【关键词】 固定资产;分类;会计处理
一、问题的提出
2008年11月 10日,国务院公布修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》,新修订的条例于2009年1月1日起施行。通过对原条例的修订,我国增值税实现了由生产型向消费型转变的重大改革。这次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产的相关会计处理发生根本性变化。为了能够同增值税条例有效衔接和适应经济社会发展形式的需要,对原营业税条例、原消费税条例也进行了相应修订。
根据新修订的《增值税暂行条例》,全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。但在进行固定资产会计核算时,由于会计准则及相关法规以零散的形式规定固定资产增值税的抵扣范围,给实务操作带来不便。为解决执行中存在的问题,财政部、国家税务总局了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税〔2009〕113号),对相关问题作了明确。但是企业在实际运用消费型增值税时不理想。
根据我国企业目前的实践,企业在进行固定资产会计核算时面临以下两个普遍性的问题:其一,固定资产是交纳增值税还是营业税?其二,如果固定资产交纳增值税,是不是所有的固定资产都交纳增值税,其进项税额均可以抵扣?
二、固定资产的新分类
《增值税暂行条例实施细则》第二十一条所规定的“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。为了加强固定资产的管理与核算,会计上通常按照固定资产的经济用途、使用情况、产权归属的标准进行分类,而实务中更常见的是用综合分类方法将固定资产分成以下七类:生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、融资租入固定资产以及土地。这些分类方法方便了会计核算。随着增值税转型改革,以上分类方法不利于增值税的核算和缴纳,有必要对固定资产进行新的分类。
(一)依据
1.划分增值税法和营业税法对固定资产的征税范围。增值税的征税范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。货物是指有形动产。《营业税暂行条例》规定:在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。根据税法的规定可以判断,固定资产动产属于增值税的增税范围,固定资产不动产属于营业税的增税范围。
2.《物权法》第2条将物分为不动产和动产。其目的是调整平等主体之间因物的归属和利用而发生的法律关系。固定资产也属于物,借用这种分类方法,可以将固定资产分为不动产和动产。固定资产的细分,不仅符合《物权法》的要求,为明确物的归属,增进财产的利用效益,实现定分止争、物尽其用发挥更大的作用,也有利于增值税和营业税的缴纳。
(二)分类
1.固定资产不动产。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,包括:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
2.生产经营用固定资产动产。是指直接参与企业生产经营过程的各种固定资产动产,如生产部门和管理部门所使用的动力设备、运输设备、工作机器及设备、仪器、管理工具等。
3.非生产经营用固定资产动产。是指不直接参与企业生产经营活动,而是在非生产经营领域内使用的固定资产动产,如职工宿舍、招待所、食堂、浴室、理发室、医务室、学校等方面使用的设备等。
4.特殊的固定资产。为预防出现税收漏洞,将与企业技术更新无关,且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇归纳为特殊的固定资产(固定资产的分类见图1)。
三、新分类固定资产的会计处理
1.固定资产不动产的会计处理
(1)取得。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定,房屋建筑物等不动产,不允许纳入增值税抵扣范围。财税[2009]113号进一步明确,以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施,无论在会计处理上是否单独记账与核算,均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。
(2)处置。《营业税暂行条例》第一条规定,在中华人民共和国境内销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税,税率为5%。一般纳税人处置不动产时,按照售价金额的5%,借:固定资产清理,贷:应交税费――应交营业税。
2.生产经营用固定资产动产的会计处理
(1)取得。固定资产应当按照成本进行初始计量,按照取得的不同方式分别确定固定资产的入账价值。固定资产的入账价值包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。取得方式包括外购、接受捐赠及接受固定资产投资以及自行生产建造、改扩建及安装固定资产。有关会计处理为:借:固定资产/在建工程等,应交税费――应交增值税(进项税额),贷:银行存款/营业外收入等(如果购进固定资产涉及支付运输费用时,运输费用按照7%的扣除率计算增值税额)。
(2)处置。消费型增值税下,处置固定资产与处置一般货物一样计算并交纳增值税。在固定资产清理时,必须同时考虑增值税。一般纳税人处置本企业已使用过的固定资产,计算确定增值税销项税额,借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
