【关键词】税收优先权 内部效力 清偿
一、理清税收优先权内部效力关系的必要性
关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨，尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题：当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时，如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序？也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。
本文所讨论的不同税收债权之间的优先性，是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的，下文亦如是。
对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题，目前主要存在两种明显对立的观点，一种观点认为，税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的，是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的，不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。
但对此存在另一种观点，认为税收不仅相对于其他债权享有优先权，在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同，应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力，外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力，而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。
譬如，有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上，也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力，后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱，充分发挥不同税种及税收制度的作用，有必要理清竞存税收债权之间的内部关系，确定不同情形中如何解决这种冲突的基本原则以因应实践的需要。
二、税收优先权的内部效力范式的构建
（一） 中央税与地方税之间的顺位分析
在分税制体制下，税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生竞存而纳税义务人的财产不足以清偿全部税赋时，何者优先受偿？对此，世界上很多国家，如美国、法国、瑞士等，均在立法上肯定国税优先于地税原则，以保障中央政府的财政收入及国家公共利益的实现。
如，日本《国税征收法》第8条规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”我国《税收基本法（草案）》的总则部分曾规定有国税优先原则，具体条文为“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权利，当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”参见国家税务总局关于《中华人民共和国税收基本法（草案）））（讨论第三稿）的说明。
中央税与地方税究竟应不应该存在先后顺序问题，目前尚存在不同观点，一种观点认为中央税应该优先与地方税，这种反对二者不应有先后顺序的观点认为，学者反对国税优先于地税的实质是受债权平等思想的影响。并认为从我国实践来看，在分税制下，确立国税优先于地税原则也是必要的。这种主张的原因主要是为了保障中央财力，巩固和维护中央权力并实现公共利益。
另一种观点反对在中央税和地方税之间区分先后秩序，认为中央税与地方税背后所代表的中央政府利益与地方政府利益属于国家利益的不同层次，两者需要相互协调，并不存在何者优先的问题。较之前一种主张，赞成此观点的声音居多。
笔者认为，应该看到，在我国分税制的制度设计中，国税与地税各有其存在的理由和价值，中央财政与中央权力和全国统筹发展、地方财政与地方发展同等重要，二者相辅相成，中央税与地方税之间不宜存在一般优先权。若片面地过分中央权力和中央税的征收，忽视地方发展的实际需要和地方税对地方的重要性和紧迫性，必将损害地方创收的积极性与税收征管的自觉性、自主性，地方进而可能采取各种各样的变通做法来满足本地发展的实际需要，导致地方预算外资金膨胀，以费挤税，这不仅会侵蚀国税的税基，而且将扰乱正常的社会经济秩序，势必造成社会整体经济效率和社会公共福利的减损。为了保障国税与地税收入的稳定均衡，不应无条件地确定国税优于地税的原则，即国税与地税原则上不存在优先劣后的问题。
（二）不同种类、不同性质的税收债权之间的效力关系分析
一般情况下，当纳税人的财产不足清偿全部债务时，多适用按债权比例受偿的原则。但针对特定情形，为了更为合理和有效地实现税收征管的目的，应该规定不适用比例受偿的例外情形，此种例外在采取税收优先权的其它国家和地区中有这方面规定的体现。如我国台湾地区的《关税法》规定了关税优先权制度，关税债权在征收环节上有其特殊性，理由是如果进口货物或物品未完成报关手续，其它税收债权就不可能发生。台湾地区的模式所体现的特殊问题特殊对待的立法精神值得借鉴，笔者认为我国有必要在立法中对某些特殊税收债权以税收优先权的内部效力予以特殊保护，以下具体论述：
（三）特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿
此处所说的特殊税收主要是指相对于其他税收而言具有标的物特定性、公示性强、等特点的税收债权，由于其标的物特定且公示性强，因而应优先于一般税收优先权。对此，我国台湾地区有相关立法例可资参考，如前述所举我国台湾地区《税捐稽征法》第6条规定：“土地增值税的征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权”。
若依我国台湾地区税法的精神，对特殊税种债权和普通税种债权，当竞存的税种中部分为特殊税种时，则无论普通税种上是否设立了税收担保，都应就特定范围内的价值劣后于特殊税种受偿；当彼此均为普通税种或特殊税种时，则在税收优先性无任何差别。
在我国台湾地区立法中，土地增值税于自然涨价部分优先于一切债权，关税则就应税货物本身价值优先于一切债权。
但这种优先权仅限于特定范围内的价值，当与普通税种税收债权竞合时，特殊税种就特定范围内的价值优先普通税种受偿，但一旦脱离特定范围的价值，特殊税种的债权便丧失了优先其他一切债权受偿的权利，转为普通税种的税收债权受偿。
笔者认为，较之我国现在没有明确规定而导致不同税种之间出现混乱关系的状况，台湾地区的此种做法是较为科学合理并且值得借鉴的。当然，这种优先只能针对作为特殊税收优先权标的物的特定财产而言，一旦离开特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转变为一般税收债权受偿。
（四）主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿
亦称本税、独立税、正税，正税指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。而附加税是指按照主税随正税按照一定比例征收的税，其纳税义务人与独立税相同，但是税率另有规定，附加税以正税的存在和征收为前提和依据。
常见的附加税有城市维护建设税和交易费附加，前者是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，按纳税人所在地分别适用不同的税率。有前述定义可知，主税的存在是附加税得以产生和计税的前提，但二者各自有不同用途，附加税主要用于增加社会福利、发展教育以及满足地方政府的财政需要。因此，当主税与附加税竞存时，不宜主张主税优先于附加税受偿，较为合理的做法是按比例增收，以保障附加税用途和目的的实现。
（五）附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿
为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。纳税担保是指，经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。依据《税收征管法》、2001年修正的《海关法》、002年的《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定，以保障特定的税收债权能就担保财产而得以优先受偿。从原因上分，纳税担保可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等。
从形式上，纳税担保可以分为人的担保和物的担保。物权担保作为保障债务清偿的重要制度之一被引入税法，有助于增进税收债权安全，减弱税款征纳的侵益性，为各国税收立法竞相采纳。纳税担保的性质至今没有明确界定，有学者认为，纳税担保是一种私法契约，也有学者认为，纳税担保制度的核心是行政合同观念。进而对于附纳税担保的税收债权是否具有优先效力也有支持和反对的不同声音，有学者认为附纳税担保的税收不具有更优的效力，但若不保障附纳税担保的税收的优先效力，则纳税担保的意义大为削弱。笔者认为根据基本法学理论和担保的法律性质，纳税担保将私法制度作为实现公法目的的法律工具和手段，具有公法属性。附纳税担保的税收债权就特定财产应优先于无纳税担保的税收债权受偿，否则纳税担保制度将失去应有的积极作用。
（六）征税机关采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿
在税收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押优先”制度和“交付要求优先”制度。前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采取扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的税收优先于后有缴纳要求的税收而予以征收。采取这两种做法，有利于鼓励征税机关及时征缴税款，以稳定税收和交易秩序。
中国不妨借鉴次制度作为进一步规范税收秩序的辅助措施。当然，这种税收债权的此种优先权仅限于在税收债权之间产生相对的效力，在税收债权与非税收债权间则不应采取扣押优先与交付要求优先的原则。对于“扣押”的理解，笔者认为应作广义的理解，将其理解为对财产的流动性的限制行为为宜，也即是说，不仅一般意义上的对财产的扣押能够产生这种内部优先效力，其他性质和作用与扣押相似的强制措施，如查封、冻结等也可以作为内部优先效力的行为基础。
若已经扣押财产的征税机关超过扣押期间仍怠于强制变卖纳税人的财产，则扣押机关丧失对所扣押财产的优先受偿权，此时应当适用“交付要求”优先原则决定清偿顺序。纳税人即使欠多笔税款也不能按比例分摊，否则后来的税收债权将会因为前面怠于执行的税收债权的存在而变得不可独立执行，阻碍税收的实现。若一律按发生时间的先后来确定税收的优先受偿，还会使执行的税收处于不稳定的状态，适用“交付优先主义”的原则是比较妥当的。
（七）具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿
根据共益费用优先权优先于其他优先权的原则，属于共益费用范围的税收债权自应优先于其他税收债权。如强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行前已存在的税收相比，相当于一种共益费用。
（八）不同地区间税收管辖权的协调
由于企业跨区经营等经济活动的存在，不同地区对统一企业可能享有不同的税收管辖权，这就存在国内不同地区之间税收管辖权的协调的问题。譬如，同一企业的同一责任财产上可能会了出现两个分属不同税收管辖权的税收债务，从理论上讲，这些竞存的税收债权应属于同一顺位受偿，在具体受偿额上，笔者认为以按比例受偿的方式清偿较为合理。
三、结论
通过对不同税收债权竞存时受偿顺序的具体分析，本文初步构建了税收优先权内部效力的基本框架，即特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿、附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿、征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿、具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿、中央税不宜优先于地方税受偿、主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿。
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关键词：破产；税收债权；税收优先；法律适用
中图分类号：D9 文献标识码：A
收录日期：2014年7月6日
一、企业破产税收债权优先性法律适用基础论
（一）企业破产税收债权的法律界定。根据我国《企业破产法》的规定，将企业破产税收债权作为破产债权的一类，其意义在于将明显具有“公法”性质的税收作为了“私法”性质的一般债权进行对待。从债权的一般观念可以看出：国家征税，行使的是一种依法产生的金钱给付权利，那么这种形式符合特定主体之间一方请求另一方作为或不作为的债权一般性质，这样看来，这种形式非私法所独有，而为公法、私法所共通。随着债权理论和观念的不断进步，税收作为“公法之债”得到了普遍认可，这为破产税收债权的存在奠定了相应的理论基础。因此，破产税收债权在法律性质上可界定为“公法之债”，可以适用债的一般规则。
虽然税收债权“公法之债”的法律性质得以确定，但这种“公法之债”在实践运用当中，特别是在破产程序中，如果完全按照债的一般性质来对待，在适用上便会产生相应冲突。因为作用的领域不同，税收与私法之债都遵循着各自的逻辑。所以，必须对破产税收债权的法律特征进行概括，以便在实践适用中能得以更好的区别。首先，破产税收债权具有法定性。债产生的原因可以将债分为意定之债和法定之债，而破产税收债权是基于法律的直接规定产生的，不存在破产企业与税务机关之间的合意，具有法定性；其次，破产税收债权还具有强制性。与普通的破产债权不同的是，破产税收债权原则上不能刻意消灭，甚至在企业未按期缴纳税收时，按照相关法律规定，税务机关还可以进行相应的保全和强制措施；最后，破产税收债权的实现体现的是税收法律关系作用的过程。所谓税收法律关系，也就是税法确认和调整的，国家与纳税人之间、国家与国家之间以及各级政府之间在税收分配过程中形成的权利义务关系。在破产税收债权实现的过程中，其与普通破产债权的不同之处在于这一过程并不是对价的，即债权债务关系双方权利义务是不对等的，这样的不等价性正是税收法律关系的重要表现。
（二）企业破产税收债权优先性的合理性。税收优先权来源于民法上的优先权制度，按照税收优先权产生的法律渊源不同，可分为普通税收优先权与破产清算中的税收优先权。虽作此区分，但二者确是紧密相连的，在没有规定普通税收优先权的国家法律中常常也会在破产程序中对税收优先权进行规定。
1、公共利益最优原则。“取之于民，用之于民”是我国税收的基本性质，位于企业破产程序中的税收债权当然也具有税收一般的基本性质。在税收理论的发展过程中，公益性一直是税收优先权得以存在的重要理论基础，国家通过税收的收取，从而获得为社会大众提供公共产品的物质基础。即使从民法上优先权的价值来看，通过打破债权平等而给予特定债权人优先保护，从而实现实质的公平正义，也是公共利益为大的理论彰显。再者从我国《企业破产法》关于破产债权清偿顺序的规定来看，将职工工资、保险费用等规定为先于普通破产债权清偿，也是基于这类债权的公共性质考虑。因此，破产税收债权的公共利益性决定了其在破产债权中处于优先地位受偿。
2、收入与支出对等原则。国家作为税收征收的主体，在获得税收收入的同时，也要将这笔收入通过公共产品的提供进行支出，这是税收性质的重要体现。如果不对税收优先权进行规定的话，一个潜在的后果可能是，在对应有的税收收缴不足的情况下，国家为提供固定的公共产品的支出便得不到应有的收入支撑，而可能导致将这部分税收通过相应形式转嫁给其他纳税人，从而不公。在企业破产程序中这就意味着“由其他无辜纳税人分摊了本应由破产人承担的债务”，所以有必要强调企业破产税收债权的优先性，这也是破产程序中对债权人保护这一破产理念的间接体现。
破产税收债权除具有破产债权的性质之外，其本质也是税收，仍受税收法律关系的调整，虽然近年来有学者对税收的优先性产生了诸多质疑，但是本文认为破产债权中的税收债权优先与否的问题更多的是从破产清偿顺序的价值方面进行考量，而清偿顺序的设计的意义在于对各利益关系进行协调。这一协调结果受各国实际情况的不同又有所差异，各个国家关于破产税收债权不同的清偿顺位便是先例，基于目前我国税收征收的实际情况，破产税收债权的优先性有其存在的合理性。
二、企业破产税收债权优先性法律适用现状论
破产税收债权基于其特殊的性质，既受我国《税收征管法》等行政法律的调整，又受《企业破产法》、《公司法》等民事法律的规范，因此在具体的适用中，难免因为依据的法律规范不同，造成冲突。具体而言，在破产税收债权的确认到实现的过程中，目前主要存在以下不足：
（一）破产税收债权优先范围的模糊性。基于税收作为国家存在并提供公共服务的物质基础这一原因，税收获得了优先权的资格，成为了税务机关的一项法定权力，但是权力的行使必须有相应的边界。在破产程序中，我国《企业破产法》虽然规定了税收作为破产债权并且优先于普通债权先行受偿，但是对于破产税收债权的范围没有进行明确，例如在企业申请破产，管理人接管之后，企业可能还会继续经营，此时必然会产生相应的税收，此时的税收债权实际上产生于法院受理之后，并且是为了全体债务人的利益而产生的，在性质上更趋近于破产费用，此时在作为破产税收债权后于破产费用和其他优先债权处理是否恰当；再如，因为破产税收债权而产生的滞纳金、罚款等是否也属于破产税收债权，从而获得优先受偿，也没有具体的规定。
（二）破产税收债权优先定位的冲突性。对于破产税收债权而言，《企业破产法》和《税收征管法》是进行相关法律适用的两部基本法律。但是由于立法背景与价值选择上面的差异，二者规定在某些方面形成了对立，这主要表现在《税收征管法》第45条第1款的规定上，该条这样规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。可以看出，《税收征管法》认为税收债权和担保破产程序的重要价值在于平衡破产利益，实现破产债权。有学者就指出，税收之所以具有优先性的原因之一就在于目前我国税收征缴困难，保债权的优先性应从时间上进行区别，然而《企业破产法》中却认为有担保的债权可以行使破产别除权，从而不必通过破产程序来得以清偿，这显然与《税收征管法》的规定相冲突。
