对高职院校实行科学的预算管理，有利于对学校合理地规划使用、分配、筹措办学资金，提高高职院校财务管理水平，促进高职院校发展，具有十分重要的作用。
（一）加强预算管理，有利于提高办学经费的使用效益
培养高素质的职业专门人才与为经济发展服务都是高校教育的重要目标，其客观上要求在校际间高效配置和合理配置高校资源，并建立一种适应高校需要的预算管理模式。加强预算管理制度建设，使有限的资金得到效益最大的发挥。将财务预算科学化管理，遵循预算的制度性，逐步完善高职院校预算管理规范化制度化，进一步增强学校的预算管理责任。
（二）加强预算管理，有利于增强学校办学实力
高职院校的办学资金主要来源于国家政策的支持和自行筹措资金，“在现今的市场经济条件下，高职院校以政策支持争取生源作为一定的优势，并在激烈的竞争中脱颖而出。”[1]要想提高学校的发展速度，最重要的是提高学校的办学质量，增强其同类高职院校中的竞争实力。高效合理的预算管理工作模式，将进一步推动学校自身强化内部管理，在如今竞争愈演愈烈的环境下，不仅可以提高学校的生存能力，而且还保障了科研水平和教学质量等方面进一步提高。
（三）加强预算管理，有利于提高学校的市场竞争力
通过财务预算管理，使高职院校收支活动的管理得到了进一步加强，为学校各项资金的合理有效使用提高了保障，使高职院校进行合理定位，比如在人才培养、教学科研和校企（校）等多方面合作中，提升高职教育的市场竞争力。
二、目前高职院校预算存在的问题
（一）预算编制存在的问题
1、对预算编制缺乏科学的方式方法
长期以来，传统的增量预算法是大多高职院校采纳的主要预算方法，并将其作为制定费用预算和进行预算控制的主要方法。可是增量预算法有一个致命的缺陷，存在着教育资源浪费的现象，主要表现在根本没有有效地调动起各部门的积极性上面。与此同时，各单位在编制部门预算时缺乏科学的方式方法，主要表现在以下几个方面：比如对于上报预算项目的具体情况有模糊不清的表现，更有因为依据不足对测算不够准确的表现等。目光短浅，并没有考虑学院的长期发展，从而降低了预算编制的准确性，更阻碍了预算本来作用的发挥。
2、忽视收入预算的重要性
“高职院校在编制部门预算时，侧重点往往只是对支出预算的编制，忽视对收入预算的编制。”[2]学院统一编制收入预算，并没有落实到具体的二级单位，导致其忽视收入预算的重要性，没有以认真的态度进行认真收入预算，特别是对忽视创收收入的预算，二级单位截留大量的事业收入，造成了学院年度收入预算执行偏差较大的局面。
3、存在着预算超支的现象
许多高职院校一是缺乏实际的预算计划，要求不够严格，二是每一年殊情况较多，造成几乎年年预算超支的现象产生。
4、预算指标时效性差
高职院校的各部门，有时候在每年的5、6月份才收到年度预算指标，可是此时当年已经开始了半年左右，在这段时间以内，很多财务业务已经开始运行，在每年的开初，预算监管不力，预算管理没有时效性，甚至是失去了预算本来的用途。
（二）预算执行存在的问题
1、对支出预算执行监管不力
按照相关规定，“预算一经确定，非经规定程序不得进行随意调整。”[3]在许多高职院校的实际运用之中，一部分领导思想意识不到位，没有按照程序走，使用资金随意性大，这种行为就会造成开支混乱，预算变更次数无法得到控制。与此同时，高职院校对预算，单单只进行简单的总控制，特别是对二级单位的预算管理与控制不到位，以致于出现各部门互相挪用资金的状况，预算的严肃性得不到重视。
2、预算执行管理落后，缺乏信息化
目前很多高职院校预算工作在执行过程中，仍然是以简单手工抄写及人为监督为主。在对预算执行情况进行分析时，最开始是通过手工辅助账遴选出具体的中取得，再从计算机中找出相应支出的实际发生额，采用手工加减的手段，具体分析预算的执行情况。这样，下属各部门本部门的预算执行情况了解和掌握不够及时，“不能真正做到“心中有数”和及时调整。从而致使其工作量较大，效率却低，无法满足目前高校财务工作现代化、信息化的要求。”[4]
3、对预算执行的监督不力
高职院校主要精力用来应对预算的编制和执行，没有倾注更多的精力去对预算下达后的具体落实情况进行监督，预算总结分析不到位，决策者根本无法准确及时的发现预算中存在的问题，无法进行补救。
4、缺乏相应的考核和激励机制
对财务预算的考核和奖惩措施贯彻不力，也就是造成预算目标不能很好实现的重要原因。在考核时，考核方则常常掺杂太多的个人感情去评价被考核方，比如怕影响同事关系，被考核方总是为自身开脱犯错，寻找各种理由，过于关注对客观因素的解释，从未从主观方面去找原因。与此同时，预算管理的激励机制未被纳入高校预算管理制度之中，造成预算管理工作出现赏罚不分明的现象，每年超支现象根本没有得到控制以及惩罚当时部门，对于节约预算支出却没有奖励的举措。
三、预算解决方法
（一）将预算管理制度化
“没有规矩不能成方圆”，对高职院校预算管理就必须要有一套行之有效的制度措施。建立科学合理地预算管理制度，主要针对高校预算的编制和执行，以后的财务活动开展也将“有法可循”。比如对预算编制原则、方法、预算编制程序、预算管理组织机构及其职责、预算执行及预算调整形成一整套的制度管理，并在工作中严格按照规定执行。
（二）对预算进行科学编制
首先，要放弃过去单一的预算方式，特指的是“增量预算法”，采用增量预算、零基预算以及滚动预算有机结合的预算方法。人员经费采取增量预算法，对于人员经费，采用固定的人员固定的金额标准；部门预算采用零基预算法，以年度内因素和事项的轻重缓急的程度为依据，测算支出预算需求的具体数目；高职院校的专项经费则采用滚动预算法，以轻重缓急为依据，并结合学校本年的实际财产，将急需、可行的项目纳入优先考虑的范围，当然专项项目还得提供可行性报告经过审查才予以通过。
（三）建立预算执行分析与考核监督机制
1、分析预算的具体执行情况，形成分析报告
学院各二级单位都必须对本季度预算具体执行情况进行分析，比如在支出方面，分析各项支出是否控制在计划之内，特别是针对每年都预算超支的情况，找出出现超支的原因；在收入方面，可以分析各项收入是否全部到位，将实际收入数和预算数比较，分析收入未完成的原因，以及各项收入的开发潜力。同时各部门根据分析结果写明应采取的改进措施报财务处监督执行。
2、要建立健全预算考评机制
学院应将部门预算管理工作纳入部门工作考核之中。考核的内容包括预算编制的准确性、预算收入完成情况、预算支出执行情况、项目建设完成情况等。预算年度末，财务处将预算执行情况进行汇总，由财务处会同审计处及相关机构对预算执行情况进行评估并提出考核意见，建立绩效挂钩、责权利相一致的奖惩机制。
（四）严格预算执行
预算一经批准，财务部门就应当把其当成一种制度去严格执行，不仅要进行总量控制，也要进行分项控制。财务人员应严格按照预算开支范围和金额的规定，审核各项支出，特别是招待费、电话费、交通费等费用，必须按项目进行严格控制。对于年度内确实需要调整预算的项目，必须按照规定的权限和程序进行，只有这样，才能提高资金的使用效益，确保预算的权威性。
（五）将预算管理信息化
信息化已经遍及到社会的各个角落，对预算管理应当充分运用信息化技术，特别是计算机技术的利用。高职院校可以利用校园网对预算管理实行网络化管理，可以用一种适合学校情况的财务软件系统进行管理。预算一经领导批准，及时将批准的预算按项目名称、金额输入到该系统中，自动生成表格栏，通过该系统后台，可对整个学校、七个系以及行政部门的预算计划及具体执行情况进行监控，注意资金的走向，一旦特殊情况，及时像财务处领导以及学校领导报告，以便及时作出准确的决策。
（六）加强预算管理队伍建设
1922年，麦金内(J.0.McKinney)对预算管理已有的彻底零散研究成果进行了梳理和总结，并出版了第一部系统研究预算管理的专著，揭开了成本预算管理研究的序幕。20世纪40年代以后，受益于经济的快速发展，企业规模得到迅速扩张，但同时企业面临的环境日益复杂，市场竞争更加激烈，买方在市场中的地位逐步提升，此时企业开始管理学和经济学的理论运用到预算管理，建立起量化的财务管理模式，预算管理的职能由起初的成本控制转化为财务资源的计划和控制。这一时期，预算管理理论主要形成阶段。到20世纪50年代至70年代，企业预算管理研究进入大规模发展阶段。在这一阶段，众多的管理学思想被运用到预算管理研究“，预算参与”思想(Argyris，1952；LoweShaw，1968)[2-3]和“零基预算”方法形成于该阶段(PeterA.Pyhrr,1970)。同时以目标利润为导向的预算管理模式在这一时期成为大型企业集团的标杆模式。邹韶禄(2004)[4]在研究中指出目前63.5%的企业集团都采用目标利润导向模式实施预算管理。伴随着企业管理理论(例如，企业战略管理理论、权变理论、学习型组织等)的不断发展和更新，企业集团预算管理理论研究也进入到改进阶段(20世纪80年代至今)。由于外界环境的不确定增大，预算管理模式似乎难以迅速的响应客户需求，于是JeremyHope和RobinFraster[5]建议废除预算管理，他们提出了“超越预算”的概念，他们认为企业可以采用基于市场的自我调节对市场变化进行适应。而另一部分学者则认为应该将先进的管理学思想和方法与企业集团预算管理相结合，实施预算改进，基于这种理念，学者们提出了战略预算(Ruhl&Hartman，1994；汤谷良，2000；。邹韶禄，2004)[4][6]、作业预算(Cooper&Kaplan，1998；Antos&James，1999；刘志远，2001)[7]、持续改进预算(Tanaka，1993)和全面整合预算等新成果(于增彪，2002)[8]。
