必须要求作出的决策是建立在信息充分、准确的基础之上的。这些信息的获取，是一个连续的、动态的过程。并且审计人员还要对这些信息进行整理、分析以及必要的更新。同时，我们还要注意，审计人员在了解被审计单位及其环境时，需要收集、整理、分析以及更新的信息是多方面的，根据《中国注册会计师审计准则第1211号》的要求，注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：
（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
（2）被审计单位的性质
（3）被审计单位对会计政策的选择和运用
（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价
（6）被审计单位的内部控制
可见，了解被审计单位及其环境不仅只是了解被审计单位与财务相关的信息，还有了解与被审计单位经营策略，行业状况等与财务没有直接联系，但却对企业生产经营产生重要影响的信息。在实务审计中，这些信息往往会被审计人员所忽视。从而导致审计人员对于被审计单位实际情况不够了解，在进行审计职业判断的过程中就难免出现偏差。
3.审计人员自身的职业道德水平
审计职业道德是提高审计人员工作水平、充分发挥审计作用的基础。众所周知，许多大家耳熟能详的审计丑闻，并非是审计人员专业技能不够或是对被审计单位了解不足所造成的。而是审计人员没有保持必要的独立性，协助或者是对于被审计单位管理层的舞弊行为选择视而不见。因此，审计人员想要在保持审计判断的准确性或是提高审计判断的质量，保持必要的职业道德操守是先决条件。如果审计人员不能保持必要的独立性与职业操守，那么在进行审计判断时必然不能保持必要的客观态度，那么作出的判断的质量可想而知。而解决这一问题并不能通过技术层面的手段去解决。目前，我国第三方独立审计业务的市场竞争日趋激烈，各大会计师事务所为了保持并逐步发展自身的业务，非常重视与客户保持良好的业务关系。在保持良好的业务关系的过程中，难免会接触到被审计单位的一些“灰色”地带。这时，审计人员，特别是事务所的高层领导就会受到来自于被审计单位的压力，或者是利益诱惑。这个审计人员能否对被审计单位的“灰色”地带是否合法、合规作出公正、合理的判断更加需要审计人员自身有较高的职业道德水平
三、提高审计职业判断力的几点建议
1.加强理论知识与实践经验的结合
审计人员在提高职业判断力的方式上，一定要注意理论知识的提高与实践经验积累的有机结合。目前，我国不少审计从业人员执着于资格证书的取得，特别是注册会计师资格证，是每一个审计从业人员的努力方向。但是，如何将理论知识的作用在审计工作当中发挥出来，或者说如何能正确、有效地利用理论知识提高审计工作的质量，这就离不开实践经验的帮助。实践经验作为一种程序性的知识，获得的周期较长；而且程序性的知识并不能通过简单的表述进行传递，也就是人们常说的“可意会不可言传”。同时，值得我们注意的是，某些审计判断并不是单纯的“是”与“否”，“对”与“错”的判断，而是对于一些模棱两可的会计处理，或是对于看不见，摸不着的审计风险进行识别的过程。这时，单纯的理论知识就稍显乏力了。但是，这并不意味着，实践经验一定比理论知识重要。实践经验的积累是以一定理论知识的提高为基础的。如果没有理论知识为基础，实践经验的“量”能够提高，但是没有保证这些经验的“质量”，甚至会积累一些“错误”的经验。试想，在不了解原理知识的情况下，单纯地模仿前人的经验去进行审计判断，其结果充其量时“照葫芦画瓢”，有时则是“画虎不成反类犬”。因此，理论知识与实践经验的结合是提高审计职业判断必要的，也是有效的途径。
2.重视对被审计单位非财务信息的了解
审计人员在被审计单位及其环境时，通常都将重点放在与被审计单位财务信息紧密相关的部分。对于行业状况、企业发展战略、企业管理层变动等非财务信息往往只是“走过场”式的了解，甚至为了节约成本，不去对这些信息进行了解。而在进行审计判断时，这些看似与企业财务毫不相关的信息，往往能够给审计人员提供有效的信息，特别是当被审计单位管理层有主观意愿进行财务舞弊时，审计人员接触到的财务信息往往都是虚假的，甚至审计人员会被限制接触某些敏感的财务信息。审计人员在这种情况下，想要进行准确、有效的职业判断就必须要借助非财务信息的帮助。因此，审计从业人员对于被审计单位非财务信息的了解，将会显著其进行职业判断的准确性、有效性。