当然，破产税收债权优先实现困难除了现实方面的原因之外（如企业破产后，无财产可实现，或破产企业税收意识淡薄等），还有在法律规定上面的不足所造成的适用困难。具体到破产程序中，主要是关于破产税收债权的确认制度上面。我国税收债权是由纳税人主动申报，只有在特定情况下才进行税收核定，若无债权人提供纳税申报资料，税务机关有时无法认定欠税数额，申报困难；加之，我国税收种类多，各类税收征收机关不同（国税与地税），出现在破产税收债权申报主体上面不易协调等问题。因此，有必要对这些问题进行梳理，从而更好地实现破产税收债权优先性的法律适用。
三、企业破产税收债权优先性法律适用解释论
破产税收债权具有优先性，但是正如上文所述，在破产程序中实现税收债权时，由于法律规定之间的冲突和不足，造成了在具体适用上的困难。经过问题分析，结合税收优先权的基础理论，在破产税收优先性法律适用上可借鉴以下规则：
（一）破产税收债权优先的范围解释。明确破产税收债权的范围对破产税收的实现具有重要价值。在企业破产程序中，税收债权优先性的范围争议主要有二：一是管理人接管破产企业之后，所产生的相关税收是否具有优先权；二是因为破产企业的欠税所产生的罚款、滞纳金等是否具有税收债权的优先性。根据我国破产理论及相关规定，破产债权是指人民法院受理破产申请时债权人对债务人所享有的，依法在破产程序中进行申报或者依法不必申报的，并以债务人财产进行清偿的债权，因此一般情况下我们所说的破产税收债权的范围截止于企业破产被法院受理时，但是在企业破产之后，管理人在一定范围之内可以继续进行相应的交易，此时就会产生税收。对于这部分破产税收债权的处理可以从产生的原因上来看，进而适用《企业破产法》的相关规定。按照《企业破产法》的规定，破产债权最优先受偿的是破产费用和公益债务，而我们所说的企业破产申请受理以后产生的税收实际上是管理人为了债权人利益进行经营所产生的，所以此时可以将这部分税收作为破产费用进行优先受偿。关于因破产税收债权衍生的罚款、滞纳金等费用是否作为破产税收债权优先对待的问题，本文认为破产税收债权的优先性应严格为税收债权本身，不得及于衍生而得的罚款、滞纳金和利息。有学者从这些衍生债权的性质出发，认为不可一概而论，例如从性质来看，罚款、滞纳金等更多体现的是行政处罚措施，不像税收本身是政府运行的基础，具有公共利益的属性，不得赋予其优先性。当然，也有学者认为滞纳金在银行利率范围之内的部分没有惩罚性的性质，想法具有一定的合理性，可视为破产税收债权优先受偿。虽然这些处理的方式具有相应的合理性，但是在实际处理过程中对有限的破产财产做如此细小的划分并没有体现效率原则，反而可能使破产债权人的利益受更大损失。所以，对这类债权的处理可借鉴国外的做法，在我国建立劣后债权制度，将这些债权作为劣后债权处理，这样更显公平与效率。
（二）破产税收债权优先的立法冲突解释。破产税收债权优先的立法冲突主要表现为我国现行《税收征管法》与《企业破产法》规定的不一致。具体而言，《税收征管法》第45条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行；而依据我国《企业破产法》规定，担保债权是先于破产债权而获得受偿的。造成立法上冲突的原因主要是立法背景和价值选择的不同，因此很难从立法价值层面上去衡量到底哪个规定更合理，如果从担保物权保护交易的目的来看，在税收债权形成时如果有相关的公示的程序（比如备案），进行风险告知，那么《税收征管法》的规定就有其合理性，但是现实情况却刚好相反，在法律适用时不能以合理性进行裁决。本文认为其实两部法律的关系可以视为一般法与特别法的关系，因为破产税收债权优先性实际上是税收债权优先性的特别体现，按照普通法与特别法的适用规则进行法律适用，即在破产程序中关于税收债权适用《企业破产法》的相关规定，在当前相关规定未能有效进行协调的情况下，按照普通法与特别法的关系来适用不失为权益之计。
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财政到底是什么,很少有人从规范化与权利论的角度有意识地探讨财政的作用并进而建立可供遵循的理论架构。而唯有将税收与财政联系起来,才可以实现财政法律制度体系的完备。从形式上看,财政的基本内容包括收、支和财政管理三类,长期以来只有税收因其无偿剥夺人民财产权的侵害性,一直为公法研究的重心,受法规范、法理论拘束甚深。而其他形式财政自由空间较大。这种不平衡性实际上也容易产生财政只是技术性、机械性的资金提供的偏见,而忽视了财政的权力性和公共性。因此将税收纳入财政的范畴内进行考察,不仅有助于理解公共财政的内涵,更对于如何以公共财政为背景拓展税收与税法理论的新视野都不无裨益。
关于什么是财政,或者说财政的性质究竟为何这一基本的财政理论问题,在学界争论久矣,而对财政的定义基本是从国家理论的角度出发,主要的观点便是“国家分配论”和“公共财政论”。前者认为,财政是国家实现其职能的需要,在参与社会总产品和国民收入的分配和再分配过程中所体现的关系, 即以国家为主体的分配关系。而西方公共财政的历史演进中包括了法治、有限政府以及对个体的平等关怀与尊重等内容;可以这样说,公共财政论的首要内容便是财政立宪。虽然这两种理论并无根本上对立之处,前者是就形式意义上讨论国家的分配行为, 或者说是从簿记手段的意义上看待财政,将其定位于一种专门的技术性活动;而后者则是包含了公共性和民主性的发展的体系。但从另一个角度也可以这样说,正是由于国家与公民的权利义务关系的认识不同,尤其是在权力(利)分配的倾斜程度上有差异,这种差异将决定这一国财政体制及财政运行的基本指导思想,决定着一国纳税人权利的真实和具体的享有状况。
1998年底我国正式提出构建公共财政的基本框架,而厘清公共财政是财政体制改革的起点。比较国家分配论和公共财政论,中国当今构建的社会主义市场经济的公共财政,即在市场经济条件下,国家(政府)以人民为主体进行资源配置的收支活动以及在此过程中形成的一系列制度安排。
社会契约理论是西方主流财政理论的依据和基础,从霍布斯的《利维坦》(1651年)到洛克的《政府论》(1690年),然后是卢梭的《社会契约论》(1762年)无不视国家为公民达成契约的结果,要为公民服务。在这样的理念支配下,普遍认为国家的形成是基于公民天赋权利的让渡,并享有某些保留的权利,人民拥有最后的,政府的统治必须基于人民的同意才能保证其正当性。而财政权的行使,一方面直接涉及对公民财产权利的限制(尤其是课征赋税),一方面又与公民所得到的公共服务直接相关(如公用事业的财政支出),因此只有在征得公民许可的基础上,政府财政权力的行使才是正当和合法的。
在此基础上,学界一直以来对“税”的概念界定,已经有了修正的必要。传统的财政学认为税收具有三个基本特征:一是强制性;二是无偿性,如列宁所说“所谓赋税,就是国家不付任何报酬而向居民取得东西”;三是固定性。但在公共财政的视角下,尤其是税的无偿性已不能再成为说服公民严守纳税义务的理由了;正是由于理论归纳出的无偿性特征,使得在评说纳税人的地位时,众多的财政学着述乃至新近的税法学着述,几乎众口一词,将纳税人简单地划入义务主体一格,强调其义务,却避而不谈其权利,将纳税人等同于纳税义务人,而鲜见论述纳税人之权利。
因此与财政的两种观点相比,就“税”也有相应的两类观点。20世纪初期,德国法学家提出了两种针锋相对的观点:税收权力说与税收债务说。权力关系说是以德国行政法学家奥托梅耶(Otto Mayer)的观点为核心的传统学说,认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系,而国家总是以优越的权力主体的身份出现,因此体现为典型的权力关系。债务关系说则是以1919年德国《租税通则》制定为标志,根据德国法学家阿尔巴特亨泽尔(Albert Hersel)的主张所形成的学说。这一学说将税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家与纳税人之间的是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系,纳税义务不因课税处分而成立,而以满足课税要件而成立。二者的分歧在于,“权力关系说”强调税收法律关系的行政属性及主体之间的不平等性,“债务关系说”则强调税收法律关系的平等财产关系属性。两种学说都各有其出发点,各有完整的理论逻辑体系。
但以公共财政为背景,审视税收的性质,必须重新考察税收的根据。日本学者近年来寻求将税收看做是人对团体的一种归属。“国家是者——国民的自律性的团体,所以要使国家得以维护以及国家活动所需要的费用当由国民将其作为共同的费用来自行负担。”同时税收不仅是一国法律制度、也同样构成经济制度的重要组成。法律不能脱离经济,法律服务于国家的存在,而国家存续和发展的需要决定着其职能的履行,也决定了一些根本的法律制度。按照1997年世界银行报告《变革世界中的政府》(中国经济出版社,1997)的归纳,政府至少有如下5项基础性任务必须担当:建立法律基础,保持非扭曲的政策环境、包括实现经济的稳定,投资于基本的社会服务与基础设施,保护承受力差的阶层,保护环境。由此可见这些基础性任务是属于维持社会不至解体的硬性规则环境和满足社会全体成员“共同需要”的公共产品。因此财政活动实际上是决定公共物品的供给数量和税负分担的一项公共活动,而税收便是对国家提供公共物品成本的补偿,或者说是为国家提供公共物品的融资。可以说,虽然公共服务作为国家的提供义务是溢出于税收债务之外,并非严格意义上的税收债权的对待给付义务;但税收之债的标的即公共产品,而税收债法理论很好地契合了公共财政的制度内涵,无论从政治学还是经济学的角度,无论从法学理论的要求还是现实制度的需要。
二、公共财政与税收法定主义
一直以来税收的全过程被简单地理解为税款的征缴,税收只不过是国家凭借政治权力强制征收而取得的收入。但从公共财政的角度看,纳税人应当成为税收的终极受益者。
财政法律关系的基本主体是国家(政府)和纳税人,表面上是政府决策,本质上应是公众,政府只是在执行决策,是一个终极实施者。公众通过选举制度和投票机制掌握着公共决策的实际控制权,并通过法律制度保证这一机制的运行。这种由个人决定者到政府者的决策传递链条,使得公共财政行为公开、透明、公正和法治化。反映在税收领域内,在公共财政制度下,税收是政府在公众批准的税法规定下依据其正式、法定的权力向纳税人征收的收入。税收意味着纳税人对公共物品的普遍性付费,意味着纳税人的财产权被正当的权力合法地剥夺。而这种褫夺财产权利的权力的正当性来源正是社会契约理论所解释的。
一般认为,税收的基本原则为公平原则和效率原则,
但笔者以为税种、税率等都是技术问题(社会和经济的现实需要),而民主的关键在于谁决定税收制度,因此唯有税收法定才能保障民主。宪法规定了财产权保障,这一规范具有法律最高位阶的拘束力,而其存在有赖于国家需求的税收供应,从另一个角度看“纳税义务为私有财产及自由经济体制之代价”。因此宪法上国民的负担与义务,而国家得以直接强制者,因其性质为对个人自由之侵害,必须有形式意义上之法律,既人民代表议会所通过之法律依据。不可计算、不可衡量的公民义务,在法治国家是无法容忍的。因此税收法定主义不仅体现了法律优位和法律保留,更是民主和法治等宪法原则在税收上的体现。
税收的实体性正义主要体现在税收立法上。课税权是抽象的权力,要将其具体化而付诸实现,须由国民全体选出代表,按立法程序将其制定为法律。“无代表无税”实质就是要求税收立法的“议会保留”,即税收立法权只能授予议会或国会等公意机关,即立法机关是税收立法的渊源。从严格的税收法定主义原则的要求来说,基本的税收法律,特别是其中涉及到税收要素的法律,都应当由立法机关来制定和通过。而立法中最重要的就是程序问题,程序规范的科学化、民主化有助于发挥立法的作用。在审议和表决法案阶段,公众代表的权力得以直接行使。而立法听证制度是民主政治对立法机关充分表达民意的有力保障。尤其税收属于专门性、技术性很强的立法,并且是直接对抗于宪法对财产权这一基本权利的保护,不但需要专家学者参与立法,更需要建立立法听证。这不但是实现代议政治条件下公民的知情权,也为公民行使参政议政权提供了保障。税收的民主性还体现在立法的稳定性上。税法的构成要素,尤其是确定纳税人纳税义务是否成立的税法要素非经法定程序是不能变动的,这不但是法治的要求,也是降低法律运行成本和保障纳税人的可预期性的基本要求。由上,税收的实体性正义就是要求课税权和立法权的统一。
徒法不足以自行,税收实际上又是征税者同纳税者之间的博弈,纳税人都存在一种降低税负的动机,而征税者在执法中又有滥用权力(超权力)的倾向。因此要求达到均衡状态,必须加强程序性控制,在权利保护的同时加强对义务履行的规制,在权力授予的同时规范权力行使不得滥用。
因此公共税收的理想构建应当是:征税者以税收法案的提出者身份提出税收法案。纳税者以税收交纳者身份对税收法案拥有表决权,双方共同议定一种规范的税法,形成事前约定。而征纳过程成为征税者和纳税者共同遵守税法规范的行为过程:征税者没有随意决定征税和决定征税多少的权力,应当在没有弹性的行为空间内征税;纳税者在法律层次上履行没有规避可能或规避代价高昂的纳税义务,其纳税行为选择弹性空间极小化,形成其纳税过程的无弹性选择机制。
由此可见,纳税人不仅是义务主体,亦应为权利主体。税收法定主义不仅是程序的合法更是实质正义的体现。因此可以说,纳税人是以宪法为保障的公共秩序为基础纳付租税,是以提高国民的一般生活、文化为目的,是财政过程中的基本权利者。 但权利的实现,究竟是什么吸引我们关注具体的现实的权利?更多的场合往往是权利受到侵犯,因此权利的实现除了法律文本上的保证更需要有真实的制度保证,而制度除了对于权力行使的制约,更重要的是事后的救济。纳税人权利体现了宪法所保障的基本权利,因此对于违法税权的行使,有拒绝和主张排除侵害的防御权,同时具备程序保障的功能。我国目前的《税收征收管理法》具体规定纳税人享有的权利有:延期纳税权、申请减税、免税权、多缴税款申请退还权、委托税务权、要求税务机关承担赔偿责任权、申请复议或提讼权等。但这些权利的享有无法为纳税人构建一个开放的权利束,比如纳税人从国家征税后用来满足社会公共需要中受泽的权利,比如纳税人在税收立法中的权利和角色定位。我们提出的诸多设想可能更多的是基于经济学的理论,或是政治学的设想,虽然学科的融通可以为我们的税法学提供很多想象的空间,但我们更需要的是“法”的解释,即税收债法理论。
三、公共财政下的税收之债
债,作为民法上的概念,是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系。在《法学阶梯》中,“债”被定义为“一种迫使我们必须根据我们城邦的法律制度履行某种给付义务的法律约束”。传统民法上,债包括合同之债、侵权行为之债、无因管理之债和不当得利之债。这四项基本制度的构成要件、指导原则及社会功能虽然各不相同,但其各种法律关系在形式上均产生相同的法律效果,即使一方当事人可以向他方当事人请求为特定行为。此种特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系,就是债的关系。法律效果的相同性是债的构成要素,即凡在本质上为特定人得向特定人请求为特定行为的法律关系,均可视为一种广义上的债。
一般认为,税收之债是指作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人履行纳税义务的法律关系。在这一法律关系中,国家是债权人,国民(纳税人)是债务人,国家享有的权利是依法请求国民履行纳税义务,国民(纳税人)的义务是应国家请求而履行纳税义务。而税的依据税收之债的特征包括税收之债是公法之债、税收之债是法定之债、税收之债是货币之债、税收之债是单务之债、税收之债双方当事人法律权利的不对等性。
但于此解释,纳税人的债权又体现在哪里呢?税收之债应当不仅是指税收债务关系,税收债权也不只是国家对纳税人享有的请求权,其意义不仅在于提供了税法学上的说理工具,也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。它赋予了税法以崭新的地位和体系。在实践上,可以平衡纳税人与国家之间的法律地位,保障纳税人的合法权利,防止征税机关权力的滥用。
将税收定义为公法之债,是排除对税的法律关系的一元性的定性,是将税作为性质不同的各种法律关系的结合来理解。至少目前,税收之债应当突破“征”与“管”的范围而至“用”,即将税收依据纳入税收之债的理论体系内。
(一)税收之债与纳税人权利
征税是对纳税人财产权的单向强制性转移,从这个意义上说,税法是侵权规范。债权作为一种请求权,不同于支配权直接对客体予以作用并排除他人干涉的权利。债权不是对给付标的物的支配,更无对债务人的人身加以支配的效力。作为具体执行的行政机关,不能直接支配纳税人的财产,否则就是侵权。支配的权利是物权的特征,如果承认政府对纳税人的财产有支配权,无异于承认政府对纳税人财产的某种物权性质的权利。这就从根本上否认了纳税人对个人财产享有所有权。因此国家既然对纳税人不享有支配权,而又要求税金这一货币财产的移转,只能是行使请求权。从国家对公民的税收享有请求权这一点来说,首先肯定了公民的合法的财产性权利。
其次,税的征收过程是一个公民个人财产向国家转移的过程。那么债的标的——公共物品的实现,虽然不是即时的,但作为缴付税款的对价,在公共开支方面享有的权利实际上是税收债权的一种后续权利。因此以公共财政为理论支撑,就是不再将征税与用税割裂开来,虽然财政收入包括税收、规费、国有资产收益、公债以及罚没等其他形式收入。但随着社会的进步,税捐国家成为衡量文明的一个重要指标,指国家各种行政服务所需经费原则上以税捐收入支应之,而不仰仗事业收入。税与公共物品之间的将基本趋于等价,而 对税款的请求权与对提供公共物品的请求权将匹配契约之债的“对价”理论。因此当今社会中,对国家与国民之间就税收产生的关系,正超越以往那种本来的权力关系,而是法律上的债权债务关系。
为使公民对未来的预测成为可能,并谋取法律生活的稳定,要求税法采用成文法的形式,不承认以习惯法等形式成立,“税收法定主义”成为税法领域乃至财政法中的一项重要原则。税收法定主义的确立,使成立税收债权债务的法律效果对于一切税收债务人均适用相同的基准,不受行政机关介入的影响,而“对相同的经济事实以相同的评价”。纳税人应纳税种、应纳税额、纳税方式等均应有明文法律的依据。倘若税务机关多征了应纳税额、误征错征等,则显然没有合法的依据,国家成为受益人,但国家对多征的税额缺乏保有的正当理由,纳税人作为利益受损者则有返付的请求权,这种请求权符合不当得利之返付请求权性质。不当得利为民法上债的发生根据,受益人为债务人,受损害人为债权人。纳税人就超纳金、误纳金等而向税务机关具有的返付请求权,实质也构成一种债的关系。
将公法上的债权债务关系引入税,由于法律关系的主体双方是国家与纳税人,存在着实质上的力量的不对等,因此纳税人在权利受侵犯时往往救济渠道有限,目前仅在行政侵权方面能依法提讼。并且税收涉及宏观调控,由于性质的政治特殊性和行为的复杂性(基于公共需要的满足而提供公共物品),涉及的多和公共服务相关,关系到潜在的不特定的公众利益,目前受到了公益诉讼当事人适格理论以及法院司法审查能力的限制。但若理解成债权债务关系,根据债的相对性理论,公民(组织)实际上具有了具体的诉求指向,无论是采用集团诉讼还是检察长诉讼的形式,对于我国诉讼体系的构建和诉讼法理论的发展都将有所补充。
(二)税收之债与国家财政权
税法上引入民法上债的规定,必须解决引用民法规定的程度问题。将税收视为债,并不意味着可以不受任何限制的、直接运用民法上的债的制度。民法中的双方当事人地位平等,但公法之债中,虽然国家和纳税人之间是债权债务关系,但毫无疑问,国家的背后是权力的支撑和社会公共利益的代表,债权实现所带来的影响往往超过平等主体间,甚至扩大到社会,因此说在公法之债中债的相对性和平等性要做扩大解释。