综上所述，企业预算管理理论经历了近100年的发展，已经形成了较为完善的理论体系和研究方法，并且在实际运用中也取得了一定的成绩。然而无论和国外研究还是国内研究大都集中于对单个企业的预算管理，虽然对企业集团有一定的通用性，但仍不能很好的适合企业集团的实际。为此本文将从企业集团的视角出发，研究符合企业集团实际，有利于企业集团增强自身管理水平和竞争力的预算管理模式。
企业集团预算管理的作用
企业集团是指以母公司为核心，通过资本运作手段实际集权和分权的权力配置，构建在技术联合或者经营联合基础上的企业群体。产权结构和社会关系网络是企业集团运行的两大网络基础，首先，企业集团运行的必须依赖于产权网络的搭建，产权关系是企业集团形成的基石；其次，企业集团的集群优势还体现在它是各子公司间合作关系形成和加强的载体。因此，企业集团的预算管理研究要比单个企业的预算管理更为复杂，同时企业集团的预算管理对企业的存续和发展具有更丰富的意义。主要体现在：
预算管理作为一种企业集团内部资源的优化配置方式，在内部资源稀缺的前提下，对企业资源的投入产出实施过程控制，以实现企业价值最大化的目标。其中如何配置稀缺资源实现企业价值最大化，促进企业可持续发展，是企业集团预算管理的基础工作和核心思想所在。另外企业集团预算管理具有战略性、目标性和预测性三大特性。首先，企业集团预算目标的制定必须与企业发展战略相一致，它需要与企业战略同轨运行；其次，企业集团预算管理是企业资源配置的重要手段，是直接指导企业微观生产的管理方式，必须与企业内部生产状况相适应。所以预算管理是连接企业集团战略与日常经营活动的纽带。因此，在企业集团实施预算管理过程之中，必须对预算管理目标实施量化预测，进而科学、合理的制定、分解、衔接以及修正集团预算目标。
按照契约理论的观点，企业是一系列企业的集合，而企业集团作为企业群的聚集，包含了更多的契约，因此企业集团中存在的问题更加的复杂和多层次。由于信息不对称的存在，各子公司的执行目标可能与集团公司的目标背道而驰，各子公司管理层可能存在这各式各样的道德行为和逆向选择问题。而预算管理作为一种成本控制系统，兼具计划、协调、控制、监督、激励等功能，通过目标量化控制、以及对有限资源的配置权和生产经营过程的监控设计，有利于明细内部阶层的权力和责任以及利益配置，进而有利于减少内部利益体的机会主义行为，缓解败德行为和“内部人控制”等治理问题。因此，从公司治理的视角出发，企业集团预算管理是一种解决企业集团内部多重问题而做出的制度安排，并体现为母子公司、管理层及相关预算人员共同参与的过程。
企业预算管理中常存在的问题
现有研究表明，当前我国大多数企业集团没有一套完整的预算管理体系，而完整的企业集团预算管理是将销售预算、生产预算、成本预算和现金预算融为一体的集中化预算管理体系，并且各模块预算是相互联系的。然而现有企业集团的预算管理仅包括其中的一块，要么是销售预算，要么是成本费用预算，大部分企业集团并没有从整体上对预算管理进行控制，而将其作为一种临时化、应急性管理手段。这就导致企业集团预算管理缺乏战略导向性，注重短期效益，缺乏长效机制。另外，企业集团内部人对预算管理的认识程度也不够深入，大部分人认为编制预算属财务行为，应由财务部门负责预算的制定和控制，甚至把预算理解为是财务部门控制资金支出的计划和措施。实质上预算管理是以财务管理为中心的一种企业管理方法，需要公司最高管理层进行组织和指挥，各预算执行主体各自提出本单位(部门)的预算草案，超越了企业财务管理的范围。
在实践中，企业集团预算管理通常是围绕母公司为中心展开的，在这一过程中子公司更多的是表现为一种被动接受状态，他们的任务是完成母公司分解指派的指标，而且正如公司员工对预算管理的认识一样，预算管理在实际执行中主要是以财务指标为主，子公司预算情况完全以任务完成情况为考核依据，而且缺乏有效的考核激励机制。过多地重视财务预算和财务指标的分析，对业务预算尤其是指标背后更深层次的东西缺乏深入挖潜。致使各预算执行单位仅仅为完成任务，缺乏系统性和全面性，损害集团企业的可持续性，并且预算指标和考核任务单一，表现出过度刚性。另外，集团预算管理理应是一种“自上而下”和“自下而上”的结合体，然而在预算过程中预算管理却表现的极为偏颇“，自上而下”更多的表现为预算的制定，即行为要素“，自下而上”更多的表现为预算的考核，即结果要素。这一行为模式直接增加了预算执行偏离企业实际情况的概率，更进一步扭曲了预算执行单位完成任务的可能性，直接降低了企业预算管理的效率，甚至拖累整个集团的管理效率，表现出柔性不足，全员参与度差。
部分企业集团的预算编制流于形式，完全处于为了编制预算而编制预算状态，没有将预算与公司内部制度很好地结合起来，过于注重预算管理的数字性，而不是将预算管理作为管理的一种手段，而是为了填补制度空白，因而起不到促进企业管理的作用，同时预算执行制度形同虚设“，一把手说了算”频频发生，预算管理的权力制衡机制难以得到保证。预算管理作为一种成本控制机制的职能难以显现，预算松弛成为常态，并且滋生员工很多不良习惯。同时各预算执行单位之间缺乏必要的信息交流，主要是集团信息交流通过垂直管理方式进行，并且信息沟通往往会上上下下往复数次，缺乏效率，另外也限制了信息的横向交流渠道。信息化技术未能充分运用，由于企业集团复杂的层级结构，信息传递环节多，信息传递不及时，导致信息传递更容易失真。
企业集团预算管理的体系重塑
由于企业集团的高效运行是以产权结构和社会关系两大网络为基础的，因此大量学者从产权关系的视角对企业集团预算管理进行详细研究，然而基业集团网络中还存着子公司间的社会关系以及协同关系，虽然企业集团中各子公司在地理位置上分散各地、在经营行业上各有不同，但企业集团内部仍可看成一个网络，各预算实体之间相互关联，共同发展，而合作是企业集团网络的基础和前提。过度的预算松弛将对企业管理产生巨大危害，但适度的预算松弛却是必要的，Bourageois(1981)和Merchant(1985)等在研究预算管理时指出适度的预算松弛是一种资源保障机制，它能够有效的缓解员工的紧张情绪，为员工提高较为自由的工作环境，从而有利于企业价值的创造。企业集团面临的内外部经营环境远比单个企业复杂多变，因此集团在实施预算管理时，必须充分体现预算的灵活性和柔性，吸收权变理论的思想，在一定刚性的前提下做到“因时制宜、因地制宜”。预算管理在本质上是一种成本控制手段，体现在对资源的配置权限上，因此预算的编制和执行必须要体现出其资源配置，特别是在成本预算、现金预算等方面的配置作用。其次必须将配置目标作为预算执行结构的考核标准，全面落实预算制度。
集团预算管理面临的环境变化不定，因而企业应该在权变的原则下制定出一套体系完善的预算管理体系，体系不是一成不变的，而是可以根据集团内外部的环境变化需要进行修正的，应该充分体现出预算的动态性。动态的预算管理体系应该包括预算流程、预算制度和预算文化三个层次。具体而言包括十大要素：预算目标、预算编制、预算执行、预算调控、预算考核、预算制度、预算组织、预算环境、集团战略、集团文化，十大要素之间协同发展，共同构成一个系统的、动态的企业集团预算管理体系。预算目标的确定需要形成恰当的预测程序，要制定出合理的目标，一致性和清晰化的预测流程就必不可少，按照动态预算管理模式的思想，预算流程需要包括七个步骤：提出假设、明确预测对象、收集整理资料、确定预测方法、进行实际预测、评价与修正预测结果以及最终的确定预测目标。因为预算的动态性，所以需要不断的对预算目标进行评价和修正，从而形成一个闭合的目标制定环。
[摘 要] 预算是配置组织资源的重要机制之一，它通过对资源的事前配置影响组织的成本和绩效。而预算松弛作为预算管理的非预期行为，对组织的影响也是毋庸置疑的。本文通过对以往文献的研究总结，简要介绍了预算松弛行为的定义、影响因素及其经济后果，以期有助于提高现代管理会计的预算绩效。
[关键词] 预算松弛；理论；权变理论
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 012
[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）05- 0024- 04
1 前 言
预算，即企业规划未来资源配置，控制和协调内部经济活动的正式安排。从计划的角度看，预算应该反映实际情况、反映最恰当的资源需求和安排，是客观的技术过程；从控制的角度看，预算传递组织的鹇砸馔迹具有利益分配的经济后果，受到上下级主观因素的影响。由于存在两个相互联系但也显然有冲突的目标，评价预算管理的效果就成为比较困难的任务。为此，各学者从不同角度对预算管理的绩效考核进行研究，其中一方面即是从行为影响的角度进行，并且有很多研究针对是否出现预算管理的非预期行为作逆向观察和研究。本文要讨论的“预算松弛（budget slack）”行为即属于预算管理的非预期行为之一。
所谓“预算松弛”，是与“预算计划真实”直接相悖的一种预算现象。而关于预算松弛的具体定义，很多学者从不同角度给出了定义：Merchant （1985a）将“预算松弛”定义为某项预算的预算额超出其实际需要额的部分。实际上，这个定义只适用于诸如“管理费用”等费用性预算。Lukka （1988）则认为所谓“存在松弛的预算”是相对于“诚实的预算估计值（honest budget estimate）”而言的一种预算现象。Young（1985）对“预算松弛”的解释是从业绩评价角度提出的。他的定义是：当员工有机会选择其业绩评价标准时，员工低估其产能的部分。Waller（1988）则认为，“松弛”是指完成某项任务时比需要值多耗用的资源。Dunk和Nouri（1998） 综合以上的定义，将“预算松弛”定义为：完成某项预算任务时，有意低估的收入或产能、高估的成本或资源。这一定义对预算松弛的内容做出了比较全面的概括，并且明确是在“完成某项预算任务时”所发生的，使管理者能够更准确的界定预算松弛行为。
