世界各国按不同政体，大致可分为联邦制国家和单一制国家两类。由于各国具体情况千差万别， 经济发展水平、文化历史传统以及政治经济体制各异，其财权集中与分散的程度亦不尽相同，地方政府治税理财的方式也是各具特色。我国市场经济建立， 分税制模式都取自于美国、日本一些国家的成功做法，下面就美、日、 中地方税制作一比较分析。
一、美国地方税制及其特点
1、美国的地方税制
美国是一个联邦制国家， 美国宪法把美国政府分为联邦、州、地方三个级别。与三级政府相适应， 税收也实行三级管理。各级政府都有明确的事权和独立的征税权。其基本特点是：
第一、税种上划分联邦税、州税和地方税， 自成体系，各级政府都有 “当家”税种， 主要税种同源分享。联邦税收体系以个人所得税、 公司所得税和社会保险税三大直接税为主体，辅之以消费税、遗产和赠与税、关税；州政府的税收体系是以销售税、总收入税为主，辅之以个人所得税、公司所得税、消费税、 遗产税以及其他税种；地方政府的税收体系以财产税为主体，辅之以销售税、个人所得税和其他税种，以及规费。 州政府主要收入来源是销售流转额征收，占州政府的58.3%。这种税直接对工商企业的商品或劳务的生产和销售流转额征收， 其优点是州政府可用较低的名义税率和保证费用得到大量收入，征管效应强，为州政府提供了稳定的税源。由于固定资产代表一种相当长远的资本投资形式， 因而能成为地方政府一个丰富的税源，所以财产税在地方政府收入中的比重达75.98%。上述三级税收体系表明， 美国各级政府之间划分税种并不是绝对的， 一些主要税种由中央和地方共享税源，采用税率分享的办法划分收入，这是美国分税制的一个显著特点。 由三级政府同时开征的税种有个人所得税、公司所得税、薪工税、 销售税、消费税等；由联邦和州政府共同开征的税? 钟幸挪驮胨埃?nbsp;由州政府和地方政府共同开征的税种有财产税。自本世纪70年代以来，地方税收入（州和地方政府税收）占税收总额的比例大致保持在40%左右。
第二，税收高度分散， 地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和税收管理权。 主要体现在：①联邦、 州和地方三级议会都可以在联邦宪法规定的范围内确定自己的税收制度。联邦税收由联邦自己立法和执行；州税收由州政府立法；地方税收由地方政府立法。 这就使得美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。 ②各州和地方的税收政策差异甚大。例如，在50个州中有7个州根本不课征个人所得税，即使在同一个州内，税权也不统一。在纽约州， 纽约市课征个人所得税，而州内的其他小镇则不课征；销售税是州政府税收的主要来源，平均占州政府收入的30%以上，但具体到各州却又不同，有的高达40%以上，有的只占8%左右；房地产税全国各地不仅税率高低悬殊， 且估价方法也不一样。③联邦、州和地方政府各有一套税务征管机构，征管方式也各具特色。联邦财政部设国内收入局，其机构分布全美各地征收联邦税收；各个州、各个城镇、市区等地方政府也设自己的征管机构，征收各自的税收。这样，一个纳税人经常同时向几个税务机构交税。 各州的征管方式也不同， 有些州委托联邦国内税务局个人所得税， 有些州由州税务局代地方征个人? 盟昂凸舅盟埃褂械氖侵莺偷胤椒终鳌?nbsp;
第三、 多样化的共享税源协调方式和自上而下的补助制度。为协调好三级政府同复杂的税源共享关系， 美国主要通过税款、税种补征、税收扣除、税收抵免、税收免征等方法来加以调整； 为弥补州和地方政府用本级税收收入冲抵本级支出的不足， 美国实行自上而下的补助金制，即联邦对州和地方发放的联邦补助金， 以及州对地方政府发放的州补助金。
二、日本的地方税制及其特点
日本是一个单一制国家，实行中央集权制， 地方行政区分为都道府县和市町村两级， 日本税收也分中央、都道府县和市町村三级管理，但地方的税收管理权限较小，其特点是：
第一、税种划分为国税、都道府县税种和市町村税，每一级政府都以两种税为主体税种。 日本地方税分为都道府县税和市町村税两部分。 中央与地方税划分由国会负责，地方税的划分原则是以事权划分为基础，以受益原则为依据，各项税种之间上下兼顾。按现行税制结构，日本共有59种税，其中属于都道府县税的有15种， 属于市町村税的有17种。 各级政府的税收体系均采取双主体结构。国税以个人所得税和法人所得税为主体，都道府县税以居民税和事业税为主体；市町村税以居民税和固定资产税为主体。究其原因， 是这几种税受外在因素影响较小，收入稳定， 能基本保证各级政府的主要支出需要，中央与地方税收分配格局基本呈三分之二与三分之一的比例。
第二、税法由国会制订， 内阁为实施税法而制定政令， 都道府县和市町村等各级地方政府根据政令制订条例。日本在税收管理体制上，偏重于中央集权， 税收立法权都归国会，各税法都要经过国会批准， 地方有独立管理地方税种的权力，但要受国家制定的《地方税法》的限制，地方政府征收的税种原则上只限于《地方税法》中所列的法定税种。不过地方政府出现收不抵支的情况时，可以在法定税种以外开设普通税，但该税的开征和调整必须经过地方议会讨论通过， 并经中央政府批准。地方税的大部分税所实行的正常税率（标准税率）都由地方税法规定，但是对一些特定的税种， 如都道府县税中的事业税、汽车税， 市町村税中的居民税和固定资产税等税种，都规定了税率的上限。还有一些地方税有全国统一的法定税率，地方不得自行改变， 比如车辆购置税、煤气税、事业所得税等就属这种情况。此外， 地方税中还有一些税种，法律上没有规定其税率，由地方自行决定，如法定以外普通税等。
在税收征管上， 日本的税务机构分国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构， 各自征收本级政府的税收。
第三、独特的税收调整制度。在日本， 税收虽然大部分由中央政府征收，但大部分收入都由地方政府使用。为此，日本有一套独特的税收再调整制度， 以弥补地方税收收入的不足。该制度由国家下拨税、 国家让与税和国库支出金三种形式构成。
三、我国地方税制及特点
九四年实行分税制以来， 理顺了中央与地方的分配关系。我国一直实行中央集权管理体制，政权分为中央、省、市（县）三级管理，中央税、 共享税以及地方税的立法权都要集中在中央， 以保证中央调控经济的需要。税收实行分级征管， 中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税分享部分， 由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。
第一、比较彻底的划分税种办法，主要税种归中央，零星税源归地方。建立中央与地方两大税务体系。 中央财政的固定收入包括关税、增值税、消费税、 中央企业所得税、地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税、铁道部门、各银行总行、 各保险总公司等集中缴纳的收入（包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税）等。外贸企业出口退税，除1993年地方已经负担20%部分列入地方上交中央基数外， 以后发生的出口退税全部由中央财政负担。
地方财政的固定收入包括：营业税（不含铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的营业税）、 地方企业所得税（不含上述地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税）、地方企业上交利润、城镇土地使用税、个人所得税、固定资产投资方向调节税、 城市维护建设税（不含铁道部门、各银行总行、 各保险公司集中交纳的部分）、房产税、车船使用税、印花税、屠宰税、农业税、对农业特产收入征收的农业税、耕地占用税、 契税、遗产税和赠予税、土地增值税、 国有土地有偿出让收入等。
中央财政与地方财政共享收入包括增值税、资源税、证券交易税。增值税中央分享75%，地方分享25%， 资源税按不同的资源品种划分， 陆地资源税作为地方收入，海洋石油资源税作为中央收入。 证券交易税中央与地方各分享50%。
第二、税收高度集中，地方机动权力较小。
我国税收立法权比较集中， 长期以来我国实行计划经济，传统的体制在市场经济建立初期也难以完全扭转。中央税、 共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央调整经济的需要。 无论是中央返还共享的地方税部分，还是税收法律和主要政策包括开征权、 征税范围等，均由中央政府统一规定。 具体条例由财政部或国家税务总局制订。地方政府只能按国家的税收政策及法令执行。但地方也有一定机动权。比如车船税、房产税的开征、停征由省人民政府决定。 部分地方税种的减免按一定权限报省级税务机关审批。
第三、组织机构。九四年实行分税制以来， 设置了中央税务系统，即省市县设有国家税务局， 实行垂直人员及垂直经费的管理， 负责中央部分税收收入及共享税的收入；设有地方税务系统， 实行人员垂直管理及经费的横向管理，负担地方税的收入。
三、几个国家税制的比较分析与启示。
由于各国的国情不同，各国的地方税制也各有千秋。从这些国家地方税制的比较研究中， 可以归纳出以下几点：
1、从税制的总体结构看， 上述几个国家都注意了地方税制在整个税制中的重要地位。 国外地方税制主要从效率与受益的角度考虑，税收管理级次划分清楚、 简明，注意把各级政府的责、权、利有机结合起来，即以税收自身特征与性质来划分各级政府的税源， 每级政府都有自己的税收，以事权与财权相统一的原则确定税收收入分配的份额。各地的公共需求由地方政府提供， 而地方政府的财力和地方税收紧密相联系。 这样既体现了税收管理的科学性， 又能充分调动政府治税理财的积极性和主动性。因此，地方税具有以下特征：①收入稳定。各级政府都有“当家税种”， 地方税收收入不随景气变化而上下大幅度波动，具有相当固定收入来源。 ②增长灵活。地方税收可随着本地区人口、 所得的增加或通货膨胀而相应增长。我国地方税尤重第三产业， 经济发展要求第三产业结构比例上升，地方税增长前景广阔。 ③税负公平。税收中性要求：富者多缴税， 穷者少缴或不缴，体现受益原则。我国个人所得税比重日益增大， 是地方税潜力很大的税种，公平原则突出， 关键在于如何管理执行。④稽征方便。 地方税的建制考虑了地方政政府的税收行政能力及课征技术，体现了税法严肃性。
2、从地方税的划分标准和方法来看， 充分考虑了不同税种的性质与功能。 并兼顾了地方税收入规模的需求。一般以这样几条原则为依据：一是效率原则， 以组织税收收入的效率之高低为依据，如财产税、 土地税被划分地方税，因为地方政府对当地情况较为了解， 便于征收管理，且征收成本较低；二是充裕原则， 助以税基为特点。凡税基、税源只涉及地区范围的税种划归地方，税基不能流动或难以流动的税种也归地方； 三是适应原则。即以社会经济稳定、协调发展为依据。 划入地方税的一般都是对经济发展较小， 与地方经济发展密切相关的税种。
在地方税的划分方法上，大体有三种形式。 ①彻底的税种划分，划清中央和地方税，互不干扰。 如日本属此类型。②含共享税划分。 将部分税种划分为中央与地方共享税种，如我国增值税，征收由中央税局负责， 分配上中央与地方各占50%。③税率分享。就是对税源采取比例分配方式。美国采取的就是这一办法。
3、从地方税的税种结构上看，发达国家（如美国、日本）主要税收来源一般均以所得税和财产税为主要税种； 发展中国家（如中国）地方税收来源主要为流转税及个人所得税为主。随着经济发展， 第三产业及个人所得税收入将越来越成为地方税收来源。
4、从税收管理权限上看， 绝大部分国家税收管理级次划分都保持和政权级次相一致， 但集权与分权程度相异。各国一般都是通过宪法、 财政法或地方财政法、地方税法等，明确规定地方政府的职责， 在此基础上，按事权定财权，以税种划分为基础， 确定各级政权的征税权。不论政体如何不同， 征税权相对集中于中央是各国的共同特点，中央掌握重要税种的立法权、 解释权、开征停征权等。 但在集权与分权程度及方法上存在一定的差别，概括起来， 可分为三种类型：第一种是以美国为代表的完全分权模式， 即地方税的管理权限全部下放给地方政府，包括税收立法权和其他各项管理权限；第二种是以中国为代表的中央集权模式， 国家全部税收，包括地方税的全部立法权、解释权均属于中央， 地方政府只负责日常征收管理； 第三种是以日本为代表的介于两者之间的中央与地方适度分权的模式。 地方税法的制定权和解释权归中央，但地方有较大的机动权， 如税目税率调整权、税种开征停征权，以及减税权等。