国家征税权是国家财政权的重要组成部分,国家的征税权对应着纳税人的纳税义务,而征税权又与国家(政府)提供公共物品的义务相联系的。正是由于税收法律关系主体一方的公益性,我们无法想象“使稽征机关同普通的私法主体一样,享受权利和承担义务”,从形式上看,这“似乎彻底贯彻了平等原则,但实质是一种极无效率的举措,因为它将导致公法维护公共利益的落空,并最终损及私益的实现”。因此对于征税权的保障,应当有区别于普通的债权。如前文提到的纳税人针对财政权行使不当的公益诉讼,诉讼的制度设计应当有别于普通的民事诉讼,在诉讼人规模、诉讼的具体程序方面都应遵循财政权优先,这也是符合经济效率的理念。
此外,税收之债不似自然人、法人之间的债权债务关系的“合意”的自由。台湾学者葛克昌认为在税法中应确立“不容和解原则”,即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协,让步达成协议,而应完全依法定之课税要件课征。即税收之债的法定性和公法特征不仅是对纳税人权利的保护,也是对国家财政权的尊重。
因此适用私法规范所能够解决的,“为法律效果之相同对待,而非寻求相同之构成要件”,即适用其他法律规定事,所适用的是法律效果,而非法律原因。且即使适用他法中的法律效果,仍有可能该法律效果受公法相关理论的修正,而与私法规范中的法律效果有所不同。于此,税收法律关系适用债法制度时,亦应有相关的制度以保障其合理运行,税法同时还应对税收成立要件、时间等法律原因以及税收之债与民法之债受公法理念、价值修正的法律效果予以单独的规定。
如根据税收之债是金钱之债的特点,民法上金钱之债的规定大多可以借用;而根据税收之债的公法之债特点,税收之债具有公法性和债法性。当强调税收之债的公法性时,就需要运用公法制度,否则就会使税收之债沦为一般私法债权;而强调税收之债的债法性,就可移用民法债的规定。
(三)税收之债与财政法治
关于税收之债,有学者提出了“二元论”的主张,日本学者金子宏主张区分对待税收法律关系的性质,认为权力关系说和债务关系说的着眼点是不同的,由法技术的观点看税收实定法时,将税收法律关系单一的划分为权力关系和债务关系是很困难的,因此归于单一的性质是不妥的,因从二元关系的角度予以把握。在税收实定法上,要区分是权力关系还是债务关系,当然基本的和中心的关系仍为债务关系。北野弘久则从法实践论和法认识论的角度分析这一问题。他认为法认识论是从历史的和经验的角度分析税收法律关系的性质的,而存在论的税收法律关系,则在总体上具有权利关系结构的特点。只有从法实践论出发,将税收法律关系统一的理解为债务关系,从法认识论的角度出发,在整体上将税收法律关系把握成权力关系才是正确的。德国着名法学家阿尔拜特亨泽尔提出了着名的税收债权债务关系说,主张税收法律关系可分为税收实体关系和税收程序关系,税收实体关系是基本的关系。它是一种公法上的债权债务关系,并主张国家或地方公共团体与人民在税收法律关系中处于对等地位。
虽然笔者并不完全赞同“二元论”的具体观点,但二元的方法论和价值分析的方法则对于研究税收之债的具体适用有着重要的作用。台湾学者陈敏即认为,一方面在民法中规定的法律思想,常常并非只在民法中可以适用,往往也可为其他的法律领域所共通适用,当然在公法中亦有适用的可能。另一方面于特定的公法未为规定而私法中有规定的事项,如法律的价值判断相当,亦可类推适用民法的规定,实现制度的补充。
如《税收征管法》第五十条第一款规定:“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”有学者对税务机关直接依合同法规定行使优先权与撤销权有疑义。认为主体不适格,因为《合同法》第二条第一款有明确规定:“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”但税收之债并非受合同法调整,税收之债是债的集合而非单一的债的关系。倘若视双方为平等的债的关系,则可依法适用,结果看似尊重平等权而保障了财政权;倘若视为不平等关系,则不在适用范围内,结果看似无视平等权却有损于财政权。因此税收之债的价值并不在于提供一个机械的法的分析方法,而是将其纳入多元分析的价值判断中。在此问题上,似是前者的分析更为可取。无论更关注纳税人权利还是对国家财政权,在权 利本位和“国库主义”的倾向上,以法定主义为基础,以正当的程序为保障,才是一国财政法治得以实现之倚赖。税收之债与民法债相比,具有大量性,拥有庞大的相对人,各自的执行成本不同,因此,税收之债即使与民法之债更类似时,也还要对执法的成本收益进行考量。
由此可见,制度的构建是综合的整体的制度建设。任何的制度创新欠缺相关的制度的配合时,其运行的效果亦是可想而知的。制度的字面上的规定是简单的,但在实践中的意义却远非如此。粗线条的制度引进,将会造成税务机关在实际操作中无所适从,法律的可适用性和实施效果极低。
四、结语
税收之债法律关系中,当事人的平等地位必然要求奉行严格的税收法律主义,而税收法律主义的遵循又提升了税捐义务人的法律地位,使纳税人的权利获得更多的保护。税收之债法律关系的平等性、税收法律主义和纳税人权利的保护构成了税收债权债务关系理论的基点。而公共财政的背景又强化了税收之债的现实可能性。
撤销权作为保护债权制度,对于维护债的效力,保障债权人利益方面发挥着重要作用。《税收征管法》第50第1款规定:“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依据合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”通过私法之债撤销权诉讼程序可防止欠缴税款纳税人滥用财产处分达到恢复债务人责任财产,又因税收债权优于一般普通债权,保证税款及时缴纳。税收撤销权尽管从私法领域移植过来,但毕竟烙下公法的影子,故行使税收撤销权应符合税法上的构成条件,具体而言应满足以下几点:
1、税收债权已经合法存在。关于税收债权合法性判断的问题,一般税务机关会提供税务凭证证明其债权存在,一般债务人对税务机关基于以下理由:债务人财产减少或债务增加的情形均系正常的民事交往活动,并不存在逃避税收行为;纳税人的行为对国家税收不会造成损害,纳税人仍具有足够的税收清偿能力;税务机关的请求超出了税收债权的范围;税务机关未在法定的期限内行使撤销权;纳税人转让财产的价格虽然明显偏低,但具有合理理由等进行抗辩。实践中,债务人对税收所体现的经济利益转移并非是友好的,双方往往会发生存在争议,根据《税收征收管理法》第88条规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院。”债务人在提起行政复议、诉讼之前,纳税人已经缴纳了税款或提供担保,不存在对国家税收债权造成损害,其税收撤销权成立的前提条件不复存在。学界普遍认为税收撤销权诉讼应采用民事诉讼方式,故不存在纳税争议复议前置的规定。为了方便操作,笔者认为税收债权合法性应由法院认定,如经过实体审查发现不存在这一债权债务关系的,或债务人阻却了税务机关撤销权事由,法院应采取不予受理或用判决驳回诉讼的方式处理。
2、税收债权已到期。《税收征管法》明确限定了行使撤销权只能针对“欠缴税款的纳税人”,一般债务人交易或事项符合法定课税条件时其纳税义务就产生,按照税法相关时间规定进行课税,如债务人未按规定时间课税即构成对国家税收债权的侵害。但是实践中有些债权未过清偿期,如出现债务人资不抵债等情形时,税务机关也可以行使税收撤销权。
3、债务人处分财产行为对国家税收造成损害。把握这一点应区别债务人处分财产的目的,债务人是逃避税款而处分财产抑或为正常生产经营过程需要而导致财产利益的减少,只有债务人逃避税款的财产处分行为才构成对国家税收债权侵害。税收撤销权诉讼也应适用民事证据规则,税务机关应就债务人处分财产行为导致其支付税款发生困难的提供证据,实际上税务机关掌握债务人财产信息并不十分精确,从证据盖然性的角度其证明力不宜过高,纳税人应分担部分举证责任。
4、债务人、受益人主观需存在恶意。税收撤销权行使势必破坏民事主体之间现已存在的交易,直接影响到第三人利益。在撤销权诉讼中,一般无法探究债务人与受益人间的真实意思自治,故应按照正常市场交易行为来推定是否存在恶意,如债务人一方以明显不合理低价处分财产,且受益人知道该情形,即可认定债务人、受益人存在主观恶意。如债务人系无偿处分财产行为,通常不需要考虑债务人和受益人主观因素。
税收债权毕竟是一种公法之债,税务机关为了该债权实现具有较大的自治权,其公权力的色彩不容忽视,且税务机关对税收撤销权的民事诉讼存在抵触心理,很容易造成债务人一方权利受损,故税务机关作为公法之债的债权人行使撤销权时比一般债权人更具有约束。私法之债区别于税收之债的一个重要方面即税收债权不具有一般债务协商的意思自治,而是体现法定课税的要求。面对债务人减少财产的处分行为,应在债法撤销权理论基础上,增强税收撤销权制度的可操作性,便于断裂的债务链条恢复。结合税收撤销权民事审判实践,笔者认为需注意一下几点问题。
一是税收撤销权适用范围。《合同法》第74条第2项规定:“撤销权的行使范围以债权人的债权为限”,这里的债权人是指撤销权诉讼中债权人还是全体债权人,法律并未明确规定。结合《合同法》司法解释一第25条规定:“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼,请求人民法院撤销债务人放弃债权或转让财产的行为,人民法院应当就债权人主张的部分进行审理,依法撤销的该行为自始无效。”尽管债权人主张的部分是否可以超过行使撤销权部分仍未明确规定,由于税收债权优于其他普通债权,故税务机关就其行使撤销权而恢复债务人财产部分享有优先受偿权。基于公法债权更高约束角度,税务机关行使撤销权的范围应以其确定债权为限,以免对更多的第三人的市场行为预期造成影响。司法实践中 如有些财产处分不具有可分性,税务机关主张部分可以超过撤销权行使部分。债务人未按期纳税对税收债权构成违约,税务机关可以对纳税人征收滞纳金,滞纳金部分也应纳入撤销权范围。
二是第三人利益保护问题。税收撤销权行使势必破坏民事主体之间现已存在的交易,进而对第三人利益产生影响。税务机关作为行政权力机构,拥有远较第三人更多的优越和便利,更容易对第三人权益造成侵害。在撤销权诉讼中,不管第三人是否以被告身份参加诉讼,凡被告拥有的诉讼权利都应该赋予给第三人,有利于第三人进行积极的抗辩,以抵消税务机关撤销权的行使,符合第三人市场交易的行为预期。
三是税务机关与普通债权人同时提起撤销权诉讼,能否合并审理的问题。根据合同法司法解释一第25条第2款规定 ,两个或者两个以上债权人以同一债务人为被告,就同一标的提起撤销权诉讼的,人民法院可以合并审理。实践中存在,税务机关与普通债权人同时提起撤销权诉讼,能否合并审理。笔者认为,就撤销权诉讼主体而言,撤销权行使的目的在于恢复债务人的责任财产,而不在于被撤销的债务人恢复后的去向问题,尽管税收债权属公法之债,但撤销权诉讼仍民事诉讼,一般普通债权人与税收债权人其诉讼主体地位应该是平等的。必须注意的是,税务机关就一权利行使撤销权后,其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。
四是建立欠税公告制度。基于税收债权实现的考虑,当税务机关与债务人的税收协作关系出现紧张的时候,税收撤销权只能达到恢复债务人责任财产,并不能确保税收债权履行,结合税收撤销权尝试附加欠税公告制度。《税收征收管理法》第45条第3款规定,税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。《税收征收管理法实施细则》第76条规定,县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。这些规定在税收实践中较为原则,操作性不强,故笔者建议应完善欠税公告的程序,发挥欠税公告的威慑力,同时完善欠税公告制度的操作性,构建税务机关与社会征信机构共享征信信息,促进纳税人诚信纳税,以此来推动整个社会诚信体系建设。
随着现代税制民主化推进,越来越多私法制度、技术移植到税收的公法领域。税收撤销权作为一个较新的事物引入公法领域,习惯运用行政权力的税务机关应适用这种诉讼方式,构建更为完备的税收债权的保全方式,保证法定课税之债的实现,以体现税收的价值。
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一、税收债务关系说的提出
税法上的法律关系是由程序的部分与实体的部分所组成。税法上程序部分的法律关系，称为税收义务关系，属于行政法性质，是为了配合或确保税收债权的实现，而由附随的非财产权性质的税法上权利与义务所构成的法律关系。
税法上实体部分的法律关系，是以财产法性质的请求权，即金钱给付之请求权为标的的法律关系，又称为税收债务关系。税收债务关系的请求权，包括税收请求权、担保责任请求权、退还请求权、退给请求权、退回请求权以及税收附带给付的请求权。[2] 税收程序法上的种种义务规定，其终局的目的即在于配合或确保税收实体法上请求权的实现。
基于税收法定主义的精神，当有可归属于某特定人之法律事实符合税法所规定的纳税义务发生的构成要件时，该特定人即依税法规定负有现实的纳税义务，亦即该特定人负有对于课税权人（国家或地方政府）给付一定数额税收的义务，而课税权人对于该特定人（纳税人）亦有请求其为特定财产上给付的权利。此种纳税义务关系的特征，抽象言之，即为特定人（纳税义务人）对于特定人（课税权人）负有为一定金钱或财产上的给付义务，换言之，即为特定人（课税权人）得对于特定人（纳税义务人）请求一定给付之权利，此特征正与债权债务的特性相符合。[3]正由于这种形式上的共通性，税收的缴纳义务才可以被称为一种公法上的债务。
私法上之债，是指特定当事人之间的一种民事法律关系。古罗马的《法学阶梯》认为：“债是拘束我们根据国家的法律而为一定给付的法锁。”[4] 现代民法通常认为，债是特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系。就私法上债的本质，可从以下几方面来理解：（1）债为民事法律关系之一种；（2）债为财产性质的法律关系；（3）债为特定主体之间的法律关系；（4）债为当事人之间的特别结合关系；（5）债为当事人实现其特定利益的法律手段。[5]
不难看出，税收实体法上法律关系与私法上的债务具有共通的性质，均于具备法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均属于财产法性质，均为特定当事人之间的财产移转，并强调法律关系的相对性，因而与私法上的法定之债相类似。正因为如此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解甚至直接表述为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。税法上导入“税收债务”概念，就可直接借用债法的规范结构，更可适当地说明处理纳税义务关系的发生及其发展的问题，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系变为可能。”[6]
税法上法律关系与民法上法律关系具有相同的意义。将纳税义务关系解释为税收债务关系，对于税法上空隙的补充提供了一条便捷之路，其有助于体系化的说明及掌握理解税法的重要特殊领域，并导出其基准的法律思想。我们认为，民法之规定，可以补充税法规定的不足。当然此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍须视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法。申言之，凡民法规定之内容，按其性质并非单纯属于私法上之性质，而于税法上及私法上具有共通的性质，即所谓一般的法律思想者，即可视为税法的原则而在税法上加以适用。正如德国学者Friedrich氏所言，法律领域存在着公私法共同适用之一般法理，私法所规定者，多为此一般法理，只是因为私法发达较早的缘故，才被认为私法独有之法理。但既然这些原则和思想属于一般法理，自应可以直接适用于公法（税法即属于公法）。[7]
二、税收债务关系的当事人
税收债务关系是指税收债权人与税收债务人之间关于税收债务的发生、变更与消灭的法律关系而言。税收债务关系的当事人一方为税收债权人，另一方为税收债务人。
（一）税收债权人
所谓税收债权人，是指税收实体法所规定的各税收债权所归属的主体，亦即税收债务关系中的请求权人。依照我国宪法第56条之规定，公民有依照法律纳税的义务。与公民相对的国家，即应有课税权。国家的课税权包括制定税法之权、收入税金之权及管理税务行政之权，即税收立法权、税收收入权与税收行政权。[8]
在我国，自1994年始实行分税制改革，税收划分为中央税、地方税及中央地方共享税，税收征收机关有国家税务局、地方税务局及海关，因而税收债权人为国家与地方政府。现阶段，我国税收征收管理机关的分工是：
国家税务局主要负责以下各税的征收与管理：⑴增值税；⑵消费税；⑶进口产品的消费税与增值税；⑷铁道、银行、保险公司集中缴纳的营业税、所得税和城市维护建设税；⑸中央企业所得税；⑹地方和外资银行及非金融机构企业所得税；⑺海洋石油企业所得税；⑻股票交易印花税；⑼对境内外商投资企业和外国企业的各项税收以及外籍人员缴纳的个人所得税；⑽出口产品退税的管理；⑾中央税的滞补罚收入；⑿按中央税、共享税附征的教育费附加。
地方税务局主要负责下列各税的征收与管理：⑴营业税；⑵个人所得税；⑶土地增值税；⑷城市维护建设税；⑸车船使用税；⑹房产税；⑺屠宰税；⑻资源税；⑼城镇土地使用税；⑽固定资产投资方向调节税；⑾地方企业所得税；⑿印花税；⒀筵席税；⒁农业税；⒂牧业税；⒃耕地占用税；⒄契税；⒅地方税的滞补罚收入；⒆按地方营业税附征的教育费附加。
海关主要负责下列税收的征收与管理：⑴进出口关税；⑵委托的进口环节消费税、增值税、船舶吨税。
（二）税收债务人
税收债务人（或称纳税义务人）构成纳税义务的主体，它在税收法律关系中承担税收债务。以《德国租税通则》第33条的类型化，税收义务人可分为以下类型：
1、税收债务人，是指税收债务关系中，应为自己之计算而负有缴纳税收义务的当事人，或应为其计算，而由税收法律关系中之其他当事人缴纳税收的当事人。税收债务人应以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保。
2、税收担保责任人，是指应以自己的财产，为他人的税收债务负担保责任的税收法律关系的当事人。征税机关亦得对担保责任人及其财产为强制执行。税收债务人与税收担保责任人为连带债务人。
3、税收征收义务人，是指应为他人之计算，收入并提缴税款，但本身并不负担税收债务的税收法律关系当事人。
4、税收申报义务人，即负有申报税收义务的税收法律关系当事人。税收申报义务不受是否成立税收债务的影响。
5、账册及会计记录制作义务人，即依税法规定，有制作账册及会计记录义务的税收法律关系当事人。
6、其他义务人，如法定人、财产管理人及处分权人等，是潜在的担保责任人，负有容忍的义务、申报义务等。[9]
就税收债务人的分类，笔者曾撰文区别税法上债务与责任两概念，并将责任划分为自己责任与他人责任，进一步将税收债务人也区分为承担自己责任的税收债务人与承担他人责任的税收债务人。所谓自己责任税收债务人，即以自己的财产为自己的税收债务计算之人。所谓他人责任税收债务人，即以自己的财产为他人的税收债务计算之人，如扣缴义务人、第三人代缴、连带纳税义务人、纳税担保人、第二次纳税义务人、继承人、遗产管理人、遗嘱执行人、受遗赠人等。[10]
