（西安财经学院，陕西 西安 710100）
摘 要：在我国能源中，煤炭资源首当其冲受到关注，煤炭企业的发展影响我国经济的发展。分析煤炭企业税负水平，改进税负中不合理因素，对煤炭企业发展起到促进作用。利用26家煤炭上市公司的财务数据，通过建立多元回归模型，运用实证研究的方法，分析了煤炭企业税负影响因素。研究结果表明，公司规模、盈利水平、投资报酬率和固定资产比率与公司所得税税收负担显著相关，与资产负债率和管理水平不具有显著相关性。结合影响煤炭企业税收负担因素的分析结果，利用行业间的相关性，针对刚上市的陕西煤业提出了相关建议。
关键词 ：煤炭企业；税收负担；税负影响
中图分类号：F812文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）10-0150-04
一、引言
煤炭行业是我国的支柱行业，对我国经济发展有着举足轻重的作用。煤炭企业的发展关乎到能源的“命运”。作为我国重要的基础产业，煤炭企业的稳健发展关系着能源的安全和国民经济的健康发展。“十二五”规划中明确提出，在未来若干年内，煤炭仍是保障国民经济平稳快速发展的基础能源。现阶段，煤炭作为能源消耗之最，在经济增长的拉动下对煤炭的需求也不断增加。然而，煤炭企业税收负担过重的问题也日见端倪。由于煤炭企业的特殊性、复杂性，分析煤炭企业企业所得税税负影响因素，帮助企业在税法允许范围内合理进行税收筹划，扩大煤炭企业产业链，实现企业价值最大化有一定意义。
二、研究综述
国外对能源税负的研究开始较早，Hotelling首先研究了资源与经济发展的关系，指出政府可以通过控制资源的开采和使用速度以达到调节资源税费的目的[1]。Maarten Allers通过分析新西兰执政党对地方税负的影响，得出不同党派对税负会产生影响的结论[2]，同年David M.S也证明政府税收体制会对企业税收负担产生影响[3]。由于国外煤炭资源不及我国丰富，因此专门针对煤炭行业税负的研究不多。我国对煤炭企业税收负担研究较为全面，席玮，王一涵测算了2010年中国不同行业实际有效税负，结果表明，煤炭行业存在较高的资本税负问题[4]。王延明利用参数及非参数方法验证了规模、地区及行业对上市公司所得税负担的影响[5]。李国平，张海莹调查了某县煤炭开采企业实缴税费负担水平，结果表明，企业实缴税费负担水平高于应缴税费负担水平[6]。娄权基于1994-2004年上市公司的数据，考察上市公司税负以及影响因素。发现上市公司总体税负与负债水平和投资收益显著负相关[7] 。周国栋以2006-2010年我国A股上市的能源企业为样本，研究得出了流转税、企业资产规模、盈利能力均对企业总体税负有关键的影响的结论[8]。
税收负担问题一直是国内外税收理论界讨论的热点问题。国外学者的研究多集中于政府对税收的影响，国内对煤炭企业的税负研究主要是集中在指出煤炭企业税收改革中存在的问题、如何确定合理的税收负担水平以及税收负担与经济增长的相互关系的问题上，多为宏观层面的研究，而对煤炭企业税负影响因素的专门研究很少。鉴于此，本文将运用上市公司财务报告的经验数据，定量分析煤炭企业所得税税负影响因素。
三、实证分析
图1列出了2008-2012年26家煤炭上市公司的企业总体税负。企业所得税税负虽呈波动状态，但总体有上升的趋势。不同规模的企业，其税收负担不同。
吴祖光在研究评述中从政治成本、政治影响、产业政策、政治关联以及企业特征角度对企业有效税率的差异进行了解释。本文只是站在企业角度进行研究，因此以企业特征作为研究对象。企业特征是企业的本质，是各类型的企业共同的质的规定性。企业特征因素包括公司规模、财务杠杆、资本密集度、盈利能力和企业的成长能力[9]。规模是公司最基本的特征，公司规模与企业税收负担的关系备受关注但一直没有取得一致结论，学术界对此有两类观点：第一类是政治影响假说，发展中国家的大公司可能利用他们的经济影响力影响税收立法，降低自身税收负担；第二类观点是政治成本假说，认为大公司受到公众关注程度高，实际税收负担也越高。企业税收负担与规模之间的关系可能受到其他环境或者企业特征因素的调节，从而表现出复杂性。由于负债利息可以税前扣除，而股利是从税后利润支付，理论上财务杠杆高的公司，其有效税率越低。但有些新企业主要利用短期债务融资，较少使用长期债务融资，从而表现出税收负担与财务杠杆之间的非显著关系。税法规定折旧和摊销可以税前扣除，所以资本密集度会对有效税率有一定作用。企业投资规模和获利能力是导致同一行业、不同年度税收负担存在显著差异的重要原因。大量的经验研究并没有就公司特征如何影响税收负担取得一致结论。本文借鉴企业特征因素，从公司规模、资产负债率、盈利能力、管理水平、投资报酬率和资产密集度六个方面提出假设，分析影响煤炭企业税负的因素。
（一）研究假设
企业规模较大，营业收入也会高，从而带来各项税收负担就越高，煤炭企业的各项税负也高，因此提出假设1：
H1：企业规模越大，煤炭企业税负也越大。
我国企业所得税法规定，利息具有抵税作用。资本结构理论中的净收益理论、MM理论均说明负债有税盾作用。所以公司的税负与财务杠杆相关，负债越高，抵税效果越明显，因此提出假设2：
H2：资产负债率水平越高，煤炭企业税负越低。
宏观角度来看，一个国家经济发展水平和人均国民收入越高，其必要的消费占收入总量的比重越小，剩余财富越多，国家可集中的收入越高。从宏观的国家税负延伸到微观的个体企业上，结论也应成立。从微观角度来看，企业的盈利水平越高，企业所承担的税负也越重。故提出假设3：
H3：盈利水平越高，煤炭企业税负越高。
煤炭是一种资源性产品，其企业投资大，风险高，受环境制约较大，“十二五”规划中提出我国煤炭行业未来不能单纯以扩大产量为目标，而是要提高生产效率，减少环境负担。由此可见，管理水平高的企业一方面有利于可持续发展，与国家政策相一致，减少违法违规行为，可支付较少的费用；另一方面，管理水平高，设备养护及时得当，利于充分发挥设备的最优生产效率。故提出假设4：
H4：管理水平越高，煤炭企业税负越低。
煤炭企业建设周期长，前期需要投入大额资金进行筹建，又受到资源条件的约束，因此投资报酬率对煤炭企业来说是衡量经营好坏的指标之一。投资报酬率高，说明相同投资水平下企业收入多，因此提出假设5：
H5：投资报酬率越高，企业税负越高。
煤炭行业前期投入多，用于采掘、开发煤炭资源及后期加工的设备较多，且价值较高。固定资产较多的企业，每年的折旧费用相对较多。税法上规定折旧具有抵税作用，折旧可以减少应纳税所得额，因此提出假设6：
H6：固定资产越多，税负越低。
（二）样本选择
本文以2012年26家煤炭上市公司的财务年报为基础，经整理计算得出所得税税负、公司规模、资产负债率、盈利能力、管理水平、投资报酬率和资产密集度七个指标。数据来自巨潮资讯网。
（三）实证检验
1、建立模型及定义变量
线性回归分析主要研究经济变量之间的线性因果关系，每个自变量的单位变动对因变量均有影响。所得税负担是所得税与利润的比值，利润、盈利能力、投资报酬率、资本密集度和管理费用的变动都会直接影响所得税税负分子或分母的变化。因此为更好验证假设因素对总体税负的影响，建立多元线性样本回归模型，进行OLS回归：
tax burden= β0+β1size+β2lev+β3roa+β4management+β5investprofit+β6capital+μi
其中β0为截距项，μi是随机误差项，变量定义如表1所示：
2、模型的多重共线性诊断
为了检验各自变量之间是否存在严重的重叠部分，下面进行模型的多重共线性诊断，结果如表2所示
利用特征值检验多重共线性，从表2中可知，自变量不存在特别严重的多重共线性。
3、假设检验及结果分析
利用spss17.0软件进行处理，得出以下结果。
从表3可以看出，F统计量为14.067，对应的显著性水平Sig.=0.009<0.05，方程总体回归效果显著。表明模型中所有变量对因变量的“总体影响”是显著的，但这并不意味着每个解释变量的单独影响都是显著的。表3所显示模型的拟合优度系数R 方为0.566，这6个变量的共同作用可以解释因变量56.6%左右的变动，说明模型的拟合优度效果一般。为了验证每个自变量对因变量的影响是否显著，进行参数的显著性检验。
表4显示，煤炭上市公司总体税负与公司规模、盈利能力和投资报酬率正相关，与资产负债率、管理水平和固定资产比率负相关。具体分析如下：
煤炭企业总体税负与资产负债率的回归系数为-0.008，即，资产负债率高的煤炭企业税收负担越轻。但由于Sig.=
0.633，未通过显著性检验。负债具有抵税作用，负债越大，抵税作用越明显，税收越少。但资产负债率并不是影响煤炭企业总体税负的主要因素。
煤炭企业总体税负与盈利能力的回归系数为0.042，盈利能力变动一单位，税负变化4.2%，说明盈利能力高即营业收入中净利润所占比重大的企业税负较高，从而证明假设3成立。盈利能力对煤炭企业所得税税负的影响有显著作用。
煤炭企业总体税负与管理水平的回归系数为-0.006，即管理能力差的煤炭企业其税收负担越重。但未通过显著性检验。管理水平高的煤炭企业的确有利于减少企业税收负担，未通过显著性检验的原因可能是存在一些与环境保护、资源有效利用、工人工作效率相关的其他税费支出，这些支出与管理水平不存在直接的关系。
煤炭企业投资报酬率与税收负担的回归系数是0.159，投资报酬率增加一个单位，税负增加15.9%，说明投资报酬率高的企业税收负担重。本文定义的投资报酬率是利润总额与资产总额的比值，在企业资产一定的前提下，利润总额的增加会加大企业所纳的企业所得税额，进而提高企业税负。
煤炭企业的公司规模与税收负担的回归系数是0.001，即公司规模越大的煤炭企业税收负担越重，且通过了显著性检验，从而验证了假设1。
煤炭企业的固定资产比率与企业税收负担的回归系数是-0.002，即资本密集度越高的煤炭企业税收负担越低，从而验证假设6。固定资产的折旧具有的抵税作用可以减少煤炭企业的税负。
四、结论及建议
通过对2012年我国26家上市煤炭公司的财务数据进行回归分析可以看出，公司规模越大、盈利水平越高、投资报酬率越高的煤炭企业，税收负担越重；资本密集度越高的煤炭企业，税收负担越轻。由于显著相关的因素是影响税负的主要因素，因此结合有显著影响的因素针对陕西煤业提出建设性建议。
作为陕西省的煤炭大企业，陕西煤业在成功上市后，紧随中国神华和中煤能源，成为中国煤炭产量第三大上市公司。作为陕西唯一集产、运、销为一体的省属特大型煤炭企业，公司拥有完整的煤炭生产、销售和运输体系，自成立以来连续实现高速增长。陕西煤业与其他公司一样，煤炭需求的增长与经济发展高度挂钩，煤炭资源的整合是以国家对煤炭行业的高度控制力为前提。国家为了保证财政收入，对煤炭企业税收多次监管。陕西煤业刚上市，面临更多的财务披露，所得税便是其中之一。因此陕西煤业借鉴其他煤炭上市公司的经验来控制税收负担有一定意义。
首先，投资报酬率是衡量一个企业盈利能力的重要指标，盈利能力的提升会适度增加企业的税收负担，但盈利的增长额大于税收费用的增加值。作为大型煤炭企业，需要进行作业分析，重构作业连，消除无增值作业，提高增值作业的效率；同时重构价值链，减少资金的占用。不能一味追求高速发展，要科学规划、有序发展，促进煤炭行业绿色生态以及与环境和谐发展，提高生产效率，加强资源综合利用和循环经济发展，降低环境负担，减少生产事故的发生。
其次，企业规模的增加会加大税收负担，陕煤可以转变煤炭经济的增长方式。企业持续发展的过程中，必然会扩张规模，这时企业可以通过扩大产业链，分割产业的方式来减少税收负担。把产业更加细化，增加企业下游产品品种，采用分劈技术降低企业税负。同时，促进煤炭企业资源结构调整，规范壮大煤炭产业，培植大型煤炭集团，稳步推进产业化发展，有利于扩大煤炭企业公司规模，适应市场需求变化。
第三，企业需要提升管理水平，有利于降低税负。减少一次能源大规模长距离输送压力，提高煤炭就地加工转化水平，合理规划、建设煤炭设施。随着国家推进经济结构调整和节能减排、淘汰落后产能、抑制高耗能产业的发展，煤炭需求增幅将有所趋缓，作为煤炭企业，及时更新和养护大型设备，不断提高采掘机械化程度。在科学发展观的指导下，结合国家的环境保护原则，最大限度的有效利用企业设备，为企业添置固定资产的同时合理降低税负。
本文只是从企业财务数据宏观方面进行税负因素的分析，没有验证资源税对企业税负的影响，由于有的企业数据缺失较多，不能得到准确的相关性分析。针对以上不足，希望在今后的研究中有更深入的研究和发现。
参考文献：
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[6] 李国平，张海莹.煤炭资源开采企业税费负担水平研究—以某县煤炭资源开采企业为例[J].统计与信息论坛，2010（9）：93-97.