关键词：企业集团；财务共享；海外业务
自上世纪90年代后期财务共享服务诞生以来，就逐渐被很多大型企业集团所采用。财务共享模式将企业集团分、子公司中共同的、重复的、标准化的财务业务集中到一起处理，加强了企业的整合能力，强化了企业对下属公司的监控，更为企业的成本降低、效率提高做出了不少贡献。最近几年，随着一些大型企业集团的经营国际化步伐加快，海外财务共享也被很多企业纷纷开始实施或规划。那么，我国的大型企业集团在建立海外财务共享服务中心时需要做好怎样的准备，需要作出哪些方面的努力，是我们需要深入思考的问题。
一、财务共享服务中心简介
（一）共享服务及财务共享服务中心的概念
共享服务，是指具有多个经营实体的集团将各个个体分别负责的专业性事务采用一种集中管理的方式，由专门性的、独立的部门统一管理并为各个个体提供服务。通过这种集团内部的资源整合，能够使整个集团及各个个体分别降低成本，提高效率。共享服务主要被应用于人力资源管理、财务管理、网络资源管理等范围内。
其中，财务共享服务是众多的共享服务中应用最为广泛、较为成熟的一个模块，目前已经被越来越多的大企业集团所采用。财务共享服务要求企业集团将不同分支机构、不同区域机构的会计核算、资金支付、费用报销等业务集中到一个统一的实体部门――财务共享服务中心来记账和报告，通过制定统一规则和流程再造对不同的个体中简单重复性的会计工作加以标准化，将分支机构中重复设置的同质化财务业务从中分离出来，这些业务主要表现在基础账务处理、资金管理、税务服务、财务报告等方面，将其统一交由财务共享服务中心处理。这样的财务管理模式属于财务集中化管理，能够减少分支机构的人员数量，降低分支机构的财务运作成本，提高集团企业的工作效率，确保高质量的会计信息，同时也能使企业的决策更具时效性，提高企业的价值。
（二）财务共享服务中心的特征
财务共享服务中心以集约化管理的模式为企业集团服务，其专业性、服务性、技术性、规模性、协议性和统一性等特征。专业性即专业的工作人员、专业的信息设备、专业的流程设计；服务性即需求导向性，向客户收取一定费用，提供专业优质服务；技术性即先进的信息技术与设备；规模性即集中整合同质业务，达到规模经济效应；协议性即通过协议方式确定服务内容、费用、标准及时限等；统一性即统一管理，降低成本。
（三）财务共享服务中心的适用范围
虽然财务共享服务中心具有诸多优势，但也并不是所有企业都适合这种财务管理模式，一般来说，具备以下特征的企业更适合建立财务共享服务中心：
（1）规模较大，或者跨地区、多组织、多层级的；（2）经营业务性质较为单一，业务流程易于标准化、规范化；（3）所有权相对集中，易于集中管控；（4）信息化程度较高，内部控制制度健全，风险管理制度完善等。
综上来看，一般通讯业、建筑业、运输业、金融业、制造业、服务型企业等大型集团型企业、连锁企业更适于建立财务共享服务中心模式，并且这种模式在很多行业中已经取得了不错的成效。
（四）财务共享服务中心的组织模式
根据企业所处的信息技术条件、财务管理水平不同，财务共享服务中心具有不同的组织模式，具体来说主要有三种财务共享服务中心组织模式，分别是：实体型财务共享服务中心模式，实体选址，人员集中，风险较低，成本较高，技术需要程度一般，沟通便捷，适用于大型企业集团；虚拟型财务共享服务中心，此组织模式全面网络化、电子化，风险高，成本前期较高，后期较低，需要完善的技术支持，沟通不够便利，适用于各类型企业；混合型财务共享服务中心，实体与虚拟相结合，风险较高，成本适中，技术需求较高，沟通灵活，适用于跨国企业集团。
二、对我国大型企业集团建立海外财务共享服务中心的思考
很多大型企业集团在国内建立了财务共享服务中心，为海外财务共享服务中心的建立提供了经验教训，也奠定了实践基础。企业要想成功设立海外财务共享中心，充分发挥财务共享中心的功能与作用，就必须在以下方面多加注意：
（一）建立区域财务共享服务中心
大型企业集团的业务遍布海外多个国家和地区，而各个国家或地区在政治、经济、法律、会计准则、人力资源等方面存在很大差异，因此不能只建立一个海外财务共享服务中心，但也不需要每个业务所在地都建立财务共享服务中心，应当根据企业在海外业务的实际情况，综合考虑当地的政治、经济等因素，选择在其中一些区域设立财务共享服务中心。
（二）合理安排企业的财务共享服务中心的总体架构
站在企业集团角度，可将财务共享服务中心按三级模式设立，第一级为总部共享服务中心；第二级按照企业的业务类型分为海外共享服务中心，主营业务服务中心，信息共享服务中心等；第三极为按照业务模块划分的工程项目、物资、报销、资金、预算、会计、生产成本等子中心。各业务模块的财务人员需对自己负责的业务领域深入了解，熟练掌握与操作，便于企业的业务发展和管理人员的经营决策。
（三）完善海外财务共享服务中心的工作流程
完善标准的工作流程是财务共享服务中心成功运行的关键，要建立标准化的工作流程，就需要整合、规范海外项目财务人员和中心、中心和总部海外管理机构内部间的核算数据传递流程，整合海外项目人员的报销流程，整合财务报告编制中关键事项确认控制流程，整合财务报告数据模板等。同时，标准化流程的建立是一个不断优化完善的过程，这个过程不可能一蹴而就，需要企业一步一个脚印地去完善。另外，大型企业集团的海外项目众多，项目所处的成长阶段也不一致，需要合理配置资源，使财务共享服务中心与海外的项目人员能够实现及时互动和协同发展。
（四）加强对海外财务共享服务中心人员队伍的建设培养
共享中心能否成功运行，离不开财务人员的业务操作，也离不开信息系统技术人员的检查维护。财务共享服务中心的业务简单重复，而海外共享中心对语言能力也存在要求，因此能力优秀、薪酬不高的人才很难聘请到，因此要加强对海外财务共享服务中心人员队伍的培养和建设。
（五）搭建财务共享服务中心的信息管理平台
信息管理平台对于财务共享服务中心的运行来说相当重要，直接决定了财务共享服务中心的工作效率和工作质量。而相比起国内的财务共享服务中心，海外财务共享服务中心更需要规范的境外企业标准化体系和固化的系统流程，另外还需要根据当地业务特点适当增加功能，支持多本位币，多会计区间，多国语言，多级别，多层次等。
三、结束语
我国的大型企业集团由于海外业务发展突飞猛进，为了实现企业集团财务会计政策能够顺利执行，保证海外财务管理的的标准化、流程化，就必须建立并完善财务共享服务中心，为企业集团在不同的国家地区的下属公司和项目等提供规范高效的资金财务税务服务，提升财务人员的综合素质，提高企业集团的国际财务管理水平，进而提升企业的国际竞争力。但海外财务共享服务中心的建立相比国内，会面临更多的障碍和挑战，企业必须积极应对，迎难而上。
参考文献：
[1]钟邦秀.大型跨国集团公司财务共享服务中心构建模式研究[J].财会研究，2012（05）.
[2]王德宇.财务共享服务与企业管理研究[J].山东社会科W，2015（05）.
关键词：纳税人概念；国家分配论；权力关系论；公共财政；税收法定原则
一、当下我国纳税人的概念及其形成基础
国内学者在论及纳税人的概念时，几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如，认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”，我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础，择其要者有二。
（一）财政学界关于税收概念的界定
长期以来，在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为，财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高，人类社会出现了私有财产和阶级，在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后，就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现，于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此，“财政是国家或政府的收支活动，它是一国政府采取某种形式（实物、力役或价值形式），以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地，作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品，凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出，在这种概念下，税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式，而且这种取得具有单方性，即表面上看无须取得公众的同意。在这里，突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”，公众（纳税人）的义务被过分地强调，以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言；与之相反的是，国家的义务却予以淡化甚至忽略，凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力，而且这种权力还时而被滥用。如此背景下，纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。
（二）税法学界关于税收法律关系性质的界定
在我国税法学界，多年来，由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响，关于税收法律关系性质的问题，一直推崇“权力关系说”。该学说认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，将使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。
二、纳税人概念应予完善的必要性
在当前我国深化财政税收体制改革，努力构建公共财政框架，全面推进依法征税，建设法治政府、服务政府的背景下，对已有的纳税人概念予以修正和完善，强调其权利特性，增强其主体地位，无疑是正确和必要的选择。
（一）构建公共财政框架已成为我国财政税收体制改革的导向性目标
随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善，上个世纪末，为了处理好经济社会转轨、政府职能转变而带来的财政职能转变和财政转型问题，我国适时提出了构建公共财政框架的导向性目标。这一导向的基本特征之一就是要以公民权利平等、政治权力制衡为前提的规范的公共选择作为决策机制，即要实现理财的民主化、决策的科学化、社会生活的法治化。这种权力制衡的规范公共选择实际上也是“政治文明”包含的一个基本路径，即所谓权力制衡的理论：以公众的权利来抗衡和制约日益庞大而似乎没有边界的国家权力。在这种机制下，财政活动尽管直接表现为政府以税收为主要形式无偿地转移公众的财产收入，以政府购买、转移支付等形式提供市场不愿或不能有效提供的公共物品，但当家人——财富的终极所有者和享用者却是社会公众（纳税人），此时政府与社会公众（纳税人）的关系是“管家”与“主人”的关系。换肓之，公共财政的钱是主人即社会公众（纳税人）的，而不是管家即政府的。管家能够支配多少钱，如何安排使用这些钱，都只能由主人来决定，都必须禀承主人的旨意。政府主要是通过税收方式获得收入的，而税收由社会公众（纳税人）决定，即社会公众（纳税人）控制税收决定权，就成为公共财政的起源和基点。依之，应当突出强调的是纳税人的各项权利，而非作为征税主体的国家的权力，否则便是本末倒置了。
（二）依法治税、建设服务政府已然成为我国建设法治政府的重要组成部分
上个世纪80年代以来在我国开始的计划经济体制向市场经济体制转变的伟大变革，不仅仅是为了重塑市场在资源优化配置中的基础性地位和作用，更是要高扬法治与规则治理的价值和意义，市场经济必然是法治经济。在党的十五大明确提出了建设法治国家的宏伟目标之后，上个世纪90年代末，国务院通过了《国务院关于推进依法行政的决定》，开启了建设法治政府、有限政府、责任政府和服务政府的征程，而对公民权利的尊重和弘扬则是建设法治国家、推进依法行政的应有之义。权利乃权力之本，权力为权利而生，为权利而存，为权利而息，已经成为人们的共识，昔日的规制型政府也日益向服务型政府转变。