税收债务人不同于税收负担人。税收负担人，是指经济上实际负担税收之人。在大多数情况下，税收负担人与税收债务人是一致的。但在间接税的情形，税负常常发生转嫁，具体缴纳税收之人却不是终局的经济上税负承担者。因而在考察纳税人的税收负担时，二者的区分是很必要的。
（三）税法上权利能力
所谓权利能力，是指能享受权利及负担义务的资格，即取得权利义务主体之能力，依通说，应兼指义务能力。依现行民法之规定，只有“人”才能成为权利的主体。“人”在法律上，可分为自然人与法人。人之所以能够成为权利主体，是因为其具有法律上的“权利能力”。本来享受权利负担义务在概念上有所区别，但在现行法制下，凡享受权利者，同时皆负有义务，且现代法律以权利本位来构筑，认识到权利与义务相比，权利处于矛盾的主要方面，因而一般称“权利能力”，其实同时均包含“义务能力”在内。
权利能力是一项技术性的制度，滥觞于民法，但作为规范说理的有力工具，在税法上也可引入适用，称为税收权利能力或税法上权利能力。由于税法的规范目的与民法并不相同，因而税法上权利能力与民法上权利能力内容上并不一致，而成为一个独立于民法上权利能力的特殊的公法上权利能力。
税法上权利能力可定义为，在税收法律关系上享受权利，负担义务的资格。我国税法对税收权利能力并无统一性规定，因而尚待探讨之处甚多。税法上权利能力与民法上权利能力有较大区别。税法上权利能力多属“部分权利能力”，即税收权利能力仅限于特定的税法领域，在甲税上享有权利能力者，在乙税上则未必有权利能力，而且与民法上权利能力并不对应。这是因为权利能力是一种技术性的制度，所以可以因应不同的法律需要，而作不同的法律规定。
1、自然人的税收权利能力
自然人可成为大多数税种上的法律关系当事人，如个人所得税、房产税、契税与印花税等，当然具有权利能力。但在某些税种上，自然人不具有权利能力，如企业所得税。对自然人权利能力的始终，税法上并无一般性规定。此种法律漏洞，在税法上极为多见。依笔者见解，税法完全可类推适用民法的相关规定。《民法通则》第9条规定：“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务。”这也可作为自然人税收权利能力的表述。
2、法人的税收权利能力
依《民法通则》第36条， “法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”一般而言，法人的税收权利能力可以类推适用民法对权利能力的规定。
基于税法上竞争中立性原则的考量，公法人也常常被提升为具有税收权利能力的人，与营利的私法人居于同等的税法地位。如我国《消费税暂行条例实施细则》第二条解释称：“条例第一条所说的单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”我国《增值税暂行条例实施细则》第八条也有类似的规定。
法人的税收权利能力从法人成立、进行了税务设立登记时产生，而法人的成立时间标志因不同的法人而有所区别，如企业法人的成立是营业执照签发之日。但值得指出的是，税收权利能力并不以办理税务设立登记或取得营业执照为要件，只要其独立继续反复地从事以获得收入为目的的经济活动，就具有税法的税收权利能力。如我国《税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”
《民法通则》第40条规定：“法人终止，应当依法进行清算，停止清算范围外的活动。”法人清算期间，法人人格仍视为存续，因而仍应对欠税及其罚款承担责任。此时，纳税义务人为清算人。如我国《企业所得税暂行条例》第13条规定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税。”只是依我国破产法的相应规定，破产债权人不能以行政罚款作为破产债权进行债权申报，以免减损其他破产债权人的有对价利益。
具有税收权利能力的公司法人，其设立及存在，如仅属于一种外观的法律形式，以规避税收为主要目的，实际上并无从事任何的经济上的活动，则可能被认为是虚伪的行为不生效力，或属于法律上形式的滥用，而被加以否认，于此情形，即应穿透把握其股东，以该股东作为税收义务人。[11]
3、非法人团体的税收权利能力
所谓非法人团体，指虽不具有法人资格但可以自己的名义从事活动的组织体。现代各国民法，大抵在法人和自然人之外，承认有非法人而具有某种主体性的组织体存在。这种非法人而具有某种主体性的组织体，在德国称为无权利能力社团，在日本称为非法人社团或非法人财团，我国台湾称为非法人团体，在我国大陆则称为非法人团体、非法人组织或如《合同法》上称为其他组织。
非法人团体在德国法上无私法上的权利能力，但前已述明，税法上权利能力并不以具有私法上权利能力为必要。因而，只要非法人团体具有税收给付能力，存在税收构成要件满足的法律事实，即具有税收权利能力，当然也就应缴纳税收。
（四）税法上行为能力
依人的成长及生理阶段，其能力的阶段依顺序为：权利能力®意思能力®识别能力®责任能力®行为能力。所谓行为能力，本为民法上的固有概念，指人的行为能发生私法上之效果的资格，即能以独立的意思表示为法律行为，而取得权利及履行义务的资格。与权利能力有不同，权利能力系指能享受权利及负担义务的资格，仅重视其是否可以为权利义务主体而已。行为能力制度的功能，无非在于保障意识能力不足之人，保障交易安全。[12]
依我国《民法通则》规定，18岁以上、精神健全的公民是成年人，具有完全民事行为能力，可以独立进行民事活动。10周岁以上的未成年人是限制民事行为能力人，可以进行与他的年龄、智力相适应的民事活动；其他民事活动由他的法定人，或者征得他的法定人同意。不满10周岁的未成年人是无行为能力人，由他的法定人民事活动。
民法上有关行为能力的规定，可作为一般的法律思想在税法上加以援用，或基于其性质类似而加以类推适用。故依民法规定为完全民事行为能力者，在税法上也有行为能力，依民法规定为限制行为能力人，但依民法或其他法律承认其有行为能力时，在税法上也承认其行为能力。[13]
由此，税法上行为能力可作如下的定义：是指能为有效意思表示或接受意思表示或为其他法律行为的能力，相当于民法上的行为能力。
（五）税务
欠缺税法上行为能力之人，其所应为的税法上行为，可用制度来加以补足。有关税收申报及税收缴纳事宜，不具有高度的属人性，因而可类推适用民法上关于的有关规定，如关于民法上法定与意定的规定。
税法上主体，其本身虽然具有税收权利能力，但未必皆具有自行作成行为的行为能力。不能自行作成行为的税法主体，应由他人其作成行为。[14] 由于人的行为，效果归属于本人，故倘若人迟延申报期限，依法应由本人负责（如加收滞纳金等）。[15]
三、税收债务关系的发生
法律关系之构成，分动、静两种要素。静的要素为主体与客体，动的要素为权利义务，及其变动与变动的原因。申言之，主体为权利义务之所属，客体为权利义务之所附，而主体之间，即凭借客体以彼此联系，联系的内容即为权利义务。至于此种联系从何时开始？到何时终止？有何效果？是为权利义务之变动以及变动的原因问题。[16] 因而，税收法律关系的发生、变更与消灭，通常称为税收法律关系的变动。
对于税收债务关系的发生时间，理论上曾有两种不同的见解。其一为课税处分时说，主张税收债务关系经由课税处分而发生，认为税收法律关系是因国家财政权力之行使而发生的关系，税收债务除了印花税或其他直接征收缴纳的税收之外，都是依据行政处分成立的。德国行政法学者Otto Mayer 即采此说。其二为构成要件实现时说，主张税收债权是对纳税人依据法律所享有的金钱支付请求权，在法律所定构成要件实现时，税收债权立即成立。[17]
上述两种关于税收债务关系发生的学说，后者成为现今流行的通说。何时发生税收债务关系，对纳税人极为重要，涉及责任的起始期间。税法上采税收法定主义，纳税人从何时起负担债务，应属法律保留的范畴，应有法律的明确性规定，不属于税务机关自由裁量权的内容。如以课税构成要件的满足作为发生标准，则有了一个统一的原则，对于税法上平等原则的贯彻就更有保障，同时也更使得税法学的科学性增强。倘若采课税处分时说，则使得税收债务的发生时间变得不测，势必会因为税收机关的工作方式或工作负担的差异而有不同的成立时间。《德国租税通则》即采课税构成要件实现时说，其第38条规定：“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立。”该条仅就税收债务关系的请求权于何时成立作了普遍性的规定。至于成立税收债务关系的请求权所根据的具体构成要件，则由各具体税种法来加以规定。
各种税收的发生时间在不同的实体税法中均有不同的规定。如我国《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。”又如《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后30日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后30日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”再如《房产税暂行条例》第七条规定：“房产税按年征收，分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”
四、税收构成要件
在现代民主法治国家里，由于税收直接参与国民收入的分配，事涉侵害人民财产权的重大事项，故税法上严格遵守税收法定主义。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”字面解释为，只有依据法律，人民才有纳税的义务。所以我国税法上坚持税收法定主义是有宪法依据的。税收法定主义的内容，包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则。[18]
税收是对于一切满足法律所定构成要件的人所强制课征的金钱给付。税收债务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。因此，只有满足税收构成要件，才会发生税收债务，此即所谓构成要件合致性原则。[19] 关于税收债务发生所必要的构成要件，通常总称为课税要件（Steuertatbestand）或课税要素。当在税收主体与税收客体之间具有一定归属关系，并可就该税收客体决定课税标准，适用税率得出税额时，该税收主体的税收债务即告发生（成立）。作为各种税收的共同课税构成要件，其内容一般包括税收主体、税收客体（课税对象）、课税对象的归属、税基（课税标准）以及税率五种。
税收构成要件的提出，对于税法的科学化具有莫大的意义。[20] 税收构成要件在法律上得以明确，就使得纳税人在从事民事交易时，能预先知悉自己所应负担的税收，进而使其法律生活具有了一定的安定性与预测可能性，从而拥有更多安排自己生活的自由。另一方面，对于税务机关而言，由于课税构成要件的法定性，也使其受到依法行政的拘束。课税构成要件的规定，使得税收法定主义最终从制度上得到落实。
“税收构成要件”可定义为税收实体法所规定的抽象的前提要件之整体，当其具体存在时，即发生成立税收债务关系请求权的法律效果。税收构成要件中还包括扩张及减免税收的规定。构成要件实现时，税收债务关系的请求权即告成立，当事人无须有实现该构成要件的意思。基于税收法定主义的精神，税收债务因为构成要件满足而成立，不得以税收债权人与税收债务人之间的所谓税收协议而创立或变更。税收协议应为无效的行为。所以说，税务机关对税收的核定，系宣示依法成立的税收债务，而非创设税收债务。[21]
（一）税收主体
税收主体（在此意指税收债务人、纳税义务人）(Das steuersubjekt)，即税法的权利主体，是税收客体以及其所连结的税收债务所归属之人。本来，税收主体应该包括税收债权人与税收债务人，只是税收债权人主要为中央政府与地方政府，这涉及到财政分权的问题，应由宪法做出回答，故一般在税法学著作中，仅讨论税收债务人的主体问题。[22]
凡税收主体，均可成为税收法律关系的当事人，享有税收权利能力，在法定的范围内负担税收债务。能够成为税收主体的，可以是自然人、法人以及非法人团体。如何来把握其是否具有税收权利能力，税法上一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税收权利主体。这与民法上权利能力的理解有所不同，正说明权利能力不是一个先验概念，只是一种技术性的制度，它要因应税法与民法不同的规范目的而起作用。因而，在税法上借用民法概念与援用民法规定时，便提出一个科际整合的问题。
税法上还规定将特定税收债务人排除于一般税收债务人范围之外，则该人即不为税收客体所归属，从而对之亦不发生税收债务，这称为“主体的或人的课税除外”。作为“人的课税除外”，最具代表性的是外交官员的税收豁免权，如我国《个人所得税法》第4条第8项规定，依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得免纳个人所得税。此外，“人的课税除外”还包括某些公益性的组织以及公法人。[23] 但公法人的营利组织不能除外，这主要考虑到竞争中立与税课平等原则。
（二）税收客体
税收客体（Steuerobjekt），又称课税客体或课税对象，是指为发生税收债务所必要的物的要素（前提要件），回答的是对什么课税，什么应负担税收的问题。课税客体的选择，在税法上需要论证，往往与税收的正义相关联。
课税对象的意义，在于表彰经济上的给付能力，符合税法上的多重价值取向。一般税收客体的选择，需要符合税法上的平等原则，即体现纳税人的经济负担能力，即与税负能力相当。但也有些税收客体的选择，则未必与税负能力挂钩，而只是为了因应公共政策之所需，以税收鼓励或限制某些事宜，而起到税收诱导的意义。还应指出的是，税收客体的选择有时不得不考虑行政便宜的因素，即有技术上的考虑。
立法者如何设定税收客体，一般属于立法政策问题，委诸立法机关裁量决定。然而在税收客体的选择上，应留意税收客体的明确性、普遍性、划一性，同时也应充分考虑税务行政上的便宜性、稽征成本、岁入调度能力以及负担的公平等因素。[24] 立法者选择何者作为税收客体，应依个别的税法来决定。不同的税法，便有不同的税收客体。现代税制的改革方向，是扩大税基、降低税率、增加新税种，可以预知，税收客体的范围将随之扩大。
透过个别税法，从类型上把握税收客体是税法学的任务，为此，税法学者作了类型化的分类。黄茂荣先生依据“量能课税原则”，提出税收客体包括所得、行为和财产。[25] 日本金子宏先生则认为税收客体包括物、行为或事实。[26] 葛克昌先生认为，税收客体包括所得、财产与消费。[27]
1.所得。对于“所得”概念，美国最高法院最早在Eisner v. Macomber, 252 U.S.189 at 207 (1920 )一案中，第一次下了定义，认为“所得乃是来自资本、劳务或二者结合所带来的收益。”这一定义今日看来显然是定义过窄，故日后的法院解释常常企图寻求突破。为便于税务机关征收的方便，美国国内收入法典则采用列举的方式来界定所得概念，其中对“总所得”概念的定义是“来自于一切来源的所得”。[28]此外，“所得”一词可以从不同的角度加以使用，因而准确无误的理解离不开置放的语境。广义而言，所得包括应税所得与非应税所得，需要缴纳所得税的只是应税所得。以所得为税收客体者，在我国包括个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、农业税和牧业税等。
2.行为。作为税收客体的行为可分为事实行为和法律行为两种。我国税收实体法以行为为税收客体的主要有流转税。如《营业税暂行条例》第1条即规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产等行为的，应缴纳营业税。第3条还规定，纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。又如《契税暂行条例》第1条规定，在中华人民共和国境内有转移土地、房屋权属行为，承受的单位和个人应按规定缴纳契税。第2条又解释：“本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（1）国有土地使用权出让；（2）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（3）房屋买卖；（4）房屋赠与；（5）房屋交换。”其实，属于以行为为税收客体的，还包括证券交易税、印花税、屠宰税以及关税等。
3.财产。财产税以财产为税收客体，亦可谓以财产所有之事实，或财产取得之事实为税收客体。在我国税法，以财产为税收客体的，如《房产税暂行条例》第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”我国正在着手制定的《遗产税法及赠与税法》，也是以财产为税收客体。
倘若在一般的作为税收客体的物、行为或事实之中，将特定的部分排除于税收客体之外，对该部分的税收客体，例外地不发生税法所规定的法律效果，税法学上一般称之为客体或物的课税除外。物的课税除外，在我国税法上多有规定，如《房产税暂行条例》第5条即规定：“下列房产免纳房产税：（1）国家机关、人民团体、军队自用的房产；（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；（4）个人所有非营业用的房产；（5）经财政部批准免税的房产。”
在立法上，物的课税除外大多与人的课税除外相结合而应用，且往往是由于公益上的需要、课征上的困难或由于税收负担能力差等原因设定。但有争议的是，物的课税除外是否动摇了课税的平等原则，进而侵蚀税法的基础。笔者以为，物的课税除外的确应当严格限制，税收正义的实现，需要的是始终的贯彻。只有基于税收实质正义之理由，方可以允许例外的情形。
此外，在税收征管活动中，税务机关经常面对这样的问题：对非法的经营活动及其收入应否课税？征税后这些活动及其收入是否变得合法？当税收客体为所得或财产时，是否包括因盗窃、侵占、欺诈或违反公序良俗所获得的利益？当税收客体为行为时，是否包括不真正民事行为？对此，税法上一直存在着争论，归结为一点，就是违法行为以及违法行为所产生的经济效果是否应予课税？我国近年因某些地方对“三陪服务”征税，也引发了一场争论。[29]争论的结果是，不予课税的观点一度占据上风，但仍有部分学者与实务工作者坚持应当课税，不足的是，说理尚嫌乏力。
国外税法似乎较好地解决了这一难题，大多数国家税法均认为对非法的经营活动及其收入应当课税。其中，《德国租税通则》第40条的规定最有代表性：“实现税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征。”该第41条对一般无效法律行为的税课问题也作了规定：“（1）法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征。但税法另有规定者，不在此限。（2）虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”