3.将机会成本概念引入提高审计人员职业道德问题
尽管提高审计人员职业道德，对审计从业人员进行职业道德培训已经在全球范围了内进行多年。但是，审计丑闻仍然连年发生。可见，单纯地进行道德教育，依靠审计人员自身的道德水平去保持在审计工作的独立性、谨慎性是远远不够的，而且也是不可靠的。笔者建议在对审计从业人员进行职业道德教育时，不能只谈“道德”，而应当将机会成本的概念引入其中。将《注册会计师法》以及我国刑法当中的，对于审计人员没有保持必要的独立性，甚至与被审计单位管理层串通舞弊所造成的严重后果，应当承担的民事赔偿以及刑事责任告知审计人员。同时应当配合实际的案例，让审计人员认识到，在审计工作对被审计单位管理层不符合规定的行为选择忽视，甚至配合管理层进行财务舞弊，并不能获得更高额的收益。事实上是要加大审计行业的机会成本问题。 如果遵守职业道德正正规规进行审计，得到的激励要多，如果违规操作，不遵守职业道德规范，所付的赔偿就多，不仅要失去工作，而且要受到法律的制裁和道德谴责，付出的成本和代价就高。
参考文献：
[1]付同青.论审计职业判断[J].商业经济，2010，12：46-48.
论文关键字：注册会计师职业道德
一、注册会计师职业道德建设的重要性
1、从职业道德与经济的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，促进社会主义市场经济的健康发展，注册会计师职业道德产生于一定的经济基础之上．基础经济是注册会计师职业道德赖以产生、存在、发展的基础和根源，因此，注册会计师职业道德必须适应社会主义市场经济的需要；另一方面．注册会计师职业道德一经建立就具有相对的独立性，并能动地反作用于社会主义市场经济，这种反作用集中体现在促进社会主义市场经济的健康发展。
2、从职业道德与以德治国的关系来看．加强注册会计师职业道德建设，是以德治国的思想在注册会计师从业工作中的具体体现。注册会计师作为特殊的从业人员，对其职业道德有着较高的要求，《中国注册会计师基本准则》从五个方面对注册会计师的职业道德提出了要求。注册会计师职业道德是通过对注册会计师行为的导向或约束，要求注册会计师做什么或不做什么，应当做什么或不应当做什么，是去指导注册会计师怎样去进行职业活动的。会计法律不能解决的问题，只能依靠注册会计师职业道德，甚至会计法律的有效实施还要以注册会计师职业道德为基础，会计法律如果离开了注册会计师职业道德的支持，其作用就会大打折扣。注册会计师职业道德从精神方面调控注册会计师的行为，是注册会计师职业活动顺利进行不可缺少的一个前提条件。
3、从职业道德与社会风气的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，有利于良好社会风气的培养和形成。注册会计师是市场经济运转过程的中介人和监督者，注册会计师制度是市场经济健康发展的重要保证，是建设社会主义市场经济不可缺少的一个环节。在市场经济条件下．注册会计师的职业道德，总会直接或间接地涉及到国家、单位、投资者、债权人等各相关方的利益，或多或少地影响着社会的道德风尚。如果每一个注册会计师在从业活动中，都能正确行使自己的职业权利，履行自己的职业义务，自觉遵守其职业道德，那么，注册会计师职业道德就会对社会风气产生一种健康向上的促进作用，从而有利于良好社会风气的培养和形成。
二、注册会计师职业道德建设的前提条件
1、保证注册会计师的独立性
构建注册会计师职业道德规范．首先要使注册会计师的独立性得到充分的体现。独立性是注册会计师的灵魂，既包括实质上的独立性，又包括形式上的独立性。注册会计师在提供审计服务时，必须以”独立、客观、公正”为原则，站在中立者的立场，对所审会计报表发表审计意见。对于如何保持独立性，尤其是形式上的独立性，目前受到了普遍的关注。影响形式上独立性的因素，主要是”混业现象”，即会计师事务所同时承揽客户的审计服务和非审计服务。由于五大国际会计公司(现为四大)经常在为客户提供审计服务的同时为其提供咨询服务，这在很大程度上影响了会计师事务所的独立性。因此，对”混业现象”笔者认为．为了保证注册会计师的独立性，会计师事务所不能同时承揽同一客户的审计服务和非审计服务。必须加强必要的监管机制，有力的监管将是保证审计独立性的基本条件。