2 预算松弛的影响因素研究
众多经验证据已经表明，组织中预算松弛是十分普遍的（Merchant，1985；Merchant和Manzoni，1989）。最早明确提出“预算松弛”可操作性概念的Schif和Lewin（1970）提到：“我们观察到管理者具有在松弛的环境中运作的需求。管理者通过在制定预算中低估收益高估成本而建立松弛。”Chow等（1991）认为，预算松弛是预算目标低于期望水平的故意干扰，可能产生负的效果。而另外一些学者（Cyert和March，1963；Merchant，1989）则认为，预算松弛有时对企业经营也可能是有益的，因为它可以成为企业对抗不确定性的一种缓冲。
由于预算松弛的上述似乎矛盾的性质，多年来这一领域的研究虽然很多，但是内容和结果比较分散。比较经典的研究依据组织行为学和理论，探寻影响预算松弛的因素和控制方法，但是结论各不相同。近年来的研究基础进一步扩展，依据心理学、社会学和战略管理等方面理论，探讨预算松弛的来龙去脉，同时研究范围也扩展到更多国家和更多领域。
关于“预算松弛”行为的影响因素研究，早期多建立在经济学理论基础上，较具代表性的是理论和权变理论。在遭遇某种理论解释困难之后，许多实验研究引入了社会心理学和组织行为学作为其研究的理论基础。
2.1 以理论为基础的研究
理论模型证明，经理人拥有的私有信息是影响预算松弛的重要因素（Young，1985；Merchant，1985；Dunk，1993；等）。Weitzman运用分析的方法，提出了在不确定条件下以预算为基础的报酬计算的一种新模型，减轻下级隐瞒或低报业绩能力的动机，引导下级选择一个等于他对未来预期的业绩标准或目标。20世纪80年代以后，Weitzman模型融入理论框架，被称为真实导向（truth inducing）的激励计划，而传统的仅考虑预算完成情况的固定工资加奖金的模型被称为松弛导向型的（slack Inducing）的激励计划。
当企业采用预算作为经理人业绩评价的主要方式时，预算目标就成为业绩评价和经理人薪酬的重要决定标准，因而经理人有动力干扰预算制定。在预算制定过程中，如果企业所有者允许经理人有较高的参与程度，那么经理人就可以利用自己的私有信息影响预算制定（Chow，等，1991；Young，1985；等）。Young（1985）设计了一个实验，直接观察Weitzman的“真实导向”报酬计划对人建立预算松弛行为的影响，但没有得到支持经济激励理论的证据，故而认为信息不对称对预算行为的影响的是关键性的。此后，Waller（1988）通过实验说明，当真实导向的报酬计划被应用时，风险中性的参与者降低了预算松弛，但是厌恶风险者没有。而Chou 等人（1988）的研究结果表示，如果不存在信息不对称，那么真实导向和松弛导向两种报酬方案之间的松弛不存在差异；当存在信息不对称时，真实导向报酬方案下的松弛明显降。这说明，报酬方案和信息不对称交互影响业绩。
预算参与是最早与预算松弛联系在一起的影响因素。然而下级对预算过程的实质性参与程度的增加究竟会加强还是抑制预算松弛行为，看法和证据各有不同，目前仍未得到较为统一的结论。
2.2 以权变理论为基础的研究
根据权变理论，Stede（2000）总结了企业战略选择对预算松弛的影响。他认为，采用差异化或进攻型战略的企业更有可能建立松弛的预算。Kren和Liao（1988）则发现，当外部环境不确定性较高的时候，企业的信息系统往往难以区分“无意的预测偏差”与“有意的预算松弛”，导致预算松弛成为一种必然。此外，任务不确定性也是导致预算松弛的重要原因，预算松弛程度与任务不确定性呈显著的正相关（Hirst和Yetton，1999；等）。
而潘飞、程明（2007）的研究发现，信息不对称程度和政府的行政干预是解释我国上市公司预算松弛的重要因素，但没有发现企业战略和成长性对预算松弛有显著影响，并进一步得出结论认为理论比权变理论更适合解释我国上市公司的预算松弛行为。张朝宓 等（2004）的实验研究发现，信息对称和真实导向的薪酬计划对预算松弛有一定的抑制作用，其中信息对称性对预算松弛的影响更为显著：信息不对称的程度越强，企业下级部门的预算松弛倾向越明显。此外，他们的研究还发现，来自实际管理部门的财会工作者比学生表现出较低的预算松弛倾向，揭示出加强预算管理中的职业道德教育、尤其是提高员工对预算管理的意义。
2.3 引入组织行为学和社会心理学的研究
Covaleski等人（2003）在其预算研究综述中讨论了预算研究以经济学、社会学和心理学为理论基础的三种研究视角的差异，并认为这三个流派有“渐行渐远”的趋势。但实际上，进来许多研究者采用多种理论视角来弥补单纯经济学观察的不足时，社会学、心理学的引入起到了兼收并蓄的效果。
2.3.1 预算的计划和控制作用对抑制预算松弛的协同效果
Fisher等人（2002）在美国《会计评论》上发表的文章通过实验检验了预算的配置资源功能机制和组织内部信息系统机制对预算松弛的影响。该文指出，二三十年来尽管学者们提倡“真实导向的报酬方案”但是实践中很少有公司使用真实导向的报酬方案。显然，其中原因可能是使用传统的基于预算的报酬方案的好处大于预算松弛的成本，或者预算过程中的其他机制阻碍了上述负面作用。
2.3.2 声誉和差异调查对建立预算松弛的影响
声誉是通过其他人的看法、态度所体现的某人的特征或品质，并且是建立在超过一个期间的业绩或行为的基础之上的。当管理者具有预算责任时，他们的声誉会因为他们如何实施预算而受到影响。以前的问卷调查和实地研究指出，在预算和实际的比较中会出现朗格与声誉有关的因素：其一，一贯超预算（或完不成）的管理者会产生一种有利（不利）的业绩声誉，管理者会更喜欢实际业绩比预算更好一些，以培养一种正面的运行声誉；其二，一贯以巨大差额超预算（或完不成）的管理者会产生一种提交不可靠预算的声誉，这同样会约束管理者的行为。
因素差异调查的重要性在于，如果没有差异调查将实际结果与预算比较，从而得到事后的预算可靠性推断，那么上级对下级的评价可能会遭遇两方面困难：第一，由于预算差异可能由许多因素产生，包括外生因素（如需求变化）、估计误差以及有意的偏差（即松弛），上级管理者将很难在某个特定环境中区分这些因素，尤其是在不确定的、多变的环境中；第二，在高度综合预算报告的情况下，上级管理者很难识别缺少详细资料的不可靠预算，下级可以用某些项目大的不利差异抵消另一些项目大的有利差异。
Webb（2002）用实验方法检验了问卷调查研究关注的组织背景的两个特点，即对誉的关注和差异调查，对预算松弛的影响。通过方差分析显示，两个因素对预算松弛的影响都是显著的，且存在交互作用。
2.3.3 声誉与道德认识对预算松弛的影响
Douglas E. Stevens（2002）用实验研究检验了对机会主义自利行为的两个可能的控制因素――声誉和道德――对预算松弛的影响。研究结果显示，下级在松弛导向的报酬方案下仍限制其预算松弛大大低于最高值，甚至在经过五个实验期间仍然如此。检验结果表明，当有关生产能力的信息不对称增加时，下级表达了较低的声誉认识，因而降低了上级监控其预算松弛的能力。不过道德认识并不随增加信息不对称而减少。这些结果提示，对机会主义的自利行为而言，声誉是一种社会性的冲突协调控制机制，而道德是内在的协调控制机制。
3 预算松弛的经济后果研究
西方学术界对“预算松弛”现象形成了两派观点：有害论和有益论。
“有害论”者认为，预算松弛会增加企业的内部成本、侵蚀企业的资源、降低企业经营效率。这意味着，预算松弛与科斯（1937）所说的“企业替代市场关键是节约交易成本”的宗旨背道而驰，按照松弛的预算开展企业的经营活动，可能导致“看不见的手”（市场交易）比“看得见的手”（企业管理协调内部交易）更有效率，所以 Haywood（1996）指出许多企业为了有效控制成本所采取的方法之一就是外包作业，Esquenazi Shaio（1996）也发现许多公司将财务部的部分作业外包，以缩减成本和提高竞争力。有害论者还认为，最糟糕的是，大量的预算松弛还会使员工滋生不诚实的行为习惯。比如，许多企业按照传统预算的习惯，将预算目标的实现程度与员工个人的业绩报酬挂钩，那么越是偏好预算松弛者，提出越虚假的预算目标，反而越容易实现预算任务和受到奖赏；越是诚实者，付出的努力更多，反而越难以体现业绩。诺贝尔奖获得者 Michael Jensen 把这种不正常的现象戏称为“为撒谎者买单”（Jensen，2001、2003），他认为不诚实的行为习惯会直接破坏组织内部的诚信基础，威胁企业长远发展。
但“有益论”则认为，预算松弛有存在的必要。比如 Bourageois（1981）指出预算松弛可以提供一种资源保障，有利于缓解员工心理上的紧张情绪，使他们能够从容应对风险。Locke等（1981）采取心理学理论研究发现，相对难以完成的预算目标将对企业业绩有显著的正向作用。Merchant（1985a）也认为，预算松弛可缓解风险所产生的压力，给员工一定的自由度应对不可预见的情况。Lukka（1988）认为，风险很高时，完成任务所需的资源在事前难以确定，预算松弛可以满足不时之需。Merchant和Manzoni（1989）通过案例研究发现，80%-90%的部门经理能达到事前设定的预算目标。他们普遍表示，相对有难度的预算目标是令人满意的，因为这能提高公司报告质量、资源计划与控制水平，也能刺激经理人将预算目标与其他控制系统因素相联系。