[7] 娄权.上市公司税负及其影响因素—来自沪深股市的经验证据[J].特区经济，2007（1）：99-101.
[8] 周国栋.我国能源企业税负影响因素分析[J].软科学，2012（4）： 127-130.
[关键词]税收负担；统计口径；国际比较；优化途径
当前，对于我国税收负担水平与其他国家相比到底是高还是低，大家意见不一，有的人认为我国的税负水平位于发展中国家之列，比经济发达国家低得多，有的人却认为我国的税收负担水平非常高，跟发达国家的不相上下，其实，造成他们结论不同的主要原因在于其计算口径的不同。
一、税收负担概念和计算口径的说明
税收负担，简称“税负”，是指纳税人因履行纳税义务所承受的一定的经济负担，一般以税额与税基或相关经济指标的比值来表示。按指标反映的深度来划分，税收负担一般可分为宏观税负、中观税负和微观税负三种类型。其中宏观税负是指一个国家在一定时期内税收总收入占当期社会新增财富的比重，是税收负担最主要的分类之一。它反映出一个国家税收的总体负担水平，是分析国家宏观经济政策、财政税收政策的主要内容，也是研究国家税收制度和税收政策的核心内容。本文对于税收负担的研究所采用的指标就是宏观税负。
在有关宏观税负的文献中，我们发现有“小口径的税收负担”、“中口径的税收负担”、“大口径的税收负担”、“名义税负”、“实际税负”、“总体负担”、“税费总负担”等名称，本文研究时也会用到其中某些名称，在此有必要对其进行说明。
在西方国家政府收入形式比较规范的情况下，广义的税收负担是用政府财政收入占GDP的比重来衡量的。由于国外的政府收入与财政收入是同一个概念，而财政收入中的绝大部分是税收收入，所以一般意义上的税收负担应该用税收收入占国内生产总值(GDP)的比重来衡量。但我国的情况有些特殊，由于我国政府收入形式还不规范，政府收入中除了税收收入之外，还包括相当数量的预算外收入以及制度外收入，因此，单纯用税收收入占GDP的比重来衡量并不能说明我国税收负担内在的实质性问题。基于以上的原因，大多数学者都认同，可以把我国的税收负担用以下三个不同的口径进行分析：
(1)税收收入占GDP的比重，我们称之为小口径的税收负担(也称小口径的宏观税负)。这也是一般意义上的税收负担。
(2)财政收入占GDP的比重，我们称之为中口径的税收负担(也称中口径的宏观税负)。这里的财政收入是指包括税收收入在内的预算内财政收入。
(3)政府收入占GDP的比重，我们称之为大口径的税收负担(也称大口径的宏观税负)。这里的“政府收入”，不仅包括财政收入，而且包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量的不纳入财政预算的预算外收入、社会保障费(基金)收入，以及各级政府及其部门以各种名义向企业和个人收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入等，即它是各级政府及其部门以各种形式取得的收入的总和。
另外，以纳税人实际承受税收负担的量度为依据，可将税收负担分为名义税负和实际税负。名义税负是指按税法计算的纳税人应缴纳的税额，又称为小口径宏观税负。实际税负是指纳税人实际承担的各种税费，又称为大口径宏观税负。由于税法执行中常伴有优惠措施(如亏损抵补起征点和减免税等)和偷逃避税行为，以及客观存在非税收入(如预算外收入和制度外收入等)，所以税收的名义负担率与实际负担率往往是不一致的。
世界各国一般都采用税收收入总量占同期GDP的比重来表示国家的宏观税收负担。我国在用什么口径来反映我国宏观税负水平的问题上，国内学者说法不一。鉴于我国存在相当大比重的预算外和制度外政府收入的实际情况，笔者认为，衡量我国整个国民经济的负担水平，考察企业的负担程度，比较合适的指标应该是大口径的税收负担。它全面反映了政府从微观经济主体取得收入的状况，并真实全面地反映了政府集中财力的程度。虽然从字面上看，宏观税负似乎应当指的是税收总收入占同期GDP的比重，即小口径的宏观税负，但由于大量“非税收入”的存在，使得我国的“税收收入”口径远比国际上所说的“税收收入”口径要小得多。这些“非税收人”，尤其是制度外收入，对财政来说是难以控制和有效管理的资金，并不包含在税收收入或财政收入中。更主要的是，这些大量存在的“非税收入”虽然名义上不是税，但实际上确实构成了微观经济主体的经济负担，可以说是“准税收”。因此，仅用小口径的宏观税负来反映我国的税收负担水平是不科学的，只有大口径的宏观税负才能全面反映我国的税收负担水平，才能保证我们在进行横向国际比较时指标的可比性，从而得出正确的结论和政策建议。另一方面，由于预算外资金的管理方法不同于预算内资金的管理，大量的资金实际上处于财政控制之外，因此，大口径的税收负担说明的是国民经济的负担水平或企业的负担水平，并不能说明政府的财力状况或财政能力，只有小口径(包括中口径)的税收负担才能表明政府财政能力的强弱。这样，在分析我国税收负担时，就需将小口径税收负担和大口径税收负担综合起来进行考察。
二、中国税收负担的国际比较
(一)我国税收负担的历史及现状
1、小口径宏观税负现状。从1994年税制改革以来，税收占GDP的比重经历了1995年和1996年的缓慢下降之后，进入了一个快速上升期，到2007年已经达到18.14％，11年之间提高了6.8个百分点，这在一定程度上有效地扭转了税收收入占GDP比重偏低的不利局面。毕竟在中国经济转轨尚未完成，社会主义市场经济体制不完善，还需要政府宏观调控的情况下，小口径宏观税负的提升反映了国家集中财力能力的提高以及对宏观经济调控能力的增强。
2、大口径宏观税负和非税负担现状。由上图可以看到，1999年之前大口径宏观税负和非税负担的走势非常相似(毕竟非税负担作为大口径宏观税负的一部分)，1993年和1997年大口径宏观税负和宏观非税负担都出现下降，尤其是1993年的下降幅度非常大，非税负担从1992年的17.37％骤降到1993年的6.71％，而总体负担从29.62％降至18.75％，降幅分别达10.66个百分点和10.87个百分点。这与当时取消“两金”和清理“乱收费”有直接关系。如果大非税负担加上在统计资料中无法完全体现的制度外收入，则这一负担就更大了。
从上图可以清楚地看到，1993年以前，我国的非税收入负担高于税收负担，导致总体负担也处于高位。1993年以后，伴随着预算外资金管理方法的不断变化，税收收入负担开始高于非税收入负担。2000年后，非税负担处于5％～8％的稳定水平，这说明费税改革颇有成效。但与其他国家的情况相比，我国的非税负担是比较高的。
(二)我国税收负担的国际比较
目前国际上通用的税收负担衡量指标采用的是税收占GDP的比率，即我们
通常所说的宏观税负水平，也即小口径的税收负担，在下文的分析中也采用这一指标，但分两类进行比较：一是不同经济发展水平国家的税收负担比较；二是分含社会保障金和不含社会保障金的税收负担比较。
1、不同经济发展水平国家的税收负担比较。为了便于对我国的宏观税负水平与其他国家进行比较，从而得出较为恰当的结论，在比较世界上不同类型国家宏观税负的基础上，根据最新统计数据，再选择一部分有代表性且经济增长和税收制度比较稳定的国家，分为四类进行比较。一般来说，一国税收比率的高低与其经济发展水平密切相关。按照世界银行规定的标准，根据各国经济增长水平，按人均国民生产总值，共有4种类型的国家：低收入国家(2001年人均国民收入不超过745美元)、中等低收入国家(2001年人均国民收入在746～2974美元)、中等高收入国家(2001年人均国民收入在2976～9205美元)和高收入国家(2001年人均国民收入在9206美元以上)。
另外，有资料把世界各国税收负担水平大体上划分为高税负国家、中等税负国家和低税负国家和地区三类。其中，高税负国家一般是指税收总额占GDP的比重为30％以上的国家。世界上大多数经济发达国家属于此类。但进一步具体划分，高税负国家又可以分三个级次：一是最高税负国家，其税收总额占GDP的比重达到40％，包括瑞典、丹麦、芬兰、比利时、法国、荷兰、卢森堡等。二是次高税负国家。其税收总额占GDP的比重在30％～40％之间，包括奥地利、加拿大、德国、希腊、爱尔兰、意大利、新西兰、挪威、葡萄牙、西班牙、英国等。三是一般高税负国家，其税收总额占GDP的比重为30％左右，包括美国、澳大利亚、日本、韩国、瑞士等。
从表1可以看出，在20世纪90年代，中等高收入国家中只有巴西和马来西亚2个国家的宏观税负呈上升趋势；智利的宏观税负先上升后下降，而墨西哥的情况跟智利刚好相反，先下降后上升，但变化不大，处于基本稳定的状态。
再来看看中等低收入国的情况。由表1可以看，在20世纪90年代，宏观税负呈下降趋势的中等低收入国有3个：泰国、罗马尼亚和斐济；菲律宾和南非的宏观税负都是先上升后下降。
最后看一下低收入国的情况。从表1可以看出，在20世纪90年代，宏观税负呈下降趋势的低收入国只有巴基斯坦；宏观税负呈先下降后上升趋势的低收入国是印度，但变化幅度不大；宏观税负呈先上升后下降趋势的低收入国是肯尼亚。从2000年的情况来看，表l中所有可查阅到2000年以来数据的国家，其税收负担都是上升的。
由表1我们可以得出结论：经济发展水平越高，宏观税负就越高。与经济发展水平相适应，发展中国家的宏观税负比工业发达国家的低；从收入情况来看，高收入国家、中等高收入国家、中等低收入国家和低收入国家的宏观税负由高到低排列。在相同发展水平的国家中，由于各国政府所承担的政治、经济和社会职责范围也有大小不同，或者相关的经济、税收政策发生了变化，所以各国家宏观税收负担的高低及其变化趋势也不尽相同，有些国家的宏观税负相对稳定，有的稳中有升，有的稳中有降，但幅度都不大。
就税收负担的未来发展趋势而言，大部分高收入国家或中等高收入国家由于政治、经济运行机制已经比较规范，税收制度也相对完善、稳定，所以税收负担在未来会相对稳定，上升趋势会逐渐停止。就中等低收入国家和低收入国家而言，由于经济发展还具有很大潜力，而且这些国家正在追求政治制度、经济制度的完善以及税收征收管理水平的提高，所以税收负担下降的趋势会得到遏止，并且还会有较大的提高。
将我国的税收负担水平与国际上其他国家的税收负担比较发现，我国的税收负担具有转轨时期国家的显著特点：一是税收负担波动幅度大。1996年中国税收负担达到最低点，为9.71％，2006年达到最高点，为16.51％，振幅达6.80个百分点。而同期其他国家税收负担波动幅度多数在3％以内；二是小口径的税收负担水平并不是很高的，2004年我国税收负担为15.12％，而高收入国家1999年税收负担平均达到了35.24％，即使是税收负担最低的低收入国家，20世纪90年代下半期的税收负担平均水平也高于我国当时的税收负担水平；三是税收负担变化与中等低收入国家税收负担规律基本一致。
