关键词：公司治理；审计；价值耦合
一、问题的提出
审计从其产生的第一天起就承担着对财务报告鉴证的职能。这是以包括财产所有者、经营者等利益相关者各方承认并接受审计人员具有独立性特征为前提的。审计独立性是审计理论和实践中一个最基本的概念。审计独立性是评价审计客观、公正不可缺少的标准。审计承担起服务社会公众的责任，必须以审计保持独立性为基本前提。学术理论界对审计独立性的讨论由来已久。在此，介绍几种比较有代表性的观点。
1．公众利益说。美国会计学家利特尔顿曾说：“职业会计师在这一联结关系中，可以发挥重要的协调机能。他们的任务是把复杂的原始数据改造成对不同利益集团都有用的形式，他们具有一项重要的社会使命，即尽可能保持自己的独立性，以确保他们的报告获得所有利益集团的接受。”这一观点是从建立一个平衡各方利益机制的角度来讨论审计独立性。
2．核心价值说。这一观点是从审计职业的内在性来讨论审计独立性的，指出：审计独立性应成为审计人员的核心价值，并把其作为一种职业修养。
3．程序公平说。这一观点是从审计过程来考察审计独立性的。即将治理中的程序公平理论（最早由美国约翰·罗尔斯提出）应用于审计独立性的研究。通过审计程序的设计，使其符合程序公平的原则，以此来实现审计结果的公平性。
上述三种观点尽管是从不同视角来讨论审计独立性问题，但以上几种观点，都暗含了这样一个思想，即独立性是用来保护公众利益的。通过上述分析，我们可以看出，在维护有关利益各方即社会公众利益上，公司治理的目标与审计独立性的目标是趋于一致的。
二、审计在公司治理中的作用
要解决好公司治理问题，对日常经营过程的监督是一项基础工作，而审计就是一种较为有效的监督方式。审计作为公司治理的有效手段之一，在完善公司治理中发挥作用才能实现公司治理与审计价值耦合。李维安（2003）指出：“各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时，都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成。”
（一）内部审计在公司治理中的作用
随着国际上财务丑闻的不断出现，基于公司内部治理的内部审计越来越受到重视。在我国，由于一股独大这样一种不合理的股权结构，内部审计对完善公司治理机制有着更为重要的意义。
1．有助于形成合理的公司内部组织结构。公司治理目标和经营管理目标的实现有赖于在公司内部形成合理的组织结构。合理的公司内部组织结构应达到两方面的要求：一是合理界定公司内部各组织主体间的责、权、利。二是在各组织主体之间形成合理、有效的制衡关系，即在公司内部的决策层面形成股东大会与董事会之间的相互制衡关系，在公司内部的执行层面形成董事会与经理层之间的相互制衡关系。在上述制衡关系中，股东大会、董事会、经理人三方关系人由于各自对公司经营管理的影响力不同，以及获得收益的方式不尽相同，可能造成他们为追求自身的利益而损害他人的利益。为了保障各方利益不受侵害，必须建立起相应的监督机制。
2．有助于形成合理的公司内部决策治理结构。公司内部治理结构既要对不道德或背叛行为进行治理，也要对无效行为进行治理。目前，人们更多关注的是公司治理结构与激励机制和约束机制的关系，而忽略了公司治理结构所应形成的最重要的机制———决策机制。大部分公司失败不是由于权力制衡出现问题，而是由于公司治理中的决策机制存在问题、决策过程缺乏监督机制，无法及时纠正错误的决策。决策治理结构的目标是要实现科学的决策。为了保证董事会决策的科学性，各国在公司治理实践中都做了一些积极的尝试，例如，在公司董事会中引入独立董事制度。许多国家在公司治理实践中，还在董事会或监事会下设审计委员会，同时确立了审计委员会与内部审计之间的信息沟通与制约关系，内部审计向董事会负责。作为决策的咨询机构，对公司内部审计中发现的重大问题做出专业判断，并提出处理意见。制定内部审计基本政策的方案，对决策中可能触及的违规等问题进行事前控制或提出解决方案，供董事会决策之用。这就使得审计在内部决策治理结构中的作用，由决策后监控变成决策前或决策过程中的监控，从而大大提高了公司决策水平。
3．强化了内部控制制度。从现代公司内部情况看，内部控制制度不仅存在于公司管理的最高层，也存在于公司内部因行政分权（或管理分层）而形成的各个层次上。为确保各分权层次能使资产的安全、完整和使用有效，必须建立起一整套有效的内部控制制度。作为内部控制制度重要组成部分的内部审计，在其中担当了重要角色。其治理包括：（1）内部审计是一种经常，因而与内部控制制度的经常性调整在时间上可相互适应，易发现内部控制制度的缺陷并提出改进方案。（2）内部审计在内部控制制度运行各方面、各环节的参与度决定或至少影响着内部控制制度的完善和有效性程度。（3）公司内部审计机构的建立为加强内部控制提供了组织上的保证。
内部控制制度和内部审计是相辅相成，互为联系的关系。内部审计制度是内部控制制度的一项重要内容，内部控制制度是内部审计对象。如果一个内部控制制度确实存在，并且有效运行，控制风险将相对较低，内审人员就可以适时地调整相关的审计程序。内部审计通过评价内部控制制度，而达到完善内部控制制度的目的，进而发挥制约和督促经济活动的作用，因此，内部审计实质是对内控制度的再控制，属于内控制度特殊构成要素。两者的区别在于，内部审计是由专职审计人员进行的，而内部控制制度的执行要贯穿于每个工作人员的日常业务工作中。但两者的目的则是共同的，都是为了加强企业的管理，提高企业的经济效益。所以，内部控制制度和内部审计制度是企业管理中不可缺少的行之有效的两种手段。
（二）独立审计在公司治理中的作用
独立审计又称外部审计，是指由公司所有者和经营者以外的独立第三方———会计师事务所对公司的经营情况进行的审计，审计的对象以财务报表为主，审计的目的是财务报表的合法性、合规性。独立审计在公司治理中的作用主要体现在提高企业财务会计信息的真实性和可信性方面。
1．独立审计使公司产权主体的基本权力———监督权得到进一步落实。独立性是注册会计师审计的灵魂与生命，是其能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键所在。审计职业的产生及走向法定化是以股份制的推行为制度基础的。在所有权和经营权分离的股份公司，特别是在“董事中心主义”及后来的“经理中心主义”的公司发展时代，股东出于对自己投资的安全性的考虑，他必须对经营者的经营行为进行制约，对经营者的受托经营责任进行监督。为确保产权主体能够行使产权权力的基本权力———监督权，尤其是在产权主体多元化的情况下，更要求独立的第三方能站在公允的立场上做出监督结论。1845年，在英国股份公司法中早就规定股东中选举产生监事，在必要时可用公司费用聘请外部会计师协助其审查公司账目。基于对注册会计师审计独立性和高度专业化的认识，借鉴英国的经验，以后其他国家在颁布《公司法》、《证券法》等法规时，都确立了财务报表注册会计师法定审计制度。这样，就在公司内部打入了一个监督的楔子，即由注册会计师来扮演监督经营者，维护股东利益的角色。从上分析可以看出，审计的存在使得其能从整个产权主体的立场行使监督权，从而使产权主体的基本权力———监督权得到进一步落实。