在我国台湾地区，持上述见解者也日渐成为主流。实务上，台湾行政法院八十二年九月庭长评事联席会议即决议：“按法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，并不影响租税之课征。良以税法所欲掌握者，乃表现纳税能力之经济事实，而非该经济事实之法律外观。”[30]学理上，有学者认为：“违法或是违背公序良俗之行为无效，固为民事法上之根本原则，然此原则，于租税法上并无其适用。租税之课征，如前所述，以其是否具备租税构成事实为断，至于该构成事实所有产生之原因如何，则可不问，否则无异守法及行为端庄人其行为所生之租税构成事实依法应予课税，而违法或素行不良之人其行为所生之租税构成事实，如因其行为无效之故，即可免予课税，无异租税法奖励人民不守法，不为正当之行为。因此之故，违法之营业，例如黑市买卖仍应课征营业税，违法之赠与，仍应课征赠与税，公务员贪污之所得，侵占之所得，亦应课征其所得税，其他如娼妓卖淫之所得，之所得，亦得课征其所得税。”[31]另有学者认为：“人民之行为如实现税法之构成要件，应即成立纳税义务，并不考虑其行为是否违反法律之强制或禁止规定，以及是否违反公共秩序善良风俗，如此，除达成租税之平等课征外，并可避免人民主张自己之违法或不当行为，以获取较之合法正当行为，更为有利之税法地位。”[32]
笔者认为，不管民法或刑法如何评价，违法行为之经过与效果只要具备课税要件即应课税。这并非国家承认违法行为合法化，而只是为了维护税收的公平。倘若对不法的或违背善良风俗的行为不予课税，事实上就体现了对这类反社会性行为的优惠及鼓励，这是任何一个社会的道德规范都难以接受的。只是，如果事后将不法利益返还给相对人或被没收时，则应准予溯及既往更正所得额。[33]
（三）税收客体的归属
在所得税的征收中，隐名合伙的盈利事业，其盈余分配所得究竟是统统属于显名合伙人，抑或是按实际分配情形，将隐名合伙人所受的盈余分配部分归属于隐名合伙人？换言之，税务机关征税时，到底是仅仅对显名合伙人为纳税人，还是对隐名合伙人一同征收？在税法学上，上述疑问事关税收客体的归属。
税收债务因实现法定的税收构成要件而成立。在税收征纳过程中，必须将特定应课税之事项（税收客体），分派予特定之人（税收主体），才能使该特定之人就该特定事项负有纳税义务。这一连结税收主体与税收客体的要素，就是税法上的归属（Zurechnung）。归属之规定，影响税收债务人及税收债务成立时间的确定，因此十分重要。[34]
对税收客体归属的认定，究竟应依何种标准来把握，一直是税法学上的争点所在。这涉及到税法的规范目的、税法的解释适用、税法的基本原则、税征的行政便宜诸问题。归结起来，大致有如下的标准可作为指引：
1.私法的所有权归属原则
税法规定税收客体的归属，并非在民法之所有权外，另行建立税法上的所有权概念。税法虽具有不同的规范目的，但并非孤立的王国，仍应与整体法律体系保持协调。故在一般情形，课征税收时，应将经济财产（所谓经济财产，不限于民法上的物与权利，并且包括商业上应支付代价而取得之事实状态，具体之机会以及利益等）归属于私法的财产所有人，并以该所有权人为纳税义务人，对其课征税收。值得指出的是，税法与民法的所有权概念虽系一致，但是民法所注重者为私权的安定，税法所注重者，则在于发现人民纳税能力之指标，因此不可将该原则绝对化。[35]
2.表见课税原则
表见课税原则乃是依法律形式上之名义或外观，决定其归属关系，而不考虑法律上实际存在之法律关系如何，亦不考虑税收客体之经济上实质享受者为何。该原则之法理在于行政便宜的考虑，因为通常法律形式上的归属者，往往就是法律实质上的归属者及经济上实质的归属者。比如，夫妻联合财产制属于夫的不动产，登记为妻名义上所有时，对于妻课征财产税即属于此类。[36]
3.实质课税原则
基于税收规避的动机，纳税人常常就课税事实的外观作种种安排，企图免予课税或享受减免税等优惠。税务机关首先接触到的正是这种外观或表象，倘若迳行认定此种外观或表象作为课税的事实，则课税的目的往往不达，税法上的正常运作亦遭扭曲。在税法上，为因应这种脱法行为，才产生了所谓的“实质课税原则”，即在判断税收客体的归属关系时，如有“名义与实体”、“形式与实质”不一致的情形时，应依其实质来认定归属关系。
采纳实质课税原则作为客体归属的标准，在大多数国家均被接受。如《日本公司所得税法》第四章“所得归属之通则”第11款规定：“在法律被认为是资产或事业收益所有人，但实际上仅是名义所有人，并不享受其收益，该收益是由别的法人享受时，该收益应归属于实际享受人，由其适用本法律规定。”[37]再如《德国租税通则》第41条第2项规定：“虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”而美国法院在过去的50年里，一直借助“普通法”的精神来解释和适用税法，例如substance over form, step transaction, business purpose, sham transaction and economic substance等，尽管尚存在争议，但理论界与实务界却越来越多地接纳。其中，substance over form (实质高于形式) 即相当于实质课税原则。[38]
实质课税原则大意有三：（1）法律行为或非法律行为，不因其违反法律之强制或禁止规定，或违背公共秩序或善良风俗，或因其他原因自始无效或嗣后无效而影响其课税；（2）虚伪的法律行为隐藏他项法律行为者，依他项法律行为课税；（3）纳税义务人依不合常规的安排而与实质的经济效果不相当者，按该与实质经济效果相当之法律关系课税。[39]
我国税法上采纳实质课税原则的规定日渐增多，起初的动因乃在于防杜税收规避。如《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”此类规定即旨在穿透表面形式，把握其实质交易内容。只是实质课税原则的推行，是否会导致税务机关裁量权的滥用，仍然不无疑问，所以还有待深入研究。
（四）税基
税基也称作课税标准，是指以金额或数量的形式将税收客体数量化，而为直接适用税率算出税额的基础。其在我国称为计税依据，也就是计算应纳税额的依据或标准，即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。确定税基的方法一般有两种：一是从价计征，以计税金额为计税依据，而计税金额则是指课税对象的数量乘以计税价格的数额。二是从量计征，是以课税对象的重量、体积、数量为计税依据。
现代税法的改革趋势是降低税率，扩大税基，增设新税种，因而税基成为现代税法的新关注点。同时，税法上的种种税收优惠，因其削弱税基，属于逆向运动，且与税课的平等原则相悖，所以引起了众多非议，。
（五）税率
税率是指应纳税额与计税金额之间的比例，是计算税额的尺度。税率的高低直接体现国家的政策要求，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度，是税收构成要件中的核心要素。
五、税收债务关系的变更
债之变更者，债之关系不失其同一性，而变更其内容或主体之谓也。[40] 债的关系以特定人的给付行为为标的，就其主体而言，有债权人与债务人；就其标的而言，则为债务人之给付行为。民事债务关系标的之给付，其形式既然有多种，当其中之一不能履行时，通常可以转换成他种给付。同时，民事债务关系的当事人基于契约自由、权利尊重的原则，可自由处分其权利，因而民事债务关系变更的可能性较高。但税收债务关系则不然，由于税收债权人受到依法行政原则的拘束，无权自由处分其税收债权，因而税收债务关系变更的可能性较低。[41]
（一）主体变更
1.税收债权人的变更。
税收债权的享有，属于宪政问题，乃为宪法层面所厘定，因而发生税收债权人变更的情事在社会生活中极为少见。基于财政分权，税收债权人多划分为中央政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不得无故干预地方财权。只是，地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更之可能性。再者，由于行政区划或管理体制的变动，也会带来税收债权人的变更，如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，即带来了税收法律关系的主体变更。[42]
2.税收债务人的变更。
（1）第三人代缴
税收债务是否可由第三人清偿，我国税法尚无明文规定。对税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且如果有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之，即涉及税收债务人的变更问题。
第三人与税收债务人约定，由其负责缴纳税收债务人的税款的，称为税收债务的“履行承担契约”。此种履行承担契约，并不变更法定的税收债务关系。在履行承担契约的情形，该契约依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。易言之，第三人代为缴纳，并不意味着第三人能取代税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。从税收法定主义出发，第三人代缴税款时，与税收债务人的关系，在法律上也仅承认并存的债务承担，而不承认免责的债务承担。
第三人代缴税款，除履行债务承担契约外，也有法律直接规定的情形。如台湾《平均地权条例》第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第47条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。”[43]
在上述第三人法定代缴税款的情形，债务与责任并不一致，故构成一种他人责任。但在履行承担契约时，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。此时是否属于他人责任不无疑问，依笔者理解，不妨将其归为他人责任的特殊情形，毕竟第三人因私法契约而受到约束。第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？德国学说及实务都采肯定说，认为第三人应取得代位权。日本《国税通则法》第41条第2款也明文规定，对国税之缴纳有正当利益的第三人，于代为缴纳后，可以代位行使国家对该国税之抵押权。[44] 我国税法对第三人代缴之后是否享有代位求偿权，虽无明文规定，但考虑其与代缴私法上债务之事理相同，故以承认其有代位权为宜。
（2）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人
纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以应具有可继承性。但是另一方面，纳税义务又以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义务的个别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。《日本地方税法》承认“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”（见第9条）。[45] 韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”及“因继承的纳税义务之承继”。[46] 我国台湾《税捐稽征法》第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[47]民法一般尊重继承人的意志，允许就其继承的效果予以自由选择，故有单纯继承（即概括继承）、限定继承与放弃继承之分。所谓单纯继承，即全面地继承被继承人的权利与义务，继承财产与继承人固有财产合为一体，此时，纳税义务的继承者，负有与被继承者内容完全相同的纳税义务。所谓限定继承，即继承人的责任限定于继承财产，此时，纳税义务的继承者，仅在继承财产内负担纳税义务。在限定继承时，纳税义务的继承人仅以被继承人的财产，为被继承人的税收债务作计算；在单纯继承时，继承人却要以自己的财产，而为被继承人的税收债务作计算，构成税法上的他人责任。在放弃继承时，纳税义务不发生继承，故无责任的存在。
我国《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条又规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”从上述规定可知，我国现行法亦承认纳税义务的继承，但不承认概括继承，仅承认限定继承与放弃继承两种情形。同理，在限定继承的场合，发生税收债务上的他人责任问题，发生了税收债务人的变更。
（二）内容变更
债的内容之变更，可以依种种的方法而生。有因给付标的物之减少而生者，有因给付标的物种类的变更而生者，有因给付标的物之扩张或增加而生者，或者当事人依契约变更给付物的品质，变更对于过失责任之程度，单纯债权变为任意债权或选择债权，又条件之增加或除去，给付期、履行场所之变更，均属于债的内容变更。[48]但税收债务关系的内容之变更因公法性质而限制较多，一般主要有如下几种：
1.给付种类之变更
税收债务原则上以金钱给付为原则，然有时因实物换价困难，也允许以实物为“代物清偿”。如以实物抵缴遗产税或赠与税的情形，台湾地区行政法院1980年裁字第301号裁定见解：“依遗产及赠与税法第30条第2项规定，以实物抵缴遗产税之行为，经主管稽征机关核准抵缴后，其遗产税之征收程序，即告完成，当不因用以抵缴之土地是否已完成移转登记手续而影响其征收效力。”[49]
2.清偿期之变更
我国《税收征收管理法》第26条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施……”。即在纳税人有逃避税收的嫌疑时，税务机关可以将清偿期提前，要求纳税人提前缴纳税款。
我国《税收征收管理法》第20条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。”
六、税收债务关系的消灭
所谓债的消灭，是指债的关系客观地失去其存在。债权消灭的原因发生时，自其发生之时，债权当然消灭。债消灭的原因，从使其消灭的理由观察，可大致分为两种，其一，基于当事人的意思消灭，例如免除、反对契约；其二，基于目的消灭之消灭。目的之消灭，又可分为目的达到与给付不能。目的达到，例如清偿、混同。[50] 概言之，民法上债的消灭原因，大体上可分清偿、提存、抵销、免除与混同五种。税收实体法律关系为公法上的债务，与私法上债务存在类似或共通之处，但依税收债务的性质，民法上的提存与混同应无其适用。
关于税收债务关系的消灭原因，《德国租税通则》第47条规定：“租税债务关系之请求权，尤其因清偿（第224及第225条）、抵销（第226条）、免除（第163条及第227条）、罹于时效（第169条至第171条，第228条至第232条），以及附解除条件请求权之条件成就而消灭。”结合我国税法之规定，兹分析如下：
（一）履行
税收债务关系，因纳税人的履行清偿而归于消灭。纳税人缴付税款，则使税收债权人的请求权透过金钱给付而完全满足，与私法上债务关系的履行无异。只是这种给付行为，乃是基于公法上原因，是具有公法上效力的私法上的行为。易言之，税收债务的履行是因公法之原因而作成的私法行为，但同时发生公法之效果。
1.给付方法
在税法上，基于税务机关征收的便宜，以及公库日后保管的方便，一般均要求以金钱给付为原则。金钱给付可以是现金给付，也包括其他的结算方式。在私法交易行为的结算中，包括有现金结算、票据结算以及非票据结算方式的汇兑、托收承付、委托收款、银行卡等方式。在我国目前，主要是现金结算或票据结算。如《票据法》第11条规定：“因税收、继承、赠与可以依法无偿取得票据的，不受给付对价的限制。但是，所享受的票据权利不得优于其前手的权利。”
倘若不能一次性缴纳现金的，国外有些税法规定可以用实物抵缴，如遗产税或赠与税法大多规定，税收债务人确有困难的，准以课征标的物或其他易于变价或保管的实物一次抵缴。此种实物抵缴的性质，日本通说认为是一种公法上的代物清偿。
2.清偿期
税收的清偿期，即是税收债务人应缴纳税款的期间。缴纳期间可分为法定的缴纳期间与指定的缴纳期间两种。前者是具体税法所规定的缴纳期间，后者则是税务机关所指定的缴纳期间。如果超过缴纳期间缴纳，则应加征滞纳金。如我国《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人未按照前款规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照前款规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”
3.清偿之抵充
所谓清偿抵充，乃指债务人对债权人负担数宗同种债务，而债务人的履行不足清偿全部债务时，确定其履行抵充何种债务的规则。债法上，清偿抵充的确定方法有下列几种：（1）约定抵充。当事人之间就债务人的履行系抵充何宗债务有约定时，从其约定。此种约定应在事先为之。（2）指定抵充。如当事人之间没有约定，则清偿人有权单方面指定其履行系清偿何宗债务。此种指定为形成权，应于清偿时向清偿受领人以意思表示为之。已指定后，清偿人不得撤回。（3）法定抵充。清偿人不为指定或未为指定时，一些国家的民法规定有抵充次序：A.有已届清偿期的债务，应尽先抵充。B.均已届清偿期或均未届清偿期者，以债务无担保或担保最少者尽先抵充。担保相等者，以债务人因清偿获益最多者尽先抵充；获益相等者，以先到期的债务尽先抵充。C.债务人因清偿获益相等而清偿期均相同者，各按比例抵充一部。（4）如债务人除原本债务外，尚应支付利息及费用，而债务人的履行不足以清偿全部债务时，则应依费用、利息、原本债务的顺序抵充（我国1929年民法典第323条前段）。[51]
在税法上，如果税收债务人负担数宗税收债务及或其他滞纳金、利息等金钱债务，而其缴纳的款项，又不足以全额清偿时，该如何进行抵充，在我国税法上尚缺乏明文规定。笔者认为，税法可类推适用民法上的抵充规则。民法上的抵充规则，是一种利益衡量的结果，且带有较强的技术色彩，应为民法上的一般法律思想，故在税法上应有其适用的空间。
《德国租税通则》第225条对清偿的顺序有一般性规定：“（1）租税义务人负有数宗金额之债务，而自动缴纳，但缴纳之金额不足以清偿全部之债务者，由租税义务人于缴纳时所指定之债务受领清偿。（2）租税义务人未为指定，而自动之缴纳不足清偿全部之债务者，首先清偿罚锾，而后依次清偿强制金、租税扣缴额、其余之租税、费用、怠报金、利息及滞纳金。在此一顺序内，各别之债务依清偿期定先后；同时届至清偿期之金额及滞纳金，由稽征机关决定清偿之顺序。（3）以行政途径强制缴纳，因而进行强制执行或为担保物之变价，但所得处分之金额不足以清偿所有之债务者，由稽征机关决定清偿之顺序。”[52]
（二）抵销
抵销为民法上债的消灭原因之一，指二人在互负债务时，各以其债权充当债务的清偿，而使其债务与对方的债务在对等额内相互消灭。抵销的要件为：二人互为债权人及债务人（相互性），其请求权之给付种类相同（同类性），用以抵销之反对债权已届清偿期（清偿期之届至），而被抵销的主债权得受领给付（实现可能性）。
公法上是否适用抵销制度，理论界存有争议，其中肯定说接受者更多。如史尚宽先生认为：“对于公法的债权，亦不妨准用民法关于抵销之规定。例如对于债务人不妨以赋税债权为抵销。”[53] 郑玉波先生认为：“国家或地方自治团体对于人民之租税债权，有否抵销之问题？此在纳税人对政府之债权，若为一般债权时，尚不能抵销，惟纳税人之债权为公债时，则可以之抵销所得税、遗产税、关税、货物税、矿区税等税款，此在历届公债发行条例中，均有规定，斯即属于抵销之问题；又依公库支票流通办法之规定，人民缴纳赋税，得以付款银行签证保付之公库支票，于保付银行所在地为之，不得拒收，斯亦属于抵销之问题，可见在租税债权亦非不能抵销也。”[54]黄茂荣先生也持肯定见解：“前开抵销上的观点原来虽为民法上之规定，但因其属于抵销之基本道理，故对于税法上债权之抵销当亦同有其适用性。当然，为避免适用上之争议，关于税法上债权之抵销仍以明文规定为妥。”[55][56]