因此，改变我国税收法治领域征税主体权力意识极度膨胀、纳税服务意识差的现状，有效控制征税主体权力滥用的欲望和行为的现状，适应建设法治政府和服务政府的需要，弘扬纳税人的主体意识和权利意识，便是当务之急。
三、纳税人概念完善的逻辑
一方面，在公共财政框架下，纳税人因国家或政府提供的公共产品或服务而受益，就应当向后者提供金钱，税收是这两者的交换，这就是所谓税收的“交换关系说”。问题的关键在于，在这个交换关系中，纳税人享有包括税收决定权（是否征税、对什么征税、征多少税）、税收监督权（征税过程的监督、税收使用的监督）、税收救济权（行政救济权、司法救济权）等广泛的权利（纳税人的权利就其内容而言可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。纳税人宏观上的整体权利，是指通过税收所体现的国家与纳税人之间的政治经济关系中纳税人拥有的权利。纳税人微观上的个体权利，是指具体的纳税人在税收征纳关系中所享有的权利，这种权利与国家税务行政机关的税收征收管理行为直接相联系，主要体现为税收征纳程序上的权利），同时负有依照法律规定、按照法律程序纳税的义务（此所谓税收法定原则）。作为征税主体的国家或政府享有依照法律征税的权力，同时负有保障纳税人的合法权益不受侵犯的义务和责任。因此，纳税人首先是一个权利享有者，然后才是一个义务履行者，而且仅仅履行他自己的意志。国家或政府不过是按照纳税人的意志，受纳税人的委托去征税，并按照纳税人的意图去使用税收，这个机制也就是前面所说的作为公共财政基本特征之一的公共选择机制。
所以，政府与纳税人之间应该是服务与被服务的关系：政府行为应以纳税人利益为出发点和落脚点，政府应该是而且也只能是纳税人的公仆。对于纳税人来说，权利是第一性的，义务是第二性的，是先有权利，后有义务，而不是相反，这显然异于传统理论中国家或政府对于税收强制性、无偿性的过分强调，而后者在相当程度上也应该为我国公民长期纳税意识的淡薄埋单。
我国目前仅见的对纳税人的法律界定——《税收征收管理法》第四条规定：法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人为纳税人。毫无疑问，这里的纳税人不是具有人格意义的人，他只是税收征收管理的特定对象，而不是真正的完全意义上的纳税人。之所以这样说，是因为它只是义务的承担者而不是权利义务的统一体，充其量不过是税务管理意义上的一个称谓。但作为税收交换关系当事人的纳税人，应该是一个理性的经济人，是一个具有完整公民人格的人。理性经济人是自私的，以是否有利于自身作为行为的判断标准。纳税人之所以缴纳税款，是要购买依靠纳税人个体力量无法达到的公共需求如国防安全、礼会治安、环境保护、能源交通和社会保障，等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值，纳税人这一经济人就可能拒绝为此支付款项。所以，作为理性的经济人，纳税人希望享有权利，希望从自己劳动所得中让渡的那部分收入得到相应的回报，这就是纳税人的权利。只有理性的经济人才可能成为税收交换关系的当事人，因为是理性的经济人，所以纳税人应该是权利义务的统一体。另外，在现代民主国家，公民作为当家做主的主人翁，应该享有完整意义上的公民人格，除了负有义务，更重要的是享受权利。
另一方面，在宪政体制下，相对于税收法律领域的“权力关系说”，越来越被广泛被接受的“债务关系说”似乎更契合且更有利于税收法律领域法治目标的达成。1919年德国《魏玛宪法》和《德国租税通则》确立了债务关系说。德国税法学者阿尔拜特·海扎尔则在他的《税法》一书中对该学说进行了阐述。他认为，“税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，是一种债权请求权，国家和纳税人之间的关系是法律上债权人和债务人之问的对应关系。”在这种情况下，“政府与公众（纳税人）之间明显的不平等的命令与服从的关系，早就被以平等为特征的服务与合作的关系所取代”。
实际上，西方现代行政关系更多地表现为政府为纳税人服务的基本思想，更多地体现了征纳双方在行政法律关系上的平等地位。如美国在1994年和1996年两次公布了《纳税****利法案》，法案明确规定纳税人有权享有专业的服务和礼遇，甚至在受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意答复为止。法国为了更好地保护纳税人的权利，各省都设有省级税务委员会。这是一个独立的机构，其成员一半来自税务机关，一半来自纳税人，又称对等委员会。值得一提的是，2009年11月6日，我国国家税务总局在其官方网站上了《税务总局关于纳税****利与义务的公告》，表明我国在依法保护纳税****利的道路上迈出了标志性的一步。
尽管在是否可以用“债务关系说”解释包括税收实体行为和税收程序行为在内的所有税收行为的问题上尚存争议，但其对于重新审视税收行为、革命性地定性税收法律关系、还原法治国度里对纳税人的应有礼遇、保障和尊重纳税人的权利、制约和控制征税主体的权力无疑具有重大的理论和现实意义。它有利于征税主体和纳税人双方地位的科学定位，有利于保护纳税人的权利，有利于征税主体行为方式由强制型向服务型转变，最终有利于税收领域法治的实现。相对于“权力关系说”，“债务关系说”彰显了纳税人的权利，与前述公共财政框架下对纳税人主体地位的弘扬遥相呼应。
综上，无论是作为公共财政基本特征之一的公共选择理论对纳税人主体及其权利地位的本质要求，还是作为宪政体制下法治政府重要特征之一的服务型政府对纳税****利的尊重，都突出强调了纳税人的权利特性，因此，再将纳税人仅仅定义为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”已经变得非常不合时宜，建议将其界定为“法律、行政法规规定享有税收权利、承担纳税义务的单位和个人”。表面上看，这似乎只是一个微不足道的文字上的更改，但它的背后却折射出观念上的深刻变化：从国家本位到个人本位，从官本位到民本位，从权力本位到权利本位，从强制型行政到服务型行政。而且这种观念上的变化将产生不可估量的实践力量，进而成为深化我国财政税收体制改革、构建公共财政框架，实现依法征税、依法用税，建设法治政府的潜在动力之一。
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关键词：财产权、夫妻关系、夫妻财产权
一、 夫妻财产权的概念和特征
（一）、夫妻财产权的概念。夫妻财产权是夫妻对与其所有的财产占有、使用、收益、处分的权利。夫妻财产权是夫妻关系的一项重要内容，是维持夫妻关系的重要物质基础。关于夫妻财产权的概念有广义和狭义之分。从广义的角度理解，他是关于夫妻婚前财产和婚后财产的归属、管理、使用、收益、处分，以及债权的享有和债务的清偿、婚姻解除时获得财产的权利。而狭义的夫妻财产权的概念是夫妻关系存续期间的夫妻对于共有财产的占有、使用、收益、处分的权利。我们认为。理解夫妻财产权的概念应该立足于夫妻这一特定的关系，从夫妻关系的角度去把握和理解，不能脱离夫妻关系的现实，把他等同一般的财产关系。所以，夫妻财产权的概念应该是夫妻对于其所有的财产所享有的占有、使用、收益以及处分的权利，以及夫妻对于自己的财产性权益遭受侵犯时的请求赔偿的权利。
（二）、夫妻财产权的法律特征。1、夫妻财产权存在于夫妻关系之间。这是夫妻财产权不同于一般财产权的最明显的特征，离开了夫妻关系就没有夫妻财产权可言。夫妻关系是夫妻财产权存在的基础，夫妻财产权也是夫妻关系赖以存在的物质基础。孟德斯鸠才说：“在共和国里，剥夺了一个公民必要的物质生活，便是做了一件坏事，就是破坏平等，平等是共和国的灵魂”。卢梭进而认为，“财产权的确是所有公民权中最神圣的权利，它在某些方面，甚至比自由更重要”。所以，我们说，夫妻财产权和夫妻关系是相辅相成的，两者互相依存。2、夫妻财产权是一种平等的权利。民事权利最大的特点就是平等，平等、公平、等价有偿的理念是民事法律追求的精神。由于夫妻之间关系的特殊性，以及几千年封建的，似乎在人们的意识中，在夫妻关系中，财产权只属于丈夫，妻子在家庭当中只是处于被支配的地位，妻子在家庭当中根本没有任何地位，更无论及妻子会有什么财产权。中华人民共和国《婚姻法》第十三条规定：“ 夫妻在家庭中地位平等。”第十七条第五款规定：“夫妻对共同所有的财产，有平等的处理权。”从立法的角度，和社会的看，传统的男尊女卑的理念在早就应该抛弃了。然而，漫长的封建社会的确给我们造成了思想上甚至精神上的影响。对此我们应该加以重视。3、夫妻财产权是权利与义务的统一。权利和义务是相辅相成的，享有权利就应该履行义务，没有无义务的权利；也没有无权利的义务。夫妻财产权的权利义务性最突出的表现就是，当夫妻一方享有权利，这种权利可以为支配权或者为使用收益权，亦或为请求权，就要履行相应的义务。中华人民共和国《婚姻法》第四十条规定：“ 夫妻书面约定婚姻关系存续期间所得的财产归各自所有，一方因抚育子女、照料老人、协助另一方工作等付出较多义务的，离婚时有权向另一方请求补偿，另一方应当予以补偿。”因此，我们说夫妻之间的财产权 应该是权利义务的统一。4、夫妻财产权是行使的自由性和限定性的统一。法律保护民事权利主体的合法民事权益，允许其通过一定行为实现权利，其他人不得妨碍。民事权利的私权属性决定了民事权利主体享有处分自己权利的自由，即其可以积极的主张权利，从而获得法律上的利益，也可以不主张权利，甚至抛弃权利。夫妻财产权，对于夫妻而言，在行使该权利时，应该征的得对方的同意，夫妻行使权利应该受到对方的制约和限制；同时，夫妻行使财产权不得滥用权利，夫妻滥用夫妻财产权是指夫或者妻不正当地行使权利，损害社会公共利益或他人合法利益的行为。古罗马有“行使自己之权利，无论对于何人，皆非不法”的观念。禁止夫妻权利滥用，无疑是对此观念的挑战。夫妻财产权可以自由行使，但是还要受到内和外两个方面的制约。对内而言就是夫或者妻的制约；就外部而言就是社会公共道德和良好风序的制约。
二、 我国夫妻财产权的类型和认定
（一）、国外夫妻财产权的发展情况。就近各国夫妻财产权的内容看，主要有以下几种类型：1、统一财产权。统一财产权是指除特定财产外，将妻的婚钱财产估定价额，转归其夫所有，妻保有估价金额的返还请求权。他将妻对婚前财产的所有权转变为对夫的一种债权，具有浓厚的夫权主义的色彩，仅为早期资本主义国家立法采用。如法国1804年拿破仑民法典见规定为约定财产制的一种。2、联合财产权。联合财产权是指除特有财产外，夫妻个享有其个人财产所有权，但将双方财产联合在一起，由夫管理。当夫妻关系终止时，妻的原有财产才由本人收回或由其继承人继承。他源于欧洲中世纪日珥曼法，被早期的资本主义国家加以继承和发展。如1900年德国民法典。3、共同财产权。共同财产权是指除特有财产之外，夫妻的全部财产或部分财产归双方共同所有。婚姻关系终止时始加以分割。由于他能够反映夫妻关系的本质和特征，所以在当代婚姻立法中具有显赫地位。因共有的范围不同，他又可以分为多种形式：（1）一般共有财产权，即无论是夫妻婚前财产还是婚后所得财产，也无论是动产还是不动产，一律属于夫妻共有，但是法律另有规定的除外；（2）、婚后所得共有财产，即是夫妻婚后所得的一切财产均为夫妻共有财产。（3）、婚前动产及婚后所得共同权，即是夫妻婚前的动产及婚后所得为双方共同所有；（4）婚后劳动所得共同权，即是夫妻婚后的劳动、经营所得的财产为双方共同财产，非劳动所得的财产如继承、受赠所得，则归各自所有。4、分别财产权。分别财产权是指夫妻双方婚前和婚后所得的财产仍归各自所有，并单独行使管理权、收益权和处分权，同时也不排除双方拥有一部分共同财产或妻以契约的形式将其财产的管理权交与夫。此财产权形式始于罗马法后期，英美法系大多数国家和个别属于大陆法系的国家以分别财产权作为法定夫妻财产权的形式。
关键词：增值税；地方税；财政收入；分税制
中图分类号：F812.42 文献标识码：B 文章编号：1674-2265（2016）09-0063-04
十八届三中全会《决定》确定了财税体制改革三大任务，即预算改革、税制改革和央地财政关系改革。其中，税制改革的目标是建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，重点锁定增值税、消费税、资源税、环境保护税、房地产税、个人所得税六大税种。目前，“营改增”是最重要的税收制度改革措施和最主要的改革成果。然而，“营改增”客观上减少了地方政府主体税种。从当前地方政府财政状况来看，“土地财政”不可持续，存量地方政府性债务正处于偿债高峰期，新型城镇化的融资需求较大，多方压力均要求地方财政要有可靠的收入来源。下一步的财税体制改革，关键是要以税制改革为基础，完善地方税制、理顺央地财政关系、保障地方财力，促进地方政府转变职能。