2、分含社会保障金和不含社会保障金的税收负担比较。在进行税收负担国际比较时，还需要特别注意社会保障税的影响。按照国际货币基金组织(IMF)和经济合作与发展组织(OECD)关于各国宏观税负的定义，本文区分了两种不同的宏观税负口径：一是以不含社会保障缴款的全国税收收入与其国内生产总值(GDP)的比值来定义宏观税负；二是以含有社会保障缴款的全国税收收入与其国内生产总值(GDP)的比值来定义宏观税负。按照国际惯例，在计算各国“全国税收收入”时均包括中央(或联邦)税收与各级地方政府税收收入，其中包含关税，并且扣除了出口退税，不包括行政性收费等非税收入。为了与上述口径保持一致，增强国际可比性，本文在计算我国“全部税收收入”时也对口径进行了调整，具体是：将包含农业税、农业特产税、牧业税、耕地占用税、契税和关税的各项税收全部纳入“全部税收收入”中，并且扣除了出口退税。需要说明的是，国家税务总局对外使用的“全部税收收入”的概念，历史上延续下来的口径是不包含农业税、农业特产税、牧业税、耕地占用税、契税和关税的各项税收收入，并且也未扣减出口退税。为了便于比较，本部分将依据国际可比口径计算我国的宏观税负。有必要强调一下，这里的宏观税负是指小口径的税收负担。
据某些学者的研究，如果不计社会保障税，发展中国家与发达的工业化国家的税负差距将缩小7～8个百分点。
(1)我国小口径宏观税负大大低于发达工业化国家。2002～2005年间，无论是含社会保障缴款还是不含社会保障缴款，我国的宏观税负都呈平缓上升趋势，分别从2002年的14.66％、18.02％上升到2005年的15.65％和19.39％，但都不超过20％。而发达工业化国家的宏观税负(无论是含社会保障缴款还是不含社会保障缴款)普遍也呈上升状态，不含社会保障缴款的宏观税负都在20％以上(美国、日本除外)，而大多数发达工业化国家含社会保障缴款的宏观税负在30以上，到2005年含社会保障缴款的宏观税负更是上升至40％以上，瑞典、丹麦最高，高达50％左右，比我国同期含社会保障缴款的宏观税负水平高出15到30个百分点。发达工业化国家不含社会保障缴款的宏观税负比我国同期不含社会保障缴款的宏观税负最起码高出10个百分点以上。可见，我国小口径的宏观税负大大低于发达工业化国家。
(2)我国小口径宏观税负与发展中国家有一定差距。2003～2004年发展中国家不含社会保障缴款的宏观税负普遍在15％以上(伊朗和秘鲁除外)，超过一半在20％以上，比中国的14.74％和15.12％要高一些。从含社会保障缴款的宏观税负的情况来看，中国与发展中国家的差距较为明显。2003～2005年绝大多数发展中国家的宏观税负都在30％以上，比我国的最高值19.39％还要高出10个百分点以上。总体上，2003年以来发展中国家的宏观税负平均水平一直持续平稳上升，我国与其差距正在逐年缩小。
三、我国税收负担存在的问题及建议
通过以上的比较分析，可以发现我国税收负担存在以下问题：
1、我国税费总负担偏重。目前我国税收负担的状况是实际宏观税负偏高，名义宏观税负也比较高。由于政府收入形式的不规范，导致了我国企业和国民经济税费总负担相对偏重，这从前面的分析就可以看出。这里把大口径的税收负担看作税费总负担，即保守的估计应在25％以上，一般的研究认为在30％左右，有的学者预测这一指标可能达到34.34％。可见，在我国税费总负担偏重这一点上，大家的认识基本上是一致的。
2、我国名义税收负担明显低于实际税收负担。这个特点，一方面使政府认为税收负担偏低，提高税负水平大有潜力；另一方面，使纳税人感到税收负担偏高迫切期望降低负担水平。
3、我国的名义宏观税负比绝大多数发展中国家低，但由于非税收入规模日趋膨胀，又使我国实际宏观税负水平高于大多数发展中国家。我国非税收入规模增长过快比重过大，纳税人难以承受。
4、我国的社会保险税偏低。无论对于是发达国家还是发展中国家来说，社会保险税都显得偏低。
针对以上问题，我们提出两点建议：
关键词：税收；超额负担；GTAP；国际比较
中图分类号：F810.42文献标识码：A
收稿日期：2013-05-02
作者简介：刘振亚（1964-），男，江苏徐州人，中国人民大学财政金融学院教授，博士生导师，经济学博士，研究方向：财政学、金融学；陈宇 （1981-），女，湖北黄冈人，中国人民大学财政金融学院博士研究生，研究方向：财政学、金融学。
基金项目：教育部人文社会科学重点研究基地重大项目，项目编号：2009JJD790050。
近年来我国政府财政规模不断扩大，已经连续20余年增长率超过20%，该问题引起了学界广泛关注。本文采用美国普渡大学开发的多区域CGE模型GTAP及其数据库GTAP V7，在统一的模型设定和框架下对中国及其他4个国家的税收超额负担进行测算，并做分析和比较。
一、 模型的设定
回顾历史，Debreu（1951）讨论非最优（Pareto意义上）环境下无谓损失（dead loss）的数值分析，并引入资源利用系数来计量经济效率。Alfred Harberger（1964）最早提出税收带来的效率损失的直观表示“Harberger三角区”（Harberge triangers），并推导出计算公式。Edgar Browning（1976）提出税收“边际”负担的概念，他通过局部均衡分析测量了美国税收的超额负担，计算出美国劳动税的超额负担在0.32-0.47之间。Charles Ballard，John Shoven和John Whalley（1985）开创性地构造了一个递归动态CGE模型，根据1973年的数据库全面分析了美国税收系统，并测算出其超额负担。Jorgenson和Yun（1990）使用动态跨期CGE模型，对美国1985年的税收超额负担进行了全面的比较分析。Devarajan、Thierfelder和Suthiwart-Narueput（2001）用类似的CGE方法分析了孟加拉、喀麦隆等发展中国家的公共资金边际成本，他们的研究引起了特别关注。
根据现有研究对税收超额负担的测算，各国的税收超额负担值变化很大，在-0.52-1.29①之间。值得注意的是，由于所采用的模型和方法各不相同，即使对同一国家同一时期的测算也存在较大差异；同时，由于各国税制结构相差较大，税种设置、征收方式及影响机制等不尽相同，难以对各类税收进行横向比较。此外，各学者所采用的基础数据年份跨度也较大，不宜根据现有的测算值对同一时期的各国税收超额负担进行横向比较。而GTAP数据库拥有基期年份统一规范的全球多个国家/地区的税收、产出、投资、贸易等各项经济数据，运用GTAP模型又能在同一理论框架和模型假设下进行分析，很适合进行税收超额负担的国际比较。
GTAP（Global Trade Analysis Project）模型是美国普渡大学开发的多国家一般均衡模型，该模型是以Warlas一般均衡理论为基础构建的比较静态模型，模型首先构建单国家多部门一般均衡子模型，再通过国际贸易关系将各个子模型连结成多国多部门一般均衡模型。模型假定市场完全竞争，生产规模报酬不变，消费者效用最大化，生产者成本最小化，所有产品和投入要素出清。劳动力在国内自由流动，土地在部门间不完全流动。进口产品与国内产品不同质，服从Armington假设。
模型中的区域部门行为表述区域产出在私人部门支出、政府部门支出及储蓄之间的分配，采用的是柯布-道格拉斯效用函数，即这三类当期消费的比例固定。其中，私人部门支出首先用CES函数将国产品与进口品组成综合商品，然后采用CDE效用函数决定产品组合，即家庭对个别产品的消费量既受所有产品价格相对变化的影响，也受私人支出总金额变化的影响，其影响幅度取决于该产品与其他产品的各自价格弹性、交叉价格弹性及收入弹性。
厂商的产出采用Leontief函数，在此假设下厂商的综合要素投入与中间投入呈固定比例关系。合成要素投入由原始要素经CES函数组合而成，中间投入由不同来源的进口品和国产品经CES函数两层嵌套综合而成。模型设计了一个虚拟的国际运输部门用以处理国际间的运输活动及其费用，用各国进出口货品的到岸价（CIF）与离岸价（FOB）的差值反映运输需求，其生产函数假定为C-D函数。在均衡状态下，世界总综合运输供给等于世界总运输需求。
由于政府的税收或补贴的干预，模型中有两类价格：市场价格和生产者或消费者等行为主体面对的价格。本国生产者的供给价格加上生产税即为“国内市场价格”，再加上国内货物税就是本国消费者面对的“国产品需求价格”。对于出口产品，市场价格加上出口税即得“本国出口品的FOB价格”，再加上单位运输成本得到“进口国进口货品的CIF价格”，加上进口税即为“进口国进口品的市场价格”；若进口国再对进口品征收货物税，则是“进口国消费者的进口品需求价格”。 国产品与进口品可用CES函数组合成综合商品，该综合商品的价格即为消费者面对的综合商品需求价格。
二、 实证分析
根据经济发展阶段及税制结构的不同，本文选取了中国、美国、澳大利亚、巴西和韩国的相关变量进行测算及比较。由于税制结构及税种设置差异较大，且各国税收体系的征收方式及影响机制等不尽相同，不易也不宜对具体税种的超额负担进行比较。本文将税收按间接税、直接税分类进行国际比较，所用的GTAP数据库为第7版，包含113个国家（地区），基期为2004年。为测试边际福利负担，设定模型的外部冲击为将全部税收提高1%。
（一） 对各国GDP及构成的影响
税率提高将导致相对价格的变化及经济主体的反应，进而消费、投资、政府支出和进出口产生变化，从而GDP也随之变动。在GTAP模型中，经过外部冲击即税率变化后得到各国的GDP及其构成变动如表1。由表1可知美国由于其经济总量最大，GDP的变动值也最大。从变动率来看，变动最大的为中国0.89%，其次为韩国0.86%，美国0.82%，澳大利亚0.66%及巴西0.48%。从GDP构成量的变化值来看，各国的消费、政府支出及出口都随税率提高而增加，而投资和出口都随之减少。从变化的比率来看，投资（最大为-7.08%）和进口（最大为-3.92%）的减少比率较大，出口的增加比率较大，而消费和政府投资的增加比率较小。从各国比较来看，中国的消费和政府投资的变化最大，分别为0.93%和0.91%；巴西的投资和进口变化最大，分别为-7.08%和-3.92%；美国的出口变化最大，为6.13%。
（二）各国福利变化及税收超额负担测算
根据上述方法，冲击后各国的福利及其分解变动如表2。其中总福利变动由分配效率、贸易条件和投资储蓄平衡三部分组成，超额负担为总福利变动和税收差额的比值。从配置效率看，中国和韩国有小幅增加，其他几国为减少，从而增加1%的税率对中国和韩国的配置效率有较小的提高作用，对其他几国为降低作用，从而以间接税为主体或双主体国家的配置效率，将会随税率提高而增加（巴西例外由于其间接税的扭曲太大，由表3可知）。从贸易条件看，各国都有较大的减少，税率增加会降低该国出口品竞争力，对各国贸易条件都有较大的损失。从投资储蓄平衡来看，美国、澳大利亚为增加，其他各国为减少，从而增加税率有利于美国等发达国家的投资储蓄平衡，而其他几国则相反。从总福利变动值来看，税率增加均导致各国福利减少，美国约为106.7亿美元居首，其次是中国约25亿美元、巴西16.1亿美元、澳大利亚13.4亿美元及韩国9.5亿美元。