2、注册会计师的专业胜任能力
独立审计工作是一项技术性很强的经济监督工作，注册会计师的审计意见要有助于企业的利害关系人做出正确的决策，作为注册会计师本身就应该具备足够的专业胜任能力。目前，由于经济环境的不断变化，技术手段的不断提高，注册会计师的专业胜任能力受到极大的挑战。尤其是在证券市场会计舞弊行为不断升级的情况下，更应该强调注册会计师的专业胜任能力和职业谨慎理念。在这种情况下，能否树立谨慎理念、采用现代化的审计理念、采取分析的方法，能否评估管理层的道德风险、管理层的舞弊风险．能否判断有无重大的关联交易，值得我们深思。因此，注册会计师应当遵照《指导意见》要求，通过教育、培训和执业实践不断保持和提高自己的专业胜任能力。
三、注册会计师职业道德建设采取的措施
1、完善注册会计师职业道德规范体系。我国注册会计师职业道德准则体系，可由职业道德基本准则、职业道德具体准则、职业道德规范指导意见和职业道德裁决指南组成。事务所也可制定适宜的职业道德指南以供内部考核使用。
2、应加大注册会计师职业道德教育力度。注册会计师资格考试应增加职业道德内容，并加大分值。学校教育应将注册会计师职业道德作为专门课程讲授。注册会计师后续教育应编写职业道德专门教材。各级协会应精选职业道德案例．树立典型，供同行学习。注册会计师应注意加强自身职业道德修养。
3、应加强注册会计师职业道德监管。注册会计师职业道德监管应坚持以主管部门监管为主，事务所内部监管为辅的方针。各级注册会计师协会应设立职业道德监管专门机构，由协会工作人员和聘请的实务界和理论界的专业人员组成．以保障监管部门的专业性和权威性。
4、事务所应建立职业道德自我纠错机制。安排审计项目组以外的注册会计师进行复核。定期(一般五年)轮换项目负责人及签字注册会计师。跟踪客户动态，必要时采取非常规措施。有步骤地调整客户。
5、应加大惩处力度，加强行业自律。有关执法部门应加大对虚假会计信息和虚假审计报告的惩处力度，建立有效的责任追究机制，将责任落实到人，要建立民事赔偿机制，使注册会计师的造假成本远远大于造假收益，从而对注册会计师造假行为起到震慑作用。
论文摘要:文章主要从现代上市公司审计风险增加的必然性、注册会计师降低审计风险的对策及注册会计师道德约束几个方面对中国上市公司审计风险进行阐述。
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可接受的审计风险的确定，需要考虑会计师事务所对审计风险的的态度、审计错报对会计师事务所可能造成损失的大小等因素。其中，审计错报对会计师事务所可能造成的损失大小又受所审计财务报表的用途、使用者的反响等因素的影响。但是，审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。
1.审计风险的客观性。现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。
2.审计风险的普遮性。审计风险存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。
3.审计风险的偶然性。审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意中接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。
4.审计风险的可控性。正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面不必害怕审计风险，我们可以通过识别风险领城，采取相应的措施加以进免。另一方面，审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理论，提高审计质量。