一、营改增客观上使地方失去了原有的主体税种
1994年税制改革后的很长一段时间内，我国一直实行增值税和营业税并行的制度。原因是，分税制改革以维持地方财政既得利益不变为指导原则，对服务业征收营业税，并将之划归地方收入，是保障地方税收收入的制度安排。但是，营业税存在重复征税、出口不退税和税负偏重等三个弊端，对我国服务业发展造成了不利影响。
将我国经济从旧有的粗放式增长转变成附加值更高的、以服务业为重要核心的模式是近年来经济工作的重点。2012年开始的营改增（营业税改征增值税）试点，让增值税覆盖到服务行业，有利于完善增值税制度、打通抵扣链条、消除重复征税，符合转变经济增长方式的需要，是推动我国经济结构调整的重要手段。
不过，营改增也使得央地财政关系调整问题变得更为迫切。长期以来，营业税都维持着我国第三大税种的地位（见图1）。2014年，营业税实现收入17782亿元，占税收总收入的比重为15.23%。作为地方政府最重要的税收收入来源，营业税收入大致占地方本级税收收入的一半以上。
2012年推行营改增试点之初，财政部、中国人民银行、国家税务总局联合《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2013]275号），明确规定“原归属地方的营业税收入，改征增值税后仍全部归属地方”。这样安排，调动了地方政府实施营改增试点的积极性，但同时也打破了中央地方的财政分配关系。图2显示，2012年后，地方财政在增值税与营业税总额中的占比上升了（2012年53%、2013年55%、2014年56%）。
2016年3月24日，财政部和税务总局《关于全面推开营改增试点的通知》（财税[2016]36号），决定从2016年5月1日起在房地产业、建筑安装业、金融业和生活业全面推开营改增试点。由此，作为曾经唯一的地方专享主体税种，营业税已经成为历史名词。为了落实十八届三中全会决定“保持中央和地方收入格局大体稳定”的原则，避免中央财政在增值税（与营业税）总额中的占比继续下降，国务院于2016年4月29日《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》（国发[2016]26号），规定所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围。原营业税纳税人贡献的税收收入从此变为中央和地方共享税。
二、增值税五五分成弊端较多，不是长久之计
全面推开营改增试点后，如果沿用1994年分税制改革确立的税收分享机制，直接按照75∶25分成比例共享增值税，地方财力必然会承受较大损失。因此，国发[2016]26号文将增值税的地方分成比例从25%提高50%，实行增值税五五分成体制，基本维持了中央地方财政分配的比例关系。然而，增值税五五分成体制会极大地影响地方政府的行为，不是一个合理的长期制度设计。在大多数OECD国家，增值税都是归中央政府享有的（见图3）。
根本性问题在于，增值税是在生产、批发、零售等各流转环节征收，征管实践中采用的是属地申报纳税原则，即所谓的“生产地原则”：各流转环节企业所在地税务机关对本环节增值额征税，同时，地方政府按照生产者所在地分享增值税收入。按照“生产地原则”共享分配增值税，导致税收收入归属与税负归属的不一致性，会扭曲地方政府与市场参与者的行为模式，可能带来地方保护、市场分割、重复建设、产能过剩等问题。
（一）争夺税源
我国经济在过去几十年迅速发展，一个重要原因是地方政府热衷于竞相招商引资发展经济。某个企业要投资，常常会受到多个地方政府的优待，给出各种优惠政策以吸引企业前来投资。在以往地方增值税分享比例是25%的时候，各省就在争夺税收缴纳地。现在增值税分享比例提高到50%，是比原来更激烈的激励措施。
按照增值税征管核算办法，增值税销项税是收入项，进项税是抵减项。因此，对于地方政府而言，更希望吸引有利于产生销项税收入的企业和产业进入本辖区，同时限制那些进项税多的企业入驻。诸如管道运输、电力、航空等行业，进项抵扣一般在总部，但销项收入产生在各地，增值税五五分成过渡方案出台后，地方政府肯定会调整招商引资行为，导致更加激烈的税收竞争。
（二）加剧省际税收分配矛盾
我国经济发展的地区差异较为明显，各省的增长模式都不一样，产业结构不同。增值税央地分配比例调整为五五分成后，会对各省产生不同的影响。制造业、工业占比较高省份，可能从“五五分成”中更多获益；服务业占比较高的省份，可能略有吃亏。
（三）产能过剩
比如，增值税主要集中在制造业。提高地方政府税收分成比例后，一些地方政府可能从财政利益出发，采用种种手段推动制造业发展，成为未来产能过剩的诱因。
有鉴于五五分成不是长久之计，可能导致诸多问题，国发[2016]26号文明确规定五五分成是一个过渡方案，过渡期暂定2至3年，届时根据改革进展情况，研究是否适当调整。因此，以增值税改革为契机，构建与完善激励相容的地方税体系，变得更加现实和迫切。
三、消费税改革对增加地方财政收入的作用有限
有专家主张，将现行的消费税培育为地方的主体税种之一。但是，这一设想面临三重障碍。
首先，消费税的功能定位是调节消费行为，税基相对狭窄。消费税是1994年税制改革在流转税中新设置的一个税种，它是以特定消费品（见表1）为课税对象所征收的一种间接税，就其本质而言，是特种货物与劳务税。在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，目的是为了调节产品结构、引导消费方向。
其次，消费税也是企业作为纳税人，意味着地方政府的税收竞争将重视生产企业而不重视消费者个人。消费税之“消费”，不是零售环节购买货物或劳务之“消费”。消费税的纳税人是我国境内生产、委托加工、零售和进口《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的应税消费品的单位和个人，只在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节，因为价款中已包含消费税，因此不用再缴纳消费税，税款最终由消费者承担。
第三，也是最重要的，消费税过去是中央税，虽然消费税改革方案正在加快推出，有望将部分税目划归地方，稍微充实地方财政收入，但总体作用有限。据全国人大审议通过的2016年预算报告，“调整消费税征收范围、环节和税率”属于2016年财税改革中“加快财政体制和税制改革”中的一项。消费税原来完全为中央税，现在诸如实木地板、首饰珠宝等部分小的税目可能转为地方收入，税率上也允许地方政府在一定范围内自主决定。但是，消费税收入主要集中在烟、酒、油、车这四大类，其中烟类贡献消费税50%左右。消费税改革后，预计烟、成品油、车等消费税大头收入仍归中央，对地方财政的补充作用较为有限。
四、完善地方税体系的政策建议
（一）增值税与消费税分立，将零售税作为地方主体税种
为了改变增值税分成对地方政府行为的扭曲性激励效应，可行的解决方案是将收入分成体制（分钱制）改为税基共享体制（分税制），国地税各自负责征管归属本级的收入。具体的方案是，建议将增值税税率降至10%，继续由国税部门征收，收入全部归中央政府。同时，由于增值税本质上是对消费征税，可以将归属地方的增值税税基结合目前在生产环节征收的针对特定物品的消费行为调节税（见表1），也就是目前名义上的消费税，扩大为在零售环节对所有商品普遍征收的真正的消费税。消费地的市县地方政府直接征收7%的零售税（消费税），全部归当地政府享有。
这一改革将产生双重好处：一是减少对地方政府行为的扭曲。二是最大程度实现税制中性，减少商品流转过程中的价格信号扭曲。由于增值税是间接税，而且是价外税，在税负完全转嫁的理想条件下，增值税具有中性特征，在流转环节环环抵扣，不扭曲市场价格信号，不构成企业的真实负担，其税负实际上是由最终消费者负担的，本质上是针对一般消费行为普遍征收的“消费税”。不过，在现实经济运行中，并不满足税负完全转嫁的条件，实际上税负是由供求双方分担的，具体的分担比例取决于供给弹性与价格弹性孰大。当前我国经济中产能过剩问题比较严重，意味着供给方在价格博弈中的力量弱于需求方，生产企业不得不自行承担和消化部分增值税税负。如果配合一般消费税的开征降低增值税标准税率，无疑非常符合当前供给侧结构性改革“降成本”的目标。
（二）完善地方税体系最好的解决办法是全面开征房地产税
地方政府主导投资规模扩大，主要指地方政府出于扩大收入动机而采取相应的招商引资优惠政策，致使当地政府投资行为和投资规模非理性扩大的客观事实。
随着我国市场经济体制改革的推进，地方政府主导投资规模扩大的特点，在不同历史阶段呈现不同的特征，具体表现为：在国有企业是经济主体主要组成部分的时期，政府与国有企业是所有者与被所有者关系，地方政府热衷于“办自己的企业”，即隶属于地方政府的企业，导致政府主导投资规模膨胀；在集体企业、私营企业、外商投资企业所占市场份额增大的时期．政府基本职能定位于确保辖区内的组织和公民享受更好的公共服务，地方政府转向热衷于“办自己辖区内的企业”，如以各种优惠条件对外招商引资，导致政府主导投资规模扩大。
地方政府作为一个理性的经济主体，出于发展本地经济的动机而导致的投资规模扩大本来无可厚非，但在该过程中出现了一系列不考虑环境、资源限制，片面追求投资规模、经济产值等的扭曲投资行为，这些非理性的投资行为一定程度上制约了我国经济增长方式的转变和经济社会的和谐发展。
二、地方政府主导的投资规模扩大的体制根源
从追求税收和财政收入的角度分析，地方政府主导投资规模的扩大主要有以下两方面的原因：
(一)我国政府的收入主要直接来自于企业，尤其是工矿企业
无论是计划经济体制下，还是目前完善市场经济体制的过程中，企业一直是我国政府的主要收入来源，直接来自于公民个人的收入仍然占政府收入的较小比重。以2005年为例，全国财政收入中，直接来自个人的个人所得税占不到7％。同时，从企业取得的收入中，又主要来自工矿企业。基于地方政府的角度分析，增加税收和财政收入规模，为当地居民提供更多、更好的公共服务的首要选择，必须大力发展当地企业，尤其是工矿企业。
(二)企业上缴给政府的收入在地方政府间主要按照隶属关系或属地原则予以分配
在经济主体以国有企业为主、政府与企业关系以所有者与被所有者关系为主导的情况下，中央政府与地方政府收入划分确定后，地方政府取得收入主要是以企业隶属关系予以划分，即某省所属企业上缴国家的收入中属于地方政府收入的部分作为该省地方政府的财政收入。
在以私营企业、集体企业和外商投资企业共同构成市场经济主要组成部分的情况下，政府与企业之间的关系更主要地是公共服务的提供者和公共服务成本的负担者的关系。在现行体制下，企业上缴国家的收入中属于地方政府分享的部分是按照属地原则在各地区地方财政之间进行划分，即在某省辖区内注册或经营管理地在该省辖区内的企业其缴纳的收入中，应当由地方政府分享的部分即归属于该省的地方财政收入。
在企业上缴政府的收入按隶属关系在中央政府和各地方政府间划分的历史背景下，地方政府为了取得更多的收入自然倾向于“办自己的企业”；在企业上缴政府的收入地方分享部分按属地原则在地方政府间划分的历史阶段，地方政府自然倾向于“办自己辖区内的企业”，以谋求更多的收入来源。
综合上述两方面因素，由于政府收入主要直接来自于企业尤其是工矿企业，地方政府收入又主要直接来自于其辖区内的企业，地方政府要向辖区内居民提供更多、更好的公共服务，就必须获得更多的收入；要获得收入增量，就要支持办企业。这种由于体制设计而产生的地方政府的逐利驱动难免产生这样的现象；那些本身不适宜办工矿企业、自然优势是农牧业生产的地区，地方政府本应当更多地注重生态和环境保护，但出于增加财政收入、扩大财政支出、提供更好的公共服务等方面的考虑，往往采取各种优惠措施招商引资，发展工矿企业，甚至不惜污染环境、破坏生态。
三、地方政府主导的投资规模扩大的其他不合理因素分析
除上述致使地方政府主导的投资规模扩大的体制根源外，政府收入取得方式及地方分享部分在各地区之间的划分还存在其他一些不合理因素。
(一)从税收总体上看，地方政府在分享当地社会公众负担的税收方面存在不完全对应的问题
从社会公众和其受托责任人——政府的角度来看，当地社会公众通过购买商品的消费行为负担了相应的税收(特别是增值税)，但对应的地方政府分享部分却分配给了商品生产、流通各环节所在的各个地方政府，而不只是分配给最终消费商品所在的地方政府。消费者所在地方政府未能完全分享当地社会公众负担的税收，却要为之提供相应的公共服务。