Fatseas和Hirst（1992）对预算目标和报酬契约类型进行分类，并采用实验研究发现，当预算目标为中度或较高时，预算目标对业绩有正向作用，而无论报酬契约是何种类型。而当预算目标较低时，报酬契约类型对业绩有附加作用。但预算目标难度过高时，报酬契约对业绩反而有消极作用。
4 结 语
本文总结了国内外学者关于预算松弛问题的研究成果。可以看到，学术界对预算松弛行为的研究开始时间较晚，实验研究也相对较少。国内的研究更是如此，由于实验方法的设计以及实验的实施过程的困难，目前的研究主要集中于预算松弛行为的影响因素方面，如前文提到的两份研究成果。多数研究偏重于理论阐述，然而由于缺乏稳固的理论支持，各方观点并不十分一致，对同一问题的看法往往出现分歧，或者从不同角度提出了多种观点。对于这些问题，一方面促进学术界继续深入进行该领域的理论、实验研究，一方面也提醒管理层重视对预算松弛行为的关注和利用、控制，以提高预算管理的质量。
主要参考文献
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关键词:预算偏见;文化;预算参与;预算监控
预算管理是企业财务管理的重要方面，是从价值管理与行为管理两方面对支出在不同项目间进行分配、规划与控制的一种管理行为。企业中似乎已经有了这样的金科玉律:在每个财政年度的一开始就起草一份预算，似乎如果不能做出正确的预算，公司就会面临破产[1]。然而，由于预算制度无法凭空运作，不论是在规划、编制、执行还是事后追踪考核，任一阶段都无法脱离“人”的因素。预算主体的参与、管理，以及所处的文化小环境，都将对企业预算管理的实际效果产生较大的影响，这就不再仅仅是单纯的财务管理问题，而是与行为层面密切相关。
越来越多的企业经营者开始用一种审慎的眼光看待预算，2000年南京大学对中国企业预算管理调查的结果显示，大多数企业一方面强调预算的重要性，将此作为财务部门的重要职责，但是在实务操作上却很少能在权限划分与制衡、跟踪调查、调整与激励方面有持续改善的积极性[2]。这是因为，预算本身存在“行为偏见”，受众多行为因素的影响而无法理性制定。本文从主体行为角度，探讨文化和不确定性的感知如何通过改变预算决策个体的行为，最终影响预算管理的有效性。
一、文献探讨
1.预算行为。预算估计包含了一种锚定和调整机制。有关判断与决策的研究(Tversky and Kahneman，1974)[3]发现，人们在进行数字估计的时候，往往以一个大概的粗略估计开始(锚定)，而后自我进行模拟可能的变化以最终调高或调低最初的估计(调整)。这种机制会随着时间框架而有所变化。一些研究(Einhorn and Hogarth，1986) [4]认为，整个调整过程受到以下因素的影响:对最初估计的主观判断(如认为自己的最初估计往往是偏高的人会调低最终估计)(Wegener and Petty，1995)[5];自信程度(人们觉得自己的估计有偏的时候会加大调整力度，而更多的时候是错误的自信在起作用)(Wilson，Centerbar，and Brekke，2002)[6];认知资源的有效性(当人们的认知资源忙于应付预算伴随着的其他任务的时候，估计的调整就会被大大减弱)(Gilbert，2002)[7]。
2.预算管理。Williams(1990)[8]认为预算行为存在于以企业内部用管理会计方法构建的管理系统中，它们包括:预算的衡量与监督、预算的参与、预算沟通与预算思考能力的改变，其中与预算行为直接有关只有两个:预算参与和预算监控。
预算参与:Caplan(1971)[9]认为所谓的参与式预算，就是允许负责预算执行的人参与最初的预算制定，这种观点实际上是重提了管理学界已经被广泛讨论的有关计划工作的参与性问题，如Mayo(1945)[10]就建议高层管理者应该让实际执行决策的人拥有更大的决策能力。而Becker和Green(1962)[11]对传统预算目标遭受到部门主管抗拒的问题，建议企业高层应该给部门主管参与设定预算的机会。笔者认为提高员工对预算的参与程度正面作用在于能增加预算制定的科学性，同时改善预算管理过程中的协调难题。如果没有一个好的预算管理系统，那么预算参与很可能会削弱预算监控的效果，而对预算效果带来负面影响。
预算监控:由于人的有限理性、利己倾向和外部环境的不确定性，需要有一个控制系统，约束个人正确有效地使用权力。如果预算的目标难以达到(预算超支)，可能会造成组织的无效率;但是预算标准过于宽松(预算松弛)也是不现实的事情。因而管理需要设计有一定约束压力的预算目标(Hanson，1966)[12]。Kim(1976)[13]认为，预算执行的成果反馈至少有两个作用，一是可以引导项目人向有利于公司的目标努力，二是可以以此来激励项目人。从管理控制的角度来看，预算监控本身不应当成为管理的目的，因而管理的环境因素、管理客体的行为特征都将影响预算监控行为;而近来的研究表明，预算监控有可能会阻碍员工的创新努力。
3.不确定性感知。在行为会计的领域中，普遍采用感知的环境不确定性(perceived environmental uncertainty)来代表环境不确定性的研究变量。传统企业预算规划，都针对愿景，通过财务分析来确定预算安排，这仅适合于稳定的商业环境，当外在环境变得高度不确定时，这种方法就变得不再适用。在无法对环境作出准确预测的情况下，管理者往往更倾向于采取悲观方法，制定更为宽松的预算;高竞争的压力，也使管理者相信组织必须采取多变的绩效评估方法，以至放松对预算的监控(Kaplan and Johnson，1987)[14]。
4.文化和预算管理。Harrison(1995)[15]认为企业文化与企业预算行为存在关联性:具有角色倾向的组织类似于官僚文化组织，由于保持理性，崇拜正当(legality)、合法(legitimacy)和负责(responsibility)的财务管理制度，管理者对预算管理会更好执行与回应;在个人导向的文化下，权力不被鼓励，个人依据旧有经验行事，预算管理不大可能被完全接受。Goddard(1997)[16]以英国和加拿大国营公司为例，发现官僚文化的企业出现高度的预算参与，预算对管理者只有少许帮助，被认为是在浪费时间;社会导向文化的企业呈现低程度的预算参与，预算对管理者只有少许帮助，但是有积极意义;任务导向的企业呈现高度的预算参与，预算对管理者有普遍程度的帮助，但是被认为是在浪费时间。另外，组织中的高层管理者比中低层管理者能感觉到更高程度的预算参与，预算对管理者有更大的帮助，发觉预算的执行是更浪费时间。
由此，可提出本文研究的假设:
H1:个体预算行为在不确定性估计、个人风格差异下存在偏差;
H2:预算管理受到不确定性、企业文化的共同影响;
H3:只有同时考虑预算监控和预算参与的交互效应，才能带来预算有效性。
二、实验研究
为了能够更好的模拟现实中的企业预算行为，行为实验以被试进行个人的未来设定期限内的自我消费预算估计为核心任务，主要目的是研究不同期限(不确定性的替代表征)、自信水平(个人风格的替代表征)下的预算行为偏差。
1.初试(Pilot Study)。为了能够更为科学的确定行为实验假设(预算是否受到时间框架和个人自信心的影响)，故在正式实验之前进行大规模、低条件控制的初试。初试面向120位浙江大学的研究生，要求他们估计下一月或下一年的个人总支出预算(等概率随机分配两种条件)，同时要求他们在一个7级量表上对预算自信心进行打分(1-7分别从“一点不自信”到“非常自信”)。在处理最终结果的时候，把下一年的预算值除以12，以便能够与下一月的预算值进行比较。结果发现，月度预算的均值显著低于年度预算均值(Mmonth=￥534，Myear/12=￥875，F(1，118)=953，p=00)。进行年度预算的被试其自信心显著低于月度预算者(Mmonth=560，Myear=321，F(1，118)=733，p=01)。
2.方法。75个浙江大学管理学院研究生接受被试，他们被等概率随机分配到两组(月度预算和年度预算)。每位被试被要求做出两个预算估计:最初预算估计和最终调整后的预算。实验采取2(时间框架:月、年)×2(预算估计:最初，最终)交叉因素设计，其中预算估计为重复测量。被试提供预算估计(下个月或者下一年)以后，被鼓励去回想当时在脑海里面出现的第一个数字。提示语为“现在请回想一下在做出这个预算估计之初，是否你还想到过另外一个数字，我们也很有兴趣知道这个数字是多少”;当被试在分别做出两种预算的时候，计算机软件同时记录其反应时间(Presentation软件，以提示语出现开始计时，到报出预算时按键终止);然后被试被要求评估他们在最初做出这个数字估计的时候的自信心程度，采用7级量表(从 “一点不自信”到“非常自信”);最后要求被试估计在实际情况中，他们可能会超出还是少于这一预算估计，采用7级量表(从“我将花费少于预算，即预算松弛”到“我将花费超出预算，即预算超支”)。
3.结果分析。
(1)预算估计。采用2(时间框架:月、年)×2(预算估计:最初，最终)交叉因素ANOVA(重复测量方差分析)，发现存在显著的双尾交互效应(F(1，73=731，p=00))，同时发现时间框架只对最终预算有显著影响，而对最初估计没有显著影响。另外，类似于初试的结果，月度最终预算显著低于年度最终预算(Mmonth=￥631，Myear/12=￥971，F(1，73)=633，p=01)。
在年度预算下，最初预算估计显著低于最终估计(Minitial=￥854，Mfinal=￥971，F(1，73)=1131，p=00)。然而，在月度预算中，最初预算和最终预算却没有显著性差异。这说明被试在月度预算中并没有做出显著的调整，而年度预算则相反。而且，最初预算在月度和年度之间，也没有显著性的差异。