一、上市公司审计风险增加的必然性
1.审计范围的扩大。审计范围是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上，没有对资产负债表的质量进行任何分析(staub,1942)。后来，公司资金的周转主要依靠银行货款，银行要求申请货款者提供可靠的财务数据，对资产负债表加以证明，成为注册会计师20世纪早期业务的主要部分。资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任(查特菲尔德,1988)。再后来，由于美国市场的萧条和崩溃，促使了证券交易委员会(sec)的产生，要求上市公司提交已审查过的年度财务报表，人们开始意识到审计责任的存在。此后，对内部控制进行检查通常成为审计的出发点，审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部，以及管理政策的诸问题，社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。
2.现代市场经济的不稳定性增强。现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强，会司为了在激烈竞争的市场中谋生存图发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化。业务数量的增多，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性相当大。交易业务日趋复杂，对其进行恰当记录也日见困难。比如，对期权等金融衍生工具的确认和计量就相当困难，而里面又包含了大量的经营风险。显然，这些方面的发展，要比传统会计更具挑战性，更容易发生争议，也为审计带来了更多困难，审计结论与实际情况发生偏差的可能性就更高。
3企业内部控制系统不完善。由于我国市场经济发展起步相对较晚，多数企业内部控制系统不完善，甚至很多上市公司的内部控制和风险管理系统都存在重大缺陷。而企业内部控制弱也是审计风险的成因之一。女果被审计单位内部拉制系统不健全或存在薄弱环节，则可能使内部控制系统的某个环节失控，增加差错和舞弊的可能性，从而使审计人员难以发现差错或舞弊而形成审计风险。
4.审计人员所采用的现代审计方法本身存在着缺陷。现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计过程中，因而审查的结果必然带有一定的误差。由于审计职业界就追求审计效率和效果的平衡，必须把审计的力量重点放在各个重要组成项目上，放弃一些审计人员认为不必要的审计程序，审计人员也愿意在承担一定风险的基础上抽取全部业务的一部分来进行审查。虽然抽样理论已研究很深，但具体应用到审计中来，审计人员还是没有十分把握确定所抽取的样本就能代表整体，主观的结论与客观的事卖之间的偏离总是存在的。
5.电算化审计的研究开发相时滞后。目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。
6.审计人员自身素质的影响。目前执业的注册会计师当中，有将近一半缺乏理论知识或实际工作经验，对于日益复杂的奋计处理方式和识别会计作假手段，在专业胜任能力和技术规范上存在一定的欠缺。如果工作责任心不强，粗心大意，马马虎虎，会造成很大的工作失误。所以，审计人员的工作责任心和职业谨懊的强弱直接影响着审计风险的大小。
二、降低审计风险的对策—客观方面
1.审计风险二重大错报风险x检查风险。这个模型就是审计风险模型，其中，重大错报风险包括固有风险和控制风险。固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性。控制风险是指某项认定发生了重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止发现和纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制的有关内部拉制的设计和运行的有效性。检查风险是指某一认定存在错报，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