在实务上，许多国家的税法肯定税收债权的抵销。如《德国租税通则》第226条规定：“（1）以税捐债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法之规定。（2）租税债务关系之请求权，因罹于时效或除斥期间之经过而消灭者，不得以之为抵销。（3）租税债务人仅得以无争议，或法律效力已确认之反对请求权，与租税债务关系之请求权为抵销。（4）管理租税之团体，对于抵销视为租税债务关系之请求权之债权人或债务人。”
《日本地方税法》第17条之二专门规定了“多缴错缴税金的抵充”问题，其中第一项规定：“地方团体之长，对于按前条规定应退还税金时，而该接受退还税金的纳税者，尚有应缴纳、上缴的地方团体征收金时，不受前条规定的拘束，必须将多缴错缴税金抵充该地方团体征收金。”第三项又规定：“在其地方团体收金中有滞纳金时，其多缴、错缴税金必须首先抵充作为滞纳金金额计算基础的地方税。”
韩国税法亦承认抵销之适用。依据税法规定，税务署长应根据总统令的规定将决定作为国税返给金的金额充当以下各项的国税、加算金或滞纳处分费。但对第3项或第4项规定的国税的充抵仅限于按照税法在向税务署长提出的计算文件上附有纳税人愿意接受充抵该国税之意的情况：（1）、根据纳税通知缴纳的国税；（2）、滞纳的国税、加算金和滞纳处分费；（3）、根据税法自动缴纳的国税；（4）、按照税法征收的国税。
我国台湾地区《税捐稽征法》第29条也规定：“纳税义务人应退之税捐，税捐稽征机关应先抵缴其积欠。并于抵扣后，应即通知该纳税义务人。”且另又规定了抵缴积欠之顺序依次为：（1）、同一税目之欠税；（2）、同一税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（3）、同级政府其他税目之欠税；（4）、同级政府其他税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（5）、其他各项税捐之欠税及其附征之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息及罚锾。
考诸上述立法，均一致承认税法上抵销之适用，且抵销在税法上仍有法定抵销与合意抵销之分（如韩国），足见民法规定可以移植适用。税务机关以税收债权为主动债权，以纳税人的返还请求权为被动债权，因抵销而免除相互给付，在技术上的确便利了税收债权债务的清偿，减少了社会成本，且更有利于保护国家的税收利益。当然，税务机关对纳税人的返还请求权予以充抵限制，必须是以纳税人的应交纳税款已属“充抵适状”为前提，即应交纳税额内容确定且法定纳税期限已经届至。所谓“充抵适状之时”，原则上为充抵税种的法定纳税期限和返还请求权等两者中较晚发生之时。
在我国税法，其实也有零星规定，如《企业所得税暂行条例实施细则》第53条规定：“纳税人在年终汇算清缴时，少缴的所得税额，应在下一年度内缴纳；纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税税额，在下一年度内抵缴。”可见，我国税法对溢纳税额的充抵是肯定的。充抵的欠税则必须是内容确定的税款或滞纳金、罚款等。至于法定纳税期限是否已经届至，应以届至为原则，例外时应有明文规定或合意。
（三）免除
免除谓以债权之消灭为内容之债权人的单独行为，因其以使债权消灭为目的的意思表示而成立，故为法律行为。因其不以债务人的承诺为必要，所以属于单独行为。税法上采税收法定主义，非有法律上理由，不得放弃税收债权。
我国税法承认，因免除而消灭税收债务的情形较为少见。我国《税收征收管理法》第21条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定向税务机关书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批；地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自做出的减税、免税决定无效。”可见，我国税法上对税收债务的免除是严格把握的，但仍为税收债务关系消灭的原因。
《德国租税通则》第227条规定：“（1）依各别事件之状况，租税债务关系之请求权之收取为不允当时，稽征机关得为全部或部分之免除；基于相同之要件，已征收之金额得退还或用以抵缴。（2）有第1项之权限者，为管理租税之团体之最高稽征机关，或经其指定之稽征机关。负担调整法第203条第5项之规定，不受影响。”
（四）消灭时效
按民法上之权利，以其效力为区分标准，可分为请求权、支配权、形成权与抗辩权四者。请求权有消灭时效，支配权有取得时效，形成权有除斥期间，抗辩权则有永久性与临时性两种。其中消灭时效的设置，实在上削弱了权利人的权利，其用意无非在于限制权利不行使，如法谚所谓“法律不保护权利上之睡眠人”；其次避免举证困难及课税凭证资料的过长保管，进而实现法的安定性与法律秩序的和平。
消灭时效一经完成，其法律效果如何，大致有以下三种立法例：（1）债权消灭主义。如日本民法第167条第一项所规定：“债权，因十年间不行使而消灭。”（2）诉权消灭主义。如法国民法第2262条规定；“一切诉权，无论为物的、为人的，均以三十年为消灭时效完成之期间。”（3）抗辩权发生主义。如德国民法第222条第1项规定：“消灭时效完成时，债务人得拒绝给付。”我国《民法通则》关于消灭时效（即诉讼时效）的规定究竟属于何种立法主义？依《民法通则》第138条的规定可知，我国民法采诉权消灭主义。
在税法上，也如同民法规定，承认消灭时效的法律制度。《德国租税通则》第228条规定了消灭时效：“租税债务关系之请求权，应适用特别之纳付时效。时效期间为5年。”该条所规定者称为纳付时效，即已届清偿期的租税债务关系之请求权，因届满时效期间而归于消灭。纳付时效包括租税债务关系之各种请求权，不仅税收权利人的请求权，就是税收债务人的请求权，也皆有其适用。换言之，税收债务关系的请求权，不问种类，其时效期间皆为5年。
在我国税法上，也有消灭时效的规定，《税收征收管理法》第31条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到10年。”
罹于消灭时效，税收债务的法律效果如何则一直存在争议。在我国民事法律关系中, 超过诉讼时效的债务即属于自然债务。问题是，税法上是否也如民法规定，承认税收自然债的存在？对此，我国台湾学者多持否定态度，认为税收债务不因罹于时效而成为自然债务，这可由税法上的消灭时效系采权利消灭主义的规定获得佐证，如台湾《税捐稽征法》第23条第1款规定：“应征之税捐，自确定之日起七年未经征起者，不再征收”。[57] 《德国租税通则》第230条对消灭时效的规定亦采权利消灭主义，认为一旦超过追征期限，则税收债务与责任二者均归消灭。由此认为，税收债务人对于不知征收期限已经完成而缴纳之税捐，得依适用法令错误为理由，请求退税。[58] 笔者认为，我国税法上的消灭时效也应采权利消灭主义，其理由在于使税法关系明确，并避免权利滥用。若承认税法上的自然债，有违公法的性质。当然，对已逾征收期间的税收，若纳税人自愿清缴，法无禁止收受之规定的，税务机关仍有受领权。概言之，逾越消灭时效，则税收债务关系归于消灭。
另外，税法上消灭时效，是否也如民法一样有时效中断与中止之规定？德、日诸国税法均予肯定，我国税法就此无规定。笔者认为，我国立法对此应予认同。具体构建，甚赞同郑玉波先生之主张：“如今，我国之立法技术尚待加强之时，似以准用民法之规定为上策，而税法上时效中断或不完成之特殊理由，始于税法中特别加以揭示。”[59]
[1] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。另见陈清秀《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文。
[2] 参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26），1985年3月版，第40页。
[3] 参见陈清秀著：《税捐法上法律关系论》，台湾大学1984年6月硕士论文，第20页。
[4] 参见江平、米健著：《罗马法基础》，中国政法大学出版社1987年版，第102页。
[5] 参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第17页。
[6] 参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第20页。
[7] 转引自林纪东著：《行政法》，台湾三民书局1994年11月修订再版，第32页。
[8] 参见陈敏《宪法之租税概念及其课征限制》，载于台湾《政大法律评论》第24期，第39页。
[9] 对税收义务人的该种分类，主要见诸德国立法。如《德国租税通则》第33条规定：“（1）称租税义务人者，谓负担租税债务，负担租税债务担保责任，应为第三人之计算收取并提缴租税，以及应申报租税，提供担保，制作账册及会计记录或履行税法所规定之其他义务之人。（2）因他人之租税事件，而应为陈述，提出文书，制作鉴定书或应容许进入其土地、营业所及工作间之人，非租税义务人。”
[10] 详细内容可参阅笔者拙作《论税法上的他人责任》，《法商研究》2000年第2期。
[11] Tipke/Lang, Steuerrecht, S. 132 转引自陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所（二）1997年版，第210页。
[12] 参见林诚二教授著：《民法总则编讲义》，瑞兴图书股份有限公司1992年版，第32页。
[13] 参见《德国租税通则》第79条关于行为能力之规定：“ （1）下列之人具有作成程序行为之能力：1、依民法之规定，有行为能力的自然人；2、依民法之规定，其行为能力受有限制，但对程序之标的依民法之规定认为有行为能力之自然人；3、法人、人合组织体或财产组织体，由其法定代表人或其受特别委任之人而行为者；4、行政机关由其首长，或首长之人或受委任人而行为者。（2）民事诉讼法第53条及第55条之规定，准用之。”本条所规定的，虽然限于程序行为的行为能力，但对于税收实体法上行为能力的探讨，有莫大的指引作用。
[14]《德国租税通则》第34条规定：“（1）自然人与法人之法定人及无权利能力之人合组织体及财产组织体之执行业务人，应履行其租税义务。此等人尤其应就其所管理之财产缴纳租税。（2）无权利能力之人合组织体未设执行业务人者，应由构成员或合伙人履行第一项之义务。稽征机关得对各构成员或合伙人为行动。对无权利能力之财产组织体，适用第1段及第2段之规定，但以财产所归属之人为应履行租税义务之人。（3）财产管理权属于财产所有人或其法定人以外之人时，该财产管理人在其管理范围内，负有第一项所规定之义务。”第35条规定：“得以自己或他人之名义行使处分权之人，在其法律及事实上能履行之范围内，负有法定人之义务（第34条第1项）。”第36条进一步规定：“依第34条及第35条之规定已成立之义务，在该义务所涉及的期间内，已存有权或处分权，且义务人能履行其义务者，不因权或处分权之消灭而受影响。”
[15] 参见台湾1975年判字第423号判决，《行政法院裁判要旨汇编》，第六辑，第400页。
[16] 参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第49页。
[17] 参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第217页。
[18] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50页以下。
[19] 参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第233页。
[20] 日本学者金子宏对“课税要素”在税法学上的意义给予了空前的重视，在其《日本税法原理》一书的前言中，他写道：“本书在执笔过程中，尤其注意在课税要素分论这一标题下，对所得税、法人税以及其他个别税种的课税要素稍作系统细致的研究和叙述。上述部分在我国历来的学术专著中往往几乎没有涉及，即使有所涉及也多限于比较简单的叙述。但是，无论从与我们日常生活关系极为密切的意义上，还是从税法是一门不属于其他任何法学研究对象的这种独立研究领域意义上，该部分都是税法中最重要的部分。在把税法作为一门独立的法学学科进行研究和教学的时候，都不应把该部分遗漏。莫如说，通过对该部分的研究和教学的重视，税法作为一门独立的法学学科的地位才能得以奠定。”在我国的税法学研究中，至今尚未有学者高度重视课税构成要件对于税法学成为一门科学的重要性，实在是件令人遗憾之事。
[21] 参见陈敏译：《德国租税通则》，台湾世界租税名著翻译丛书1985年3月版，第48页。
[22] 如金子宏在《日本税法原理》一书第二章“课税要素总论”开首即提出：“所谓课税要素（Steuertatbestand）, 系指构成纳税义务成立的必要条件。即课税要素是一种法律要件，它的具备可使纳税义务成立，并由此发生法律效力。因此，它的存在取代了私法债务关系成立所需要的意思要素。如何决定课税要素，虽然属于立法政策上的问题，但作为各种税收的共同课税要素，其内容一般包括纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。”即在讨论税收主体时，仅讨论税收债务人的问题，而将税收债权人的权限问题留由宪法或财政收支划分法来解决。
[23] 在美国现行法中，“人的课税除外”主要包括慈善、教育、宗教和其他组织。在美国法Section 501(c)列举有27种非营利组织免纳联邦所得税。
[24]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第236页。
[25] 黄茂荣先生在其《税捐法论衡》一书中，根据量能课税原则，选取税收客体，然后以选取的结果对台湾现行税制的各种税目进行分类：（1）所得型的税收：属于本类型的税收有所得税及土地增值税。（2）行为型的税收：属于本类型的税收有营业税、证券交易税、契税、娱乐税，以上为以“交易行为”、“销售行为”或“权利移转行为”作为税收客体的税目。（3）财产型的税收：属于本类型的税收有田赋、地价税、房屋税、使用牌照税。参见该书第7页。
[26] 金子宏先生在《日本税法原理》一书中指出，课税对象因税种不同而不同，但大致可划分成如下类型：（1）在所得税中，所得税和法人税的课税对象，为个人和法人的所得；事业税的课税对象，为个人和法人的事业收益。（2）在财产税中，继承税和赠与税的课税对象，为因继承和赠与而取得的财产；固定资产税的课税对象以及其它个别财产税的课税对象，为固定资产及其它特定种类的财产。（3）在消费税中，酒税和货物税等间接消费税的课税对象，为酒类、各类货物及其它消费品；入场税、娱乐设施利用税的课税对象，为一定场所的入场行为和娱乐设施利用等消费行为。（4）在流通税中，如有价证券交易税的课税对象，为有价证券的转让行为；不动产取得税的课税对象，为不动产的取得；登记许可税的课税对象，为登记注册等行为；印花税的课税对象，为课税文书的制作行为。参见该书第107页。
[27] 葛克昌先生认为，税法学上长期所探讨者，即在表现负担租税能力之不同表象中就不同之课税形式予以掌握，以便由此出发而发展出一套税法体系。依此观点，各税大致可区分为三类：（1）就财产之产生课税；（2）就财产之所有课税；（3）就所得或财产之使用课税。
[28] 美国《国内收入法典》第61条对“总所得”作如下界定：“Except as otherwise provided in this subtitle, gross income means all income from whatever source derived, including (but not limited to) the following items:⑴Compensation for services, including fees, commissions and similar items; ⑵Gross income derived from business; ⑶Gains derived from dealings in property; ⑷Interest; ⑸Rents; ⑹Royalties; ⑺Dividends; ⑻Alimony and separate maintenance payments; ⑼Annuities; ⑽Income from life insurance and endowment contracts; ⑾Pensions; ⑿Income from discharge of indebtedness; ⒀Distributive share of partnership gross income; ⒁Income in respect of a decedent;⒂Income from an interest in an estate or trust. ”
[29] 就该问题的讨论，笔者曾于1998年5月1日在广州《南方日报》发表《纳税证不等于许可证》一文，可供参阅。
[30] 参见台湾《司法周刊》642期，第三版。
[31] 参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第11卷第6期，第18页。
[32] 参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握》，台湾《政大法学评论》第26期，第8页。
[33] 《日本所得税法》第152条即明文规定得请求为减额更正。
[34] 参见陈敏：《租税法经济财产之归属》，台北《财税研究》1990年第22卷第5期，第11页；另见《德国租税通则》第39条有关归属（Zurechnung）的规定：“（1）经济财产归属财产所有人。（2）对第一项之规定，适用下列之例外：A、非财产所有人之第三人，于事实上管领经济财产，且于一般状况，在通常之使用期间内，得排除所有人对该财产之影响者，则该经济财产归属于该第三人。信托关系的经济财产归属信托人，让与其所有权以担保债权的经济财产归属保证人，自主占有的财产归属自主占有人。B、经济财产为数人所公同共有者，于租税课征上有分别归属之必要时，依应有分归属各共有人。”
[35] 参见陈敏译：《德国租税通则》，第50页。
[36] 参见陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文。
[37] 参见胡中流主编：《94新税法总览总释》，新华出版社1994年版，第836页。
[38] See Joseph Bankman: The Economic Substance Doctrine, a lecture in Colloquium on Tax Policy and Public Finance（2000） in New York University School of Law.