2．独立审计在确保披露的会计信息可信性方面起着关键作用。公司披露的信息一般包括公司的经营绩效，主要股东董事会成员和经理人员以及他们的报酬，可预见的主要风险因素、治理结构、公司目标和政策等。信息披露的程度以及质量如何，在很大程度上取决于独立审计的程度。众所周知，公司治理不仅包括公司的内部治理，还包括公司的外部治理，公司的外部治理又包括资本市场、产品市场、经理人市场的治理等一系列内容，而独立审计属于公司外部治理中资本市场监督的范畴。在契约的具体执行过程中，管理者总是将会计舞弊带来的收益与其引致的成本进行比较，一旦外在条件发生变化，使得造假的收益大于成本，管理者就有了造假的利益驱动，就有可能使投资者、债权人等会计信息的使用者面临信息不真实、不正确、不完整的风险。如果外部审计师保持独立性，管理者的舞弊动机将会限制在一个狭小的范围内。反之，如果外部审计师不能保持应有的独立性，与管理者合谋，提供虚假的会计信息，必将导致投资者做出错误的决策，从而导致资源配置的无效，严重的还将导致整个公司治理结构混乱。因此，独立审计师必须客观、公正地披露会计信息，对企业的经营状况做出正确的评价，这也是资本市场发挥积极作用的前提，也是公司治理良性运作的一个重要环节。
通过对审计在公司治理中作用的分析，我们可以看出公司治理的完善和公司经营目标的实现离不开审计的支持。无论是内部审计还是独立审计在公司治理中扮演的角色越来越重要，因此，审计对公司治理的促进作用将是巨大的，这就要求我们将内部审计和独立审计很好的结合起来，发挥两者的协同作用。
三、结语
审计在公司治理中发挥作用才能实现公司治理与审计价值耦合。审计人员和审计机构在实施审计行为的过程中，保持应有的独立性，这既是衡量审计行为是否有效的基本标准，也是发挥审计行为对公司治理作用必须具备的前提条件。只有公司治理与审计价值耦合，才能形成有效的公司治理，实现公司治理的价值目标。
参考文献：
［1］张连起．注册会计师独立性：行为约束与核心价值［J］．中国注册会计师．2002,（2）．
［2］余语苗．我国上市公司注册会计师审计关系研究［J］．审计研究．2000,（5）．
［3］谷祺,于东智．公司治理与融资：一个理论框架［J］．财会通讯．2002,（2）．
［4］郝晓雁,宋东风．浅析我国企业内部审计现状及其发展［J］．审计理论与实践．2003,（4）．
［5］黄京菁．独立审计目标及其实现机制研究［M］．广州：暨南大学出版社，2001．
［6］蒋茵．构建我国公司治理与财务治理的现实思考［J］．会计研究．2003,（10）．
［7］刘明辉．审计委托模式、审计关系模式与审计独立性［J］．特区财会．2002,（5）．
［8］张良悦．完善公司治理有赖于有效的资本市场［J］．经济经纬．2003,（6）．
［9］林启云．审计与非审计服务：不可调和的利益冲突［J］．中国注册会计师．2002,（2）．
［10］陈汉文,黄宗兰．审计独立性：一项理论研究［J］．审计研究，2001,（4）．
1.集团公司内部审计环境制约
就我国集团公司内部控制制度情况来看，大多数还停留在形式阶段，虽然把内部控制手册和章程进行了设立，内部控制框架也被建立起来，但是内部控制制度作用却没有得到真正的发挥。高级管理者的态度实质在内部控制环境中处于重要因素地位，对控制环境的基调具有决定作用，而就集团公司高级管理者整体来看，热衷内部控制的极少，在内部控制设计上没有立足企业集团整体进行考虑。
2.集团公司组织内文化的制约
"挑刺”实质是内部审计应充当的角色，因此通常情况下，在公司中内部审计并不受欢迎。执行审计结果关系到高级管理者的意志。但是由于权力网的结成基于共同利害关系，这些规定在其面前，形同虚设，高级管理层往往以情况为出发点对内部审计的决定进行任意变通，而内部审计决议在内部审计流程中处于重中之重地位，由于这种情况的存在，其执行得不到保证，致使内部审计的效果受到严重影响。
3.内部审计能力制约
由于公司内部存在等级制度，在集团公司中，这种情况尤其严重，为了保证内审工作顺畅和权限充足，在公司中的等级制度中必须设置足够的高层级。审计机构在设置时不能够对集团公司总部和下属机构需求审计工作的整体达到同时兼顾，审计机构过于分散的，对下属机构需求的关注成为其偏重对象，相对过于集中的审计机构，对总公司需求关注就是其偏重，有效的系统不能形成。在传统观念内部审计不能够创造价值束缚下，较为严格的管理内部审计财务预算，致使内部审计资源严重匮乏，内部审计工作量受到限制。
二、集团公司治理的内部审计创新策略研究
1.通过立法保障内部审计的组织地位
通过分析我国上市公司数据得出，我国内部审计机构的主要作用依然是停留在对管理工作的参与上，并没有在公司治理方面参与更多，因此我国内部审计机构在内部审计组织模式上应注重在对国际实践先进经验进行积极的借鉴基础上，把最为合理的模式选择出来，这样有利于对公司治理的更好参与。内部审计部门，既是审计业务部门，也是行政部门，因此负责把工作情况报告给审计委员会；并负责把工作报告给总经理。一般情况下，董事长和非执行董事以及总审计师等组
2.拓展内部审计的服务领域
就内部审计来看，发展趋向为服务管理方向以成为必然趋势，而且越来越与其靠近，今天与明天国际内部审计的发展，对于我国上市公司内部审计而言，就是其发展风向标。注重把内部审计生存发展遇到的问题给予解决，在企业中把内部审计地位提高上来，面对挑战，内部审计部门必须正确对待，及时的对自身战略进行调整，在不断发展为管理审计方向的过程中，使内部审计的作用能够被充分的发挥出来，从而与形势的发展相适应。现代企业管理要求企业应与各自生产经营特点相结合，把内部控制体系建立起来，并实现不断的完善。同时，在促进企业加强管理的过程中，有利于企业把成本降低，促进企业价值的增加
3.提高内部审计人员的专业胜任能力
首先，内部审计人员应把审计理论和审计技能很好地掌握，而且经营管理知识也应具备，对相关法律法规了解，并一定程度的了解本部门和本单位生产技术；其次，内部审计人员逻辑思维和独立思考能力必须具备，这是其对问题能够发现和分析，进而进行判断，对内部审计依据和程序以及技术熟练掌握并运用，并具有及时地获取错综复杂情况下审计证据的能力；最后，内部审计人员一定口头和文字表达能力也应具备，对自己的想法能清楚地表达，在工作底稿上能够记录发现的问题，并运用综合分析能力能够把审计报告撰写出来。
三、结论
一、公司治理结构中审计机制重构的必要性
审计监督机制的无所作为是我国企业做大做强的重要障碍之一，公司治理的环境在不断变化，新的治理环境也不断暴露出审计机制运行的弊端。以权力制衡为核心的治理模式难以满足公司持续发展的需要，并导致审计机制的低效率，这就需要在我国独特的公司治理环境中构建适合我国国情的审计机制，使公司治理匹配相应的审计机制，提高其运行效率和公司绩效。
通过对我国审计机制中存在的问题进行分析，并结合不同审计主体的审计机制运行，对于我国目前的公司治理结构，可重新对董事会和监事会以及审计委员会重新进行定位，对原有的审计机制在审计目标、审计路径和审计信息传递等方面进行变革，并建立相应的保障机制以保证其有效运行。
二、现有制度的优化及机制的变革
1.监事会的重新定位