2.分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。一方面，注册会计师在与客户签仃约定书时，须写明委托方对提供资料的完整性和真实性负责等内容，并对全部审计业务均要求管理当局提交一份声明书，以防止委托方提供虚假证据;或者在委托方提供虚假证据，而由于其舞弊技术的高明并加以精心的掩饰，审计人员即便采取了标准的审计程序也没能查出的情况下，作为委托方应承担会计责任的依据。现在，已经有越来越多的会计师事务所及注册会计师对此给予了足够的重视，关健在于怎样才能使其内容严密，不致于形同虚设。另一方面，会计师事务所、注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师反击那些毫无根据地扩大注册会计师责任的诉讼，进而影响公众时区分会计责任和审计责任的理解和认同。
3.建立保障制度，增强会计师事务所和注册会计师的风险承受能力。时至今日，我国对会计师事务所已建立了审计风险基金制度，在某种意义上缓解了会计师事务所的风险压力，但是由于各事务所的风险基全积双存在差异，因而完全有可能出现实际承担的赔偿大于积累的情况。为此，我国应尽快参照国外建立风险责任保险制度，以适应市场经济体制的需要。
4.注册会计师审计迫切需要一个良好的执业环境。新《会计法》的颁布实施，使单位负责人成为承担会计责任的主体，再加上其他相关的规定，加大了会计打假的力度，必将大大遏制会计造假的行为，从而为注册会计师审计创造良好、宽松的社会环境有了一个良好的开端。
5.会计师事务所为了自己的生存和发展，一应当根据国家法律、法规和独立审计准则的要求，结合事务所的实际，制定、完善和不断落实审计工作程序和质量控制制度，规范审计工作底稿，认真执行”三级复核”制度，加强执业规范化、标准化建设。另一方面，应当加强对注册会计师的后续教育，不断补充新知识，提高业务素质和业务水平，从而减少执业风险。
三、注册会计师道德约束—主观方面
通过加强注册会计师职业道德规范降低审计风险，可以从以下几个方面进行:
1.会计事务所领导层的示范。领导层应在会计师事务所内形成重视职业道德的氛围，并将相关政策和程序传达给会计师事务所员工。例如，领导层可通过电子邮件、信件和记录等，在专业发展会议上或在客户关系和具体业务的接受与续约以及业务执行过程中，强调客观、奋正等职业道德基本原则。
2.教育和培训。会计师事务所应向所有人员提高适用的专业文献和法律文献，并要求他们熟悉这些文蔽。会计师事务所还应要求所有人员定期接受职业道德培训，这种培训既可以涵盖会计师事务所有关在职业道德规范的政策和程序，也可洒盖所有适用的法律法规中有关职业道德的要求。
关键词：注册会计师 败道行为 环境优化 制度建构
一、文献综述
(一)国外文献注册会计师职业道德是对注册会计师职业道德、职业纪律、职业责任等方面职业道德规范问题研究的总称。近年来针对连续发生的注册会计师行业的败德事件，国内外理论界和实务界都很重视注册会计师职业道德建设问题的研究，对注册会计师职业道德缺失的成因和对策展开了广泛探讨。从国外研究来看，主要集中在审计质量、会计事务所组织形式、会计审计监管等方面。L.DeAngelo(1981a)提出了审计独立性和审计质量概念，认为审计服务的价值在于独立审计人员发现并报告已审会计报表中存在的错报或舞弊，并证明会计师事务所的规模越大，其审计质量相对越高。Fama.E.and M.Jensen(1983)认为职业审计事务所的“无限合伙形式”对提高审计师的职业能力和独立性做出了贡献，因而提高了证券市场对审计师独立性和职业能力的评价。瓦茨和齐默尔曼则从契约经济学的角度，认为会计与审计密切相关，独立审计是用于监督契约是否被执行和检验契约被执行的程度的方法之一。由于不存在一个完全完备的契约，审计师必须验证契约条款的数据是否符合公认会计程序以及是否违反契约条款。