(二)从地方政府角度看，地方政府为当地企业的经营提供了。公共服务，但当地企业缴纳的相关税收中属于地方分享的部分却有可能按属地原则分配给其他地方政府例如，渤海海域在天津注册的一个海洋石油企业，其海上钻井平台可能距山东更近，其生活用淡水补给、原油上岸等均在山东境内解决。在现行税收分享制度设计规则下，其缴纳的增值税地方分享部分全部划归经营管理地——天津市的地方财政，而山东省地方财政却没有得到因提供相应服务而应分享的部分。
为应对上述情况，地方政府往往要求在本地经营的企业必须在本地注册，这难免影响企业的自主经营。例如，麦当劳公司在美国是一个公司，在中国则在哪个省经营就在哪个省注册成立一个独立的公司，否则当地政府因分享不到其缴纳的税收，不会为其经营提供各种便利条件。这些税收分配中的问题一定程度上影响了企业正常经营的开展和经营形式的创新。
四、完善地区间收入分配制度，推进经济增长方式转变的思考
弱化地方政府主导投资规模扩大的内在冲动，引导地方政府主动地促进经济增长方式转变，不能简单地调整地方政府分享税种的范围和比例，更重要的是体制创新、完善地区间收入分配制度。
(一)基本原则
完善地区间收入分配制度的基本原则是提供公共服务与分享税收要对应。在政府与市场经济主体的关系主要是公共服务的提供者和公共服务成本的负担者的条件下，确定市场经济主体上缴的收入中，地方政府分享部分应当由哪一个或哪些地方政府分享，其基本原则是提供公共服务与分享税收要对应。比如某家连锁经营企业总部注册在某省某市，其特许经营店既有在其他城市的，也有在其他省的，除其总部所在地省市地方政府为其经营提供了公共服务外，其他相关地区的地方政府也为其经营提供公共服务，其缴纳的企业所得税、营业税、增值税等税收的地方分享部分应当在相关地方政府间合理分配，实现提供公共服务与分享税收的对应。
(二)目标
1．远期目标。改革税制，将目前在各个环节征收、以增加值为税基、价内征收的增值税改为在最终销售环节征收、以销售额为税基、价外征收的消费税。
增值税的税制设计是对一件商品在各个环节的增加值征税，其最根本的特征是对生产环节创造价值和销售环节实现价值进行征税。这样做在宏观调控以生产为基点的情况下是适当的。但从作为消费者的社会公众，以及为当地社会公众提供公共服务的地方政府的角度看，增值税这样的流转税实际上是由消费者缴纳和最终负担的。尽管从经济学上分析，流转税也存在能否以及在多大程度上由企业向消费者转嫁的问题，但税制和税收征管制度的设计应当使消费者心里清楚，购买一件商品，自己负担的税是多少，而这些税中由当地政府分享的部分应全部用于对当地消费者的公共服务。
按照这一思路，现行在各个环节征收、以增加值为税基、价内征收的增值税，应当逐步转变为在最终销售环节征收、以销售额为税基、价外征收的消费税。在新的税制设计下，当地居民缴纳的税收中地方分享部分全部归属所在地方政府，用于对当地居民提供公共服务。这样，地方政府自然关注如何改善当地的居住环境，吸引更多的人来这里就业、居住和消费，而不再去关注扩大投资规模，“铺摊子、上项目”。这种税制设计一定程度上也会遏止地方保护和地区封锁行为。
2．近期目标。在不改革税制的条件下，针对企业跨地区经营越来越多的情况，建立和完善税收收入的地区间分配办法。
从企业经营来看，其经营区域越来越大，不只是其注册地地方政府为其提供公共服务，众多的地方政府都为其生产经营提供公共服务。因此，按照提供公共服务与分享税收相对应的原则，跨地区经营企业缴纳的税收中地方分享部分也应当在各相关地区之间分配。在不改革现行税制的条件下，可以考虑通过建立和完善政府收入的地区间分配制度，处理地区间税收分配问题，使地方政府能够完全分享当地居民负担的流转税和在本地经营企业缴纳的所得税。这样，地方政府不会再要求凡是在本地经营的企业均在本地注册，有利于企业正常经营发展。同时，由于在当地注册的企业，也可能会在其他地区开展经营，其上缴的税收相应地不完全由当地地方政府分享，也会弱化地方政府扩大投资规模的冲动。
(三)政策建议
考虑到上述远期目标在目前情况下难以很快实现，建议循序渐进、逐步推进。目前应以近期目标为着眼点．完善地区间收入分配制度，推进经济增长方式转变。主要政策建议有：
1．将增值税地方分享的25％部分以及现在按来源地分配的税收返还部分纳入一般性转移支付体系，按各地经济贡献．支出需求和困难程度予以分配。
2．进一步完善2002年企业所得税分享改革初步建立的跨地区经营集中缴库企业所得税地区间分配制度，并扩大适用企业范围，处理跨地区经营企业所得税地区间分配问题。
一、对安置残疾人单位的增值税和营业税政策
对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法。
（一）实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税或减征的营业税的具体限额，由县级以上税务机关根据单位所在区县（含县级市、旗，下同）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市，下同）级人民政府批准的最低工资标准的6倍确定，但最高不得超过每人每年3.5万元。
（二）主管国税机关应按月退还增值税，本月已交增值税额不足退还的，可在本年度（指纳税年度，下同）内以前月份已交增值税扣除已退增值税的余额中退还，仍不足退还的可结转本年度内以后月份退还。主管地税机关应按月减征营业税，本月应缴营业税不足减征的，可结转本年度内以后月份减征，但不得从以前月份已交营业税中退还。
（三）上述增值税优惠政策仅适用于生产销售货物或提供加工、修理修配劳务取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到50%的单位，但不适用于上述单位生产销售消费税应税货物和直接销售外购货物（包括商品批发和零售）以及销售委托外单位加工的货物取得的收入。上述营业税优惠政策仅适用于提供“服务业”税目（广告业除外）取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到50%的单位，但不适用于上述单位提供广告业劳务以及不属于“服务业”税目的营业税应税劳务取得的收入。
单位应当分别核算上述享受税收优惠政策和不得享受税收优惠政策业务的销售收入或营业收入，不能分别核算的，不得享受本通知规定的增值税或营业税优惠政策。
（四）兼营本通知规定享受增值税和营业税税收优惠政策业务的单位，可自行选择退还增值税或减征营业税，一经选定，一个年度内不得变更。
（五）如果既适用促进残疾人就业税收优惠政策，又适用下岗再就业、干部、随军家属等支持就业的税收优惠政策的，单位可选择适用最优惠的政策，但不能累加执行。
（六）本条所述“单位”是指税务登记为各类所有制企业（包括个人独资企业、合伙企业和个体经营户）、事业单位、社会团体和民办非企业单位。
二、对安置残疾人单位的企业所得税政策
（一）单位支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。
单位实际支付给残疾人的工资加计扣除部分，如大于本年度应纳税所得额的，可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分，超过部分本年度和以后年度均不得扣除。亏损单位不适用上述工资加计扣除应纳税所得额的办法。
单位在执行上述工资加计扣除应纳税所得额办法的同时，可以享受其他企业所得税优惠政策。
（二）对单位按照第一条规定取得的增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税。
（三）本条所述“单位”是指税务登记为各类所有制企业（不包括个人独资企业、合伙企业和个体经营户）、事业单位、社会团体和民办非企业单位。
三、对残疾人个人就业的增值税和营业税政策
（一）根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号）第六条第（二）项和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》[（93）财法字第40号]第二十六条的规定，对残疾人个人为社会提供的劳务免征营业税。
（二）根据《财政部国家税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》[（94）财税字第004号]第三条的规定，对残疾人个人提供的加工、修理修配劳务免征增值税。
四、对残疾人个人就业的个人所得税政策
根据《中华人民共和国个人所得税法》（主席令第四十四号）第五条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第142号）第十六条的规定，对残疾人个人取得的劳动所得，按照省（不含计划单列市）人民政府规定的减征幅度和期限减征个人所得税。具体所得项目为：工资薪金所得、个体工商户的生产和经营所得、对企事业单位的承包和承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得。
五、享受税收优惠政策单位的条件
安置残疾人就业的单位（包括福利企业、盲人按摩机构、工疗机构和其他单位），同时符合以下条件并经过有关部门的认定后，均可申请享受本通知第一条和第二条规定的税收优惠政策：
（一）依法与安置的每位残疾人签订了一年以上（含一年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在单位实际上岗工作。
（二）月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例应高于25%（含25%），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含10人）。
月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例低于25%（不含25%）但高于1.5%（含1.5%），并且实际安置的残疾人人数多于5人（含5人）的单位，可以享受本通知第二条第（一）项规定的企业所得税优惠政策，但不得享受本通知第一条规定的增值税或营业税优惠政策。
（三）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。
（四）通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于单位所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。
（五）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。
六、其他有关规定
（一）经认定的符合上述税收优惠政策条件的单位，应按月计算实际安置残疾人占单位在职职工总数的平均比例，本月平均比例未达到要求的，暂停其本月相应的税收优惠。在一个年度内累计三个月平均比例未达到要求的，取消其次年度享受相应税收优惠政策的资格。
（二）《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[*4]39号）第一条第7项规定的特殊教育学校举办的企业，是指设立的主要为在校学生提供实习场所、并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入全部归学校所有的企业，上述企业只要符合第五条第（二）项条件，即可享受本通知第一条和第二条规定的税收优惠政策。这类企业在计算残疾人人数时可将在企业实际上岗工作的特殊教育学校的全日制在校学生计算在内，在计算单位在职职工人数时也要将上述学生计算在内。
（三）在除辽宁、大连、上海、浙江、宁波、湖北、广东、深圳、重庆、陕西以外的其他地区，*7年7月1日前已享受原福利企业税收优惠政策的单位，凡不符合本通知第五条第（三）项规定的有关缴纳社会保险条件，但符合本通知第五条规定的其他条件的，主管税务机关可暂予认定为享受税收优惠政策的单位。上述单位应按照有关规定尽快为安置的残疾人足额缴纳有关社会保险。*7年10月1日起，对仍不符合该项规定的单位，应停止执行本通知第一条和第二条规定的各项税收优惠政策。
（四）对安置残疾人单位享受税收优惠政策的各项条件实行年审办法，具体年审办法由省级税务部门会同同级民政部门及残疾人联合会制定。