监事会的监督权流于形式，导致权力制衡机制的失效和回归，这是上市公司运作中产生诸多不规范问题的一个深层次原因。保证公司法人治理结构的有效运行，必须从薄弱环节抓起，必须加强监事会建设，首先要做的就是职能问题，目前我国对监事会的监督定位通常都是事后监督，所以要改变这种职能的错位和加强监事会的职业能力和权威性，设立职工监事，并从根本制度上保证他们的职能的发挥，这样我们需要建立强大的工会组织和相应法律的保障。
2.董事会的重新定位
董事会的独立性表现在其必须以企业的利益为首位，必须以所有利益相关者的利益为出发点，以追求企业价值最大化为目标对经营者的行为进行约束。同时，引入独立董事制度很有必要，董事会中应有一定比例的外部董事和独立董事，以有效克服导致权力失衡的“内部人控制”的问题。
按照企业社会责任论的观点，职工是企业的重大利害关系人，我国作为一个人民当家做主的社会主义国家，更应创造条件让职工参与公司法人的治理。这种治理结构的特点为其一，监事会为公司的最高权力机关，由职工与股东代表对等组成、代表职工、股东及公司法人对经营董事的活动进行全面监督;其二，由经营董事组成的高层经理组织是公司的经营机关，他只对监事会负责，负责整个公司的经营;其三，职工大会和股东大会是两个平行机关，其职责是独立地选举各自的代表进入监事会。
3.强化共同管理机制
在现代市场经济条件下，企业的目标不应该仅仅，片面追求所有者的资本收益最大化或经营者的个人收益最大化或单纯的人力资本价值的最大化。一个公司的竞争力和最终成功的发展必须强调“合力”的概念，公司治理框架应当确认利益相关者的合法权利，应该充分发挥企业所有利益相关者的作用并保护所有利益相关者的利益。
4.科学确定对经营者的报酬激励机制
对企业经营者科学有效的报酬激励应该具有动态性和长期性，既保证经营者有稳定收入，又能够体现经营者总体收入与企业绩效之间的关联性，同时还应避免经营者行为短期化。应该说基薪、年薪与股票期权三种形式的合理组合为最佳结构。这里要真正发挥股票期权报酬形式的作用，就应加快我国上市公司股权分置改革的进度。对于作为奖励授予管理人员的公司股份应允许在任职期间上市流通(应注意的是要尽量将经理人员的不可控因素对股票未来价格的影响降低到最低限度)，尽快出台与完善与实施股票期权相关的配套法规与措施，同时应大力倡导并鼓励理性投资，遏制投机行为，严厉打击操纵股票价格的行为。
5.加强公司内部的制度建设
股东大会、董事会、监事会各自充分履行职责是搞好公司治理的关键，也是独立董事发挥作用的前提。因此，在建立独立董事制度的同时，应当进一步强调股东大会、董事会、监事会职能的发挥，依法明确各自的责任，特别是要规范大股东和上市公司之间的关联交易。公司应当建立起完善的公司治理的内部规章制度，通过公司章程,以及一系列公司法律文件，包括股东大会、董事会、监事会的议事规则，内部控制制度，信息披露管理办法等公司法律文件，保证公司治理有法可依、有章可循。公司还应根据自身情况，对独立董事制度的运作做出具体规定。
三、公司治理结构中审计机制运行的环境支持
1.从法律环境保证审计机制的运行
应修订《公司法》，立法理念由董事会中心主义取代原先所采用的股东会中心主义董事会在公司治理中应处于中心地位。为加强董事会在公司治理中的作用，可从以下几个方面入手:(1)建立有效的独立董事制度。(2)建立董事人力资源市场以对董事进行监督。(3)对董事应进行合理有效的激励。另外，应逐步完善我国司法体系，增强投资者保护的力度。为此，可从以下几个方面进行改进:第一，完善股东会召集制度和股东表决制度。第二，设立股东代表诉讼制度从立法上确立和完善股东权益的法律保障体系。第三，借鉴西方的接管人制度，扩大我国司法对公司管理纠纷的介入权力。
2.从政治环境保证审计机制的运行
政治角度考虑，关键是党组织和政府应悟守其职责，努力为企业创造良好的经济运行大环境，而不应干涉公司的自主经营权在这方面，党和政府应严格限制在法律、法规的范围内进行活动，不应干涉公司的自主经营。使企业真正拥有法人财产权，自主经营、自负盈亏，成为独立的法人实体，以此实现在所有权与经营权分离情况下保障国家所有者权益。
另外，经济的发展和资本市场的完善，经理人市场的完善等这些都将影响公司治理结构中的审计机制效率的发挥，而审计机制也是在不断变革和发展的。审计机制需要更多相应环境的支持才能得以高效运行和不断向前发展。
[关键词]独立审计；审计需求；审计质量；公司治理
一、独立审计需求演变
(一)受托经济责任与独立审计的产生
众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。
(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化
随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。
上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。
二、独立审计需求特征与审计产品质量
(一)审计需求与审计质量的背离
社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。
但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。
进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。
(二)我国独立审计的特殊制度环境
我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析
我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。
其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。
第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。
最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。
总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。
三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量
如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构
我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)
(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构
当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。
目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。
参考文献：
[1]蔡春，唐滔智.公司治理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
[2]张奇峰.上市公司独立审计需求原因与治理[J].财会通讯，2006，(3).