但是,纳税人处置自己使用过的固定资产应区分情形征收增值税。2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩抵范围试点的纳税人,销售2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税。2008年12月31日前纳入扩抵范围试点的纳税人,销售试点前购进或者自制的固定资产,按4%的征收率减半征收增值税,销售扩抵试点后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
(3)改变用途。如果企业购入固定资产时,已按规定将增值税进项税额计入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,应在当月计算不得抵扣的进项税额,即不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率,将不得抵扣的进项税额予以转出,借记“固定资产”,贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目。
3.非生产经营用固定资产动产的会计处理
(1)取得。《增值税暂行条例》第十条,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务,进项税额不得从销项税额中抵扣。采购非生产经营用固定资产,按照专用发票上注明的增值税额和固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
(2)处置。增值税的征税范围是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。货物是指有形动产,处置非生产经营用固定资产动产也应该缴纳增值税,按照适用的税率,借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。企业将自制、委托加工的固定资产用于集体福利和个人消费,应按视同销售货物计算应交的增值税,借记“应付福利费”等科目,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目。
4.特殊固定资产的会计处理
(1)取得。根据《增值税暂行条例实施细则》第二十五条规定:纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。取得摩托车、汽车、游艇,按照专用发票上注明的增值税额和记载的应计入固定资产价值的金额,或者普通发票上记载的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
(2)处置。财税[2008]170号规定:自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税。小轿车、汽车、游艇属于消费税征税范围,不属于本次增值税转型的固定资产范围,仍执行原政策,无论是处置2009年1月1日以前还是以后购入的固定资产,均按照4%征收率减半征收增值税。
企业取得摩托车、汽车、游艇时,其进项税额计入固定资产的价值中。在处置固定资产时,应将价款换算成不含税价,转入固定资产清理账户。借:银行存款,贷:固定资产清理,同时,借:固定资产清理,贷:应交税费――应交增值税。
四、结论
通过以上分析可以得出以下结论:一是不动产属于营业税的纳税范畴,取得时,增值税进项税额不能抵扣,计入固定资产成本。处置时,按售价的5%计算缴纳营业税额。二是生产经营用固定资产取得时,可以抵扣进项税额,处置时,按适用税率计算缴纳增值税,计入“固定资产清理”账户。三是非生产经营用固定资产,取得时,进项税额不能抵扣,计入相应固定资产成本,处置时,按适用税率计算缴纳增值税。四是特殊的摩托车、汽车、游艇固定资产,其进项税额不得从销项税额中抵扣,取得时,进项税额计入相应固定资产成本,处置时,按4%征收率减半征收增值税。
参考文献
摘 要 本文在对新增值税税制改革进行分析的基础上，论述了修订后的增值税对固定资产初始计量产生的影响，以助于会计信息使用者更深刻地理解企业相关报表信息，对企业经营情况有针对性地进行财务成本管理与分析。
关键词 增值税转型 固定资产 入账价值
《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《暂行条例》”）及其《实施细则》自实施以来，新的增值税抵扣办法在全国铺开，成功实现了由生产型增值税向消费型增值税转型的重要一步。此次增值税转型改革的核心是“允许企业新购入的机器设备等固定资产所含进项税额在销项税额中抵扣（用于非应税项目、免税项目等的机器设备除外）”。由此可见，增值税转型不仅关乎企业的纳税问题，也对固定资产业务的会计核算产生了一定影响。本文拟以增值税一般纳税人为例，结合在会计实务中的操作经验，就增值税转型对固定资产的初始确认与计量等问题进行分析。
一、增值税转型对固定资产概念与范围的影响
新《实施细则》明确固定资产概念为“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”，取消了原来“单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品”的规定，这样的修改更加符合《企业会计准则》中关于固定资产“同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度”的特征。根据《企业会计准则第4号――固定资产》的规定，固定资产一般采用历史成本法进行初始计量。本次增值税转型后，增值税一般纳税人新购入（包括接受捐赠、实物投资）或自制（包括改扩建、安装）的固定资产可以抵扣进项税额。从税收的角度看，固定资产在一定程度上可以作为与企业存货相同的资产，即外购或自制的固定资产应将准予抵扣的进项税额记入“应交税金――应交增值税（进项税额）”，不再计入固定资产的成本中。