从税收超额负担来看，巴西最大为0.44，接下来分别为澳大利亚0.27，中国0.24，韩国0.19及美国0.09。在本文的测算结果中，中国的税收边际负担为0.24，居于5国的中间水平。这说明如果通过征税为公共项目筹资，则须公共项目的边际收益大于1单位税收，加上0.24单位的税收额外福利成本时，该项目才能被接受。此外，从各国的测算结果比较来看，并不能简单得出发展中国家税收超额负担大，或是间接税为主体的国家税收边际超额负担大的结论。税收超额负担是由具体的国家经济结构、发展阶段、税制结构，以及匹配程度等多方面因素综合决定的。
（三） 直接税和间接税的超额负担
由于各国税制存在较大差异，而按直接税和间接税分类是进行税制比较时常用的分类方法。本文按直接税和间接税分类对分配效率进行比较，结果见表4。从直接税税率提高1%对福利的影响看，间接税占主体的中国和巴西整体福利分别增加约4.6亿美元和1.1亿美元；间接税直接税双主体的韩国整体福利增加约4.4亿美元；直接税占主体的美国和澳大利亚整体福利分别减少约8亿美元和0.4亿美元。从间接税税率提高1%对福利的影响看，各国福利均减少，美国减少最大约为31亿美元，韩国减少最小约为2亿美元。由此可见间接税占主体或直接税间接税双主体的国家，适量提高直接税税率有助于提高资源配置效率，从而调整间接税和直接税的比重，有助于提高其配置效率。
（四） 敏感性分析
本文对要素替代弹性做敏感性分析，限于篇幅只分析中国的情况。本模型中中国的要素替代弹性取GTAP的默认值，农业部门为0.214，工业部门为1.24，服务业部门为1.37。其他参数不变，将要素替代弹性在0到2倍的默认值间取值，得到总福利变动值范围为2 135-2 904百万美元，从而计算出税收边际福利负担值为0.2-0.28，变化较小，测算结果对要素替代弹性不敏感。三、政策建议
近年来，我国税收连年高速增长，从而税收负担轻重的问题引起广泛争议。本文从税收对经济扭曲程度的角度，基于GTAP模型对中美等5国的税收福利负担进行了全面的测算和比较，分析结果表明：（1）增加税率各国的总体福利都将降低，即文中5国的税收都存在超额负担；从本文测算结果看，我国的税收超额负担处于中等水平。（2）从税率增加造成的福利变化的构成来看，各国的贸易条件都将恶化，而配置效率由于税制的不同而不同，总体来看对于间接税为主体的国家适度增加直接税的税率，有助于配置效率的提高。（3）不以直接税为主体的国家增加直接税税率将带来福利增加，而增加间接税税率将造成福利减少。因此，对于我国等不以直接税为主体的国家适度调整直接税、间接税比重，有助于减小税收对经济的扭曲程度，提高总体福利。
注释：
①税收边际福利负担为负值表示税收能提高社会的总体福利，对经济存在促进而非扭曲作用。
参考文献：
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[7]陈波.中国税收超额负担分析[D].北京：中国人民大学博士论文，1999.
[关键词]企业；税收负担；计量；影响因素
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.04.005
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2017）04-00-02
0 引 言
企业税收负担的情况，能够反映出税收政策的公平程度，而要想切实了解企业实际税收负担的情况，则需要通过相应的税收负担计量方法进行计量，出于不同的计量目的，可以选择不同的计量方法。同时，企业税收负担的影响因素众多，相关人员在了解企业税收负担情况时，也需考虑其各方面的影响因素，从而采取有效措施，适当调节企业的税收负担，进而促进整体市场经济的发展。
1 企业税收负担概述
企业税收负担是政府通过相应的税收政策，减少纳税人可支配收入的数额，从而使其承担的相应的经济负担。税收负担主要是纳税人需要承担的税额与税基或者相关经济指标的比值。通过对企业税收负担情况进行了解，能够充分认识到国家与纳税人的实际资源分配关系。并不是所有的税收支出，都属于企业税负，在企业经营发展过程中，很多流转税实际上都是由消费者负担，因此，企业税收负担的情况，需要从企业所得税的负担方面予以分析。
企业所得税的负担，不能单纯地通过名义税率方面进行了解。因为名义税率在实施过程中，会受到税基调整的影响，再加上企业所得税税收方面，能够应用到的盈亏互抵、优惠扣除、减税等优惠政策众多，无法从名义税率和企业利润总额上准确了解企业的实际税收负担情况。另外，不同时期、不同行业的企业税负也会有所不同，因此，要想准确了解企业税收负担实际情况，还需要对企业所得税负担的实际税率进行考量，通过有效的计量方法予以计算，确保企业税负计量的准确性。
2 企业税收负担的计量方法
企业税收负担计量中，主要是对其实际税率的计量，而实际税率包含边际ETR和平均ETR两种。前者是纳税变化与收入变化的比值，后者是税收变量与收入变量的比值。其中，通过对后者的计算，能够反映出税收制度的公平性，因此，在企业税收负担计量中，主要是对后者进行计算，从而获得企业实际的税收负担情况。
平均ERT的计量方法主要包括五种。
第一种，运用企业当期所得税费与税前会计利润的比值计算出平均ERT。其中，企业的当期所得税费槠渥芩得税费与递延所得税费的差。现阶段，在企业税收负担计量中，这种计量方法的应用较为常见，其能够充分体现当前税收制度与企业会计制度的差异。但是在实际应用中，工作人员还需注意，由于会计准则中，对一些特殊情况下的部分递延所得税费并不计入税费中，因而计算出的当期所得税费，极有可能与企业实际会计报表中的数据存在较大差异。因而，在这一计量方法的实际应用中，工作人员应采取人工获取信息的方式，根据企业实际的会计报表附注，获得所需的当期所得税费。
第二种，获取当期所得税费和所得税返还部分之和，并计算这一数值与税前会计利润的比值，从而获得平均ERT。通过这种计量方法的应用，工作人员能了解到企业在获得政府补贴前的税收负担情况。
第三种，工作人员需要先计算非经常性损益与执行税率的乘积，并获得当期所得税费与这一乘积的差。再计算这一数值与税前会计利润+不包括坏账损失的资产减值准备-投资收益±非经常性损益的比值。最终获得平均ERT。
第四种，先计算应交所得税与补贴收入之差，再计算利润总额与补贴收入之差，且两个差的比值，便是平均ERT。这一计量方法，主要是从政府与企业资源分配关系方面进行分析，从而了解企业实际的税收负担情况。其中，补贴收入主要包括政策性补贴、出口退税等。
第五种，工作人员需要从税前会计利润与不包括坏账损失的资产减值准备之和中，减去投资收益，而当前所得税费用与这一数值的比值，便是平均ERT。
通过以上五种方法，工作人员可以对平均ERT进行计算，实现对企业税收负担的准确计量。且通过对这五中计量方法的分析也可以看出，不同的计量方法，侧重点也有所不同，因此，工作人员还需充分结合自己的计量目的、当前的税收政策等，合理地选择计量方法，从而确保计量结果的科学、有效。
3 企业税收负担的影响因素
3.1 税收制度因素
税收制度因素，对企业的税收负担会产生一定的影响。通常来讲，税收制度的变化，主要包括两种情况。第一种是对法定税率进行调整。例如：2008年我国的税制改革，实现了内资企业和外资企业税率的统一，很多企业法定税率都有所降低，从原本的33%下降为25%。第二种则是对企业应纳税所得额进行调整。由此可见，税收制度的变化，能够减轻或是增加企业的税收负担。
同时，对不同行业的影响也有所不同。例如：一些产业优惠政策，对某些产业企业的税收负担有明显的减轻作用。一些专家学者在研究中表明，发展中国家会为高新技术产业、新兴产业提供更多的税收制度优惠，而经过对马来西亚税收制度与行业关系的实证分析，该国旅游业有效税率显著性较低，旅游企业与其他行业的企业相比，税收负担较轻，而该国税收制度中，为旅游行业提供了更多的优惠政策。因而，税收制度因素的变动，对企业税收负担存在较大的影响。
3.2 企业规模因素
当前，很多专家学者也针对企业规模因素在企业税收负担方面的影响进行了研究，最终研究结论主要分为两种。第一种，一些专家学者经过研究，得出政治影响理论，认为企业规模越大，则该企业开展政治游说的可利用资源越多，能够利用更多的人员进行税收筹划，因而更有利其税收负担的减轻。第二种，一些专家学者通过研究提出了政治成本理论，认为企业规模越大，越会受到政府的关注，因而需要承担的税收负担也会越高。我国相关研究人员也通过实证研究，对这一观点进行了证实，国内的大规模企业，多数都为国企，而这些企业的税收负担，明显要高于国内的中小型企业。
3.3 经济水平因素
经济水平因素，对企业税收负担的方面也有着十分重要的影响。通常来讲，经济水平较高的国家，其人均收入水平也相对较高，国家会存在一定的税收剩余。而这一情况，则表明该国整体税基较大，企业本身的税收承担能力较强，其税收负担也相对较重。而经济水平相对较低的国家，人均收入水平较低，税基也相对较小，企业自身的税收承担能力较弱，因而，与一些经济水平较高的国家的企业相比，其税收负担更轻。因而，国家经济水平能够决定该国税收收入的总量，也能够反映该国企业实际税收负担的情况。
3.4 盈利能力因素
企业自身的盈利能力，也会影响企业的税收负担。税负公平理论认为，实际税率与企业盈利能力并没有关系。但是在企业实际的经营发展过程中，由于其经营目标、动机等方面的不同，会使其税收负担产生一定的变化。一些专家学者认为，具备较强盈利能力的企业，若是有意识地采取合理的避税手段，则会使其实际税收负担有所下降。同时，还有一些专家学者认为，若是企业在经营发展的过程中，自身的盈利能力得以增强，但抵税金与当期所得无法实现等比增加，则该企业的税收负担会有所增加。
3.5 地域因素
企业所处的地域不同，也会使其承担的税收负担有所不同。就我国企业目前的情况来讲，我国为了促进一些地区的经济发展，实施了梯度开发、西部大开发等多项战略，而在这一过程中，不同地域的企业，也获得了不同的税收优惠，各个地域的企业存在明显的税收负担不均衡的情况。其中，中部地区企业税收负担最重。由此可见，地域因素也能影响企业的实际税收负担。
3.6 股权结构因素
现阶段，我国很多上市公司都存在大股东控股的情况，这使企业在经营发展过程中，更多地遵循大股东的意志，而这一意志，也不可避免地渗透到了ETR之中。一些大股东为了获得政府的支持，会有意识地增加本企业的税收负担，从而为政府做出更多的财政贡献，进而使其能在当地处于较高的经济地位。因此，股权结构因素，也是企I税收负担的重要影响因素之一。
4 结 语
企业的实际税收负担水平，不仅能用于衡量税收制度的公平与否，同时也对企业自身的经营发展具有重要影响。企业应充分了解，并结合实际，合理运用税收负担的计量方法，提升企业税收负担计量的准确性；充分认识各项因素对企业税收负担的具体影响，使企业在其未来发展的过程中，采取更加有效的纳税筹划对策，从而实现自身持续、健康发展。
主要参考文献
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[2]王新安，张力多.煤炭企业所得税税负影响因素实证研究[J].中外企业家，2014（10）.