[3]张小平，叶友.独立审计与公司治理结构的关系[J].中国注册会计师，2004，(4).
[4]孙铮，曹宇.股权结构与审计需求[J].审计研究，2004，(3).
公司治理结构通常指的是法人治理结构，由股东大会选举产生的董事会，董事会聘任管理层，监事会监督董事会和管理层的制衡机制的组成。一些学者在论述公司治理结构时，也讲到两权分离、三足鼎立的制衡格局。如吴敬琏在1994年提出的观点认为，所谓的公司治理结构是指由所有者、董事会和高级执行者即高级经理人员三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系：所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩及解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。在这样的公司治理结构中，股东及股东大会与董事会之间、董事会与高层执行官之间存在着性质不同的关系，要完善公司治理结构，就要明确划分股东、董事会、经理人员各自的权力、责任和利益，从而形成三者之间的制衡关系。在这个公司治理结构中，把制衡机制简单地归结为股东大会、董事会、监事会、管理层之间的关系，根本没有将审计作为制衡的重要因素。
随着美国安然、世通、施乐等粉饰业绩案件，日本雪印食品公司的舞弊案件及中国上市公司中名目繁多的关联方交易、“掏空”等案件的相继曝光，围绕着“公司的社会责任”、“企业信用”以及“董事会的战略参与”等问题，再一次引发了人们对公司治理问题的反思。安然事件后，管理层财务造假已成为不争的事实。著名的信贷评级机构魏斯公司2002年上半年对美国七千家上市公司进行的一项调查显示，有多达三分之一的美国上市公司可能有篡改其盈利报告之嫌。美国《首席财务官》（《CFO》）杂志于2002年8月1日公布了一份调查报告，发现过去5年中，美国大公司中17%的CFO们受到来自上司的压力，被迫出具虚假财务报告，18%的财务经理在编制预计账目时，没有遵循通用会计准则，27%的受调查的CFO称，公司的资产负债表上并没有反映出所有的负债。事实表明，目前的公司治理结构遏制不住财务造假，审计失效弱化了公司治理结构的制衡机制。李金华审计长于2003年11月5日在南开大学举行的第二届公司治理国际研讨会上指出，目前，公司治理问题已经成为国内外理论界和实务界研究的一个世界性的课题。
各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时，都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成（李维安）。内部审计的全球性职业组织——国际内部审计师协会（IIA）于1999年通过了内部审计的新定义，强调内部审计要在公司治理领域发挥作用。2002年7月，IIA在提交给美国国会的《改善公司治理的建议》别指出，健全的治理结构建立在董事会、执行管理层、外部审计和内部审计四个“基本主体”的协同之上。IIA研究基金会在2003年先后了《内部审计在公司治理和公司管理中的作用》、《内部审计在公司治理中的职责：萨班斯法案的遵循》两份研究报告。这些研究表明了内部审计被推向最重要的企业发展趋势的前沿——企业需要承担更大的责任、具有更高的道德水准；需要恢复投资者在市场上的信心；需要很好地控制企业目标，公司董事会、新闻媒体、投资者、分析师、管制者越来越认同内部审计在这些方面的重要性。
关注内部审计在公司治理中的作用，源于两个重要趋势：一是研究表明，内部审计与公司治理质量相关。大量的研究表明，内部审计能对公司治理产生积极影响。内部审计在一定条件下可以预防财务报告的违规行为和员工的偷窃行为；内部审计的独立性越高，越可以改善控制环境、减少报告错误、提升报告质量；内部审计的参与也有利于公司业绩的改善。二是人们越来越重视内部审计，不断地扩展内部审计在确保公司治理质量方面的职责。此外，美国《萨班斯法案》的出台、纽约证券交易所新的上市规定也起到了推波助澜的作用。尽管萨班斯法没有直接涉及内部审计在公司治理中的作用，但对审计委员会、外部审计人员及管理层治理要求的扩展，意味着内部审计作用也要扩展。2002年纽约证券交易所要求所有上市公司必须设立内部审计部门。这些法律的颁布是对内部审计在公司治理中价值的认可，也提升了内部审计在公司治理中的重要性。
二、内部审计在公司治理结构中的地位
国际内部审计协会在1999年6月，对内部审计的定义、职业准则以及道德规范等进行了全面修改，提出了能够适应当代内部审计发展的新定义，将以独立性为基础的保证活动和以决策有用性为基础的咨询活动并列起来，提高了内部审计的地位，扩大了内部审计的责任和工作范围，将内部审计进一步提升至风险管理和公司治理的高度。在新定义的基础上，IIA建立了新的内部审计专业实务框架，并特别强调内部审计应通过“参与式”审计活动以体现其“增值”功能。
“安然事件”后，2002年美国国会出台了《萨班斯法案》，从加强上市公司信息披露和财务会计处理的准确性、确保审计师的独立性以及改善公司治理等方面，对美国现行证券法、公司法和会计准则等进行了若干重大修改，加强了公司主要管理者的法律责任；特别要求公司管理当局要对其公司内部控制制度的有效性做出承诺，并由独立审计师做出鉴证；对公司审计委员会做出了规范。随后，纽约证券交易所对上市公司的董事会的构成做出了规定，要求所有上市公司都要建立内部审计职能部门。2002年IIA在给美国国会的建议中指出：董事会、执行管理层、外部审计、内部审计的协同是健全治理结构的基本条件，其中审计委员会（内部审计人员）的主要作用是增强报告关系上的独立性。面对外部环境变化对内部审计工作提出的新要求，2004年IIA对2001年的《内部审计实务标准――专业实务框架》进行了修订，新的标准增加了5条新准则，并在不同程度上对原有的17条准则进行了修改，修改后的内容主要涉及有关保证准则。新标准明确了保证工作的性质和范围应由内部审计人员决定，而不是由委托方决定，以确保确认的独立性和客观性。这一改动体现了当代内部审计的独立性不断强化的趋势。
经过以上法律和制度建设方面的变化,内部审计工作在公司治理中的地位也发生了变化,主要体现在以下三个方面：
1、内部审计在内部控制制度方面的职能进一步强化。《萨班斯法案》颁布之后，公司内部控制的评价内容成为在美上市的公司年报的强制披露义务，内部审计职能通过内部控制这一领域再次得以强化，尤其是内部审计人员要在保证有效的内部控制和健全的财务报告方面发挥关键作用，内部审计在企业组织的重要性和影响力进一步提升。