七、有关定义
（一）本通知所述“残疾人”，是指持有《中华人民共和国残疾人证》上注明属于视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾和精神残疾的人员和持有《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》的人员。
（二）本通知所述“个人”均指自然人。
（三）本通知所述“单位在职职工”是指与单位建立劳动关系并依法应当签订劳动合同或服务协议的雇员。
（四）本通知所述“工疗机构”是指集就业和康复为一体的福利性生产安置单位，通过组织精神残疾人员参加适当生产劳动和实施康复治疗与训练，达到安定情绪、缓解症状、提高技能和改善生活状况的目的，包括精神病院附设的康复车间、企业附设的工疗车间、基层政府和组织兴办的工疗站等。
八、对残疾人人数计算的规定
（一）允许将精神残疾人员计入残疾人人数享受本通知第一条和第二条规定的税收优惠政策，仅限于工疗机构等适合安置精神残疾人就业的单位。具体范围由省级税务部门会同同级财政、民政部门及残疾人联合会规定。
（二）单位安置的不符合《中华人民共和国劳动法》（主席令第二十八号）及有关规定的劳动年龄的残疾人，不列入本通知第五条第（二）款规定的安置比例及第一条规定的退税、减税限额和第二条规定的加计扣除额的计算。
九、单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗工作、虚报残疾人安置比例、为残疾人不缴或少缴规定的社会保险、变相向残疾人收回支付的工资等方法骗取本通知规定的税收优惠政策的，除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外，其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减（退）税款应全额追缴入库，并自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格。
十、本通知规定的各项税收优惠政策的具体征收管理办法由国家税务总局会同民政部、中国残疾人联合会另行制定。福利企业安置残疾人比例和安置残疾人基本设施的认定管理办法由民政部商财政部、国家税务总局、中国残疾人联合会制定，盲人按摩机构、工疗机构及其他单位安置残疾人比例和安置残疾人基本设施的认定管理办法由中国残疾人联合会商财政部、民政部、国家税务总局制定。
十一、本通知自*7年7月1日起施行，但外商投资企业适用本通知第二条企业所得税优惠政策的规定自*8年1月1日起施行。财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》[（94）财税字第001]号第一条第（九）项、财政部、国家税务总局《关于对福利企业、学校办企业征税问题的通知》[（94）财税字第003号]、《国家税务总局关于民政福利企业征收流转税问题的通知》（国税发[1994]155号）、财政部、国家税务总局《关于福利企业有关税收政策问题的通知》（财税字[*0]35号）、《财政部国家税务总局关于调整完善现行福利企业税收优惠政策试点工作的通知》（财税[*6]111号）、《国家税务总局财政部民政部中国残疾人联合会关于调整完善现行福利企业税收优惠政策试点实施办法的通知》（国税发[*6]112号）和《财政部国家税务总局关于进一步做好调整现行福利企业税收优惠政策试点工作的通知》（财税〔*6〕135号）自*7年7月1日起停止执行。
关键词：分税制税权划分公共产品
1994年，分税制在我国正式实施，经过7年的实际运行，效果是显著的，首先它保证了中央和地方财政收入的同步增长；使我国初步建立了税收的分级征收和分级管理的制度；使我国税收管理体制由中央高度集权制逐步地向地方适当分权的方向发展。它从根本上克服了在20世纪80年代有计划商品经济条件下建立起来的税收制度的某些局限性。但是，由于它是市场经济发育不成熟的早产儿，先天不足，在市场经济日益成熟和世界经济向一体化发展的今天，它的机能越来越不适应发展着的经济环境，最突出的表现是税权划分不合理、不科学。因此，如何科学、合理地划分中央与地方的税权是我国财税体制改革需要解决的问题。本文从我国现行税制税权划分存在的弊端入手，提出一些税权划分应坚持的原则、构想和其他应解决好的问题。
一、现行税制在税权划分方面的弊端分析
1．不利于市场经济发展
建立完善的市场经济体制是我国经济建设的目标，这是我们实践经验的总结，也是世界经济一体化趋势的要求，我们的任何一项改革都必须符合市场经济的要求，税权的划分也应该有利市场经济的发展。现行税制中按企业的隶属关系划分企业所得税，即中央企业向中央政府交纳企业所得税，地方企业向地方政府交纳企业所得税。从动态上看，这种安排，客观上鼓励地方保护行为，尤其是一些地方政府通过行政手段强行推销本地企业产品、排斥外来企业产品的行为倾向，甚至导致一些行业中中央属企业在一些地区面临不利的竞争局面，全国市场一体化进程遇到妨碍。它有碍我国市场经济的发展。
2．不利于分税制的实施
分税制是市场经济国家普遍实行的一种财政体制。它是按市场经济的原则和公共财政理论建立的。它是市场经济国家运用财政手段对经济实施宏观调控较为成功的做法。按照市场经济的要求，党的十四届三中全会果断地作出了在我国实行分税制的决定。现行分税制对推动我国经济体制的完善和发展起到一定的积极作用，但在实际运作过程中也暴露了不少问题，如中央可支配的财力呈下降趋势；中央财政赤字不断增加；中央财政收入的增长低于地方财政收入的增长；中央债务规模不断扩大；税收收入占GDP比重预期目标尚未达到；地方的积极性也未能很好地调动起来。这与我国现行分税制的税权划分不合理是分不开的。
我国是一个中央集权制国家，政治上要求统一和稳定，这就决定了我们不能按西方一些联邦制国家一样实行地方分权制。另外，我国又是一个经济社会发展不平衡的大国，各地区的经济基础、自然条件、人文地理状况不一样，甚至差距很大，这就决定了我们国家不能象日本、法国、新加坡等国一样实行税权集中在中央的中央集权型制度。根据我国的政治制度和经济社会状况，我国应实行以中央集权为主，合理给地方放权的形式，只有这样，才能使地方税在一个较为合理的环境下开征，又不影响中央财政收入的增加和宏观调控能力的加强。我们在中央与地方的税权划分上，既不能把税权过分集中于中央，也不能毫不限制地扩大地方的税权。要根据我国的国情，科学、合理地划分,从而保证我国分税制的贯彻实施。
3．有悖公共财政理论
在我国经济体制改革不断深化，尤其是在党的十四届三中全会提出建立社会主义市场经济体制的背景下，财政学界不失时机地提出在我国建立现代公共财政这一课题。1998年我国财政界提出了逐步建立我国公共财政基本框架的改革目标，2000年夏季，在全国财政工作会议中，李岚清副总理、项怀诚部长的报告，又向国人勾勒出构建我国公共财政新机制的基本思路，项部长报告提出：力争3至5年的时间，建立起适应公共需要、收支管理规范、宏观调控有力、符合社会主义市场经济发展要求的公共财政新体制。努力构建我国公共财政的新机制成了我国财政改革的主旋律，其意义深远，不容忽视。
公共财政学论认为，公共产品具有层次性，按其受益范围的大小，可以分为全国性公共产品和地方性公共产品。公共产品的提供由中央和地方之间的分工制度确定，是一种经济机制设计，有必要由中央政府提供全国性的公共产品，地方政府提供地方性公共产品。税收是公共财政的主要来源，税收作为公共产品的价格，各级财政支出所提供的公共产品的范围大体与本级政府辖区界限相一致。所以，中央和地方在公共产品的提供上，应具有相对的独立性，相应地，中央和地方应拥有各自的税权。只有中央和地方政府拥有各自的税权，才能保证各级政府支出的基本需要，才能有效地提高政府机构的效率。而我国现行分税制的税权划分不清晰，不符合公共财政理论的要求。
4．不利于调动中央与地方两个积极性
充分发挥中央与地方两个积极性，是我国经济社会发展中长期坚持的一项基本方针。1993年12月15日《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》明确提出了“正确处理中央与地方的分配关系，调动两个积极性，促进国家财政收入的合理增长”的分税制财政体制改革的指导思想，但由于市场经济体制还未完全建立，在实际落实中仍未能彻底跳出传统经济体制改革的局限，中央税权过度集中的老路未能彻底消除。分税制的实施，某种程度上加强了中央的财力，强化了中央的宏观调控，调动了中央的积极性。但远没有达到调动两个积极性的目的，地方政府的积极性远没有调动起来。这其中一个重要的原因就是税权过于集中，税收法律的制定权、解释权、政策调整权、减免税权几乎统统归属中央，忽视了地方政府在处理地方事务时所应拥有的税收管理权限，使地方各级政府的职能不能完全实现，制约了地方政府的积极性。
另外，现行分税制没有赋予地方政府独立取得收入的权力，尤其是没有独立开征税收的权力，而是按中央统一制定的税收制度去组织收入，现行分税制体制改革，划给地方政府固定收入的税种有16种之多，但地方基本上仍没有自己独立的税种。现有的地方税如同几十年来就一直存在的地方税一样，只是小额零星分散的税种，远不足以成为地方财政支柱收入来源。这就根本否定了地方政府财政的独立主体地位。在目前经济利益多元化格局的背景下，如果不考虑地方相对独立的经济主体地位，简单地把地方利益目标等同于中央利益目标，不利于调动地方政府的积极性，最终也会影响宏观调控能力的加强和中央利益的实现。
二、税权划分应坚持的原则
1．市场经济的原则
建立完善的市场经济体制是我国经济体制改革的目标。在我国，只有实行社会主义市场经济，才能充分发挥社会主义制度的优越性，赢得同资本主义制度竞争的比较优势；只有选择市场经济的资源配置方式，才能从根本上提高资源利用效率。所以，中央与地方税权的划分，一定要有利于市场经济的完善和发展，有利于资源的有效配置，有利于促进经济的发展。税权的划分应尽量不妨碍市场经济的发展。同时，也要考虑到市场也有其自身的弱点和消极方面，存在着市场失灵的地方，因此，必须加强和改善国家对经济的宏观调控。
2．效率原则
效率原则包括两个方面的含义,一是经济效率原则，一是税收本身的效率原则。经济效率原则是指税权划分对资源配置和经济机制运行的影响最优化，也就是说，纳税人在正常负担之外，经济活动不会因为税权划分的不合理而受到干扰和阻碍，相反还因此而得到促进。因此，我们在划分税权时，要充分考虑哪些税权集中中央有利整个经济的发展，哪些税权下放给地方有利于调动地方政府发展经济的积极性。税收本身的效率原则，是指以最少的税收成本获得最多的税收收入。降低税收成本，提高税收效率，要运用先进科学的方法管理税务，要简化税制，税权划分既要方便中央税收征收管理和组织收入，又要方便地方的税收征收管理和组织收入，要尽量使纳税人方便、省时、省事、省费用。
3．事权和财权相结合的原则
事权，就是某一级政府所拥有的从事一定经济事务的责任和权利。财权即某一级政府所拥有的财政管理权限，包括财政收入权和支出权。一般来说，中央与地方应科学合理地划分各自的事权，并依据事权合理确定支出的规模，在确定事权和支出规模的基础上划分财权。改革开放以来，我国中央和地方的关系经过了几次调整，总体而言，调整仍没有到位，中央与地方的事权划分仍缺乏科学性和规范化，划分不够彻底，相互扯皮的现象时有发生。
我们在处理中央与地方关系，划分中央与地方事权的时候，应通过法律的程序，来规范中央与地方的法律关系，使之成为中央政府与地方政府都必须遵循的行为准则，使中央与地方关系的处理有法可依，应根据公共产品的特征和层次性或受益范围来界定中央与地方的事权和财权。在公共财政的模式下，全国性、地区性公共产品划分的理论为中央与地方的合理划分事权和财权提供了客观依据，即地方产品由地方政府负责提供，全国性的公共产品由中央政府提供。从市场经济发展的要求来看，中央与地方事权和财权的界定，可根据各级政府对各项经济和社会事务的把握方式和适应程度，并考虑公平与效率的关系。
4．分税制原则
坚持分税制原则，关键是要建立地方税体系，要创造必要的条件进一步完善我国分税制体制，使之与我国社会主义市场经济相适应。地方税是相对于中央税而言的，是根据国家财政管理体制改革的规定，由中央统一立法或由地方立法开征，由地方负责征收管理，税款为地方财政固定收入的各税种的总称。地方税是国家税收的重要组成部分，它除了具有国家税收的三大特征外，还具有收入归地方所有，属于地方财政的固定收入，管理权限主要由地方所掌握，税源分散、收入零星、征管难度大、税收成本高、与地方经济关系密切等特点。地方税体系问题是与我国分税制实施相伴而产生的，分税制是现代市场经济国家的基本作法，它的完善是与地方税体系的健全分不开的，没有发达的地方税就不能实现一级政府一级预算的原则，推进规范的分税制改革也就是一句空话。