二、增值税转型对固定资产初始确认与计量的影响
根据《企业会计准则第4号――固定资产》的规定，固定资产一般采用历史成本法进行初始计量。根据取得方式的不同，固定资产的初始入账价值的具体构成亦有所区别，主要分外购和自建两种方式。
（一）外购设备初始入账成本的确定
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等。企业收到税务机关退还的与所购买固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。如上所言，在本次税制改制以前，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，这样企业购进机器设备等作为固定资产管理的成本税负较重。修订后的《暂行条例》删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进设备的进项税额。这样，按照新的增值税条例，一般纳税人新购入机器设备所含进项税额应当单独确认为进项税额，不再计人固定资产成本，从而固定资产的入账价值会有所下降。但同时，《暂行条例》也明确规定，“与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如摩托车、小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣”。这主要是由于这部分资产的特殊性决定的。因此，对这些固定资产而言，其会计核算仍与增值税转型前相同。
（二）自建固定资产初始入账成本的确定
《企业会计准则第4号――固定资产》规定，“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。此类固定资产的成本包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。对自建固定资产而言，增值税转型产生的影响主要体现在企业购买工程物资的进项税额是否可以抵扣。对此，应视工程物资的用途作具体分析。企业购进的工程物资一般包括两类，一类是为安装设备所用的物资；另一类是为建造房屋所用的物资。企业应当将购进的工程物资用于房屋建筑物属于用于非增值税应税项目，因而其进项税额不能抵扣，仍计入工程物资成本；但用于机器设备的工程物资其进项税额可以抵扣，仅就不含税买价计入工程物资成本。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种。无论采用何种方式，所建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。
三、增值税转型对旧固定资产出售会计处理的影响
原政策规定“纳税人销售自己使用的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额；纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车和游艇，售价超过原值的，按4%的征收率减半征收增值税，售价未超过原值的免征增值税”（《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税〔2002〕第29号）。
本次税制改革后，根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第四条规定，自2009年1月1日起应区分不同情形征收增值税：“纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税”。对旧固定资产出售采用区别对待的会计处理方式，也使得企业财务信息反映更加真实，有利于经营者做出正确决策。
参考文献：
2006年我国新企业会计准则体系正式，其中的《企业会计准则第4号――固定资产》（以下简称“固定资产准则”），在参考《国际财务报告准则》的基础上对原“固定资产准则”作了重大修订。而正是由于这些重大修订使得我们在今天的会计实践中遇到一些困惑和疑问，有待有关权威机构给予进一步诠释和解答。
疑问一：我国到底应不应该规定固定资产确认的“价值标准”或“价值特征”
按照新出台的固定资产准则定义，我国的固定资产应当具备三个特征：第一，固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有，既企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于出售的产品；第二，固定资产使用寿命超过一个会计年度，既固定资产属于长期资产，随着使用和磨损，需要通过计提折旧方式逐渐减少账面价值；第三，固定资产为有形资产，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。
通过对固定资产定义和特征的解读我们不难发现，新出台的固定资产准则并没有给固定资产规定一个明确的价值标准，甚至没有象原固定资产准则那样给出一个“单位价值较高”这样的明显特征。而如果不考虑价值特征，单从资产形态、持有目的和使用寿命三个特征来认定固定资产将是极为困难的，企业内部能够周转使用的所有实物资产几乎都同时具备这三个特征，如工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料以及地质勘探企业所持有的管材等资产，我们能把这些资产都认定为固定资产吗？