2、内部审计成为改善公司治理的重要基础。在纽约证券交易所要求所有上市公司都要设立内部审计部门的环境下，内部审计部门与董事会、执行管理层、外部审计并列成为有效企业组织治理的四大基石。具体表现为：内部审计应该评价并改进组织的治理过程，为组织的治理做贡献，从而推动组织道德和价值观的良性发展；内部审计在确保实现组织目标和维护组织道德观和价值观的基础上，要树立风险管理与控制观念；要保证董事会、管理层、外部审计和内部审计四个因素在企业组织治理过程中的协调。这些建议和要求为内部审计参与公司治理提供了广阔的发展空间。
3、内部审计活动涉及到整个业务与管理流程。“安然事件”后，内部审计的地位不仅仅表现在独立性和权威性的提高，而且还表现内部活动开始涉及整个业务与管理流程。
这些变化将使以往由内部审计机构对控制的适当性及有效性进行独立验证，发展为由企业整体对管理控制和治理负责。内部审计将从以前的消极的以发现和评价为主要的内部审计活动转向积极地防范和解决问题；从事后发现内部控制薄弱环节转向事前防范；从单纯强调内部控制转向积极关注、利用各种方法来改善公司的经营业绩。三、内部审计在我国公司治理结构中的现状
20世纪80年代以来，随着市场经济体制的建立和市场规范的不断健全，中国企业的内部审计有了很大的发展，绝大多数的大型企业都设立了独立的内部审计机构，开展形式多样的审计活动。但总体来说内部审计工作还是落后于企业管理实践，不能很好地满足经营管理的需要，主要表现为（1）审计职能以查错纠弊为主，没有充分发挥内部审计的作用；（2）审计范围局限于财务会计领域，没有扩展到经营管理的各个方面；（3）审计方式主要是事后审计，没有拓宽到事前和事中审计。
目前，我国存在以下三种形式的内部审计模式：
1、监事会领导下的内部审计模式
监事会是公司的监督机构，它由股东代表和职工代表组成，监事会的职权主要是对董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督。将内审设在监事会，使内部审计完全以监督者的身份出现，与管理阶层脱钩，有助于审计机构的独立、公正审计，不受行政干预，其缺点是：不利于促进公司改善经营管理，提高经济效益。因为监事会不能兼任公司的经营管理职务，没有经营管理权。因此，这不能直接服务于经营决策，也就难于实现通过内部审计，改善经营管理，提高经济效益的目的。
2、总经理领导下的内部审计模式
总经理是公司的最高经营管理人员，对董事会负责。使内部审计接近经营管理层，有利于直接为经营决策服务，有利于实现内部审计提高经营管理水平，同时，这种设置方式既达到了提高企业经济效益的目的，还保持了审计的独立性和较高层次的地位。使内审机构与财会等部门相对独立，便于内部审计对这些部门进行有效的评价与监督。然而，这种设置不利于内审机构对总经理的责任、业绩等进行独立的评价和监督。总经理下属部门的很多活动是在其授意下进行的，内审机构对这些部门的检查可能在一定程序上受到阻碍。因此，总经理领导的组织模式难于对本级公司的财务和总经理的经济责任进行监督和评价。
3、董事会领导下的内部审计模式
董事会是公司的经营决策机构，直接对股东大会负责。职责是执行股东大会的决议，决定公司的生产经营策略以及任免总经理等。在这种组织模式下，内部审计能够保持较高的独立性、权威性和较高的地位。同时也使内部审计具有一定的灵活性：既便于其为委托人服务，又便于其与经营管理层联系；既便于其对管理层进行独立的评价与监督，又便于其为管理层加强管理、提高效益服务。企业在董事会内设置审计委员会，并将其做为董事会内的一个分支机构，人员一般由非行政董事及具有管理、财务、技术、营销等专业知识和工作经验的专业人士组成，它是董事会与内部、外部审计师沟通的桥梁，分担了行政董事在内部控制和财务报告方面的部分工作，能够最大限度地体现内部审计的独立性和权威性。因为这种隶属于董事会的审计委员会，独立于管理当局，总经理及公司的全部经营管理活动都要接受审计，审计结果直接向委员会报告，使内审具有较强的独立性和权威性。另外，也有利于保证现代企业制度下内审职能的发挥。
通过对2001年至2004年沪市246家IPO公司的招股说明书的分析，可以发现在2001年上市的55家公司中仅有31%的公司单独设立了内审部门，2002年上市的67家公司中有43%的公司单独设立了内审部门，2003年上市的66家公司中有44%的公司单独设立了内审部门，2004年上市的58家公司中有60%的公司设立了单独的内审部门。四年来，设立内审部门的公司比例翻了一倍，从中可以看出内审的作用在近几年中得到了人们的重视，内部审计在加强公司管理和公司治理方面发挥了更重要的作用。在单独设立内审部门的110家公司中，有22%公司的内审部门隶属于董事会，2%公司的内审部门隶属于监事会，76%公司的内审部门隶属于总经理。这暗示了我国企业的内部审计机构是作为普通职能部门存在的，更多的进行的是管理工作，尽管有的企业名义上规定内审机构对董事会负责，但由于企业本身法人治理结构不健全，实质上内审机构主要接受经理层管理，远没有上升到公司治理的高度。
面对内部审计在公司治理治理方面作用的显现，我国也颁布了一系列的法规来加强内部审计在公司治理中的作用。1997年12月，中国证监会出台了《上市公司章程指南》，其中就对内部审计进行了专门的规定，并规定审计负责人向董事会负责并报告工作。2002年1月，中国证监会和国家经贸委联合了《上市公司治理准则》，其中规定了上市公司可以设立审计委员会，并且审计委员会中独立董事应占多数并担任招集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。审计委员会的具体职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。到日前为止，中国内部审计协会陆续颁布了中国内部审计基本准则、二十四项具体准则和两个内部审计实务指南，对中国内部审计的基本概念、内部审计的目标、宗旨、范围、性质与功能等基本规范作了全面界定，为中国内部审计活动和工作的有效开展提供了一套权威性的准则。但是，到目前为止，我国还没有象美国证监会那样强制规定上市公司必须设立内审部门。这一方面说明了我国内部审计的治理职能还没有引起人们的广泛关注，另一方面也说明了我国公司治理本身可能就处于一个初期的发展阶段，内部审计在公司治理结构中还缺乏法律基础，要让它发挥作用还是一个循序渐进的过程。因此，应在法律的基础上，大力加强内审部门的建设，完善公司治理结构，以改善公司的治理效果。
随着我国改革开放和市场经济体制建设的不断深入，上市公司内部的治理结构存在的问题浮出水面。因此，如何建立健全公司治理结构、优化内部控制、保证企业资产增值与合理配置、抑制管理腐败、合理控制决策风险等重大课题引起众多业内人士的关注。从国际内部审计的发展经验来看，要解决这些重大问题，我国的企业组织既要将内部审计作为企业组织管理控制系统的重要组成部分，也要保证内部审计的独立性，并与外部审计、董事会及高管层互为补充，成为企业组织治理的有效工具之一。这就为我国内部审计真正介入企业组织的治理过程，并发挥重要的保障作用提供了足够空间，也使得内部审计将为促进有效的公司治理发挥更加重要的作用。