[3]李永海，孙群力.税收负担、政府管制对地区隐性经济的影响研究[J].广东财经大学学报，2016（2）.
【关键词】累进税制税收监管财税体制改革
一、引言
1994年分税制改革之后符合中国特色的市场经济税收体制就基本建立起来,伴随而来的是税收收入的高增长,面对不断发展的经济形势,面对严重的经济危机,税收能否依然保持高增长呢?是否有减税的必要呢?更长远的说,能否乘此机会进一步改革财税体制呢?本文就此展开详细的论述。
二、税收增长原因
从总量看,08年上半年全国税收总收入完成31425.75亿元,同比增长33.5%,增收7890.94亿元。
从增收结构看,国内增值税、消费税、营业税分别增长22.6%、18.4%和25.6%,流转税合计增收2781.35亿元,占增收总额的35.25%;企业所得税和个人所得税分别增长41.5%和27.2%,所得税合计增收2776.60亿元,占增收总额的35.19%;海关进口产品税收、关税分别增长34.7%和40.2%,进口税收合计增收1288.76亿元,占增收总额的16.33%。
从上面的数据来看,我国的税收在08年经济形势严峻的情况下依然保持着强劲的增长势头。那么到底是什么原因导致税收增长过快的呢?我认为主要是累进税制下的经济增长和税收监管水平的提高。前者解释的是正常税收增长部分。后者解释的是超过正常部分的增长。
1.累进税制下的经济增长。由于税收是按现价水平计算的,而GDP是按不变价格计算。中间的差值就比较明显。因此实际上经济增长可以更大程度解释税收增长的因素。同时,在我国累进税制下,税收增长必定要快过经济增长。这些都可以解释预料中的税收增长部分。
2.不断增强的税收监管。只有人曾提出94年税收的设计本来就是“广种薄收”的类型。就是税收框架的设计比较广,实际是考虑到了税收监管比较松散的问题,因此留给税务机关自由发挥的余地比较大。现而今税务机关充分挖掘潜力,努力增收,导致在税收框架广的情况下税收监管又严格,纳税人就吃不消了。我认为这种说法也是有一定合理性的。政府部门在税收设计时必定不会忽视我国税收征管水平极其低下的现状的。而在2000年以来,由于税收技术的进步,在税收激励机制的鼓舞下,我国税务机关人员从严征税,当然能显着增加税收收入了。而且,这方面的潜力还没有发挥到极致,我国的税收征管水平依然比较低下。可以预见,这一因素对今后税收增长还会做出很大贡献。当然,随着提升征管水平难度的加大和成本的降低(边际效用递减),这部分因素的作用将逐渐减少,使得税收增长回归到应有的水平上来。另外,外贸出口、GDP结构等都是一些学者认为税收高强度增长的原因。
三、税收负担及减税主张评析
税收过快的增长必然带来大家思考是税收负担是否过重的问题。企业或居民之所以咬定中国的税负重,其论据无非是现行税制的规定。比如,个人所得税的最高边际税率45 %,企业所得税的税率33 %,增值税的税率17 %等等。以这些税种的税负水平同其他国家的相关税制规定比起来,中国的税负显然不能说是轻的。政府部门之所以认定中国的税负轻,其论据在于,实征税收收入额占GDP 的多少。比如,在2005 年,将全国税收收入加总求和并同当年的GDP 之比,只不过为16.19 %。 以这样的宏观税负水平同其他国家的情形比起来,中国的税负绝对不能说是重的。
而这些论据揭示的一个东西,就是名义税负和实际税负的问题。
总体上讲,我认为中国纳税人就单从税收负担来说并不是很重,而福布斯把中国评为税收痛苦指数第三的国家更是言过其实,它不知道我们税收征收率有多低。但是,我们隐形的税收负担是比较重的。
第一,庞大的预算外收入和土地出让金。这些收入的征收带有随意性。而事实上,他们的存在的确加重了纳税人的负担。土地是全民所有的资产,结果被出卖了,这不是隐形的向全民要钱吗?
第二,诸多的行政垄断企业的高额收入也是变相的向纳税人要钱。高额手机通讯费是我们不得不承担的,因为高额利润中国石化企业连续被评为亚洲最赚钱的公司,还有国有银行的呆账坏账。我们都为这些企业支付了高额的利润,这也是变相的税收负担。
第三,在财政支出方面的不满意也加重了纳税人对税收负担的不满意度。在欧洲国家,纳税人承担重税负的同时也享受到了极其全面和高水平的公共服务。当今中国,教育、医疗、养老等方面已经让纳税人承担高额负担,但还必须支付相当的税负,这就造成了强烈的不满。财政收入上的“大政府”、公共支出上的“小政府”,这就是民众的印象。税收不断向高税收国家看齐,承担的社会公共责任却尚未看齐。
考虑到是否减税的主张,我认为还是应该暂时减的。这并不是跟我所阐述的税收负担不重的观点矛盾。税收负担不重也可以能减税。我主张减税,可这样减税的动机不在于税负过重了,而是在于当前经济形势的需要。在我们目前税收大幅度增长的前提下,减税政策不会对公共财政造成很大的冲击,再者还会给严峻的经济形势注入一支强心剂。这才是税收作为一项政策工具的需要。
众所周之,目前中小企业的境况比较困难,特别是东南沿海的民营企业。在加上外国的金融危机,从去年下半年开始的经济形势的确是进入了寒冬。在如此困难的一年里,政府应该出台一些至少是暂时的减免税等税收优惠措施,帮助企业扛过这个寒冷的年份。毕竟大量中小企业的倒闭意味着大量的失业。截至去年6月,我国中小企业数达到4200多万户,占全国企业总数的99.8%,创造的产品和服务价值相当于国内生产总值的60%左右,上缴税收约占税收总额的53%,更重要的是,中小企业提供了75%以上的城镇就业岗位。
最后要提到的就是税制改革。现在在税收大幅提升的前提下,正是进行新一轮财政改革的好时机。从94年以来我们的财政框架就没有过大的改革,这与整个国家社会经济的迅猛发展是悦来越格格不入的。在税收方面,我们有必要改革税制,现在已经将生产型消费税向消费型转变,开征了燃油税。这也是新一轮税制改革的前奏。
四、结语
综上所述,我认为税收增长是经济增长和税收监管水平提高的综合作用的结果,而并不是我们的税收负担过重。同时在严峻经济背景下我主张出台减税措施,来帮助陷入困境的中小企业。从更深远的方面来讲,我们更需要的是一轮新的财税体制的变革。
参考文献:
[1]卢凌波.中国税收增长的理论分析和实证研究.中国1992-2002年税收增长个案分析.北京:中国人民大学,2004.
[2]财政部财税体制改革司.财税改革十年.北京:中国财政经济出版社,1989.
[3]王诚尧.发展中的财税理论政策与制度改革.北京:中国财政经济出版社,2002.
[4]贾康,赵全厚.中国财税体制改革30年回顾与展望.北京:人民出版社,2008.
总体上讲,我认为中国纳税人就单从税收负担来说并不是很重,而福布斯把中国评为税收痛苦指数第三的国家更是言过其实,它不知道我们税收征收率有多低。但是,我们隐形的税收负担是比较重的。
第一,庞大的预算外收入和土地出让金。这些收入的征收带有随意性。而事实上,他们的存在的确加重了纳税人的负担。土地是全民所有的资产,结果被出卖了,这不是隐形的向全民要钱吗?