(二)国内文献国内学者主要从注册会计师法律制度、会计师诚信问题及其对策展开深入研究。封桂芹(2007)认为，目前我国注册会计师法律中存在的问题是“谁主张，谁举证”的原则，应采取强化审计主体的法律风险、消除民事诉讼的前置程序；武社强(2007)认为目前我国注册会计师法律责任界定不明确、条文不完善，因此，首先要提高《独立审计准则》和《注册会计师法》的法律地位，其次要增加注册会计师的民事责任。朱红(2007)认为民间审计的基础薄弱和民间审计制度缺失是注册会计师独立性缺失的原因。郭建军(2007)认为我国的注册会计师考试和注册制度还存在一些缺陷，必须在改进注册会计师考试与注册制度、提高注册会计师素质上做文章。对于注册会计师诚信问题，王琳、冯文芳(2007)认为注册会计师诚信危机产生的原因是审计委托制中的委托人缺位、信息的不对称性等，其对策是设立专门的审计委托机构、加强注册会计师的同业互查制度、建立合伙制会计师事务所、建立有效的责任追究制度、加大对注册会计师的处罚力度、建立行业诚信档案制度、实行咨询与审计业务分业经营。杨荣琴(2007)认为造成注册会计师诚信缺失，公信度下降，既有外部环境缺陷的问题，也有行业自身不规范的问题。黄一卉、钟远文(2006)认为，中国注册会计师职业道德水平低下的根源不是注册会计师本身的人品的问题，而是我国现行制度存在严重的缺失和注册会计师人力资本专用性所致。
二、注册会计师职业道德问题的影响分析
(一)市场环境对注册会计师职业道德建设的影响 (1)政府的干预影响审计独立性。政府为了地方、小集团或个人利益干预注册会计师的审计业务，影响了注册会计师的审计独立性，使注册会计师高质量的审计服务难以形成，主要体现在以下方面：一是对审计对象特殊照顾。如一些国有企业资不抵债理应破产，但政府部门出于社会稳定等目的，向其提供贷款，这就为注册会计师的真实审计提出了难题。按照《独立审计准则》，注册会计师出具审计、验资报告不受任何人的限制，而此时却形同虚设，由此引发了只要能提供符合客户要求和得到政府部门认可的审计意见就是最受欢迎的意见的不良现象。二是控制审计项目。除完成财务审计外，会计师事务所还要完成由政府需求引发的诸如外商投资企业财务报表审计、外汇年审等的审计任务。要想取得这些市场份额，关键是要得到政府的认可，执业水平、质量则成为次要考虑，注册会计师没有质量竞争压力，职业道德水平就会自然下降。(2)审计委托人缺位导致审计独立性缺失。国家是国有企业财产的所有者，审计委托人应该是国家。可是谁来代表国家?只有由主管部门(然而大多数情况下是由国有企业的经营管理者)做了实际的审计委托人。再如在上市公司里，财产的所有者是股东，这些股东因其分布分散且数量众多，往往无法做现实的审计委托人，上市公司里的实际审计委托人角色也多由经营管理者来扮演。委托审计的聘请权操纵在被审计单位之手，会计师事务所由被审企业自行聘用，会计师事务所与被审企业由原来的监督与被监督关系，变成了被审企业与会计师事务所的雇佣与被雇佣的关系。被审企业掌握了聘任、更换会计师的权利。为实现自身利益，企业可以通过支付审计费用来换取注册会计师出让会计原则，对会计信息的不实成份采取回避态度。(3)审计服务的供给者不愿提供高质量的审计报告。一般来讲，遵循道德具有收益，但遵循职业道德也有成本。由于我国现阶段，缺乏对高质量审计服务产生自愿性需求的环境，这就从根本上使得事务所缺乏保持良好职业道德的内在经济动机。职业道德水平较高的事务所不但不能借此开拓业务，反而会让不少客户近而远之。此外，在职业道德规范以及专业服务品质较难衡量的限制下，会计师事务所建立正面品质声誉的过程较慢，需要的时间也较长。我国处于经济转轨过程中发展的注册会计师行业，发展时间短，至今很少有真正声名卓著的事务所。因此，相对于国外老牌事务所而言，短期的经济利益驱动往往更容易使这些事务所违背职业道德和审计准则、漠视公众利益。