(2)反应时。2(时间框架:月度，年度)×2(反应时:最初预算反应时，最终预算反应时)交叉因素ANOVA(重复测量方差分析)，发现有显著的双尾交互作用(F(1，74=1351，p=00))。被试在年度框架下相对最初预算，要花更长的时间在最终预算上(Mfinal=2351秒，Minitial=1736，F(1，74)=5102，p=00)。当时，在月度框架下，两者尽管有显著差异，但是差距要小很多(Mfinal=1759秒，Minitial=1541，F(1，74)=539，p=07)。
(3)自信心。两种时间框架下分别采取one-way ANOVA分析。被试对月度框架下的自信心(Mmonth=453)要高于年度框架(Myear=371)(F(1，74)=681，p=00)。结合前面的预算估计结果，可认为人们是由于对年度预算信心不足，而最终调高预算结果。对于未来是否会预算超支或者预算松弛时，年度框架下更有可能会发生超支估计(Myear=461，Mmonth=403，F(1，74)=927，p=01)。
4.讨论。本实验结果为H1提供了实验支持。由于长期时间框架会带来更大的不确定性，同时亦削弱预算制定者的自信心，这使得个体在预算估计上更容易出现偏差，最终带来预算超支或者松弛。进一步研究这种偏差在企业管理层面的影响，则带来H2和H3，下面通过实证研究来验证H2 和H3。
三、实证研究
1.研究框架和变量关系。企业预算效果是一个综合因素，根据前面的文献分析结果，企业文化、感知的环境不确定性(自变量)可通过预算参与性、预算监控制度(中介变量)来对预算的有效性(因变量)起作用(H2、H3)。
2.量表设计和测量。在“企业文化”类型上参考Wallach(1983)[17]编制的企业文化量表(Organizational Culture Index)。量表总共24个题目，以Likert五点量表衡量。官僚型:共有8题;创新型:共有8题;支持型:共有8题。将每一类型得分相加，如果大于其他两类，就表明有此倾向。
在“环境不确定”测量上，选取了Miles and Snow(1978)[18]所发展的量表，后来由Gordon(1984)[19]加以整理修正的感知环境不确定性量表，包括竞争者其市场活动可预测程度、客户品味与偏好变化、法律、政治与经济方面的限制三个维度。
“预算参与”:以Williams，Macintosh和Moore(1990)[20]编制的量表为参考，包括让员工参与预算的制定、管理者与员工一起讨论预算差异的原因两个维度。
“预算监控”:本文以Williams，Macintosh和Moore(1990)编制的量表为参考，包括预算差异的书面解释、执行的高层压力、高层主管会主动关心、预算绩效考核四个维度。
“预算有效性”是指预算最终执行结果与预期计划的匹配程度。本文将预算管理有效性分为预算超支和预算松弛两个子变量。预算超支直接以实际发生值高于预算额的程度来测量，采用主观感受判断，用Likert五点量表，统计结果取负值。预算松弛的测量采用Onsi(1973)[21]所发展的量表，最后数据作负向处理，以保持预算管理有效性评价的正向性。
3.样本选择与数据来源。本文的数据来源于问卷调查。根据浙江省工商局2005年年检目录的5000家企业(按资产额排序，取前5000家)，从中随机抽取100家企业进行预调研，得到有效回应为67家，调查问卷经过预调研和小规模访谈进行了调整。于2006年4月到2006年5月，通过邮寄和现场填写的方式，每家企业只发放一份问卷，调查对象均为投资项目负责人。此次研究总共发放问卷250份，回收205份，其中有效问卷195份，有效回收率为78%。全部有效样本中，符合中小企业标准118家，大型企业67家;高新技术企业35家，传统企业160家，比例构成基本与浙江省总体企业结构分布一致。
4.数据分析与假设检验。
(1)企业文化、感知环境不确定对预算管理的影响
运用One-Way ANOVA分析，研究不同文化类型对预算参与和预算监控的影响，发现均为显著(数据组不具有方差齐性，F值为153，p=00)，观察两两比较结果，也均为显著。说明企业文化类型的差异的确会导致预算参与程度和预算监控程度的差异。
进一步进行均值检验，发现创新型文化企业其预算参与最高(M=1297)，支持型文化的企业其预算监控最高(M=054)(预算参与:M官僚=-0051，M创新=1297，M支持=-0508;预算监控:M官僚=0157，M创新=-1951，M支持=0540)。
由于预算管理同时受到企业文化和感知环境不确定性的影响，故而采取回归检验方法，利用0-1哑变量将企业文化转换进入多元回归方程(逐步回归)，结果显示，企业文化和环境不确定性均进入对预算参与的回归方程。增加行业和规模的控制作用，发现对环境的不确定性分析结果不受影响，只是高科技行业的环境不确定性系数略高于传统行业，中小规模的环境不确定性系数略高于大规模企业。
总的来看，在感知环境的不确定性大的时候，企业更偏向于强的预算参与，这与Goddard(1997)的研究结论具有很强的一致性。用同样的回归分析方法处理企业文化和环境不确定性对预算监控的影响。结果显示，两者均进入对预算监控的回归方程，其结果与预算参与的结果基本相似，但是行业和规模对预算监控的差异要更大一些。实证结果支持了第2条假设(H2:预算管理受到不确定性、企业文化的共同影响)。
(2)各因素对预算效果的影响
将环境不确定性、预算参与、预算监控三者同时进入对预算超支的回归模型。发现，预算监控并不显著。在考虑了行业类别和组织规模的控制作用(分别作逐步回归方程)，发现这一结果也并没有发生改变，最终回归结果为:
预算超支=0167(预算监控)+0917(预算参与)-04(感知的环境不确定性)+0009
这表明环境不确定性会降低预算超支程度，而企业预算参与程度提高反而会较大的增加预算超支，没有发现企业监控制度的严格程度与预算超支之间存在必然关系。这一有趣的结论从一定程度上反映出中国企业目前的预算监控并不能对预算超支起作用，而这种监控管理的失效，又会使得预算参与增加的结果带来管理上的混乱，反而降低了预算管理的效果。结合前面的企业文化类型对预算行为的影响，也发现只有集权性的官僚文化最能平衡预算监控与预算参与之间的关系，而创新型文化和支持型文化都过于偏向一种行为导向(分别是预算参与和预算监控)，这种失衡的管理将大大制约预算管理的效果。
同样将三个影响因素同时进入对预算松弛的回归模型，发现三个变量均为显著。在考虑了行业类别和组织规模以后(分别作回归方程)，发现这一结果并没有发生改变，最终回归结果为:
预算松弛=-0 748(预算监控)+1090(预算参与)-255(感知的环境不确定性)+0011
实证结果支持了第3条假设(H3:只有同时考虑预算监控和预算参与的交互效应，才能带来预算有效性)。这表明，对环境不确定的感知会降低预算松弛程度，结合前面对预算超支的结论，可发现企业保持一种对环境不确定的敏感和焦虑，有利于预算管理，而对财务管理中未来掌控能力的过度自信，则是对预算管理有害的;企业预算参与程度同样可以增加预算松弛，而且要高于预算监控的作用。其解释类似于预算超支的影响因素，但是预算监控对预算松弛的影响显然更为显著。一个最为现实的解释是，企业较能通过监控管理来使得原本松弛的预算空间得到弥补(如接近计划截止日期之前警告预算对象其预算计划仍然有很大的空间没有完成，因而强制要求在限期内增加预算使用计划)，而这种努力对于即将超支的预算空间显然是无效的(尽管可以事先压缩可能超支的预算计划，但是无法改变基本使用需求和项目进展对预算资金的要求)。
四、研究结论及建议
本文通过两种不同的研究方法，其结论一致的提醒当今企业，在不可避免的不确定性前提下，并没有一种企业文化或者预算行为直接是提升预算管理的良药。这说明Becker和Green(1962)关于预算参与以及Kim(1976)关于预算监控的结论具有片面性，而Goddard(1997)有关企业文化对预算的影响却得到了更进一步的验证。现实中，企业授予了成员过大的预算权限，以使预算参与性提高，但往往会使企业的资本性支出大大超过了实际需要，或易出现严重的用途变更，这些都是预算监控和预算参与在文化和环境背景下交互作用的结果。因此，为了提高预算管理的有效性，企业需要从企业文化、风险预测、预算参与和预算监控多管齐下，同时考虑各项要素的互相作用。
1.真正建立起预算管理体系，将资本预算作为一项经常性的专门预算，应用于企业之中，并使其制度化、规范化。要真正使资本预算管理制度化、程序化和规范化，必须强化企业内部管理，通过预算参与和预算监控真正建立起完整的资本预算管理制度，做到预算制订、审批、下达执行、修订、报告、评价与考核等过程的规范化，并强化制度的可操作性和预算对责任主体行为的硬约束，强化对资本支出预算的业绩评价功能，确定预算松弛的可容忍范围。
2.资本预算管理不仅重在资本分配监控管理，而且重在发挥综合控制功能，同时包括了预算的参与和预算的监控。资本预算的行为管理功能说明，预算管理是一个以人为主的管理过程，而不是简单的数字化的管理会计。寻找合适的企业文化，充分了解环境的不确定性，加强对投资主体的绩效考核，把资本预算管理从纯粹的财务范畴延伸到人力资源管理的范畴，才能从根本上确立起资本支出的责任制度，从根本上树立投资主体的效益意识，最终会对预算管理最终有效性起到重要作用。
3.投资类预算除提交可行性报告外，还须提供进度安排以及预计的变动等。下属单位节余资金由总部统一调配，这是一种官僚型和支持型相结合的企业文化体现，有利于预算监控与预算参与的互动。预算管理委员会则结合预算主体在整个企业中的地位、行业发展前景、项目的风险等统一调配资金。这也是很好的预算参与和预算监控的结合，且同时也培育了创新型和支持型企业文化。