很显然，固定资产的确认是需要价值标准的，哪怕在准则中笼统地确定一个“单位价值较高”这样的特征也好，否则我们很难将固定资产与企业内部能够长期周转使用的存货资产合理地区分开来。
如果不能够合理划分固定资产和周转材料，将对企业的资产负债表和利润表信息质量带来严重的不利影响。实物资产一旦被认定为固定资产，在预计使用期间内将以折旧的方式逐渐减少其账面价值，使资产负债表上的资产金额较为均匀地逐年减少，也将折旧部分的数额逐期计入利润表的成本费用。而如果实物资产被认定为存货性质的周转材料，后续会计核算将采用简化的方法，其账面价值要么按照使用次数分次计入成本费用，要么一次计入成本费用，会使企业的资产数额迅速减少而成本费用却又大幅增加，与固定资产折旧对会计信息的影响截然不同。特别一些价值较高的工具、用具与价值较低的设备之间界限非常模糊，一些需要虚构资产价值并隐藏成本费用的企业会因此将应当属于存货的资产认定为固定资产，而另一些需要偷逃所得税的企业会将原本属于固定资产的实物资产确认为周转材料，从而一次计入成本费用。
由此看来，不给固定资产硬性规定价值标准似乎与国际通行做法接轨了，但却不符合我国的会计实践。我国的会计准则既是技术标准又具有法规地位，以硬性规定为主而不是以业务指导为主，并没有给会计人员留下太多的判断空间。况且西方的国际财务报告准则中并没有一个称为固定资产的准则，其中与我国的固定资产准则更为接近的是《IAS 16不动产、厂房及设备》，人家其实已经界定了大型长期实物资产的范围――不动产、厂房及设备，而我们的固定资产范围却越来越模糊了。
疑问二：是否有必要将“分期付款”或“延期付款”方式购买固定资产的未来付款额折现
固定资产准则第八条规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。既购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定，折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的,应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用。
应当说将现值这一计量属性引入“分期付款”或“延期付款”方式购买固定资产业务，是我国会计准则的一大进步，问题是如果我们没有办法科学合理地确定折现率，那么这种确认方法就没有什么利用价值了，尤其当一种会计确认方法的应用会给后续核算带来许多麻烦和不便的时候，我们更应该考虑运用它的必要性了。
折现率的确定取决于当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险，这是一个世界性的难题，所谓世界各大权威金融机构推出的各项金融数据，无不是为了自身商业利益或其政府的政治利益而人为炮制的，毫无诚信可言，这些数据把人民币逼入了被升值的轨道，又把整个欧洲推向债务深渊，我们更无法相信中国企业的普通财务工作人员能够准确地确定折现率。如果折现率和现值本身的正确性不够可信，那么在重大资产的确认业务中运用这些并不可靠的数据就值得怀疑了。
企业一旦以购买价款的现值确定固定资产的入账价值，其未来期间摊销“未确认融资费用”和计算折旧额的工作量会大大增加，工作会难度加大。所得税会计处理的难度也会加大，企业以购买价款现值确定的固定资产账面价值，与税法认可的计税基础并不相等，形成暂时性差异，会计实践中必须要考虑该差异对所得税的影响，可悲的是《企业会计准则第18号――所得税》并没有具体规范该类差异的会计处理。
疑问三：将预计弃置费用折现后计入固定资产成本是否合理
固定资产准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。
应当说在特定的大型资产报废前考虑其未来的巨额弃置费用是符合谨慎性要求的，然而将弃置费用折现后计入固定资产成本的做法却是与“固定资产成本”的含义相悖的。固定资产准则将外购和自行建造的固定资产的成本界定为“达到预定可使用状态前合理的必要的支出”，而弃置费用是为了报废资产发生的，不是为使资产达到可使用状态发生的，并不属于固定资产成本的有效组成部分。
所以说将预计弃置费用折现后计入固定资产成本的会计处理方法是值得推敲的。为了认真贯彻谨慎性原则的要求，我们完全可以通过“预提费用”或“专项储备”的方式来解决未来的巨额弃置费用，既在固定资产使用期间，按照折旧进度预提弃置费用并计入“预提费用”或“专项储备”的贷方，实际支付时再冲减“预提费用”或“专项储备”。
另外，包含了预计弃置费用的固定资产账面价值，与税法认可的计税基础也不会相等，其差异同样涉及所得税的会计处理，《企业会计准则第18号――所得税》也没有具体规范该类差异的会计处理。
疑问四：将生产车间发生的固定资产修理费用计入“管理费用”是否合理
《企业会计准则讲解》中表示，企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出应当计入“管理费用”。而新会计准则出台以前的规定是，企业生产车间(部门) 发生的固定资产修理费用等后续支出应当计入“制造费用”，行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出应当计入“管理费用”。相比较而言，原规定更加合理，而新规定却违背了配比原则。这是影响到支出费用化还是资本化的原则性问题，必须谨慎处理。
结论
我国的固定资产准则应当确定固定资产的价值标准或价值范围，使得固定资产与周转材料能够被合理区分。在不能合理确定折现率的情况下以未来付款额的现值确定固定资产成本并不可取，又会增加后续核算的工作量和核算难度。弃置费用不是为使固定资产达到预定可使用状态发生的，不应当计入资产成本。生产车间发生的固定资产修理费用不应当计入管理费用，应当计入“制造费用”，并最终由本车间产品成本承担。
参考文献：
[1]《企业会计准则2006》.