(二)法律环境对注册会计师职业道德建设的影响 首先，法律责任界定不明确。根据《独立审计准则》规定，被审计单位负有的会计责任为：建立和健全本单位的内部控制制度；保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法、完整。按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师及事务所对其所出具的审计报告所应承担的责任。根据财政部2006年出台的《中国注册会计师审计准则》的规定，对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任，即审计责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任，即会计责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。我国《民法通则》对于社会审计民事责任的内容规定几近空白。由于缺少的依据，当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿，从而出现所谓“深口袋”理论。其次，民事赔偿诉讼制度不完善。我国审计失败的大多数事件中，注册会计师和会计师事务所绝大多数被处都是行政责任和刑事责任。2002年最高人民法院颁发《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》(简称15号文)，以及2003年最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(简称《1.9规定》)，
标志着证券市场民事责任赔偿机制的正式确立，为促进注册会计师职业道德建设，维护广大投资人的合法权益提供了必要的司法保障。但在民事诉讼中仍有一些不尽如人意的地方，如规定了以行政处罚或刑事判决为前提的难于逾越的诉讼前置程序，从现行法律规定和诉讼法学理论角度看，这种规定实际上剥夺了投资人以刑事诉讼附带民事诉讼参加人的身份参加诉讼，与我国现行的诉讼法律制度不符。此外，这一规定限制了投资者对尚未受到行政处罚或刑事判决的注册会计师进行，缩小了注册会计师承担责任的范围，不利于注册会计师职业道德的提高。
(三)注册会计师行业制度不完善对注册会计师职业道德建设的影响 (1)会计师事务所的组织结构及内部控制制度缺陷。目前，会计师事务所的组织结构中有限责任制会计师事务所占多数，有限责任制是以事务所有限的资产承担责任，注册会计师不承担连带赔偿责任，这将注册会计师的违约的资金成本降得很低，未能有效约束注册会计师，造成一些注册会计师漠视职业风险和职业道德。相当一部分会计师事务所对建立内部控制制度不重视，有的会计师事务所根本就未建立内部控制制度，即使建立了相关内部控制制度的会计师事务所受利益驱动，重经营，轻管理，自我防范、自我约束机制流于形式，更多的是偏重于事后控制，在审计过程中加强、发挥内部控制制度作用不够，使得一些会计事务所由此付出了代价。(2)会计师事务所的混业经营。会计师事务所同时向被审企业提供审计以外的服务，过度地介入被审企业的业务活动必然会将两者的利益捆绑在一起。我国会计师事务所为被审企业提供审计以外的服务虽然没有国外那么多，但这种现象也是普遍存在的。在目前制度下，会计师事务所必然会将自身与被审企业的“双赢”作为首要目标。而置法律、职责、良心及广大投资者的利益于不顾，因此混业经营成为注册会计师职业道德危机的一颗种子。(3)会计师事务所对同一公司的审计年限过长。注册会计师的审计目的是增添公司财务信息的相关性和可靠性，审计的目标一般是：“一是查找舞弊；二是查找技术错误；三是查找原理错误”(朱红，2007)。这是建立在注册会计师专业、公正、诚信的基础之上。如果会计师事务所对同一公司审计年限过长，很容易导致会计师事务所与被审企业关系过密，很难保证审计的客观、公正，从而导致注册会计师职业道德缺失。
三、我国注册会计师职业道德建设思考