第二,诸多的行政垄断企业的高额收入也是变相的向纳税人要钱。高额手机通讯费是我们不得不承担的,因为高额利润中国石化企业连续被评为亚洲最赚钱的公司,还有国有银行的呆账坏账。我们都为这些企业支付了高额的利润,这也是变相的税收负担。
第三,在财政支出方面的不满意也加重了纳税人对税收负担的不满意度。在欧洲国家,纳税人承担重税负的同时也享受到了极其全面和高水平的公共服务。当今中国,教育、医疗、养老等方面已经让纳税人承担高额负担,但还必须支付相当的税负,这就造成了强烈的不满。财政收入上的“大政府”、公共支出上的“小政府”,这就是民众的印象。税收不断向高税收国家看齐,承担的社会公共责任却尚未看齐。
考虑到是否减税的主张,我认为还是应该暂时减的。这并不是跟我所阐述的税收负担不重的观点矛盾。税收负担不重也可以能减税。我主张减税,可这样减税的动机不在于税负过重了,而是在于当前经济形势的需要。在我们目前税收大幅度增长的前提下,减税政策不会对公共财政造成很大的冲击,再者还会给严峻的经济形势注入一支强心剂。这才是税收作为一项政策工具的需要。
众所周之,目前中小企业的境况比较困难,特别是东南沿海的民营企业。在加上外国的金融危机,从去年下半年开始的经济形势的确是进入了寒冬。在如此困难的一年里,政府应该出台一些至少是暂时的减免税等税收优惠措施,帮助企业扛过这个寒冷的年份。毕竟大量中小企业的倒闭意味着大量的失业。截至去年6月,我国中小企业数达到4200多万户,占全国企业总数的99.8%,创造的产品和服务价值相当于国内生产总值的60%左右,上缴税收约占税收总额的53%,更重要的是,中小企业提供了75%以上的城镇就业岗位。
最后要提到的就是税制改革。现在在税收大幅提升的前提下,正是进行新一轮财政改革的好时机。从94年以来我们的财政框架就没有过大的改革,这与整个国家社会经济的迅猛发展是悦来越格格不入的。在税收方面,我们有必要改革税制,现在已经将生产型消费税向消费型转变,开征了燃油税。这也是新一轮税制改革的前奏。
四、结语
综上所述,我认为税收增长是经济增长和税收监管水平提高的综合作用的结果,而并不是我们的税收负担过重。同时在严峻经济背景下我主张出台减税措施,来帮助陷入困境的中小企业。从更深远的方面来讲,我们更需要的是一轮新的财税体制的变革。
参考文献:
【关键词】建筑业 营改增 Chinagem模型
一、引言
2016年国务院决定在包括建筑行业在内的四大行业实施营改增政策。同年2月，我国住房与城乡建设部门了《关于完善建筑行业营增改建设工程计价依据调整准备工作相关事务的通知》，并且指出建筑行业的增值税税率改为11%。最近几年我国对于建筑行业实施营改增政策的讨论层出不穷。理论层面，杨威扬、戴国华等对建筑业实施营改增后可能面临的问题进行了深入的剖析；实证层面，杨抚生、王金霞通过采用动态CGE模型和生产法等提出了建筑业改征增值税，适用税率可设为13%。虽然已有研究丰富且深入，但是还存在一定的不足，如建筑业实施新税收政策后会产生怎样的经济效应等问题研究较为少见。为此，本文拟采用中国动态可计算一般均衡模型―Chinagem模型，对未来八年建筑行业实行营改增所引起的宏观经济效应、产业结构效应以及税收效应进行合理的评估。
二、税收负担效应机理分析
税收负担，顾名思义就是纳税人的税收负荷，税收的意义在于明确了国家和企业、以及企业与个人之间分配的情况。此外，税收负担也充分体现了税收的三个职能：筹资收入、经济运营以及社会关系分配。对于建筑行业而言，征收增值税不仅会对经济发展本身产生影响，也会对经济行为造成一定的影响，具体的影响方式是根据建筑行业所承受的税收经济效应。所以如果想要谈论营改增政策的好与坏，首要需要对税收负担的改变所引起的各种经济效应进行研究。
（一）税收负担的拉弗效应
西方供给学派的税收思想倡导减少税收负担，其所推行的政策和提出的理论都是基于拉弗曲线，即在相同的经济体系中会出现同收益的两种税率。由于建筑行业实施营改增政策后，原本3%营业税税率是3%改为12%增值税税率，这会引起增税效应以及减税效应，使得建筑行业的税收增多，同时也会使得抵扣范围得以扩增，从而减轻了税收负担。所以想要研究营改增政策对于建筑企业财政的影，需要从以上这两个效应着手。
税率的改变不仅会对政府的财政状况产生影响，而且也会对消费者的消费水平造成影响，具体要研究税率的改变对税收收入的影响，需要考虑税率弹性的大小。
如下图所示，TR是税收收入状况，t是税率，根据拉弗曲线可知，假设建筑行业的税率即t为0时，是处于免税状态，当e大于0后，税收开始增加。当上升到曲线的最高点点E处时，税收金额也达到了最大值。当t继续增长时，e开始进入小于0的区域，由于税率不断的提升税收收入会不断的降低。由此看来，当税率大于t时行业税率是出于消极状态，处于此状态时会使得我国的财政收入下降，也会使得建筑行业的税收负担增多，这对于该行业的经济发展而言会造成消极影响。所以为了使得建筑行业的经济得以稳定的发展需要拟定一个合理的税率。
（二）税收负担的投资效应
企业能否始终在激烈的市场竞争中保持核心竞争力，外援投资必不可少。税收政策的的实施能够保证企业资本稳定性，从而确保其稳定的发展。如果建筑行业的投资太过火热，可以先将边际收入视作首要征收目标，从而使得投资减少；与此相反，如果采取一定的手段使得资本的边际收入得以提高，那么投资也会随之而增长，也就是说资本成本是投资情况的影响因素之一。总而言之，由于税收负担所引起的投资改变的影响因素有以下三个方面：折旧、投资的抵扣以及税率的变化。建筑行业实施营改增政策过后，机械设备得以抵扣率将会大大降低，进而使得投资成本降低。而且建筑行业的厂商都是通过边际收益以及投资的价格来决定固定资本存量。在建筑行业推行了营改增政策后，无论是其自身的发展还是其上下其它产业都会有一定的利益生成，如果建筑行业内的企业不对其产出以及实际工作做出适当的调整，那么厂商为了保证成本的不变从而会选择减少劳动力。如果厂商增加其固定资本的边际收益，从而确保该行业的边际收益与投资价格处于平衡状态，使得厂商不得不采取措施增加固定资本的投资。所以建筑行业在推行了营改增政策后，对于其行业内部的投资价格而言十分有利，但是与此同时也必然会受到其它因素不同程度的影响。
（三）税收负担的消费效应
所谓税收负担的消费效应就是在税收负担的转移过程中，其具体的发展影响因素就是收入效应和替代效应。收入效应是指政府所颁布的税收政策会影响到纳税人的购买能力，从而对其可支配收入的状况产生影响，直接导致消费者的消费或是存储的选择出现改变。替代效应是指政府所颁布的税收政策导致需要税收对象的价格产生变化，而消费者对消费对象组合中的选择也会产生变化，从而改变了税收商品的相对消费量的状况。
如上图所示，当商品X与Y组合在一起时，实行营改增政策之前的预算约束线为BC1，其无差异曲线为I1，两条线在E1点相交，该点是效益最大的平衡点。如果建筑行业也开始推行营改增政策，那么建筑行业的第三产业的税收负担会得以显著缓解，预算线的平衡点改至点E，而商品X消费量增加了（A-A1）。总而言之，在推行了增改增政策后，纳税人的消费水平提高，而收入效应和替代效应的共同影响呈现出正向效应的发展趋势。除此之外，在建筑行业开始试点后，增值税的征收过程中的税收负担转移得到了完善，该政策会对消费产生更多的影响。
（四）税收负担的结构效应
税收负担的合理化的对象不仅应该包括税收政策的所有制导向以及区域型导向，除此之外还应该包括产业结构的导向、资金的引导以及生产要素最有配置等，从而最大限度地实现产业结构的最有化和转化。如果能够将其它产业也加入到政策的试点范围，会使得服务业的税收负担得到缓解，而税收负担的改变途径如下。
上图是以消费者的角度进行分析的，需求结构的影响因素有消费者的可支配收入以及商品相对价格的变动，而营改增政策推行后会使得以上两个因素都会产生一定的变化，以致于消费者会选择其他产业类型的消费，通过消费者消费需求的改变使得产品供给结构得到改善，从而调整该产业的产业机构。而以生产者的角度来分析，第一，税收政策通过其收入效应以及替代效应的改变引起了各个行业比较收益率的改变。第二因为折旧的增加和其他优惠政策的投入会直接影响到投资产品的相对价格，从而改变了投资需求结构，这两个影响的共同作用加快了投资结构调整的步伐。从另一个角度来看，增值税和关税的职能相似，都能够对国家的进出口贸易水平产生影响，而各个国家的政府会出台多项优惠政策、改变税收负担或是其它措施以达到调整产业结构的目的。
三、建筑业营改增的经济效应分析
建筑行业改收增值税的目的是为了缓解建筑行业的税收负担，税收负担的改变是以拉弗效应、投资效益以及消费效应等为基础，来进一步的对建筑行业推行了营改增政策后的动态影响展开分析。本文以Chinagem模型为研究基础对建筑行业实行营改增政策后的发展情况进行具体的模拟和分析，并且以分析所得作为基础依据来为我国日后其它行业实行营改增后的发展状况提出建议。
（一）宏观经济效应
第一，也是毋庸置疑的是再建筑行业推行了营改增政策过后，产业经济都得到了明显的增长。由GDP的发展水平来看，在未来八年内我国的GDP总增长高达0.736个百分点，这也是呈正向效应的发展趋势。第二，政策的推行导致我国物价水平的发展趋势下降，而就业问题得到了有效的改善。第三，从社会福利的角度来考虑，本文通过GNP对其进行具体的分析，一定时期内的GNP的增长水平高于GDP，但是长期的分析后可以得出GDP和GNP的发展趋势大致相同，所以我国的社会福利得以增加。
（二）产业结构效应
首先，营改增推行使得建筑行业的经济得到了稳定的发展。因为在经济的模拟发展过程中发F八年内建筑行业内的各个产业部门所产生经济效应基本相似。所以本文以八年后的模拟结果为分析基础，对推行了营改增政策后的建筑行业的改变做出了分析。不难看出，增值税的征收使得企业的生产成本降低从而使得行业的产出水平提高了0.815个百分点。除此之外，营改增的政策也使得建筑行业的产业扩增，产出水平以及就业率都得以提升。政策推行不仅会影响到该产业内的经济主体，也会影响到主体上下的其它行业。就上下游行业而言，税制调整后，由于建筑成本下降，有利于下游行业企业税收支出和生产成本的缩减，因此，税制调整有利于带动下游行业对上游行业的需求增长。从短期的影响来分析，在推行了营改增政策过后该行业有的企业会因此产生有利的影响，但是也有企业会因此产生不利的影响。随着政策的推行，一开始利益受损的企业也会得到缓解甚至转变为受益的发展状态。最后，根据社会的就业率来考虑，由于政策的推行使得企业各部门的工作得到了提升，且由于部门的产出增多使得企业对劳动力的需求扩大，这也就是正向效应所呈的发展趋势。
（三）税收归宿效应
即使在建筑行业改为征收增值税后，应该缴纳的税收金额降低，但是因为我国的税制在不断完善，从而使得我国经济税收过程中的管理成本显著降低。预测数据表明，我国在2017年的税收收入总计增加了0.028个百分点，由此看来即使政策的推行使得建筑行业内主体产业或是该产业上下相关的产业税收数额降低，但是由于动态传导体系的影响使得税收负担会转移到其它经济产业中，从而使得一定时期内税收金额呈正向效应的发展趋势。
四、结论
本文以Chinagem模型的定量分析方法为基础，对未来八年内建筑行业内因实施营改增政策所引起的三大效应进行深入的探究。从宏观经济的角度来分析可得：建筑行业实施营改增政策后，行业发展水平有了显著的提升，无论是投资水平还是消费水平，都有了大幅度的上涨。从另一个角度来看，建筑行业推行了营改增政策后不论是其经济的发展还是产业的发展都有了明显的改善，且就业率也有显著的提高。即营改增政策的推行使得间接税收收入降低，从而降低了我国经济的税收管理成本，以达到税收总额得以长期呈正向效应发展的趋势。