[39] 转引自刘兴源：《税法上拟制规定之相关问题》，台湾《财税研究》1990年第22卷第5期，第27页。
[40] 参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。
[41] 参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（二），台北《财税研究》第12卷第1期，第13页。
[42] 参见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第24页。
[43] 台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行1992年版，第1594页。
[44] 日本《模范六法》昭和60年版，第261页。
[45] 吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第10页
[46] 参见王家福主编：《韩国市场经济法律导论》，中国社会科学出版社1997年版，第213页。
[47] 见台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行1992年版，第1804页。
[48] 参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。
[49] 转引自陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文，第87页。
[50]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第762页
[51]参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第268页。
[52]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26）1985年3月版，第247页。
[53]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第852页。
[54]参见郑玉波著：《民商法问题研究》（一），台湾大学法学丛书（3），第253页。
[55]参见黄茂荣著：《税捐法论衡》，台湾植根法学丛书1991年8月版，第57页。
[56]对此亦有反对者认为，“抵销制度为私法上特有之制度，在公法上除法律有明文规定外，实无承认之必要。准此以解，民法关于抵销之规定，于租税法应无其适用。” 见施智谋《民法之规定如何适用于租税法》（二），台湾《财税研究》第12卷第1期，第19页。
[57] 参见陈敏：《租税法之连带债务》，台湾《政大法学评论》第28期，第97页。
[58] 参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第11卷第6期，
摘要:我国在2001年修订的《税收征收管理法》中确立了税收优先权制度。这项制度是税法引入民法规则解决税法问题的有益尝试,对防止国家税收流失具有积极的作用。但法律对这项制度规定比较简单,相关法律规定之间没有做到很好的衔接与协调,造成了制度之间的冲突与实际操作中的混乱。因此这项制度有待进一步的规范与完善,以更好地促进经济的发展和社会的进步。
关键词:税收优先权;税收征收管理法;税收债权;公示制度
中图分类号:F810.42文献标识码:A文章编号:16723198(2009)15006802
1税收优先权制度的缺陷
1.1 税收优先权制度与相关法律规定相互冲突
(1)与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时,是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权?还是按《担保法》规定行使担保物权?当法院受理行使担保物权的案件后,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?对这些问题无论怎样回答,要么触及税收优先权,要么触及担保物权。
(2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中,《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看,职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性,应该都优先保证,我国更应该如此。
(3)税收债权在不同的法律规定中,清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中,有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权,不依破产程序清偿,故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为:
有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等―税收债权―普通债权。
《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。
《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为:
有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和劳动保险费用―法定补偿金―税收债权―普通债权。
《税收征收管理法》强调税收优先,因此在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而突破物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成如下清偿顺序:
税收债权―担保物权―破产费用―职工工资和劳动保险、医疗保险费用―普通债权。
从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出,各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱,缺乏体系性。
1.2税收优先权制度规定过于笼统,没有对行使程序做出规定,欠操作性
税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致,而且要求有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能,就不仅要求实现正义,而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确,而且要求课税程序合法。
我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定,没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定,也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求,又给税收优先权的实施留下法律漏洞,当税收债权无法实现时,各级税务机关和法院不知如何进行操作,税收优先权的实现缺乏保障,同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。
1.3 税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确
纳税人没有优先清偿欠缴的税款,这时,税务机关的税收优先权必然受到侵害,税务机关为力保税收优先权的实现,当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时,作为最后的救济途径――诉讼,是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时,税务机关的诉讼地位却很难确定,是以行政机关的身份参与诉讼,还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼,那么就是行政诉讼,根据一般法理,在行政诉讼中,行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼,因此提起优先权诉讼,不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼,也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系,因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时,税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。
1.4税收债权公示制度不规范
税收债权对私法交易的冲击较大,需进行一定的公示,以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。
由于税收债权优于普通债权,并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权,这样可能给其他债权人带来不可预测的风险,因此,税收优先权的公示非常必要。
我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力,没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务,更没有规定税务机关不作为的法律责任,这就使欠税公告缺乏强制性和规范性,税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。
1.5税收优先权主体相应的法律责任不明确
从《税收征收管理法》及其实施细则来看,既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任,也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说,税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿,没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为,税收之债得不到真正救济。一项制度,没有法律责任的规定,在现实中实施的可能性是很小的。
2我国税收优先权制度的完善
2.1制定税收基本法,切实保障税款优先
从我国的立法现状看,税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定,但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法,必须由法律作出进一步的规定,否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪,导致我国税收方面的基本法律也难产。
尽快制定税收基本法,在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则,指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定,并明确规定税收优先权的效力,行使程序,行使方式,除斥期间和救济方式等,使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中,理顺税收优先权立法体系内部的矛盾,消除内在冲突,理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序,明确欠税发生的时间,完善税收优先权的公示制度,明确税务机关的诉讼地位,规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。
2.2运用私法方法保护税收债权
对于税收的征缴,世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力,公民的纳税义务等规定,将税收入宪,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过行政强制手段,如税收强制措施等,对税收给予保护;刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,如设置税务法庭等,对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使,对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债,使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。
2.3完善税收优先权的公示制度
美国的有关法律规定,税收优先权必须进行公示才具有,未经公示不具有优先权,其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323(F)条规定:税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性,我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义,即不登记或者不公告不影响优先权的产生,但不能对抗善意的第三人。
税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门,由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询,以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况,以便作出相应的决定。笔者认为,税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件,进而在全国建立统一的公示部门,对纳税人的欠税情况进行统一的登记,并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险,而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式,第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式,那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说,公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准,这等于没有公示,显然有失妥当。因此,税收债权必须经过公示,才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定,并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况,那么不管税款发生在何时,税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞,把债权人面临的不可预见的风险大大降低。
2.4协调税收债权与私债权之间的受偿顺序
在税收债权与普通债权(无担保债权)发生冲突时,应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时,法律应作出明确的选择。如:共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等,这些或对所有债权人有益,或具有保证公共利益和基本人权的价值,因而均应优先于税收债权受偿。
在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后,留置权所担保的债权都优先于税收受偿。
在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时,应根据具体情况,分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上,应坚持后者优于前者受偿;在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上,应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外,如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权,因标的物的特殊性质,应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权,这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上,后者应优于前者,但土地增值税就土地自然涨价部分,关税就应税进口货物本身,应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序,应坚持特别法的形式明确列举,在法律没有明确规定的情况下,税收特别优先权应优先于私法特别优先权。
2.5建立和完善税收优先权的司法保障制度
虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定,但税务机关应如何行使税收优先权,我国现行法律并未做出明确规定,这就使税收优先权流于形式,难付诸实践。
《税收征收管理法》及相关法律应明确规定,征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时,不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施,直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位,不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系,如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权,必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此,应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下,税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉,通过人民法院请求行使撤销权,撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为,以达到税款优先受偿的目的,从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用,还应规定,对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为,税务机关也可以行使税收撤销权。
人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭,负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的,根据情节的轻重和危害的程度,判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。
参考文献
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[2]许多奇.陈少英译.论我国税收立宪的两个理论问题.东方财税法研究[M].上海:上海交通大学出版社,2007.
[3]顾国平,孟繁超.论税收的民事保护[J].法学论坛,2005,(7):10.
关键词：资本机构；债务资本；权益资本
中图分类号：F0 文献标识码：A
收录日期：2013年10月25日
一、现代资本结构理论
20世纪五十年代至七十年代末期，以MM理论为起点，经济界展开了对资本结构问题的讨论。这一时期，资本结构的理论研究主要关注了税收、破产等“外部因素”对企业最优资本结构的影响。主要包括资本结构无关论、税差理论、破产成本理论、权益理论。
（一）资本结构无关论。1958年，莫迪格利安尼和米勒在《资本成本、公司财务和投资理论》一文提出了MM理论：任何企业的市场价值与其资本结构无关，而是取决于按照与其风险程度相适应的预期收益率进行资本化的预期收益水平。然而，资本结构理论建立在完美市场条件下，设想了一系列的假设条件。其开辟了资本结构领域研究的新天地，却也由于这些假设条件遭到了理论界的一致围攻。随后，莫迪格利安尼和米勒又发表了《企业所得税和资本成本：一项修正》以及《电力公用事业行业资本成本的某些估计》进行修正和完善。虽然该理论未直接涉及到资本结构的影响因素，却为后期的资本结构发展提供了新的方向。
（二）破产成本主义。斯蒂格利茨、巴隆、巴克特等人主要研究了破产成本对资本结构的影响。巴克特指出企业的融资成本曲线是先增后减，负债过多会增加企业的加权融资成本，由此债务税收屏蔽效应的好处，会被破产成本的增加所抵消。斯蒂格利茨和巴隆在放松了原MM定理中有关破产的假设条件并加入部分条件得出：MM理论在破产成本这一因素存在时仍然有可能存在；而斯科特则指出存在破产成本的情况下企业应该尽可能多的发行可抵押债。
（三）税差学说。税差学说主要研究了税收差异对资本结构的影响。法拉尔和塞尔问从美国先有税收制度出发，指出“个人所得税减低，企业负债成本就越低于个人负债成本。假设资本利得税增加速度慢于个人所得税的增加速度，企业负债对于个人负债的优势就会逐步缩小，最终达到一个均衡点。”斯塔普立顿认为在个税一般超过资本利得税，投资者倾向于留存收益融资。米勒遵循一般市场均衡理论，从投资边际税率出发，认为就所有企业而言存在均衡的权益负债比，最佳资本结构受企业所得税和个人所得税变动的影响：当企业所得税提高，为了获得节税效益资金会从股票转移到债券，企业的负债率会提高；如果个人所得税提高，且股利收入的税率低于债券利息收入的税率，资金会从债券转移到股票，企业的负债率降低。
（四）权衡理论。该理论提出企业资本结构取决于各种税收利益与破产成本的均衡。巴比切克和梅耶斯在《最优资本结构理论问题》指出由于财务杠杆的存在，企业会偏向于债务融资，以增加企业价值，同时由于破产和重组成本的存在，当债务比例达到一定程度，企业将会监视债务筹资。但是他们没有解决怎样达到最优资本结构。考斯和李真伯格、斯科特运用模型，迪安吉罗和马苏里思通过市场价格和边际税率的双重关系进一步证明了该观点。
二、新资本结构理论
20世纪七十年代末期开始，以信息不对称理论为中心的新资本结构理论开始取代现代资本结构理论。这一时期的资本结构理论区别于现代资本结构仅关注外部影响因素，通过对企业“内部因素”来展开对资本结构问题的分析。这种内部因素主要从信息不对称理论出发，研究了信号、动机、激励等问题。为资本结构理论开辟了新的研究方向。主要包括新优序理论、成本理论、信号理论。
（一）新优序理论。梅耶斯正式把信息不对称因素引入资本结构理论，指出由于信息不对称的存在，投资者从企业资本结构的选择来判断企业市场价值，因而企业偏好内部筹资，当内部筹资不足时，在外部筹资中偏好债务筹资。随后，梅耶斯和迈基里夫构建梅耶斯-迈基里夫模型，卡思科，纳拉亚南等人进一步论证支持了该观点。
（二）成本理论。这一理论提出关系对资本结构的影响。迈克尔·詹森和威廉·麦克林基于契约理论，指出关系下存在两大类利益冲突：股东和管理者冲突、股东和债权人冲突，并从股东和管理者冲突的角度出发，提出在有效市场下，企业最优资本结构应该在给定内部资金水平下，能够使成本（委托人的监督支出、人的保证支出、剩余损失）最小的权益负债比。梅耶斯在支持这种理论的同时，补充了成本内容，将由于债务期限存在所引起的投资决策的次优选择认为是由风险债务引起的成本。斯图茨、哈里斯和拉维夫、邓和迪安吉罗等人从管理者对投票权的控制的角度分析股东和管理者之间的利益冲突，管理者为了保证控制权更倾向于债务以及优先股、认股权证等没有投票权的融资工具。
（三）信号理论。该理论集中于信息不对称理论下，内部人企图向外部投资者传递企业有价值的信号，而资本结构正是该信号之一。利兰和派尔提出在信号均衡中，有正常需求的企业比无成本交流是更倾向于进行自我投资。罗斯通过建立负债权益比这一“激励-信号”模型来分析企业资本结构的决定问题，并创造性地将经理入激励机制引入信号传递模型，负债是企业高质量利用负债能力的信号，资本结构是企业传递私有信息的一个基本工具；公司的负债水平主要取决于公司的价值和公司破产的概率，与公司价值正相关。海凯尔放弃了公司各种收益是按一阶随机优势排序的假设条件建立模型，指出在均衡状态下，债券和股票发行的边际收益和边际损失是相等的。经营业绩较好的企业倾向于多发债券。
（四）产业组织理论。金融经济学家和产业经济学家开始关注产品市场竞争与资本结构互动关系，主要从以下方面来研究产业组织理论对资本结构的影响。
1、产业特征。主要分为两派：一派是施瓦茨和艾若森、斯科特和马丁等研究发现，同行业企业具有相似的资本结构，不同行业的资本结构则确有差别；另一派是（1966）费里和琼斯、马丁和亨德森等研究表明，不同行业其资本结构不存在差异。
2、竞争战略。20世纪八十年代中期以前的产业组织理论认为公司在制定竞争战略的时候，其基点是利润最大化。而公司财务理论是基于股东价值最大化，忽视了产品市场竞争战略。布兰德和刘易斯为代表，从债权的事前效应的角度出发，认为企业债务的发行，负债比例的上升可以使得企业在产品市场竞争中更具进攻性，从而增强其在产品市场上的竞争力。
3、价值链。价值链对资本结构的影响，即上游供货商和下游客户对资本结构的影响。蒂特曼指出：公司破产清算会给顾客或者供应商带来成本。股东只有在清算的净收益超过给予顾客带来的成本时才愿意进行清算。
主要参考文献：
[1]沈艺峰.资本结构理论史[M].经济科学出版社，1999.
[2]况学文，刘晨华.西方资本结构理论的新发展：一个理论综述[J].财会通讯，2005.7.