参考文献：
[1]国际内部审计师协会IIA著，《内部审计实务标准——专业实务框架》，中国内部审计协会编译，2004
[2]李维安，《美国的公司治理：马奇诺防线》，2003
近几年来，上市公司财务报告舞弊案不断冲击着我国的证券市场，给广大投资者带来了巨大损失，也引起了社会对财务报告舞弊审计的极大关注。如何对舞弊进行审计，已成为审计界的一个不断思考和探索的问题。
舞弊审计最初是20世纪90年代中期在以美国和加拿大为首的西方国家异军突起，并完成从传统审计查错纠弊的职能到一个独立的审计类别的转变。我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产；（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。可以看到，我国独立审计准则对舞弊的定义与美国会计界对职业舞弊的定义是基本相同的。挪用财产和都是侵占资产的具体方式，“虚假会计报表”的编制过程实际上就是采用我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）这四种方式。
我们知道，舞弊审计是为防止、识别和用文件证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动，与财务审计关注各种财务报表和会计数据不同，舞弊审计需要更多的思维形式而不是常规的技术方法，它重点放在研究和分析例外、古怪的事，以及会计违规事项和行为结构上，而不是放在对会计报表的错误和遗漏上。舞弊审计人员的知识主要是从经验中，而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的。因此，对于舞弊进行审计就要采取与传统的财务审计不同的方法，很多在财务审计中适用的方法在舞弊审计中却不适用。
舞弊审计就是要创造一种环境，激励审计人员有意识地去查询和预防经济活动中的舞弊行为，要想成为一名合格地舞弊审计人员，就要了解舞弊人员的思维方式，舞弊审计人员头脑里最重要的问题不是检查会计系统和内部控制是否遵循会计标准和审计准则，而是要思考“在企业会计控制制度的各个环节中，哪个是最薄弱环节，哪些人会利用这些环节，哪个环节最容易诱发舞弊行为等。
在具体审计过程中，审计人员要充分关注那些容易引发舞弊的会计“信号”，比如一些非常交易事项，像非主营业务占公司业绩主导地位的事项、非货币易、关联交易、复杂股权控制关系等事项。另外某些会计变更、资产重组涉及诉讼纠纷等重要会计事项以及经营出现危急的事项也是舞弊行为经常发生的地方，应引起审计人员的关注。
在舞弊审计中，审计人员必须始终保持正确的心态：怀疑、谨慎。在关注每一个审计环节时都要假定它是有问题的，存在着舞弊行为。然后要搜集容易产生舞弊风险的信息。比如，询问公司管理当局、内部审计部门，以及关键管理人员；有效运用分析性程序识别、评估造成舞弊风险的因素等。
1、加强注册会计师的职业怀疑精神，并将其贯穿于审计过程的始终。“职业怀疑主义”观点是由美国SAS第99号提出的，它为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。第99号首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。它要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险，并据此作出适当反应。因此,注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，应首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推测管理层是诚实可信的。
我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰报表嫌疑。因此,对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，如果注册会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审计单位的报表是公允的，就应认为其不能公允反映企业情况，存在舞弊嫌疑。
审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。
2、充分关注审计风险点,并借助新的舞弊风险评价模式进行评价。审计风险点对注册会计师起着提示和导向作用，因此，精心设计并有效制定审计风险点，对审计人员发现舞弊起着重要的作用。审计风险点包括控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和监控等方面的因素，还包括宏观政策、法律限制等方面的因素。在审计过程中，注册会计师通过了解上市公司的经营状况和分析性程序的运用，应能识别企业存在的重大风险信号。新的舞弊风险评价模式，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。
3、加强对企业内部控制的审查和评价。内部控制是企业的一项很重要的工作,建立完善的内部管理控制制度和内部财务控制制度对企业既有防错防弊，又有促进经营管理效果的作用；能起到事前预防、事中、事后及时发现工作漏洞。因此,从某种意义上说,可以从对内部控制的审查和评价来发现舞弊的存在。
从审计角度分析，舞弊的存在与发生，说明被审单位组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此，实施舞弊审计时，需考虑并注意对内部控制的审查，评价内部控制系统是否健全、有效，以及相应地检查和评价经营业务的各个部门可能暴露的风险，来发现舞弊。为此，审计人员应确定被审单位是否建立了现实的企业目标，是否有书面政策以说明具体的规则及在发现违规行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能够保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。
关键词:公司治理内部审计建议
1公司治理与内部审计
1.1公司治理