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[关键词] 税收负担；财政支出；政策建议
[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2008)08-0129-03
[作者简介] 赖江杨，江西财经大学公共管理学院财政专业博士生，研究方向为财税理论与政策。(江西 南昌 330013)
税收负担，简称“税负”，是纳税人因履行纳税义务所承受的国家税收的状况或量度，一般通过一定时期的税收总量占GDP的比重加以衡量，反映一定时期内社会产品在国家与纳税人之间的税收分配数量关系。宏观税负的高低，不仅反映出一个国家税收的总体负担水平，表示政府在国民经济总量分配上集中程度的大小，同时也表示政府社会经济职能及财政功能的强弱。它是分析国家宏观经济政策、财政税收政策的主要内容，也是研究国家税收制度和税收政策的核心内容。我国自1994年税制改革以来，税收收入不断增长，连年创历史新高。1999年税收总收入突破1万亿元大关，2003年突破了2万亿元，2005年突破了3万亿元，2006年税收收入增加7000亿元，达到3.7万亿元，2007年全国税收收入更是完成4.94万亿元(不含关税、契税和耕地占用税)，比上年增收1.18万亿元，增长31.4%。与此同时，税收收入占GDP的比重也节节攀升，由1995年的11.3%上升到2006年的17.96%。持续快速的税收增长固然极大程度地满足了政府支出的需要，但如此持续高速的增长对整个国民经济的影响如何呢?笔者认为，对问题的解释或解决，取决于我们采用何种研究视角对我国的宏观税负轻重进行分析。
一、宏观税负水平观念之争
目前，关于我国宏观税负水平的争论，大约可以划分为以下四种观念：
(一)《福布斯》的观念。2002年，美国《福布斯》杂志开始对全球税负进行调查，以税负痛苦指数作为衡量各国税负高低的指标，并定期向全球公布其调查结果。2007年《福布斯》发表的最新数据显示：中国继续是亚洲经济体中税务最重的国家，全球排名第三，税负痛苦指数为一百五十二，仅次于位列第一名和第二名的法国和比利时。据此，《福布斯》的结论是：中国的宏观税负水平很高。
(二)国家税务总局的观念。国家税务总局认为：《福布斯》的税负痛苦指数不能准确衡量中国宏观税负水平的高低，其在反映宏观税负水平高低问题上有几个重大缺陷。第一，没有区别平均税负与边际税负的差异。在痛苦指数计算中，个人所得税是按最高档税率45%计算，占总指数的1/4强。然而，据统计，在我国适用25%以上的工薪所得和适用30%以上的各类其他所得产生的个人所得税仅占该税种收入的6%左右，占全部税收收入的0.5%，适用45%税率的人和税收收入占比就更少了。显然，把只有极少数人适用的税率作为普遍适用的税率是不科学的。第二，没有考虑税基比重和税制结构。直接把我国税收收入比重7%左右的个人所得税的法定税率与占税收收入近半的增值税的法定税率相加，其结果的可靠性将会受到质疑。第三，税种选择标准不确定。如果任意增加或减少一个税种，税负痛苦指数的排序将会发生重大变化，这同样也降低了衡量的科学性。故此，国家税务总局认为，《福布斯》的结论是不科学的。2007年，我国完成税收收入4.94万亿元，占GDP的比重为20.04%，比发展中国家低1个百分点，比发达国家低10个百分点。可见，我国宏观税负水平不高，还有一定的提升空间。
(三)学者的观念。高培勇认为，我们通常讲的税收收入，只是由税务部门征收入库、按照现行统计口径计算的全国税收收入，并非税收收入的全部。完全意义上的全国税收收入，还要在此基础上加入关税收入、耕地占用税收入、契税收入，并减去出口退税支出。加项和减项互抵之后，最终得到完全意义上的全国税收收入。除此之外，在当前中国，政府部门还使用别的形式、通过别的渠道取得收入。其中，属于规范性的、纳入预算的收入有：企业收入、教育费附加收入、城市水资源费、排污费以及其他杂项收入；介于规范性与非规范性之间、未正式纳入预算但可比较精确统计的收入有：行政事业性收费、政府性基金、社会保障费收入、国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入，等等；纯系现有制度体系之外、且无法加以精确统计的收入，则是由各部门、各地区“自立规章，自收自支”的各种收费、罚款、集资、摊派收入，等等。将上述四个层次的收入统统相加，以2006 年的数字匡算，中国政府收入占GDP 的比重，可能要达到30%上下。其中，税收负担和非税负担之比大约为6∶4。如果将涵盖上述四个层次的政府收入总量占GDP 的比重称之为“广义税收负担”，而把仅限于第一层次的税收收入占GDP的比重称之为“狭义税收负担”，并且，以此为尺子讨论当前中国的税负水平，可以认定：当前中国的总体税收负担――“广义税收负担”，远远大于通常被认定的一般意义上的税收负担――“狭义税收负担”。这也是我国学者在研究宏观税负时，往往将宏观税负分为小口径宏观税负、中口径税负和大口径宏观税负的依据。学术界普遍认为，目前小口径宏观税负(狭义的宏观税负)的税收负担水平不高，但大口径的宏观税负(广义的宏观税负)税收负担水平偏高。这一观念在学术界和实践部门获得了广泛的认同，笔者赞同该观点。但如果不对现行税收进行必要的改革，继续听任我国的税收收入保持持续高速增长，那么，我国的小口径宏观税负水平也将会超过发展中国家水平，达到较高的水平。
(四)纳税人的观念。广大纳税人对国家税务总局的观点持不同看法，认为中国的税收负担过重，纳税人的税收生存环境不容乐观，税负痛苦指数较高。
综上所述，无论是学术界的观念还是官方的看法，也无论是《福布斯》的计算，由于研究各方分别采用不同的指标，运用不同的方法，各方得出的研究结果相去甚远。然而，从上述的研究结论中我们不难看出，这些研究成果虽然结论不同，但却是基于相同的研究视角――即从税收收入多少的角度(无论是大口径还是小口径)来分析宏观税负水平的轻重。笔者认为：宏观税负的轻重不仅要从政府拿走多少税收收入的角度去考虑，还应考虑政府从纳税人手中拿走税费后为纳税人做了什么?做得怎么样?换句话说，税收作为纳税人购买政府提供的公共产品的价格，提供的数量是多是少?价格是高是低?如果纳税人购买政府提供的公共产品的价格与享受的公共产品相一致，那么我们可以说是等价交换，符合公平交易；但如果纳税人购买的价格明显偏高，则违背了公平交易。也可以说，纳税人承担了较重的税收负担，宏观税负就较重。故此，从财政支出的视角，或从人民福利水准提升的标准来分析，将更有助于我们从更深层面把握我国宏观税负水平，建立“以人为本”的规范收支关系，构建和谐的征纳关系，促进经济健康发展。
二、对我国财政支出的剖析
(一)财政支出结构不合理，民生支出比重偏低。在财政支出中，经济建设支出和行政管理费支出比重偏高，社会文教支出和国防支出比重偏低。从1986年到2005年，中国人均负担的年度行政管理费用由20.5元增长到498元，增长23倍，而同期人均GDP增长为14.6倍。有统计表明，我国行政管理支出从1986年的220亿元增长到2005年的6512亿元，20年间增长30倍，年均增长率19.5%；同期，财政支出增长15倍，年均增长率15.4%。1986年，我国行政管理支出占财政支出的比重为10%，2005年则上升到20%，提高了10个百分点。如果按照国际货币基金组织15.6%的标准，我国是世界上行政成本昂贵的国家之一。不仅如此，预算外行政管理费增加更快。1998年行政事业费支出占预算外收入的比重为54.42%，2005年却达到72.01%，增加了近18个百分点。与此同时，其他支出增加缓慢。社会文教支出比重多年来维持在7%-8%左右的水平；1986～2005年，抚恤和社会救济支出比重仅提高了0.5个百分点；国防、科技、农业生产和农业事业费支出比重分别下降了1.8、1.2、0.4个百分点。庞大的行政管理费支出，消耗了相当大的税收收入，加大了公共财政的负担，挤占了对基础设施和公共产品的投入资金，民生支出比重偏低。
(二)财政用于教育支出水平偏低。从国际比较来看，发达国家公共教育支出占GDP比重高于发展中国家，经济发展水平越高，比重也越大。1995年公共教育经费占GDP的比重世界平均为5.2%，发达国家为5.5%，发展中国家为4.6%，最不发达国家也有3.6%，而我国仅为2. 41%。这不仅远低于发达国家和世界平均水平，甚至还低于最不发达国家的水平。从人均教育支出角度来看，我国的人均教育支出非常低。以1993年数据为例。世界平均人均教育支出为22. 9美元，发达国家为108. 9美元，发展中国家为43美元，不发达国家为8美元，我国为10. 77美元，仅略高于不发达国家，为发达国家的十分之一。根据对40个国家20世纪90年代初期的情况分析，当财政收入占GDP比重在15%以下时，财政教育支出占GDP比重为2%左右；当财政收入占GDP比重为20%左右时，财政教育支出占GDP比重大体为3%；当财政收入占GDP比重为30%～40%时，财政教育支出占GDP比重为4%～5%；当财政收入占GDP比重提高到40～50%时，财政教育支出占GDP比重也相应增长到5%～6%。若按我国大口径宏观税负而言，财政收入占GDP的比重达到35%，财政教育支出占GDP比重应为4%～5%左右，然而，一直以来，我国财政用于教育支出的比重一直徘徊在3%以下，难以满足人们对教育增长的需求。从教育支出占财政总支出的比重分析，我国1952年为6. 41%，最高年份1995年达到15. 54%，2002年下降为11. 99%；而韩国(1997年)为20. 5%，泰国(2000年)为22. 44%，墨西哥(1999年)为25. 54%。也就是说，与国际上类似发展中国家比较，我国属于较低水平。从历史比较来看，1961年财政教育支出占GDP的比重就达到了2.7%，高于2005年2.49%的水平。可见，我国教育支出未能保持与GDP同方向的增长。
(三)抚恤、社会福利支出水平低。国家财政用于抚恤和社会福利救济费支出多年来一直维持在一个较低的水平。除2003年外，1998-2004年，支出比重一直低于2%的比例。社会保障补助支出也仅占4%-5%左右。2004年，两项合计占财政总支出的比重为7.33%，占当年GDP的1.52%。而与此相比，发达国家用于社会保障与社会福利支出占GDP的比例都在10%左右，甚至更高，远远高于我国水平。过低的抚恤和社会福利支出，不利于缩小贫富差距，不利于早日实现社会协调发展的战略目标。
(四)社会保障支出增长较国际水平低。总的来说，我国财政对社会保障的投入逐年增加。从1999年的1375.53亿元增长到2005年的3600亿元左右，增长近2倍，占财政总支出的比重也达到10.61%。从1998年到2005年，全国财政对企业职工基本养老保险基金的年补助支出从22亿元增长至600多亿元，增长了26倍，8年累计补助支出达3000多亿元；中央财政对企业职工基本养老保险基金的年补助支出从20亿元增长至545亿元，8年累计补助支出2826亿元，确保了城镇企业职工基本养老金按时足额发放。然而，与国际水平相比，我国的比重明显偏低。在日本，社会保障总费用占国家GDP的13.7%；美国为16.81%；瑞典为32.14%，是我国的15-20倍；英国为22.83%；德国为29.07%；法国为29.72%，远远高于我国的支出水平。我国较低的社会保障支出，难以满足社会的需求，人们的基本保障受到极大的约束。