(一)大力优化市场环境 完善公司治理结构，遏制虚假财务报表的出笼。虚假的会计信息不仅与注册会计师有关，而且与公司治理有关。一般来说，公司治理结构是解决公司制企业委托问题即降低成本的内部机制，独立审计作为公司制运作的外部监督机制则在公司治理结构的支撑下发挥功效。这一支撑作用表现在股权结构的合理性和公司治理效率决定了企业对独立审计服务的自发性需求，通过审计服务的聘用和实施最终影响审计意见的出具和审计质量。因此，优化公司治理结构是解决审计关系异化及其所导致的审计合谋问题，培育企业对独立审计服务的自发性市场需求的前提。成立专门的审计委托机构保障审计独立性。在传统的审计关系中，作为审计委托人的企业所有者提出审计需求，委托审计人(注册会计师)对被审计人(企业的经营者)承担和履行的经济责任情况进行审计，审计委托人对审计人提供的审计服务支付报酬，审计人与被审计人只存在审计与被审计的关系，不存在任何经济利益的关系。这种稳定的三角关系有利于注册会计师在审计时保持独立、客观、公正的立场。同时，来自审计委托人和外部有效资本市场的约束也能有效遏制注册会计师的不正当审计行为。但目前在我国，公司管理者或企业经营者即是审计委托人又是被审计人，要改变目前无效的审计委托模式，必须改变企业审计委托人的身份。结合我国国情的一个比较可行的方案是，成立一个独立专门审计委托机构，将注册会计师审计委托权转由该机构来行使，并由该机构付费，解决因审计委托人缺位而产生的职业道德问题。
(二)积极优化法律环境 尊重审计准则的法律地位，明确相关法律责任。审计准则体现了现时条件下审计的一般要求。对注册会计师注意义务的要求，不应当超出审计准则所体现的一般公认水平，因此，审计准则应当作为判断注册会计师是否已尽注意义务(职业关注)的基本标准。如果注册会计师严格地遵循了审计准则，就应当免除责任。在这个意义上讲，审计准则具有法律权威性。在我国，虽然《注册会计师法》对独立审计准则的法律地位进行了明确界定，但由于司法实践对独立审计准则的无意偏离，导致独立审计准则对于注册会计师而言变成了一种可有可无的行业规则，即不管注册会计师是否遵守独立审计准则，如果发表了不恰当意见。都要承担法律责任。因此，《注册会计师法》应对注册会计师是否存在过错作出进一步界定，同时应尽快出台关于注册会计师及会计师事务所在什么情况下承担法律责任的司法解释。积极开展注册会计师职业道德立法。通过立法的形式对注册会计师的职业道德加以规范，改变目前我国对某些不道德行为只能用道德予以谴责而无道德法律予以强制规范的现象。通过立法，一方面可以督促注册会计师自觉遵守职业道德规范，提高道德规范的强制性；另一方面，可以为注册会计师履行职业道德提供法律保障，依法保护其合法权益。另外，在法律执行上，应当加强惩处力度。对于违背职业道德执业、给公众造成重大损失的注册会计师和会计师事务所应当给予严厉的处罚，让他们承担相应的民事责任与刑事责任，特别是应增加注册会计师的民事责任，通过这种方式，可以提高注册会计师违规成本，从而对其违背职业道德执业形成制约。
(三)加强注册会计师行业监管制度建设 强化政府监管提升注册会计师审计独立性。转型时期，政府的积极作用应该表现在对会计事务所的执业状况加强监管而不是干涉或影响会计事务所的独立审计。随着国有企业改革的进一步深化，逐步实现政企分开，将有利于会计事务所独立性的提高。与此同时，在政府退出经济领域之后，政府的监管工作必须跟上。目前政府对我国注册会计师行业监管主要有各级财政部门、中国注册会计师协会、证券监督管理委员会、审计署等，诸多的政府监管部门“齐抓共管”并不意味着监管效率的提高，相反由于涉及到各个监管部门监管权限的安排和各自利益的分配，这些监管机构之间很难形成一个强有力的拳头，反而会造成监管的盲区。因此，有必要整合监管部门，形成稳定的政府部门承担行政监管，注册会计师协会承担自律监管的监管体系。政府部门除了制定注册会计师考试制度、确立会计师执业准则、履行对会计师事务所的注册、监督、调查、处罚等工作外，还应代表公众利益提出高质量审计报告的需求以促进注册会计师职业道德的提高。完善注册会计师审计收费制度。我国注册会计师行业审计市场恶性竞争所造就的审计买方市场，使得价格竞争取代质量竞争，若完全由市场供求去决定审计服务的价格，只会加剧会计师事务所的低价竞争。制定完善的审计市场收费制度既能合理地约束注册会计师审计市场的收费行为，遏制审计市场恶性价格竞争，又能在一定程度上约束审计师和大股东或经营者的审计合谋行为。首先应制定科学合理的审计收费标准，建立有效的审计收费
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