公司治理(CorporateGovernance)亦被称为公司治理机制、公司治理结构、公司督导机制、法人治理结构等，是关于如何治理公司实体、特别是有限责任公司的过程，即运用权力指导公司的方向，监督管理人员的行动，担负起应尽的职责和按照公司所在国的法律法规来约束公司。“治理”一词源于希腊语和拉丁文，指的是掌舵、指引和统治;用轮船掌舵人来比喻公司领导者是再贴切不过了，因为掌舵人的职责就是要通过仔细的观察和分析来预测风向、潮汐和水流，好的导肮，往往是在他领导最得力的时候人们却不易察觉到这种指导作用的存在。
1.2内部审计
美国著名的内部审计学家劳伦斯，索耶(1990)在其著作《现代内部审计实务》中指出;内部审计是一种功能，是一个总的概念，包括组织中内部审计人员所进行的各种评价活动，审计人员对各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循独立的方针和程序，是否符合规定的标准，是否有效和经济地使用各种资源，是否正在实现组织的目标。
1999年，国际内部审计师协会届年会对内部审计进行重新定义:“内部审计是一种旨在增值和改善组织运营状况的独立的、客观的保证和咨询活动，它通过引入系统的、规范的方法来评价和改善风险管理、控制和治理程序，帮助组织实现其目标。”内部审计淮则委员会会通过。
2我国公司治理环境下的内部审计现状
2.1内部审计的内容、范畴未达到公司治理环境下的内部审计要求2003年《审计署关于内部审计工作的规定》第九条规定内部审计机构按照本单位主要负责人或者权力机构的要求，履行下列职责:①对本单位及所属单位(含占控股地位或者主导地位的单位，下同)的财政收支、财务收支及其有关的经济活动进行审计，②对本单位及所属单位预算内、预算外资金的管理和使用情况进行审计，③对本单位内设机构及所属单位领导人员的任期经济责任进行审计.④对本单位及所属单位固定资产投资项目进行审计，⑤对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审，⑥对本单位及所属单位经济管理和效益情况进行审计.⑦法律、法规规定和本单位主要负责人或者权力机构要求办理的其他审计事项。
2.2内部审计方法技术落后于公司治理环境下内部审计发展新趋势
公司治理环境下的内部审计应该突破单纯的、事后的传统的方式，随着计算机和网络技术的发展及其在公司中应有水平的提高，内部审计应逐步实现审计过程的三个转变:从单一的事后审计转变为事后财务收支审计与事中、事前的管理效益身机相结合.从单一的静态审计转变为静态审计与动态审计相结合;从单一的现场审计转变为现场审计与远程审计、非现场审计相结合。
在我国审计发展的二十年中，虽然《审计署关于内部审计工作的规定》能够对我国企业的内部审计工作进行一定指导，但是该规定的内容缺乏具体业务操作的指导，因此目前我国许多企业的内部审计技术手段和装备落后，大多数公司长期以来都是运用查帐手段为主进行审计，分析方法也是以财务分析为主，没有很好地把现代信息技术、管理评审技术、价值工程、经营分析等技术方法运用到审计实践中去，造成审计分析问题层次浅，系统性不强，难以很好地为公司经营管理提供有价值的成果，使得内部审计的功能远远没有发挥出来。
3建议
3.1提高内部审计人员素质和专业水平
首先，把好内部审计人员来源关。内部审计人员的来源直接决定了内部审计人员的专业素质和可塑性。本人认为为了保证内部审计人员素质，可以从以下几个渠道获得内部审计人员:①高等学校财务会计、工商管理、计算机等相关专业的毕业生。②会计师事务所和其他单位内部审计机构训练有素的专业人员。③本企业其他部门的管理或技术人员中的优秀人才。
其次，重视内部审计人员的组成结构。内部审计效能的发挥程度，不但与内部审计人员的个人行为相关，而且与其所组成的群体行为也直接相关。所以内部审计人员的组成结构是一个十分重要的问题。在配备内部审计人员的时候应注意以下三个方面的结构:①人员业务水平结构，即高级、中级和初级审计人员的配套和合理的比例。②人员的专业技术结构，要尽可能做到“四师”配套，即会计师(审计师)、经济师、工程师和律师四方面的人员组成;③人员的年龄结构，要有经验丰富的中老年人员和富有革新精神的青年审计人员合理结合、取长补短，充分发挥内部审计的职能。
再次，以激励和惩罚措施相结合的方式督促内部审计人员进行学习。这需要公司定期开展业务培训和后续教育，进行内部审计考核和选拔，及时更换不适合做内部审计工作的人员，迫使内部审计人员不断提高业务素质;另外，对审计成绩突出的内部审计人员给予一定的奖励。
1.1内部审计制度不健全
我国保险公司内部审计制度的不健全首先体现在内部审计部门的独立性不够上。内部审计部门工作的独立性程度对于其工作职能所发挥出来的效果具有直接的影响作用，是保证其内部审计效果的前提和基础。然后，目前我国保险公司所设立的内部审计部门大多受到了公司经理室等各级部门的领导和管理，以至于造成了许多内部审计部门在实际工作中面临着资源配置不合理，审计范围受到限制等情况。甚至于出现公司内部的审计工作完全交由其财务管理部门承担，从而缺乏系统化、独立化的审计工作的开展。试想一下，一旦公司内部审计的工作缺少了充分的自由性和独立性，领导层的过分干涉便容易造成审计结果被选择性地进行上报甚至被篡改，长远发展下去便容易造成该部门形同虚设，该项工作收不到实际效益的情况。其次便是公司内部审计缺乏完善的考核机制，保险公司内部考核的标准不一，以至于内部审计的结果便缺乏真实性和客观性依靠。甚至有些保险公司将其内部审计人员划分为一般意义上的行政人员，这样一来，便更难拥有科学化、系统化的业务考核指标对公司内部审计人员的审计工作进行考核，内部审计人员的任职资格与专业素质也难以得到统一化、标准化的选拔，从而影响到内部审计工作的正常进行。
1.2内部审计人员素质欠缺
尽管许多保险公司已经设立了内部审计这一部门，然而对其工作的效果作用的认识却存在着严重的认识缺失和重视不够，内部审计工作的人员要么存在着同公司财务人员职能划分不明确的归责误区，从而使其缺乏专业化的内部审计工作。要么便是内部审计人员自身专业素质不到位，从而使其业务能力难以达到公司的要求，跟不上公司发展前进的步伐。除了公司内部审计人员业务能力素质的缺乏之外，内部审计技术手段落后，审计的方式单一等对于公司内部审计处理实务的工作的开展同样具有较大得限制作用。特别是一些公司对于内部工作的审计检查方式甚至仍旧停留在传统的人工查账的方式上，对于新兴的电子计算机式信息化的抽样检查以及非现场化的审计软件进行的数据信息分析统计等技术的运用严重不到位。这种手段落后，方式陈旧以及人员素质低下的审计监督方式难以及时发现并揭露保险公司在经营过程中所存在的诸多风险问题，亟需加以解决优化。
2.加强和改善保险公司内部审计工作的建议
保险公司内部审计在增强了公司风险防范意识，改善了公司内部经营管理活动的同时也存在着审计机制不健全以及工作人员素质有待提高等方面的缺陷，以上种种问题严重影响了保险公司内部审计职能得到进一步的发挥。本章节便从完善内部审计的体制以及强化内部监管机制和提高从业人员的综合素质等方面入手对保险公司内部审计工作的加强和完善提出相应的意见和建议。