要建立起合理科学的分税制，地方税收体系的确立和完善就必须提到重要议事日程。地方税收体系，应该是主体税种稳定，辅助税充裕，结构合理，功能齐全的地方税多税种的组合。建立地方税体系，关键在地方税基的选择和税种的设立。我们要在确定中央与地方共享税，确立地方税主体税种，如营业税、财产税等的同时，根据地方经济发展的需要开征一些新的地方税种，如社会保障税、车辆购置税、遗产税、赠与税、环境保护税等，改革现有的地方税种，如个人所得税、城市维护建设税、房产税、资源税等。
三、划分税权的基本思路
1．优化税制结构
优化税制结构是合理划分税权的基础。税制结构是指一个国家依据本国国情和财政上的需要，由若干不同性质和作用的税种组成的有主有次、互相配合、结构严密的税收体系。长期以来，我国的税制结构实行的是以流转税类为主体的模式，1994年税制改革后，这一状况更趋强化，流转税的税收收入占我国全部税收收入的70%以上，1994年—1998年分别为75.76%、74.89%、74.55%、72.69%、74.22%。当然，这与我国当时生产力发展水平比较低下和税收征收管理水平比较落后有关。在生产力发展水平相对低下，税收征收管理水平还不高的情况下，以流转税为主体的税制结构有利于组织税收收入，有利于简化征管，降低征收成本。但随着我国生产力发展水平和税务人员素质的不断提高，税收征收手段的不断现代化，税制结构调整的条件已基本成熟。
从我国目前经济政策目标和发展的客观要求以及我国税收征收管理水平看，以流转税和所得税并重的“双主体”模式是比较符合我国实际的。首先，从国外经验看，一国税制结构从流转税为主体模式转向流转税和所得税双主体模式，其经济条件为人均国内生产总值700美元左右。如日本转换时的水平为789美元，美国815美元，英国717美元。2000年9月国家统计局公布的数字表明，我国目前的人均GDP已达849美元，所以，我国税制结构模式的转换已具备了转换的经济条件。其次，我国税务人员的素质较以前有了很大的提高，我国现有80多万的税务大军中，大专以上学历者已占60%以上，本科学历以上人员也超过22%，现在我国对税务人员的培训也形成了大连、扬州、长沙“三地一体”的培训网络和体系，不久的将来，我国税务大军的整体素质将有更大的提高，这为我国税制结构模式的转变提供了有力的人才条件。第三，我国税收征收管理手段不断现代化，截止1998年底，我国税务系统计算设备装备达157004台，计算机管理人员28727人，微机处理纳税户数达16783544户，税收征收管理的装备现代化为我国税制结构的转换提供了技术优势。
另外，我们应开征一些新的税种，如社会保障税、遗产税、环保税、车辆购置税、燃油税等；扩大增值税的征收范围，将建筑业和运输业并入增值税的征收行列，并实行消费型增值税；将企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税合并统一为公司（法人）所得税；可将城镇土地使用税并入资源税；将筵席税并入消费税，适当调整消费税的课税范围，增加一些高档娱乐项目和高档消费项目，如高尔夫球、桑拿浴、高级美容等，并取消现行消费税目中的生产资料和一般生活品，如酒精、护肤护发品。
2．正确划分中央与地方的税收立法权
税收立法权的正确划分是合理划分中央与地方税权首先要解决的问题。要在确保中央税收立法权的同时，逐步扩大地方政府的税收立法权。
立法权就是者所拥有的，由特定的国家机关所行使的，在国家权力结构中占据特殊地位的，用来制定、认可和变动规范性法文件以调整一定社会关系的综合性权力体系，它包括国家立法机关行使的立法权以及其他国家机关、地方权力机关行使的立法性职权。我国实行的是高度集中的政治体制，这就决定了中央集中统一领导是我国现行立法权限划分体制的根本特点。这一特点决定了中央立法在整个国家立法体系中的主导性和基础性。有关税收的基本的、全国性的税收法律必须集中在中央，由全国人民代表大会或其常务委员会立法，或由全国人大及其常务委员会授权国务院立法。如《税收基本法》、《税收征收管理法》和我国重要税种如增值税、所得税、营业税、消费税、社会保障税等税收实体法以及与之配套衔接的《税务行政复议法》、《税收减免特别法》、《税务司法法》等法规。
另外，由于我国各地区情况差别较大，尤其在经济体制改革中许多改革办法带有探索试验性质，如果全部税法由最高权力机关制定，难以做到机动、灵活和及时；我国实行民主集中制，历来强调发挥中央与地方两个积极性，这就必须充分发挥地方权力机关在立法方面的积极性。税收立法权在中央与地方政府之间的适当划分，既有利于保持中央政府在税收调控中的主导地位，有利于宏观经济的协调稳定发展，又有利于发挥地方政府在税收调控方面的积极作用，使地方区域经济的发展充满活力。对于一些区域性、地方性税种，可根据各地实际需要和可能，由地方各级权力机构行使立法性职权，由地方政府确定开征或停征，这些税种的立法权由地方权力机关行使，由地方自行决定是否开征，税率的高低和税基的宽窄由地方调整，这样可以更好地发挥地方扩大财源，组织收入的积极性。
总之，税收立法权限要明晰合理，对中央和地方的税收立法，要分税分管，赋予地方与其事权、财权相适应的税收立法权，以满足地方经济发展需要。同时对税种的设置、开征、停征、解释和减免等权限也要进行合理的划分。
3．明确划分中央与地方税收收入的归属权
划分中央与地方税收收入的归属总的原则应是：坚持中央财政收入占全部财政收入的比重必须在60%左右，有利于中央财政收入与地方财政收入同步增长，有利于调动中央与地方经济发展、组织收入的积极性。实行分税制以来，我国中央财政收入占全部财政收入的比重1995—1999年一直呈逐年下降或徘徊的趋势，分别为52.2%、49.4%、48.8%、49.6%、50.96%。这种格局与国外情况形成强烈的对比。从发达国家来看，不论是单一制国家，还是实行联邦制的国家，在国家总的财力分配格局中，中央集中的财力比重一般保持在60%以上。从发展中国家来看，除个别国家外，中央集中的财力比重一般都在70%以上。另外，我国税种和收入的划分标准欠科学。如中央企业的所得税归中央财政，地方企业的所得税归地方财政，这不仅导致分税制不规范，而且与建立统一市场经济的要求相违悖。
因此，我们在确定中央财政收入占全部财政收入比重时，应基于我国国情，本着发挥中央与地方两个积极性的原则，把这一比重确立在60%左右。在税种和税收收入的划分上，由于中央政府所承担的任务具有全局性和特殊重要性，地方政府主要承担与本地经济和社会发展密切相关的事务。所以，我们应该把收入比重高，税收负担分布广泛的税种划归中央，将那些与地方经济和社会事业发展关系密切、税源分散、适合地方征管的税种划为地方税收收入。同时，将某些与经济发展直接相关的主要税种作为中央与地方的共享税收收入。在具体划分和操作上，我们可以在现有分税制划分的基础上确定。中央固定税收收入包括：关税、海关消费税和增值税、消费税。地方固定税收收入包括：营业税、个人所得税、社会保障税、遗产税、赠与税、车辆购置税、燃油税、城镇土地使用税、印花税、契税等。中央与地方共享税收收入包括：增值税、所得税、资源税和证券交易税。其中增值税，所得税和证券交易税可以采取同源分率的形式划分，资源税仍按现行制度划分。
4．明确国税、地税各自的税收征收管理权限
中国的财政体制改革，是根据事权与财权相结合的原则，把总额分成的财政体制改革为分税制财政管理体制，按税种划分中央与地方的收入。将维护国家权益、实施宏观调控所必须的税种划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税；将适合地方征管的税种划为地方税，并充实地方税税种，增加地方收入。这样，以“分税”为名的划分中央与地方的事权、财权、税权并设立两套征税机构的财政体制改革，奠定了财政体制新框架，为充分发挥“两个积极性”创造了条件，也为国家的统一和巩固增强了经济基础。例如，1994年的财政体制改革，从根本上改变了中央税的比重，由1993年及以前的20％左右提高到了1994年及以后的50％以上。这确实是一个很了不起的成就。然而，此次财政体制改革，对完善的分税制财政管理体制而言，只能说是一种必要的过渡措施。所以，中国现行的财政体制仍有许多不足。
1、由于财政体制改革与税收改革在改革步伐上的差异性， 从而导致现行地方税制的不完善与不规范。地方税不是一种税的称谓，而是一组税的统称，有明显的财政意义。似乎可以如此简单地表述：地方税是对充作地方财政收入的税源的课征。建立地方税体系是建立分税制财政管理体制的客观需要。然而，在财税改革的实际过程中，财政体制改革是围绕市场经济需要“分”的思路展开的，即“分事、分权、分税、分管”。而税制改革则是为满足市场经济“统”的需要进行的，即市场是统一的，需要“统一税法”；市场是竞争的，需要“公平税负”。而统一与公平原则的实现，就可以在一定程度上“简化税制”。但所提“合理分权”即满足市场经济“分”的基本原则并没有得到充分体现。这种差异性就使得地方税制中许多税种基本没动，于是就呈现出“新税收、老税种”的面貌。同时，财政体制改革在进行“分”的时候，也没有分彻底，只是按中央、地方两大块来分税收。而地方各级之间则没有考虑。因此，现行税收制度就很难完全满足地方各级财政的需要了。
2、地方税源划分得不尽合理。按照效率、适合、 相当的原则来判定，首先是地方税源没有分级次，不能满足地方各级政府的需要；其次，没有按地域，而是按隶属关系、部门、资源或因政策调整的增加部分来划分税源，前者如企业所得税，后者依次如城市维护建设税、资源税、银行营业税，这不但有碍于企业改革，也不符合税源的对应性；其三，没有很好地考虑有些税源的广度和潜力，如个人所得税和资源税，它们或是因其所得来源广大，或是因其资源为国家所有，而不可作为地方所得税；其四，没有贯彻同一原则，如增值税与营业税，都是消费税，划分原则应相同，即均应作为共享税税源。
3、地方缺乏必要的地方税立法权。 分税制财政管理体制的基本思想，是市场经济条件下的民主理财思想。鉴于此，地方政府有了征税权和独立的征税机关。但问题在于，除了全国性的地方税立法工作以外，地方没有根据本地的特点、资源状况和特别需要，开征一些地方性税种的立法权。可以说，这是乱收费的根源之一。
二、地方政府和地方财政
国家历史久远，其政权级次随着社会生产力水平的提高和社会经济结构的变化而不断调整、变动，中央政府代表国家，下为地方各级政府，分别处理各自的公共事务。
不论各国地方政府所指为何，但“地方”总是相对于“中央”而言的。而地方又有其组织体系，分为一定的级次。因此，首先要确定地方政权级次，然后才能考虑相应的财政体制。
两千年来，中国的地方政府在二级制和三级制之间徘徊。现在的省、县制，基本上是秦、汉郡、县制的继续。两级政府是中国两千年来的基本格局。解放以后，中国的地方政权制度虽然多变，但省、县两级都作为实级存在并各自有一级财政，应该是可以肯定下来的。
市在中国是近代的产物，可依其政治经济地位分为直辖市、省辖市和县级市。除了县级市以外，目前还实行“市管县”制度。市是一级政府，是实级，应有相应的财政。市以下一般设区，区亦为实级，也应有区财政。区以下的街道办事处是区的派出机构，不宜单设财政。
县以下是乡或镇，为实级政府，可有一级财政。在一些地区如有困难，可不设，亦可在条件具备之后逐步建立。
如上所述，依地方政府的实级，有省、市、县、乡四级，也就是说，地方财政亦有四级。
三、地方财政理论
在市场经济条件下，地方财政应是公共财政，是地方各级政府为满足本地区的一般需要，促进本地区经济、事业的发展，平衡财政分配，所需资金的取得、使用和管理的各种行为的总称。
由于“地方”总是相对于“中央”而言的，因而，中央财政与地方财政实质上的关系是：统一关系：国家对全国各地方的财政必须保持统一，统筹规划；从属关系：即权力的行使需遵从中央的统一的法规；调剂关系：中央调剂各地区的财政收支，以健全地方财政。
公共商品理论是财政税收的基础理论：财政支出的是公共商品，而税收则是公共商品的价格。公共商品理论为中国的经济改革、财政改革和税收改革指明了方向：民间部门生产私人商品，政府部门生产或供应公共商品，因此，政企必须分开；财政支出的只能是公共商品，而不是私人商品，因此，中国的财政预算结构需要转换；税收是公共商品的价格，因此，税收应真正成为财政收入的主要来源。