4.预算部门改变自身职能定位。在加强管控的同时，对预算的执行情况按月进行总结，进行相关提醒和指导;预算由备案制改为审批制，这是加强监控的很好方法，同时审批过程有利于规范预算参与，并对环境进行合理预测。
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关键词：预算松弛；信息不对称；权变理论；理论
中图分类号：F275 文献标识码：A
收录日期：2016年11月4日
一、引言
预算信息在组织中对管理绩效评估与经理人薪酬激励具有重要作用。为了能够有效地激励经理人努力工作，企业通常采用预算式的激励契约，将经理人的劳动报酬与某个具体的预算目标相挂钩。然而，经理人为了自身利益的最大化，将有动力通过确定一个松弛的预算目标而提高其自身效用。鉴于预算松弛的普遍性，预算松弛也具有多方面成因，例如预算目标特点对预算松弛的影响，预算参与对预算松弛的影响，信息不对称和预算强调对预算松弛的影响，预算公平对预算松弛的影响，基于行为理论的预算松弛原因分析，信息不对称和报酬方案对预算松弛的影响，战略对预算松弛的影响。
Chow、Cooper和Hadded（1991）认为，预算松弛是预算目标低于期望水平的一种故意的干扰。而且许多经验研究也证实，预算松弛可能产生负的效果，比如经理人低的努力程度、公司资源的误配以及干扰企业经理人和责任中心的业绩评价等（Dunk and Nouri，1998）。然而，也有众多学者认为预算松弛有时对企业经营也可能是有益的，因为它可以成为企业对抗不确定性的一种缓冲（Cyert and March，1963；Merchant and Manzoni，1989）。所以，形成了理论观与权变理论观两种观点。
二、预算松弛成因
（一）信息不对称与预算参与。在企业的预算管理中，为了充分发挥各层员工的积极性和主动性，大部分企业会采用参与型预算编制模式。Lukka（1988）认为，预算参与给下属经理提供了一个直接导致预算松弛出现的机会，而低程度的预算参与则会限制这些机会。尤其当上下级之间存在信息不对称的情况下，下级在提供预算信息时，会为了本部门或个人私利，则利用自己掌控信息的优势，对所要上报的信息进行修改、装饰、削减、夸大等，由于时间、专业问题的限制，即使上级知道存在信息不对称的问题，也无法获得标准的预算数据和相关信息，最终使预算松弛成为预算编制中不可完全消除的一种普遍现象。有些学者研究表明，当上下级之间不存在信息不对称时，经理人通过预算参与，不会增加预算松弛（CamMann，1976；Merchant，1985；Onsi，1973）。他们的研究直接指出，预算参与使得经理人几乎没有必要去制造预算松弛。
（二）预算强调。预算强调与预算松弛有正相关关系。预算强调是指上级管理者以预算指标的完成情况为依据，用来考核各部门、岗位的经营或管理业绩，并以考核结果作为对被评价者制定薪酬或奖惩方案的基础。由于经理人薪酬经常取决于与标准相比较的业绩，所以可能的结果是，在双方讨价还价后制定的预算中，就包含了预算松弛因素。而且大量的研究文献都得出在预算参与中采用预算强调的业绩评价方式，可能会产生预算松弛现象。例如，Onsi（1973）的研究结论显示：经理人以制造预算松弛来满足以预算为基础的业绩评价要求。Cammann（1976）在研究了一家较大规模公用事业公司的经理人后得到的结论是：如果上级强调预算信息的考评目的，下级就会以制造预算松弛来做出反应。
（三）预算目标特点。预算目标的特点在本文中主要就是指预算目标的清晰度及难度二者的综合作用。目标清晰度是指这样一种程度，在这种程度下预算目标能够被被专业和清楚地表述，能够被负责施行这些预算的单位经理人所理解。从对预算松弛影响的角度看，比预算参与的水平更为重要的因素是，具有不清晰目标工作的经理人，会面对与目标完成紧密相关的较高不确定性。研究表明，目标设定的越明确，对个体的动机具有越积极的影响。在预算管理中，一个明确的且能完整分割，不存在交互部分的预算目标能够使执行者很清楚地知道自己的任务，执行者能够量力而行，上级也能够根据实际情况和下级制定预算目标；反之，执行者就算有足够的能力，但是对他将要完成的工作不完全清楚或者责任界定与其他人有重合，执行者就会低估自己的能力，尽量争取较低的预算指标，从而产生预算松弛。Rose（1995）也发现，在这样不确定性环境下工作的经理人，会招致较高的工作压力。经理人之所以产生预算松弛，往往为的是减少完成预算目标的不确定性，或者疏解工作压力。预算目标也会从很松及很容易实现向很紧及很难实现而变化。
（四）个人风险偏好。管理层选择何种发展战略将直接影响企业在未来遇到不确定风险的大小，而具体到预算编制过程中，就会出现不同程度的预算松弛来分散风险。具体地说，一位风险偏好型管理者具有很强的风险承受能力，在选择企业发展战略时，他更倾向于选择了多元化、国际化、差异化、进攻性等风险性较大的发展战略，企业在未来的发展中就会面临更加复杂的不确定性，预算管理的难度较大，这就需要企业实施较为宽松的预算管理控制机制，从而使预算松弛发生的可能性增加；反之，一位风险厌恶型管理者的风险承受能力较低，在选择企业发展战略时，他更倾向于选择对企业发展风险较小，更加稳妥的发展战略，相应的，预算管理的难度没有那么巨大，从而使预算松弛发生的可能性减少。
三、预算松弛的经济后果分析
（一）理论视角。许多学者认为，预算松弛会增加企业的内部成本、侵蚀企业的资源、降低企业经营效率。更为严重的是，严重的预算松弛水平还会使员工养成不诚实的习惯，比如很多企业用预算目标的完成情况来对员工进行业绩考核，这样那些越是倾向于预算松弛的人，越是提出虚假预算目标的员工，反而越容易因为预算目标完成的好而受到表扬与奖励。相反，越是诚实的员工，他们付出的努力更多，反而没有得到应该的鼓励，这样就会对他们的积极性产生影响，会诱导他们在下次预算编制执行中产生更大的预算松弛。Jense把这种现象称为“为撒谎者买单”。
根据理论的观点，当企业上下级之间、管理层与股东之间存在信息不对称时，一方面拥有信息优势的一方会利用自己的信息优势做出有损于对方的行为；另一方面不具有信息优势的一方会为了自身的利益想办法去获得更多的信息，这样就会增加双方的成本。理论的观点认为预算松弛行为会导致企业资源浪费、管理层业绩考核不准确等，预算松弛会明显增加企业内部成本，侵蚀企业资源、降低企业的经营效率。
同样，基于理论，关于管理层与股东之间的预算松弛也会对公司业绩产生影响，企业管理层与股东之间的信息不对称现象比企业内部上下级之间的信息不对称还要严重。虽然根据公司法，企业的重大决策都是由股东大会来决定，但是由于企业的股东并不直接参与企业的经营管理，因此他们并不了解企业的具体情况，相对于企业的管理者来说，所掌握的信息非常少。当披露年度预算目标时，管理层可能会为了造成超额完成任务的一种结果而产生预算松弛行为。而宽松的预算目标可能不能对管理层产生足够的动力去使企业的业绩最大化，由于预算目标比较容易实现，他们只要能够顺利完成任务就可以获得相应的激励，因此预算松弛现象不利于企业的业绩最大化。
（二）权变理论视角。虽然大部分学者都在指责预算松弛，认为预算松弛会对企业带来负面的影响，但是也有学者提出，在有些情况下一定程度的预算松弛水平是有益的，他们认为预算松弛在特定的环境下也有积极的一面，认为预算松弛的存在是必要的。
根据权变理论的观点，考察预算松弛的后果要放在具体的环境中去，要根据企业所选择的竞争战略以及企业所处的生命周期来判断，当企业采取进攻型战略或者企业正处于成长期阶段，由于外部环境不确定性比较高，这时候就需要相对较高的预算松弛水平来缓冲这种不确定性带来的负面影响，因此，这个时候一定程度的预算松弛对企业是有利的；同时，当企业采取保守型战略或者处于成熟期阶段的时候，外部环境相对比较稳定，较高的预算松弛不利于提高企业的经营效率。因此，权变理论的观点认为，考察预算松弛对企业业绩的影响时要具体分析企业所处的环境以及企业采取的战略。
四、预算松弛的防控对策
国外学者对预算松弛的防控提出了一系列的措施。研究发现，“真实诱导性报酬方案”（是指假设以员工追求个人利益最大化为基础，管理层利用数学的方法设计一套特定的报酬方案，诱导员工利用参与预算编制的机会“说真话”）可以有利于降低风险偏好为中性的员工制造预算松驰的概率。Fisher提出一种新的预算思路――“以预算为基础分配稀缺资源”和“横向披露各团队的预算信息”，即在预算计划阶段引入市场竞争机制，利用资源稀缺性和社会压力迫使组织成员真实预计产能，并且它将上下级之间的预算矛盾转变为下级之间的资源矛盾，这样可以有效地抑制预算松她，提高预算计划的准确性。同时，还提出企业应当有一个内部报告系统，便于为管理者和各团队提供预算信息和业绩信息。还有学者提出应该建立完善企业的组织文化，从道德与声誉方面预防预算松弛。如研究发现，员工会主动减少预算松弛，以追求更好的声誉；同时实验也证明道德对预算松弛的约束力具有稳定性。
五、结论
在企业预算管理制定过程中，现有经验研究已经证明，组织中的预算松弛是十分普遍的。而对于预算松弛成因我们已经从预算参与、信息不对称、预算强调、预算目标、个人风险偏好角度进行了理论分析，并对各因素的影响机理进行系统的阐述。同时，本文还从理论和权变理论角度对预算松弛的经济后果进行分析，理论认为预算松弛会给企业带来严重消极影响，而权变理论认为当企业面临环境不确定性比较高时，预算松弛可有效地缓冲这种不确定性给企业带来的负面影响。
主要参考文献：
[1]，柴静.预算松弛：基于预算目标难度的实证分析[J].江西财经大学学报，2010.1.