一、我国企业所得税法改革概述
（一）企业所得税改革 2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，并从2008年1月1日起执行。新企业所得税法体现了四个统一：内外资企业使用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率，适用25%的所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一和调整税收优惠政策。
新企业所得税法的税收优惠方式主要包括： （1）税额式优惠（免税、减税、税额抵免），例如国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。（2）税基式优惠（加计扣除、加速折旧、减计收入），例如对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用的加计扣除。（3）税率式减免。旧企业所得税制度下，内资企业税率为33%，外资企业税负比内资企业平均低10%；新企业所得税制度下，居民企业和在我国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业适用基本税率25%，在我国境内未设立机构场所的，或者虽设立机构场所但取得的所得与其所设立机构场所没有实际联系的非居民企业适用 20% 的低税率（实际减按10%），小型微利企业税率20%，国家需要重点扶持的高新技术企业税率15%。
（二）所得税改革的关注点 主要表现在：
（1）税负降低与税负提高并存。在企业所得税改革中，国家对部分企业实行税收优惠，降低税率；对另外一部分企业取消税收优惠，提高税率，包括外商投资企业以及其他享受地区、产业优惠政策的企业，这些企业将获得五年的缓冲期，所得税率由15%逐渐提高到25%，五年内的税率分别为：18%、20%、22%、24%、25%。在同一时期、同一外部环境下，税负提高与税负降低的并存，为抛开纷繁复杂的影响因素，集中研究所得税与企业资本结构的关系提供了很好的契机。
（2）“债务税盾”和“非债务税盾”并存。结合MM资本结构理论，主要关注企业所得税改革后，税盾作用的发挥。这里的税盾主要包括税前可扣除项目和税收抵免项目两部分。 “债务税盾”是指企业在生产经营活动中发生的利息支出，并可以在税前扣除的部分。“非债务税盾”也称“与投资有关的税盾”，是指与资本资产投资相关的税盾，如折旧的抵扣以及投资的税收抵免等。
二、我国企业所得税改革对资本结构的影响
（一）MM理论发展阶段概述 MM理论于1958年被提出后经历了三个发展阶段，介绍如下：
（1）资本结构无关论（无所得税）。1958年6月，美国学者Modig-
liani & Miller在《美国经济评论》上发表了《资本成本：公司财务与投资理论》一文，提出资本结构与企业价值没有关系。当然这是在不考虑所得税的情况下提出的。他们认为，当公司增加债务时，剩余权益的风险变大，权益资本的成本也随之增大，与低成本的债务带来的利益相抵消，因此，公司的价值不受资本结构影响。
公司价值模型：VL=VU
公司权益成本模型：KLS=KU+（KU-KLB）×■
（2）资本结构相关论（有所得税）。1963年6月，Modigliani& Miller在《美国经济评论》上发表了《所得税和资本成本：理论的修正》一文，将公司所得税引入模型，认为债务利息的抵税作用会使公司价值提高，负债越多，公司价值越大，即当公司拥有100%的负债率时，实现价值最大化。这个结论听起来很荒谬，遭到了理论界和实务界的怀疑，但是这种探索性的思维方式带动了资本结构研究甚至是整个财务学领域的发展。
公司价值模型：VL=VU +T・B
公司权益成本模型：KLS=KU+（KU-KLB）×（1-T）■
（3）米勒模型。1977年5月，Miller在《金融杂志》上发表了《债务与税》一文，将个人所得税引入MM理论。他认为，MM有税模型高估了企业负债的好处，因为个人所得税在某种程度上抵消了企业利息支付的节税利益，降低了负债企业的价值。在米勒均衡状态（米勒均衡状态是满足1-Tb=（1-Tc）（1-TS）条件时的状态，此时资本结构与企业价值无关）下， 公司和个人在股票上的综合税率与债务税率相等， 即使存在各种所得税，资本结构对企业价值也没有影响。
公司价值模型：VL=VU +1-■・B
（二）基于米勒模型分析我国税负变动对企业资本结构的影响 税收作为外部治理机制，对企业资本结构的选择有着重要影响。税收对企业资本结构的影响是多方面的，尤其在结合我国特有的制度背景和社会背景后。在对企业所得税与资本结构之间关系进行研究时，经常以企业所得税改革为事件动因，对比税收变动前后资本结构的变化。如美国1986年税法改革后产生了大量的相关研究；吴联生、岳衡等基于我国2006年取消“先征后返”所得税优惠政策的事件检验了税收与资本结构的关系。本文分析我国企业所得税改革，结合我国现状，以五个命题的形式呈现作者对所得税与资本结构相关问题的理解。这些命题不仅包含了已被广泛认可的MM理论税盾效应的影响，也涉及与我国实际相连的产权性质、行业差异和地区差异等因素带来的税负与资本结构关系。
命题1：基于MM理论，改革后税率降低企业的债务税盾效应减少，企业的债务水平将降低；相反，改革后税率提高企业的债务税盾效应增加，企业的债务水平将提高。
MM理论的核心就在于认识到企业收益的分配顺序，首先向债务人支付固定收益利息，其次向国家支付税，剩下的税后收益才能分配给股东。因此，债务利息可以抵税，通过负债可以提高企业价值。这种观点被广泛认可。由公式VL=VU +T・B可以清晰看出企业所得税对有负债企业价值的正向影响，对于大多数企业来说，企业所得税率由33%降到25%，控制其他因素影响，负债企业价值将减少8%B；同理，对于部分税率提高企业，企业价值将增加10%B。
我国对个人所得股息和个人所得利息统一实行20%的比例税率， 但是从2005年6月13日起， 对投资者从上市公司取得的股息、 红利所得， 计算个人所得税时， 在20%的法定名义税率基础上减按50%计入应纳税所得额。 也就是说，从2005年6月13日起， 我国投资者股息、 红利所得的实际税率暂减为10%，企业所得税基本税率为25%， 结合公式VL=VU+1-■・B， 可以得到以下结论： 如果 TS = Tb， 米勒模型也就与 MM 有税模型相同。 针对上市公司， 1-■=15.625%＞0； 针对非上市公司， 1-■＝25%＞0； 针对享受税收优惠（税率15%）的公司，1-■＝4.375%＞0。说明，在我国当前的税法条件下，存在公司债务融资的税收利益，公司具有发行负债的税收动机。但随着近年来我国投资者股利所得税率，以及企业所得税率的依次下调，公司债务融资的税收利益不断降低。
命题2：“债务税盾”与“非债务税盾”具有本质上的一致性。当实际税负提高时，企业增加负债；当实际税负降低时，企业减少负债。
这种思路避开了“替代效应”或者“收入效应”两种理论，“替代效应”与“收入效应”是对“与投资有关税盾”与“债务税盾”关系的两种不同观点。DeAngelo和Masulis（1980）首先提出“替代效应”，认为除了利息，非债务税盾也可以在企业所得税上获得税收收益的研究结果，强调了企业资本结构中的非债务税盾。他们认为当税法导致企业可使用的“与投资有关税盾”发生变化时，“债务税盾”作为“与投资有关税盾”的替代，它们两者会发生相反的变化。 Dammon & Senbet（1988）提出的“收入效应”假说是从企业资本资产投资角度阐述了“与投资有关税盾”与“债务税盾”相互间关系。
不论是税率的变化，还是税收抵免优惠政策的变化，最终落实到企业时都是对企业承担的税负的描述。结论是当实际税负提高时，企业增加负债；当实际税负降低时，企业减少负债。
命题3：在考虑产权性质时，非国有企业对税盾作用的敏感性高于国有企业。
作为一个谨慎的研究者，在研究我国资本市场相关问题时，不可避免地要对产权性质进行分析，这是我国的一个特色。我国证券市场设立的初衷是为国企改革和解困服务的，我国上市公司大多是由国企改制而来，国有公司或国家控股公司（在此统称国有企业）在我国资本市场上占有很大的比重。而国有企业与非国有企业在企业决策的各个方面有很大的不同。同时，我国债务融资的主要来源仍然是银行借款，而银行在决定是否借款时将“企业规模”作为最主要的风险衡量指标，认为只要规模大的企业，就是可以予以贷款的。因为即使企业经营不善、破产倒闭，大规模企业的剩余资产，诸如固定资产、厂房、土地等也能变价拍卖，抵偿银行的部分风险。通常来说，国有企业掌控了国民经济命脉，有国家的政治和财力支持，规模远远大于非国有企业，因此更容易获得银行贷款。由于有良好的先天优势和家境背景，国有企业在税收筹划上就存在惰性，而非国有企业万事靠自己，会更积极地利用税收筹划提高自身价值。由此，可以得到结论：非国有企业对税盾作用的敏感性高于国有企业。税率提高企业中，非国有企业比国有企业增加更多债务；税率降低企业中，非国有企业比国有企业减少更多债务。此结论支持了西方有关债务税盾的理论，同时探析了产权性质对债务税盾的影响。
命题4：企业资本结构具有区域特征，经济越发达地区对税盾利用越充分。
一方面经济越发达，信用环境和信用条件越好，上市公司可以利用的信用工具也越丰富；另一方面经济发达地区竞争更剧烈，企业处于不敢懈怠和不断探索新途径谋求增长的状态中，会应对税收政策变化，积极调整资本结构。因此，可以得出结论：经济越发达地区利用税盾的水平一般较高。税负提高时，发达地区企业往往会增加更多债务；税率降低时，发达地区企业会减少更多债务。
命题5：企业资本结构具有行业特征。
不同行业的企业存在不同的资本结构，这在国内外的相关研究和现实分析中都得到了证实，但是过去的研究大多在产业组织理论基础上展开的。从税收及税盾角度对不同行业资本结构的研究还待进一步提高。
参考文献：
税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿。(注：参见徐孟洲、谭立著：《税法教程》，86页，首都经济贸易大学出版社，2002。)从优先权制度的起源看，优先权的制度价值在于通过打破债权平等而给予特定债权人特别是处于弱势地位的债权人以优先、特别保护，实现实质的公平正义。而税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，故不少国家都从法律上对税收债权的优先权制度做了认可与规定。但是，对税收优先权的范围、程度、行使程序，人们的看法并不一致，各个国家的规定也不一样，体现了不同的价值理念追求。我国的《民事诉讼法》、《破产法》(试行)、《商业银行法》、《保险法》等法律都规定了税收优先于普通债权的优先权性质，新修订的《税收征收管理法》更进一步明确了税收优先权制度，确立了以发生时间的先后为依据对税收与有担保的债权之间的优先效力进行判断的原则，突破了担保物权一律优先于税收债权的原则规定，其是非功过值得理论界做出深刻探讨。另一方面，我国法律关于税收优先权的规定还是粗线条的勾勒，各个法律之间还存在一些不协调之处，如何对税收优先权予以准确、恰当的价值定位并在此基础上，将我国的税收优先权制度的有关规定进一步细化、完善，也是理论研究义不容辞的责任。本文拟对这两个问题做一探讨。
一、税收优先权的发展趋势及法价值分析
(一)税收优先权的发展趋势
从比较法的分析看，税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在：
1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看，只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权，台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后，民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后，日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低，有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权，实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。(注：参见李永军著：《破产法律制度》，333—334页，中国法制出版社，2000。)
2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权，英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月，最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如，法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。
3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例，从登记与公示看，税款优先权原来不需要公示，但由于税款金额往往很高，第三人利益得不到保护，从1966年开始，法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记，才能享有税款优先权。
(二)税收优先权发展趋势的法价值分析
税收优先权越来越弱化的趋势，说明人们的价值观发生了重大转变，对税收优先权的制度价值有了新的定位。
1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现，引起了两个方面的重要变化，一是基于公共福利对私有财产权做了限制，宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注：参见[日]大须贺明著：《生存权论》，1—3页，法律出版社，2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上，就是在破产分配中，破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿，且最低生活费不予征税。(注：[日]北野弘久著：《税法学原论》，97页，中国检察出版社，2000。)在基本人权面前，税收债权没有什么优先性可言。
2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值，(注：[英]彼德·斯坦约翰·香德著：《西方社会的法律价值》，3页，中国人民公安大学出版社，1989。)那么，在市场经济社会中，交易秩序则是社会最重要的秩序之一，具有重要的法价值。韦伯说过，“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注：[德]马克斯·韦伯：《经济与社会》(下卷)，723页，商务印书馆，1997。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此，尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则，又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序，并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注：这是因为税收债权的数额一般较大，一旦列为优先债权，其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer Report认为，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③，李永军书，334页。)因此，从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看，税收优先权不能过分高扬，以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。
3.对公共利益的重新认识与定位。税收优先权的一个重要理论根据是，税收是满足是公共需要、提供公共物品所必须的，简言之，税收是基于公共利益而征收的，税收也是为公共利益而支出的。但是，公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，因为，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。……我们必须将它们置于适当的位置上。”(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，199页，中国政法大学出版社，1999。)
4.对实质平等与福利制度的再认识。资本主义强调自由、平等和民主。但是，当人们的地位严重不对等时，这种自由与平等就是空洞的。20世纪初，伴随对生存权的关注与重视，人们对实质公平的呼声也越来越强烈，通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台，而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。但是，70年代后，随着经济滞胀现象的出现，人们开始反思实质公平和福利制度，提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等，人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的，生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此，生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充，处于从属地位，而形式平等是占主导地位的。(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，36页，中国政法大学出版社，1999。)因此，国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求，而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言，人们也进行了深刻反思，认为福利制度加剧了财政紧张，培养了人的惰性，挫伤了投资的积极性，影响了社会经济的发展效率，主张削减财政支出和税收。(注：参见陈银娥：《现代社会的福利制度》，105页，经济科学出版社，2000。)这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。
5、经济全球化对工业竞争力的影响。经济全球化是指以科技进步和生产力发展为前提，以生产要素和资本流动为主要表现形式，以世界各国经济相互依存性增强为特点，世界各国经济在生产、分配和消费各个环节的一体化趋势。(注：参见白树强：《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》，5—6页，中国社会科学出版社，2000。)虽然全球化最初是由企业为对付日趋激烈的国际竞争环境而驱动的微观经济现象，但是，经济全球化又反过来使各国企业间的竞争更加直接、激烈。一方面，“鉴于企业越来越认识到跨国生产对提高竞争力和利润率的必要性，企业将会给政府施加越来越大的压力，以使政府为企业创制适应国际经营的条件。”(注：UNCTAD,(1996)PromotingGrowth and Sustainable Development in a Globalizing and Liberalizing WorldEconomy,Pre-conference text,TD/367,3 April,p.7.转引自白树强：《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》，34页，中国社会科学出版社，2000。)另一方面，根据迈克尔·波特的国家竞争优势理论，国家竞争优势的基础是企业，政府应该为企业提供一个良好的环境。这样一来，在提高企业竞争力从而提高国家的竞争优势方面，政府与企业的利益及工作重心都是一样的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中，充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势，向企业做出某种形式的妥协与让步，以保证企业参与国际竞争的优势。在税收政策上，就是国家为了企业的竞争优势而不断地减税、退税和免税。这说明，税收债权的优先性已让位于经济全球化所带来的竞争压力。
二、我国税收优先权制度的问题
(一)现行制度之规定
税收优先权涉及的法律制度非常广泛、庞杂。就我国的情况看，大致可分为三类。第一类是专门集中和明确规定税收优先权的。我国《税收征管法》第45条第1款规定：“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。”这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定。第二类是有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条，《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。不同之处是：《保险法》第88条把赔偿或者付给保险金置于所欠职工工资和劳动保险费用之后，所欠税款之前；《商业银行法》第71条规定在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。破产清算制度中特别需要关注的是国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》的规定。该《通知》规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”把职工安置费用至于担保物权之前。第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。
(二)现行制度之问题
1.不统一与冲突。担保物权具有物权的优先力，我国的《民法通则》、《担保法》等民事法律制度对此作了明文规定。《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产。”由此看，担保物权在破产清偿中可以行使别除权，不依破产清算程序而直接受偿，其效力自然高于税收债权。这是我国关于优先权制度的基本规定。但是，《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而大胆突破了传统的物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成了一个税收——担保物权——破产费用——职工工资——(保险金与个人存款)——普通债权的破产清偿顺序。另一方面，以《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条之规定为代表的破产清算制度却是把税收优先权置于第三位，位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后，普通债权之前，从而形成了担保物权——破产费用——职工工资与保险——(保险金与个人存款)—税收——普通债权的破产清偿顺序。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上，又形成了职工工资——担保物权——清算费用——税收债权——一般债权的破产清偿顺序。这样一来，我国现行法律关于税收债权的优先性就有三种规定，而这三种规定之间是相互矛盾的、冲突的。
2.不具体与漏洞。税法本质上是一种侵权性的法律规范。(注：参见金子宏著：《日本税法原理》，24页，中国财政经济出版社，1999。)从保护纳税人的角度看，对税收优先权的规定不仅要逻辑上一致，不自相矛盾，而且要全面、具体，避免留下漏洞。但是，我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》45条这样一个原则性的规定，仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序，并未规定税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序，也未规定不同税收种类间的优先权次序，更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题，不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞，而且也不符合税收法定原则的要求。因为，税收法定原则的基本内容就是课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。(注：参见金子宏著：《日本税法原理》，50页，中国财政经济出版社，1999。)
3.价值定位之偏颇。税收债权与担保物权及其他债权之间的优先权次序，涉及到“财政需要”与“交易安全”、实质公平与形式公平的冲突、权衡和调和。我国《税收征管法》第45条把税收优先权与担保物权相同，其价值定位是重财政需要轻交易安全，重实质公平轻形式公平。这当然是基于我国面临改革的深化急需大量的公共财政而做出的政策选择，有一定合理之处。但是，从我们对税收优先权的比较法考察看，绝大多数国家对税收优先权的位次规定得并不高，且具有降低的趋势，只有台湾地区规定土地增值税也只有土地增值税这一种捐税优先于抵押权，其他税收的优先权位次仍低于担保物权和职工工资。台湾地区的《税收稽征法》草案曾规定“税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位，除土地税及房屋税等就不动产税捐优先于一切税捐之外，其余与有抵押权、质权、留置权等物权作担保之债权同，其受偿之顺序，则以设定或发生之先后为准。”但遭到广泛批评，“税捐与担保物权相同，以设定或发生之先后为准”的规定被迫删除，租税优先权之税目及效力范围大幅限缩。(注：参见颜庆章著：《租税法》，84—86页，台湾：月旦出版社，1996。)把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也同样遭到日本各界的强烈批评。(注：[日]伊藤真著：《破产法》，123页，中国社会科学出版社，1995。)这都说明税优先权的定位不能过高，我国关于税收优先权的定位确有不当之处。
三、我国税收优先权制度之完善
(一)税收优先权之价值重新定位
我国税收优先权价值定位的主要问题是，过分强调公共财政的需要，过分重视实质公平，而忽视了形式平等和交易安全，与当代税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。根据博登海默的观点，平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，36页，中国政法大学出版社，1999。)因此，我们必须将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上，具体说就是修改税收优先权与担保物权相同的规定，在优先满足生存权，尊重和维护交易安全的基础上，实现税收的优先权。
(二)税收优先权相关规定之协调
根据法律制度要内在一致的法治要求，把《税收征管法》、《破产法》、《民法通则》、《担保法》、《民事诉讼法》等相关法律中关于税收优先权的规定进行协调，消除其内在冲突，建立统一的税收优先权制度。
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