公共商品的意义。在广袤的商品世界中，基本可以将其分为两大类：私人商品与公共商品。用来满足私欲的商品，称之为私人商品；用来满足公欲的商品，称之为公共商品。通过市场机制，研究私人商品的生产、分配、交换、消费，以及再生产和扩大再生产的问题，乃是私经济的核心，也就是经济学研究的主要范围。而通过政治过程或政府的作用，研究如何利用公共商品来满足公欲的问题，乃是公经济的核心，也就是财政税收所要研究的主要范围。
公共商品（public goods）理论发端于西方。 因为翻译的原因， public goods 一词有多种表达：公共物品、公共产品、公共货物、 公共财货、公共财、公共商品等。我们之所以采用“公共商品”的说法，是因为公共商品与私人商品相提并论可以更能说明市场经济中的经济问题和财政问题。
事实上，“公共”意为属于社会的；公有公用的。“物品”多指日常生活中应用的东西，具有使用价值，但不一定具有价值；只有作为商品的物品，才具有价值。“产品”是生产出来的物品，在市场经济中，绝大多数是用来进行交换的商品，只有那些自产自用的产品才不是商品。“货物”是供出售的物品，也就是商品。“财货”意同货物。“财”是钱和物资的总称：钱为货币，是一种特殊商品：“物资”是生产上和生活上所需要的物质资料，也是商品，所以，财与商品的意义相同。至于“商品”则是为交换而生产的劳动产品，具有使用价值和价值两重性；泛指市场上买卖的物品。所以，我认为把“public goods”统一翻译为“公共商品”较为妥当。而且，这样定义，就可以把公共商品与私人商品联系起来一起研究，从中找出它们之间的联系以及共性与特性。
地方公共商品。公共商品所在的位置亦会对消费者产生不同的影响。例如，某人因距离消防队较近而可能收益较多。这类公共商品可用地理条件作为划分的标准，大体上可将其区分为地方性公共商品、区域性公共商品和国家性公共商品。公共商品的这种分类，为建立多层次政府制度提供了理论依据。但在实际经济生活中，严格区分国家公共商品和地方公共商品是做不到的。这是因为，大部分公共商品可以是国家的，也可以是地方性的。因此，这种区分只能是大致的：基本上为全国居民消费的公共商品属国家公共商品，基本上由地方居民受益的为地方公共商品。
国家供应的公共商品，是对全体国民给予等量的利益，例如国防、国家制定的法律、基础科学研究、国道、面向全国的高等教育等；地方政府供应的公共商品，在原则上，只不过是给特定地区的居民以等量利益，如环境保护、自来水供应系统、地方性道路、中小学教育等。所以说，地方公共商品乃是指能满足一定地区人民的公共欲望，而由地方政府所提供的商品或劳务。又可称之为被差别化了的公共商品。如同地方是相对于中央而言一样，地方公共商品也是相对于国家公共商品而言的，具有明显的区域性，因而其范围通常包括：文化、教育、公园、娱乐、消防、水利、交通和地方公用设施等。地方公共商品不但具有联合消费的特性，而且还具有私有性、排他性及排挤效果的性质，并与纯公共商品的性质有所不同。就某一地区而言，其一居民如果增加对该地区公共商品的消费，就有可能造成他人的不便，甚至会使其他人无法消费这种公共商品。例如，图书馆的座位有限等。于是，国家公共商品是由中央政府来进行资源配置，而地方公共商品则是由地方政府来进行资源配置，因而是有效率的。
地方公共商品亦有开放性与闭合性之别。开放性地方公共商品，具有外部性，其效益会溢散到该地区之外（外部效益）。因此，该种公共商品的资源配置，需要有上一级政府的专项补助，其资金来源为受益的辖外地区的特别课征。而闭合性地方公共商品，则不具外部性，其效益全为内部的，即全为该地区居民消费或享用，其资金来源为本地区政府，即地方财政。
此外，在一个空间经济里，同一地区的居民，对所在地区的公共商品的偏好，有较高的一致性。常言道，“人以类聚，物以群分”。例如，有的人喜欢居住在农村，而有的人却喜欢居住在城市。同时，地区内的各个居民对公共商品的获取能力也会有差异，例如，居住在公园、图书馆、游泳池等公共商品附近的居民，消费它们就比远处居民方便一些。
一般说来，在资源配置的功能上，地方政府较中央政府为佳。这是因为，不同地区的人民对公共商品的偏好不同，而地方政府恰可直接根据本地区的居民的偏好来提供公共商品，人们也可以搬迁的方式从一地到另一地去寻求满足其偏好的公共商品组合，即“用脚投票”，从而达到资源的最优配置。可见，地方公共商品的存在，也提供了劳动者在地区间移动时，所可能显示的对公共商品偏好的潜在机能，亦即人们以移居方式来显示其对地方公共商品的偏好。根据他们的偏好，各人将选择最有利的公共商品和税收组合的居住地。这种劳动者在地区间移动的信息，可以帮助地方政府决定供应地方公共商品的水平。
综上所述，地方公共商品之所以存在，是基于这样的认识：地方之间的差别性和流动性。所谓差别性，是指地方之间的发展水平、消费习俗、消费偏好等存在一定的差别，因而各地的居民的公共商品的需求是不一样的，所以就需要有相应地方公共商品的生产和供应，以提高资源配置的有效性。而所谓流动性，是指资源可以在地区之间自由流动。这就是“用脚投票”的基本原因。
四、地方财源筹措
地方财源筹措的原则主要是受益原则。地方的财政收入应是政府的全部收入，其来源为自有收入和外来收入两大类。自有收入包括税收收入和非税收入；而非税收入又包括与收益原则无关的罚款、捐赠收入与按受益原则的规费收入、工程受益费收入等。外来收入包括补助收入和地方公债。一般言之，地方财政的主要财源是地方税收。以此与地方公共商品的提供相适应的是地方财政支出。其原因是，由国家供应的国家公共商品，是对国民全体给予等量的利益，而地方政府供应的地方公共商品，原则上，只不过是给予特定地区的居民以利益。正确理解地方税的性质，对地方财政制度而言，是极为重要的。
由于“地方”仅为全国的一部分，因而就有了中央与地方的税源划分问题。划分中央税与地方税的原则一般有：（1）效率原则， 即以税收征收效率的高低作为划分标准，以确定税源的归属权限，如财产税类的各种税，就地征管较易确实，故一般划作地方税；（2）适合原则， 即以税基广狭作为划分标准，税基广税源丰且有流动性的税源划归中央，反之，则划归地方，如农业税具有地区性而且固定，故常作地方税；（3）相当原则，以税源的性质和税收负担分配公平作为划分标准， 如个人所得税，其目的在于全国人民的财富平均，因其税源广，税收弹性大，而宜划归中央。
这种划分，一般有四种类型：独立税源、共分税源、中央对地方补助和地方对中央协助。（1）独立税源，中央与地方各有其独立税源， 中央课征国税，以量能课税为原则；地方课征地方税，以受益课税为原则。（2）共分税源，即税收分成制，无论是国税或是地方税， 均由中央政府与地方政府按一定比例划分其收入，国税则中央分成较多，地方税则地方分成较多，有时国税与地方税统一征管，使其税收分成更易实行。税收分成制又有两种主要类型：地方交付税与地方让与税。地方交付税是中央政府依各地方政府的财政缺口，而自国税收入中拨付一定比例给地方。地方让与税，是以国税名义征收的特定税收，根据各地的财政状况按不同比例，提拨作为某种特定财源。（3）中央对地方补助， 中央政府为达成某项特定目的或进行某一特定事业，给予地方的一定款额。中央对地方的补助包括国库负担金、国库委托金和国库补助金三种。（4）地方对中央协助，即协助金， 在中央政府经费不足或兴办某项事业时有利益外溢时，地方政府有负担部分费用的义务，而由地方向中央提供协助金。
按照上述的划分原则，我们所期望的地方税制是什么样的呢？一般说来，建立一个较好的地方税制应该遵循三个标准：效益标准、公平标准和税收成本标准。
效率标准。利用税收来筹措资金，首先，必须使政府的财政活动具备充分的可能性。其次，课税不要给市场价格带来扭曲，影响民间部门的资源分配。本来，课税就具有非中性。只是要求在选择和设计地方税制时，尽量避免超额负担。这种超额负担，即为税收制度扭曲市场机制而给消费者带来的社会福利损失。
公平标准。也称公正标准。税负的分配，应接近社会所能同意的所得分配模型，使财政支出与税收负担相适应。
税收成本标准。征收费用和纳税费用均应为最低。
五、地方财政改革
地方财政具有地方色彩，且主要是为了满足地方人民的公共需要。而地方政府的功能也只能在资源配置上，即向本地区的人们提供公共商品上，有极大的成效。所以，地方财政的改革应从这一基本点出发。其基本思路分述如下：
（一）建立地方公共财政。“财政”的英文是 finance 一词， 源于拉丁语 finic，其愿意是指支出的期限，后措公共收入，再后则演进为“公众财政”或“公共财政”（public finance）。及至现代，在市场经济中，“财政”或“公共财政”可称之为“政府经济”。也就是说，政府所应生产和提供的只应是公共商品。这里所称的政府，既包括中央政府即国家（具体地是政府，而且，只有中央政府才能代表国家），也包括地方政府。于是就有了中央财政或国家财政，以及地方财政的称谓。
然而，在中国的计划经济时期，财政通常亦称国家财政，不但是中央财政和地方财政的总称，而且也是计划经济体制下的财政思想“国家分配论”的体现。在这个武库里，既有“公共财政”，也包括着“私人财政”的内容：其主要手段是计划；其结果是“政企不分”，致使市场机制难以发挥，财政资金使用效率不高。
由此可见，市场经济体制下的“公共财政”与计划经济体制下的“国家财政”是有着本质区别的。无论是在财政思想上，还是在财政预算的范围、方法和手段上。
因此，地方财政的首要任务是要由“国家财政”向“公共财政”过渡和转变，把那些应由竞争性、经营性企业办的事情，随着市场的成熟度，按“四部门经济”的原理，逐步从财政领域清理出去，从而实现政府办政府该办的事，不同级次的地方政府和地方财政承担相对不同的公共服务职能。
（二）完善分税制财政体制。有如下几方面：
1、财政的级次。地方政府现有省、市、县、乡四个实级， 财政一般也有四级，那么，作为其财源的地方税如何设立呢？根据中国的历史、市管县的现情、乡财政的不健全，以及考虑到国际上的通行做法，现在中国的税级结构设两级的办法较妥，而不必强求按财政级次去构建。如此，中央和省级均拥有各自的税收立法权、执法权、司法权及其解释权和调整权。当条件具备的时候，省以下也可推行分税制，但不赋予税收立法权，而只有税收执法权和税收司法权。与此相适应，地方税设两级，即省级税和市县税。乡财政包括在县财政之内，故一般可不设乡税。但在农村的“费改税”后，该部分可作为乡税，以充乡财政的固定财源。
2、税收管理体制的模式。 税收管理体制是财政体制的重要组成部分。税收管理体制的模式按其税收立法和征收管理权限的划分，可分为三种类型：中央集权型、地方分权型和集权分权结合型。在中国这样的一个国家，宜集权分权结合型，即相对集中型，中央集中掌握主要的税收收入，地方掌握次要的税收收入，各自拥有一定的财权，同时以共享税为主构成各级政府的主要收入来源，专享税为辅。
3、税务行政。如何实施税务行政， 主要是如何设立财税机构的问题。财政机构的设立，原则上应是一级政府要有相应的一级财政。而税务机构的设立则不然。就其权责而言，一为税务决策机构，即研究税收体制、选择税种、调整人事、领导稽征机构；二为税务稽征机构，即专职办理各税的课验、计算和征收业务的机构。由于各国政体不同，有统一稽征和分别稽征的区别，因之稽征机构有统一的和分立的两种。统一的稽征机构，不论税收属于中央或是地方均统一征收，并分别解缴入库。其优点是节约征收费用，适于领土不大的国家，但解缴手续繁杂，工作量大。分立的稽征机构，国税、共享税由中央设立的机构征收，共享税中的地方部分，按规定由国税机构解缴地方；地方税由地方政府设立的机构征收。其优点在于合乎税源分配和财政体制的要求，适于领土广大的国度，但征收费用较高。中国幅员广大，各地经济发展不平衡，生产力水平又是多层次的，这就使中国实行分别稽征制成为必然。现在已这么做了，总体来说效果是好的。今后要解决的问题是两套税务机构的协调问题。
但是，实践经验告诉我们，对一些税源很小的边远地区和基层税务所，如果仍然按一般原则设置两套税务机构，显得没有必要。为了节省税收成本，可只设一个税务机构，统征各税。
4、改善地方的收入机制。 主要包括规范收入机制和税种的合理划分。
（1）规范收入机制。首先，按公共财政要求， 政府收入即财政收入。为此，预算外收入应全部纳入预算管理。其次，规范地方的收费，把那些必要的行政性收费改革为地方税种，亦纳入预算管理。其三，规费收入只能规定在公共商品提供给个人的范围之内。
（2）税种的合理划分。税源的划分， 要能满足地方各级政府的需要，符合税源的对应性，考虑税源的广度和潜力，并贯彻同一原则。按此，地方税体系的具体设想如下：
①商品税类：增值税、营业税，中央与地方共享。
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