论文摘要：概述了国内、外预算管理理论和实践情况以及国内个业财务预算编制的原则、预算管理的基本内客和应用体会。
企业预算管理的意义
实行财务预算管理是现代企业管理的迫切需要现代企业是组织社会化大产一产的营利组织是市场经济的卞体。为了求得企业的产存、盈利和发展必须强化企业管理的计划、组织、控制和协调职能实施预算管理刁能让所有职能部门和所属单位的日标与企业整体日标趋同。囚此实行预算管理是企业管理的迫切需要搞好企业预算管理并在管理中产产一效益是检验现代企业管理科学化的重要标志之一。
实行财务预算管理是产权制度变苹的必然选择
随着我国经济体制改苹的小断深入企业产权结构发产一了变化出现了分散的多元化的投资者群体。分散投资者小仅关注企业当前的经营成果而且关注企业未来的发展前景小仅关注企业当前实现的利润而且关注企业未来的营利能力和发展能力小仅关注利润的总额而且关注利润的质量。在这种情况下为了适应投资者的需要经营者对企业的控制和规划当然也要从经营结果利润预算扩大到经营过程业务预算和资金预算并进而延仲到经营质量资产负债预算和现金流量预算。
实行财务预算管理是现代企业财务管理适应财务活动性质变化的有效机制
企业的财务活动小是简单的资金收付活动而是包括资金筹措、投资决策与日常管理等在内的十分复杂的活动。现代企业的财务管理小仅要对小同的投资方案进行比较和选择还要为企业的产卜产经营活动筹措资金以及对资金的日‘常运用进行管理。囚此企业迫切需要建立一个与市场经济体制、现代企业财务活动性质相适应的财务管理机制。根据成功企业的经验预算管理是市场经济条件下现代企业实施财务答理的有效机制。
此欠发达地区项日吏为丰富这此活动都是人们自发进行的没有严格的规章制度但也是体闲的一种方式具有很高的健身价值和健身功能。所以要组织一此机构对这一部分把这此体育文化发掘出来然后规范其健身的形式充分发挥其群众性、简易性、多样性等特点加大人们对健康体育的认识。
实行财务预算管理是企业资本经营机制运行的必然需要
在市场经济条件下企业存在的日的是追求利润企业财务管理的日标是使企业和投资者得到最大限度的财富即满足资本利润最大化的要求。要使资本真正能够实现利润最大化的功能就必须建立和完善资本经营机制必须促使企业按照资本经营机制的内在要求进行运作一泛有效地进行资本经营。预算管理是在科学经营预测与决策的纂础上围绕企业战略日标对一定刊期内企业资金的筹集、使用、分配等财务活动所进行的计划与规划使产一产经营活动按照预定的计划与规划进行流转和运动以实现企业理财日标的有效管理机制与资本经营机制的内在要求是一致的。囚此实行预算管理是企业资本经营机制运行的必然需要。企业要进行资本经营必然要引入财务预算管理机制。
实行财务预算管理是促进企业提高经济效益的有效途径
企业在实现财务日标的过程中要解决的关键问题是把市场需求与企业内部资源有机地结合起来。通过预算管理可以合理配置企业内部资源以保证最大限度满足市场需求民期在市场上获得最大收益。
国外企业预算管理理论及实践现状
预算管理在西方国家的企业应用极为普遍尤其是在美国、日本及西欧大多数企业都利用预算进行管理预算管理被视为企业实现管理控制与评价的有效办法。小同的国家其运行模式也有所小同。美国企业的预算般是山高层管理者做出预算过程是自上而下地进行编制预算刊卞张销售预算的编制优光于部门预算的编制并采取在销售预测到部门预算编制过程中加以说明的方法。这种模式对外界环境的变化反应较快责任比较明确但小利于调动巾、纂层答理人员的积极性而日本的企业预算一般是山集体做出也是光确定公整体的纲领性的利益计划以此为依据设定预算编制方针再根据预算编制方针来编制预算编制过程是自上而下与自下而上的多次协商和侧究是一种典型的参与型预算。日本企业的预算方式能集中答理者的智慧考虑问题也比较周到囚而推行起来比较容易产产一的实际效果也比较好。
从运行模式上看西方企业预算答理是与企业发展战略紧密结合的多数企业都设有专的构对市场进行预测和制定预算并特别注意编制体现企业今后发展的中、民期预算。
现今西方国家的企业集团仍将预算作为实现答理控制和对公!经营业绩进行评价的卞要依据在企业集团山于卞要决策者没有其他可行的非正式控制具囚此吏加强调满足预算的要求答理理论界和实务界也在小断地对预算答理进行吏深入的研究以使企业预算答理能够吏加适应复杂多变的市场环境。
我国企业预算管理发展阶段
计划经济刊期的预算
计划经济刊期纂于我国财政预算制度企业的产一产、销售等个部被纳入财政预算在国家的计划经济体制下运行。这刊的企业预算答理完个与财政预算融为一体企业预算只是附属于国家财政预算而成为国家财政预算的一个组成部分没有形成自已完整、独立的预算答理系统。
世纪年代后期我国部分企业开始实行定额答理年代又推了班组核算答理及至年代又推行了内部银行、责任会计制度及经济责任制、个面质量答理、市场预测、日标答理等企业答理方法对强化企业答理起到了的积极作用。
引进光进的答理制度
改苹开发以来西方国家的企业现代答理理论被引入国门世纪年代初期西方的此欠发达地区项日更为丰富这此活动都是人们自发进行的没有严格的规章制度但也是体闲的一种方式具有很高的健身价值和健身功能。所以要组织一此机构对这一部分把这此体育文化发掘出来然后规范其健身的形式充分发挥其群众性、简易性、多样性等特点加大人们对健康体育的认识。
【关键词】 管理者业绩； 战略成本管理； 预算
引 言
随着信息时代的到来和全球化经济的迅猛发展，全球范围内的竞争日趋激烈，给我国企业带来了前所未有的机遇和挑战，要求企业能应用先进科学的管理方法来占据并维持市场的先机，形成持久的竞争优势。这依赖企业内部流程的高效运营和管理，尤其是管理者在不同战略下运用科学管理方法组织成本管理。如何在知识经济时代获取知识资源并将知识资源转化为企业的竞争优势，通过优化公司治理结构和激励体制来提高管理者绩效已成为学术界和实务界关注的话题。
目前成本管理会计领域不乏对管理者业绩的研究，包括业绩水平的评价指标及影响因素等；知识在绩效模型中是一个因子，对个人的业绩水平产生促进作用；学者们从多个角度探讨了预算参与和管理绩效的影响，虽未成定论但大多数研究结果支持预算参与对管理绩效存在正向影响，还有学者分析预算参与对绩效的作用机制，主要结合心理学和管理学理论，通过中介变量模型和权变模型两种渠道来分析，但尚未在结论上达成共识。本文探讨管理者具备的成本知识对其管理业绩的影响，并从管理者个人因素出发，将管理者的成本知识作为中介变量检验预算参与程度和管理者业绩的关系。
一、文献综述与研究假设
（一）文献综述
Blumberg和Pringle（1982）最早提出管理者业绩模型：业绩=f（能力，意愿，机遇），Libby & Luft（1993）在此基础上提出了四因素模型：业绩＝f（能力，知识，激励，环境）。Bonner，Hastie，Sprinkle，Young（2000）认为成本管理会计信息能激励员工改善绩效。任务认知复杂度越高，财务激励提高绩效的可能性越低。任务和激励设计的类型影响财务激励的效用，并进一步影响成本管理会计和控制系统的设计，建议企业使用多种会计信息。
从19世纪50年代开始，理论界发现预算不仅依赖于技术上的改进，更依赖于影响组织行为的心理学变量（如激励、认知的一致性）。Argyris（1952）首次从组织心理学的角度探究导致员工认知失调的几种达到预算的压力，建议使用参与式预算，即上级让下级参与影响下级的预算的制定过程。Hofstede（1967）利用期望理论，发现预算目标难度对实现预算目标的动机有非线性的影响，认为预算参与对达到预算目标，提高绩效有正向影响，因为预算参与能激励员工并更好地发挥预算的计划作用。Otley（1978）得出需要根据不同的组织类型、现行的组织信条和环境条件来设计权变的预算控制方法。Brownell等（1986）表明预算参与度与业绩水平显著正相关，但由于参与度和激励的关系不显著，将激励作为被其与内在效价的负相关关系抵消。Dearman & Shields（2001）表明掌握作业成本法知识含量和/或用作业成本知识结构处理成本信息的经理人判断绩效更优秀。鲍卫新（2008）发现预算控制紧度在不同任务不确定性情况下均对预算绩效意义重大。吴春贤、杨立芳（2010）表明三种产生预算参与的原因（包括环境不确定性、任务不确定性和信息不对称）均与预算参与程度正相关，且均与预算参与作用呈现正相关关系。
我国目前处于经济转轨期，在国民生产总值高速增长的同时，股票市场和金融体系尚不成熟，法律、监管制度不够健全，企业治理受到中国“关系”文化的影响，不乏“一把手决策”和“任人唯亲”的现象，因此企业的权力制衡和激励机制亟待改进。公司管理者既要遵循国家政策目标，又要关注经营业绩，政府在企业的战略规划方面有很大权力，建立有效的治理结构特别重要。在研究成本知识和管理者业绩时，应结合我国特殊的制度背景来考虑，以得出适用于我国现状的合理结论。
（二）理论假设
根据影响绩效模型（Libby，Luft，1993），绩效＝（能力，知识，激励，环境），知识可以独立地对绩效产生影响。接受过更高水平的成本管理教育（比如企业培训，MBA教育，参加学术论坛等）的管理者成本意识更强（Shields & Young，1994），而从战略视角看待成本管理任务，以及运用平衡视角从全局进行预算管理和成本规划，可以看作是一种较先进的成本管理知识，在四因素模型下的其他条件保持不变时，成本知识层次越高，越全面的管理者更可能有优异的表现。