综上所述，财政支出用于民生和公共产品的比重偏低，纳税人享受公共产品的数量偏小，纳税人购买公共产品的价格较高。如果税收收入的高速增长没有跟进公共服务和社会保障，人民就很难更多地享受到税收收入高速增长带来的利益，福利水准无法随之提升。那么，单纯地衡量税负水平的高低将没有任何意义。因此，笔者认为，从人民福利水准提高的视角看，我国的宏观税负偏高，宏观税负环境亟待改善。
三、政策建议
(一)进一步加快公共财政的建设，优化财政支出结构。党的十七大报告指出：科学发展观，第一要义是发展，核心是以人为本，基本要求是全面协调可持续，根本方法是统筹兼顾。财政作为政府的支出形式，也应体现以人为本，加快公共财政体系建立，优化财政支出结构。比如，建立公众参与事关官员利益的行政事务改革的机制，形成政府与公众讨价还价的博弈机制，增强财政预算的刚性约束，强化预算的权威性，同时也强化预算约束，形成真正统一的公共财政制度。
(二)加快税制改革，优化税制体系。应在消费型增值税改革试点的基础上，加快增值税的转型，扩大增值税征收范围。所得税方面，统一企业所得税税基，统一税率，统一扣除标准，统一优惠政策，统一征管程序，实现由按经济性质、投资来源、投资区域给予优惠向产业优惠为主的转变，增加经济欠发达地区的税收优惠，缩小直接减免优惠范围，采用加速折旧和投资抵免等多种间接优惠。同时，建立税收优惠政策实施过程中的披露和监控机制，避免政策实施过程中的道德缺失；逐步实现个人所得税征收模式由分类征收转向综合与分类相结合的混合税制。加强税源管理，在鼓励自行申报纳税的同时，强化代扣代缴人的责任。
(三)正税清费，规范非税收入。针对目前部门领导的批准和许诺就可成为收费依据的混乱局面，我们应当按照清理、转换、合并、取消的思路，在合理界定政府职能范围的基础上，对现有收费标准进行大规模清理，理顺税费关系，规范收费制度，建立起以税收收入为主，收费为辅，税费并存的财政收入运行机制，提高政府收入对税收的依存度。
(四)严格依法治税，提高行政水平。提高税收征管水平，加大税收执法力度，以税源管理为基础，严密税源监控，大力实施户籍管理监控机制、数据处理机制、信息机制、预警机制、纳税评估机制、查管互动机制，以科学有效的管理方式，实现征收效率的最大化。同时，优化社会服务，加大宣传力度，降低纳税人的税收遵从成本，提高纳税人的税收满意度和接纳度。
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【关键词】拉姆赛法则 税收支出 公共品 转移支付
拉姆赛法则由英国学者弗兰克・拉姆赛命名，是指有效率的税收。有效率的税收被定义为征收特定数额税收的课税，其额外的税收负担最小化。
本文主要论述当税收的目的是为了公共支出的公共品筹措资金和当税收的目的是为了资助转移支付时，拉姆赛法则是如何运用于两种不同情况的。通过运用拉姆赛法则，可以确定有效公共品的公用支出，也可以确定支付收入再分配的有效税收。本文的论证可以灵活运用于实际案例分析中，具有很强的理论意义和现实意义。
一、拉姆赛法则和公共品的公共支出
我们先来看一下当税收的目的是支付公共品的公共支出时的拉姆赛法则。图1描述了公共品有效支出的决定。
图1 拉姆赛法则和有效率的公共品的公共支出
有效率的公共品的公共支出原则是，全体居民总的边际收益∑MB等于提供公共品的边际成本MC，这时成本由公共支出加上支付公共支出的额外税收负担构成。图1中的MC1是公共品投入所必需的市场成本。当额外税收负担作为成本的一部分时，MC2是通过公共支出供给公共品的边际成本。如果没有额外的税收负担，有效率的公共支出将提供G1的数量的公共品。因为有了额外的税收负担，有效率的公共支出将提供更少数量的公共品G2。
为了得出有效率的数量G2，政府应该从下面几个步骤着手：
政府使用成本-收益分析来决定全体居民中的边际收益∑MB。政府可能从提供公共品所必须投入的市场成本得出MC1；另外，计算公共品投入的成本也需要成本-收益分析。
对于政府可能需要支付公共支出的每一数量的税收收入R，政府使用拉姆赛法则来确定增加这一收入的有效税收组合。从而政府确定出图1中的边际函数MC2。当知道边际函数MC2后，政府使∑MB等于MC2来决定有效率的数量G2。
因此，通过保证有效率的公共品数量由有效率的税收支付，拉姆赛法则成为决定有效率的公共品公共支出的一部分。这里有两个方面的效率：符合效率的公共品数量的选择；支付符合效率的公共品数量的有效税收选择。
二、拉姆赛法则和转移支付融资
我们再来讨论当税收的目的是资助转移支付的公共支出时拉姆赛法则的作用。图2描述了在点F1和F2处两个人可选择的市场决定的结果。如果点F1处的市场结果出现，则对第一个人征税并转移支付给第二个人，使社会移动到点1的位置。税收资助的收入再分配政策将社会的福利水平从W0提高到W1。同样地，假设市场结果在点F2处，税收和收入再分配将社会推到点2处，社会福利水平再次从W0提高到W1。
图2 拉姆赛法则和税收资助收入再分配
较高的税率通过额外的税收负担引起损失增加。再分配需要的税收收入越多，在图中沿税收资助收入再分配发生的边界F1A和F2A得到的效用水平就越低。当一个政府有许多不同的可课税基础时，拉姆赛法则指出增加用于转移支付的税收收入的不同税收的有效率组合。因而拉姆赛法则指出图2中符合效率的转移支付边界F1A和F2A。
在图中，假设市场税前结果是在F1。接着第一个人被征税用于资助第二个人的收入转移支付。第一个人自己纳税、自己承受额外的税收负担。因此第一个人希望额外的税收负担最小化。同时，除了根据罗尔斯定义的社会福利的情形外，第二个人获得收入转移支付的金额随着对第一个征税的额外税收负担增加而下降。由于人们得到的收入转移支付越多，额外的税收负担就越低（再分配的漏出越少），第二个人也希望税收符合拉姆赛法则的效率。因而在纳税人和转移支付接受者达成一致的税收应该是有效率的。
摘 要：建立现代税收制度是党的十八届三中全会立足全局、面向未来提出的重要战略思想，宏观税负也必须要符合当时代的改革主题并不断从结构个总量上优化。本文从改革开放以来我国宏观税负纵向变化情况分析，对比世界各国宏观税负的演变，对我国和其他经济转型国家的宏观税负进行比较分析。我国宏观税负水平应从现代税收制度的视角下检视，税收需要从法律、征管、体系和结构方面加以完善。
关键词：现代税收制度 税收职能 宏观税负
一、现代税收制度和宏观税负概述
1、现代税收制度
现代税收制度是党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次指出的。伴随我国改革进入深水区，经济呈现新常态，新一轮税制改革被赋予了重大的历史使命，即不仅是为适应市场经济体制改革，而且是要增强税收治理能力，建立与国家治理体系现代化相匹配的现代税收制度，为推进国家治理体系现代化和提升治理能力保驾护航。
2、宏观税负
宏观税负衡量的是一个国家的税收负担总水平，通常以一国一定时期的税收总量（T）除以国内生产总值（GDP） ，国民生产总值（GNP）或国民收入（NI）来表示，用以反映一定时期内的国民收入在公共部门与私人部门之间的配置状况。
3、现代税收制度和宏观税负
现代税收制度下税收兼具经济职能、社会职能和政治职能，税收经济职能中的优化资源配置职能、促进经济稳定和增长职能，税收社会职能中的公平分配职能，分别包含了效率和公平的内容，不过税收职能和税收的效率和公平原则虽具有相同之处，但也有明显的差别。合理的宏观税负也必须满足经济、政治、社会的要求，也必须符合公平和效率之间的统一。
二、我国宏观税负分析
（一）宏观税负衡量口径选择
在定义层面，小口径是指税收收入占GDP的比重，中口径是指政府财政收入占GDP的比重，大口径是指政府收入占GDP的比重。小口径是字面意义上的宏观税负，中口径则是弥补了我国社会保障税缺失情况下较为合理的统计口径，比小口径更能体现实际负担。因大口径没有固定的标准统计，故以下分析主要是从小口径和中口径进行。
（二）我国经济转型时期宏观税负的纵向考察
改革开放前，我国税收收入只是财政收入的一部分，因此小口径宏观税负较低，总体只有百分之十几的水平，大大低于中口径宏观税负的水平。自九四年分税制改革以后，为了提高“两个比重”，我国进行了比较大的税制改革，从而开始扭转了税收收入、则政收入占GDP的比重此前逐年下降的势头，一定程度上使得税收收入和财政收入都保持较快的增长速度，小口径宏观税负逐年上升，2000年后增幅较小，近年稳定在18%左右。中口径宏观税负也逐年上升，近5年稳定在20%左右。
（三）世界各宏观税负的演变
1、发达国家宏观税负演变
西方国家的宏观税负在上一世纪五六十年代，上升速度非常快。直到七十年代凯恩斯主义面临“滞胀”明困境，经济发展停滞，同时通货膨胀严重，凯恩斯主义面临亚重质疑，供给学派、货币学派等新自由主义理论被重视。自八十年代以来，以美国为首的西方国家开始了大规模减税，此浪潮影响了全世界许多国家。而西方国家的宏观税负没有出现大规模下降，美国宏观税负仍然维持在26%左右，八十年代后期总体上升，超过27%， 2000年甚至高达29.5%。英国中央政府在七十年代中后期宏观税负先有微小下降，1979年宏观税负为31.89%，但八十年代初急剧上升，1982年宏观税负达到该时期最高点38.51%，其后宏观税负仍然较高，几乎在38.51%以上。
2、发展中国家宏观税负演变
发展中国家的税负水平要低于发达国家的税负水平，就税收收入口径来看，发展中国家的宏观税负一般在14%-19%之间 ， DECD发达经济体的宏观税负一般在33%-35%之间。就财政收入口径来看，发展中国家的宏观税负一般在24%-28%之间，而DECD发达经济体的宏观税负一般在33%左右。可见发达国家平均宏观税负水平与发展中国家的差异较大。
（三）总结
造成我国微观主体税收负担过重的原因主要是政府征税缺乏规范性，非税收入成为政府税收收入以外的绝大部分收入，包括政府性基金、罚款收入等。非税收入虽然在性质上不属于税收，但微观主体却必须向政府缴纳，这无疑增加了微观主体的经济负担。因此，认为在衡量微观主体税收负担时应该采用大口径计算方法，但是由于我国对非税收入的数额缺乏准确的统计数据，目前尚无法准确掌握我国大口径税收负担的具体变化趋势，但是可以确定的是我国微观主体的实际税收负担一直处于不断增长的状态，微观主体的实际税收负担仍然过重，这主要是有我国不断增加的非税收入造成的。
三、税收制度视角下的结论以及现代政策建议
1、结论
中国的税收水平在1994年税制改革以来并没有较大变化，但具有乱收性质的非税收费使得社会经济主体的“财政负担”没有下降的迹象。此现状归结于中国大部分收费处于一种无序、临时、分散、隐蔽的状态，导致普通社会个体将收费负担强加于税收这种显性的强制性征收上，认为是税收使得他们的“财政负担”有所增加。因此，税负水平比较高的原因：第一，税收法定原则落实不到位；第二，基本公共服务支出比重相对较小；第三，税制结构不合理。
2、建议
我国现代税收制度的构建既尊重市场的决定性作用，又发挥税收的功能和作用，适应市场经济的现代税收制度框架应当是“目标明确，作用科学；法治完备，征管到位；体系完善，功能健全；结构合理，税负公平；运行稳定，机制有效”。
第一，全面落实税收法定原则，积极推进依法治税；第二，进一步完善税制；第三，中央应加大对地方政府的转移支付，加大地方所占共享税的比例；第四 ，提高税务人员素质，加强征管水平。
参考文献：
[1]刘秋生，对当前若干经济问题的宏观思考[J]，中国统计，1991。
[2]刘飞鹏，税收负担理论与政策[M]，中国财政经济出版社，1995。
[3]马栓友，宏观税负、投资于经济增长：中国最优税率的估计[J]，世界经济，2001。
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