2.1完善内部审计制度，提升审计质量
一个合理健全的内部审计体制是促进保险公司实现合理有效开展内部审计工作的首要保证，为此便要求保险公司对于其内部的审计部门实现独立的工作自由以及客观的审计目标。从而保证保险公司的内部审计工作是一个独立的，业务的展开以及经费的运用独立于其他各个部门以外自由完成审计的部门。从而保证在保险公司的内部建立起行之有效的内部审计机构，以保证其内部审计处理实务工作的顺利开展。除此之外，还需要在公司内部为审计工作营造一个良好的审计环境，确保审计部门在进行内部审计工作时其工作所需要的业务财务记录能够及时如实地获取，即其工作能够得到公司各部门的配合与支持。最后为了确保内部审计工作的客观真实准确性，可以建立严格的审计结果考核体系，从而对内部审计部门的工作业绩进行相应的考核。
2.2加强内部审计监管，提高监管效率
尽管公司内部审计部门的设立为增强保险公司风险防范的能力起到了重要的作用，但是仍旧不可忽视当前保险市场中所存在的手续费等支付方式的违规操作以及财务数据的伪造等问题，这些问题在很大程度上同保险公司内部的监控不合理以及内部审计工作的失实等存在密切关联。为此便需要进一步强化保险公司内部审计工作的监管力度，通过合理运用保险公司内部审计的作用促进公司进一步建设的发展，从而实现防范风险的最终目标。以上目标具体可以通过在保险公司内部建立信息共享平台以及加强监督管理部门对审计报告所作出的汇总分析等渠道来实现。通过做好公司内部各部门之间的信息共享工作实现对各个部门工作的监督约束，从而提高公司内部审计工作的整体质量。通过对审计工作所得出的审计报告进行汇总性的分析实现分支机构风险隐患的防范再结合有关方面的审计监管监督对公司各个部门的具体工作情况进行实时的把握和及时的调整，最终保证公司内部上下工作的规范性操作。
2.3丰富内部审计方法，提高审计队伍素质
（一）操作风险
证券公司员工因在经纪业务中工作失当，出现差错的可能性称为操作风险。证券公司员工在日常业务系统中的操作，风险出现的主要环节有：开户环节、委托资金存取、买卖证券环节和清算交割环节等。在具体操作过程中产生相关的审计风险，具体表现如下：
（1）以客户名义开户，透支购买股票，占用股民保证金，实际未投入任何资金，客户在提取保证金时，并未发生无法支付情况，占用的金额不多未被发现，证券公司的财务账与保证金账户余额保持一致，这一现象则很难被发现。
（2）有些证券公司非法自营，是将融资资金转移到往来账户（应收或应付款项）而进行自营，产生盈利时，资金将会进行账外循环，隐藏了资金的真实面目。
（3）挪用总体股民保证金，利用客户保证金账户虚假款项进行自营操作，擅自篡改电脑记录，导致财务账户的保证金余额小于电脑统计的保证金余额。恶意透支，为证券公司埋下风险隐患。
（4）有些证券公司利用客户闲置保证金开立多个账户，申购新股以获取利益，占用资金时间短，利用这种手段稳赚不赔，吸引证券公司不顾风险而铤而走险。
（5）其他企业将一定资金存入证券公司，证券公司与企业通过签订协议利用保证金为企业配资，并以协议方式规定分红获利，进行非法自营。
（二）法律风险
目前证券行业监管的现状是多管理现象十分严重。财政部、证监会等监管机构对于证券公司相关经纪机构违法违规行为的处罚力度是否恰当，将直接关系到证券公司的管理层有关违法违规成本的高低，从根本上决定着他们是否存在操作风险。在某些证券经纪业务中，存在挪用保证金，全权接受客户委托，非法融资融券代客理财，提供信用交易，委托违背客户意愿的买卖或其他交易、编造并传播有关证券交易的虚假信息导致出现严重后果，以及法律法规所禁止的其他违规行为，违反了我国相关法律法规、其他监管部门相关规定，给公司造成损失的可能性，都可以归为法律风险。
（三）道德风险
证券公司员工因未遵守职业道德而违规的行为，证券公司员工工作责任心不强导致公司遭受的风险损失的可能性，都可归为道德风险的范畴。操作风险、法律风险也都可能由于证券公司员工的主观故意的行为而引发风险损失的可能性都可成为道德风险。
二、经纪类证券公司审计风险防控主要策略
（一）注册会计师应着重了解证券公司以下方面的内控制度
1.检查证券公司是否编制年度资金计划；检查流动资金管理制度是否安全，高效，审核并监控公司、部门及其分支机构留存账户的最高限额，防止营业部挪用客户保证金。检查是否证券公司实行统一结算制度，证券公司是否实行清算资金集中管理和及时监控。
2.审查公司股东会、公司董事会以及监事会等各项监管制度是否健全，执行是否有效。
3.检查专职稽核情况，证券公司是否建立独立内审机构并配备专职内审人员，是否严格执行内控制度，检查证券公司是否授权后再进行经纪业务与证券交易，其他业务是否进行风险防范，财务会计管理制度是否符合规范，是否有严格的职责权限划分。
4.是否建立通过证监会审验的信息系统方面风险防控方案，并检查是否执行《证券经营机构营业部信息系统技术管理规范》而通过的风险防控方案。
（二）注册会计师应严格进行证券经纪业务审计程序
由于经纪业务在证券公司具有频繁性，注册会计师在对证券公司经纪业务审计中必须严格分别执行常规及特殊审计程序。
1.审计经纪业务中应执行的常规审计程序包括
根据内部控制测试的结果确定审计重点，对审计重点进行抽查。核对电脑记录与账簿记录，审查保证金发生的情况，以及审查手续费收入是否及时入账。例如，
（1）密切关注证券公司银行存款账户的动态，严格对比银行存款记录，公司通过银行结算挪用股民保证金，审阅各个月份银行日记账及银行对账单，向证券公司开户行发函询证银行存款余额。
（2）核实是否账账相符，即使有时会有一些时间差，但代买卖证券款财务款余额与电脑账簿通过调节后金额应一致，如果出现差异过大，或挂账时间长达几天等情况，则其中必有特殊的原因，注册会计师应进一步查核。
（3）由于证券经纪业务处理单一，大额往来款项很少发生。注册会计师在审查时应高度注意异常大额往来项目，对大额并是整数的应收、应付款项需发函证求认。
2.审计经纪业务中应执行的特殊审计程序
主要是对证券公司的备付金，代买卖证券款进行重点审计，例如，
（1）检查代买卖证券款账户，反映证券公司接受客户委托后日常买卖证券或结算清算的账户，将“货币资金”、“银行存款”“清算备付金”等日常流动账户余额与“代买卖证券款”账户余额进行相比较，余额应小于货币资金与清算备付金之和，相反则意味证券公司其日常经营活动所需资金完全依赖于股民保证金。
（2）检查“代买卖证券款”余额表，应进一步查询是否存在红字账户，及其明细和原因；可随机抽取余额较大，或买卖证券频率大的客户，并对其全年交易记录进行审计，以延伸到客户存取款记录。
购物车(0)