根据激励理论（Murray，1990；Chow等，1988；Lau和Buckland，2001）和认知理论，管理者的成本知识和预算参与程度主要通过两个方面的作用机制来影响管理业绩，一是管理者在参与预算管理的过程中能将自己的成本知识、对自身工作职责范围内了解的信息和需求以及对成本管理的建议融入成本管理的工作中，影响对成本和预算的控制过程，进而对管理的业绩水平产生影响；二是管理者在参与预算管理的过程中，会对组织的战略和项目的目标及环境因素有更深入、全面的了解，这样就减少个人与组织的信息不对称，管理者可以将组织的战略目标与自己对项目的认识进行对比和协调，纠正对组织目标的理解偏差，在自身工作职责范围内适度调整工作方法。同时，组织成员通过参与预算也可以增进知识的共享，共享信息的质量越高，越可以促进上下级之间的有效沟通，进而影响管理者的业绩水平。因此，我们可以推测，管理者的成本知识和预算参与程度存在交互作用，这个交互项与管理业绩正相关，进而提出假设。
本文通过对国内外全面预算管理的研究现状进行文献回顾，并详述目前最受理论界关注和认可的基于战略导向的全面预算管理，最后对基于战略导向的全面预算的研究现状进行评价。
[关键词]
战略导向；全面预算；平衡计分卡；文献综述
全面预算产生于二十世纪二十年代，随着现代社会经济和高新技术的发展使企业环境发生了急剧的变化。在战略管理的背景下，传统的全面预算具有明显的局限性，已经不能满足企业发展的需要。战略导向全面预算因为是在传统的预算中引入战略思想，同时又突出强调战略的导向性。越来越多的学者关注于以战略为导向的全面预算的研究。
一、国内外全面预算管理研究现状
1.国外全面预算管理研究现状
全面预算是指企业对一定期间的经营活动、投资活动、财务活动等做出的预算安排，它作为一种全方位、全过程、全员参与编制与实施的预算管理模式，凭借其计划、协调、控制、激励、评价等综合管理功能，整合和优化配置企业资源，提升企业运行效率。正如美国著名管理学家戴维·奥利所指出的那样：全面预算管理是为数不多的能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一（齐默尔曼，2000）。
1.1 预算委托行为研究
20世纪80年代以来，理论引入了预算管理研究中。在委托理论框架下，预算编制过程被看作是一个信息交换的过程。预算指标值的制定是一个上下级博弈的过程，由于在许多情况，下级比上级掌握更多影响业绩的因素，如自己工作的能力和努力程度，企业确定的预算指标值并不合理，可能出现“预算松弛”现象。所谓“预算松弛”是指预算指标值所表示的预算业绩水平低于预算执行者自己预期可能达到的业绩水平的部分，表现为低估收入和利润、高估成本和费用。一些西方学者根据理论，假定引起参与程度不同的重要因素是从下级到上级的信息传递过程以及这个传递过程对双方的潜在好处，即更全面的信息，以及更优的资源配置、激励计划、业绩和报酬等（Shields and Young，1993）。
1.2预算管理的发展和战略研究
预算管理对组织变革的影响。上世纪后期经济活动的全球化和信息技术的发展，引发了更激烈的竞争和更大范围的买方市场的形成。Wim .A. Vander Steve（2000）运用问卷调查了153个经营单位主要管理者，来检验预算控制类型以及所鼓励的行为可能受到的环境变量影响，如竞争性战略和经营单位过去的业绩。研究表明，竞争性战略可能与较为宽松的预算控制风格相联系。因为“竞争者”比“防御者”面对更多的不确定性，有着更宽泛的产品系列，更依赖于产品开发和革新，这些特点本身就具有长期性质，而且难以量化，这使得依赖传统会计指标过分严格的预算控制变得不合时宜。
2.国内预算管理的研究综述
中国会计学会管理会计专业委员会认为我国企业预算管理引进与发展的理论成果主要表现在预算管理工作理论方面，其内容就是我国预算管理的基本框架研究成果。余绪缨（1984）率先研究一般系统理论与管理会计的关系。一般系统理论包括系统论、信息论和控制论，按照这个理论，预算管理是企业的计划和控制系统，包括编制预算、监督预算执行和矫正预算差异三个要素。
于增彪（2002）以中原油田预算管理经验为素材，提出预算管理系统包括编制、执行、计量、分析、报告、奖惩、鉴证和计算机支持等八个模块，并且具有技术、组织、行为和环境等四个层面。这纵向的八个模块和横向的四个层面构成一个新的预算管理模式——全面预算整合模式，用来连接各个层级、各个单位及各位成员，使他们围绕着公司的总体目标而运作。
二、以战略为导向的全面预算体系
战略预算管理体系以卡普兰和诺顿率先提出的平衡计分卡的财务和非财指标为基础，同时强调财务和非财务预算指标的重要性，实现短期利益和长期利益、局部利益与整体利益的均衡。战略预算管理以企业价值最大化为最终目标，运用多种分析手段和技术方法，提供有关企业财务、学习和成长、内部经营过程、顾客等综合信息，并进行深入分析，以监视各个期间企业及其竞争者的经营过程，它能够从战略高度正确评价企业经营业绩，确立企业在国际市场竞争中的战略优势地位。
张彦东等（2007）认为战略导向全面预算具有传统的全面预算所无法比拟的优势。它建立在企业战略的目标基础之上，以企业的战略为导向和依据，是企业战略在财务管理上的分解和具体化，从而可以充分地发挥企业战略对生产经营活动的引导和控制作用，并依此有效地保证企业战略目标的实现。实施战略导向全面预算，就是要实现战略与预算的对接，使全面预算成为支持企业战略的工具。
汪家常、韩伟伟（2002）认为传统全面预算管理体系侧重于对财务目标的预算和控制，在激烈竞争的市场经济环境下，这种预算体系难以实现企业长期的战略愿景。从战略的角度重新审视全面预算管理，构筑完善的战略预算管理体系，将有助于长远竞争优势的获得和保持。由于战略预算管理的复杂性，由战略预算管理也引发一些新问题：比如风险管理、竞争对手分析、预警分析。基于上述问题，他们提出了紧控制与松控制相结合，弹性预算、概率预算、滚动预算方法在预算编制中的结合运用，谨慎处理由于委托关系的存在而出现的预算宽松问题等解决方法。
三、文献评述
全面预算管理萌芽于20世纪20年代，至今已经发展了将近100年历史。在此期间，全面预算管理经历了从以财务为导向、以利润为导向以及以战略为导向的三个阶段。国外的研究深入到预算实际执行中具体问题，如预算松弛、预算行为，具有较强的实践价值。而我国预算管理的研究主要集中在预算管理系统层面，这些研究对于企业整体预算管理系统的构建具有重大意义，而对于预算应用中具体问题的解决则缺乏较强的指导意义。
从我国的全面预算管理的研究和实践来看，以战略为导向的全面预算有着传统预算无法比拟的优势，因为其以企业的战略为导向和依据，是企业战略在财务管理上的分解和具体化，从而可以充分地发挥企业战略对生产经营活动的引导和控制作用，并依此有效地保证企业战略目标的实现。但是，在实践以战略为导向的全面预算时又会产生一些新问题，比如再实施全面预算管理时，对风险因素的考虑；如何根据市场中的竞争对手来制定战略预算。这些问题都需要理论界和实践界共同来解决。
参考文献：
[1]汪家常，韩伟伟.战略预算管理问题研究[J].管理世界，2002，（5）
[2]于增彪.管理会计研究[M].北京：中国金融出版社，2007
1．1应编制上报工程项目分项预算方案
在编制工程项目分项预算方案前，各建筑工程项目管理部门应当认真组织对预算项目的前期论证，合理确定各项经费需求。具体来讲，就是各级预算机构应会同事业部门及财务部门，根据批准的规划、计划，提出预算项目并逐项进行可行性论证，进而再根据相应的测算依据和测算办法计算出所需经费。分项预算建议方案在上报时还应附上以下文件资料:一是批准的项目立项文件复印件;二是装备、物资采购计划批准文件复印件;三是工程建设项目的设计任务和项目经费概算。
1．2下达工程项目预算控制指标
上级建筑工程项目管理部门收到工程项目分项预算建议方案后，应根据批准的分项预算控制指标，将控制指标连同对分项预算建议方案的审核意见，通知相关财务部门以及下达工程项目预算规划的预算管理委员会。
1．3编报工程项目预算方案
各工程项目单位和部门收到上一级预算部门下达的工程项目经费分项预算控制指标和对分项预算建议方案的审核意见后，在限定的工作日内，对分项预算建议方案进行调整，拟制经费分项预算方案，经本部门领导批准后，并报上级管理部门审批。
2实行严格的工程项目预算咨询制度
在工程项目预算管理过程中，需要许多与工程项目预算有关的专家、学者的参与，他们是工程项目预算管理成功与否的智力保证。因此，为提高工程项目预算管理的科学性、准确性，也应鼓励专家和优秀技术人员积极参与，集思广益。具体办法是:建立工程项目预算咨询机构，实行工程项目预算管理咨询制度，给工程项目预算管理制定提供必要的参谋与咨询。可将工程项目预算管理中具有丰富实践经验和知识的人组成咨询班子如咨询委员会，采取下任务、定课题的方式，促进工程项目咨询人员深入调查研究，收集信息，为加强工程项目预算管理提供可靠的信息服务。一方面在制度上明确工程项目预算管理咨询机构的责任，要求其定期向有关职能部门提交工程项目预算管理的研究报告，并对如何加强工程项目预算管理提出建议，供职能部门和决策机构参考;另一方面，在制度上确立工程项目预算管理咨询机构在管理体系中的地位，规定无论是工程项目预算管理目标的确定、管理制度的确定，还是各项工程项目预算经费的审批和执行中的调整，职能部门和决策机构都必须主动征求咨询机构的意见。
3结语
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