[2]《企业会计准则讲解2010》.
（江西经济管理干部学院 江西 南昌 330088）
摘 要：十几年来，关于对个人住房征收房产税的争论频繁见诸报端。2015年3月，不动产登记条例的公布再次掀起对房产税制改革的热议，文章通过国外征收房地产税的经验比较，对我国房产税改革提出个人看法。
关键词 ：个人住房；房产税；国际比较
中图分类号：F293.3 文献标识码：A doi：10．3969／j．issn．1665－2272．2015．14．015
1 国外房地产税制概况
1．1 美国的房地产税
美国对土地、房屋及车船等少量动产合并课征财产税，是地方税的主体税种。财产税以不动产的所有人为纳税人，税率由地方政府依据地方的支出规模、非财产税收入及可征税财产的估价来确定。财产税采用从价计征的方法，财产价值的估算是财产税制的核心。估价的方法有三种：一是市场信息法，又称可比价格法，即通过比较最近在市场被售出的类似财产的价格来估价；二是所得法，即通过预计财产的预期收益来估计财产的价值；三是成本法，即重置成本法，同时还要合理地确定累计折旧。美国各地方政府都拥有自己的房地产估价部门，还建立了比较详细的财产信息管理制度，其中资料卡是最常见的管理方法。卡片上的信息包括所在地、税号、财产类别、所有权的变更情况、估价的日期、估价的组成及变化情况，土地的类别、建筑的种类、房屋的种类和数量等。在计算机加以管理后，这种信息管理制度可以为政府提供多方位的信息：可以作为财产重新估价时的参考；把财产的估价汇总可以掌握财产税的税基情况；财产的信息也可以为个人所得税的计算和检查提供必要的参考。财产税的优惠规定主要是针对各级政府包括外国政府拥有的非商业财产和宗教、慈善、教育等非盈利组织拥有的财产；对老人、退伍军人和家庭自用住房税法也规定了一定的宽免，部分政策鼓励项目也可享受宽免；低收入家庭缴纳的财产税与个人所得税的比率达到一定标准时，可以抵免个人所得税或直接退税；所得有限的老人和残疾人、靠近发达地区的农场主可以享受税收递延。
1．2 英国的房地产税
英国对住房所有者或承租者征收住房财产税，对企业法人或个人拥有的营业用房征收营业房屋税。住房财产税是英国唯一的地方税，采用从价计征的方法。住房的价值由英国政府国内税收局所属的房屋估价机构进行估价。营业房屋税按租金计税，租金由专门设置的评估机构对纳税人财产按视同出租的租金收入进行估定，每5年重估一次。住房财产税的税率由各地议会根据地方政府开支情况以及从其他渠道可获收入的差额确定。房屋价值不同，地区不同，适用税额也不同。营业房屋税税率全国统一，由财政部确定，目前税率为41．6％。住房财产税主要对伤残者和低收入者实行减免税优惠，住宅所有人或使用人是未成年人、医生或学生等的可享受一定折扣优惠。营业房屋税对工业、运输业空置房屋，农业房屋免税，慈善机构用房和其他空置房屋也可享受相应减免优惠。
1．3 日本的房地产税
日本对土地所课征的税种有地价税、特别土地所有税，对土地、房屋合并征税的有固定资产税、不动产购置税和城市规划税。其中，地价税属国税，固定资产税属都道府县税，特别土地所有税、不动产购置税和城市规划税属市町村税。
（1）地价税。地价税的纳税人为拥有日本国内土地及租地权的个人与法人。课税对象为个人与法人所拥有的土地及土地权力。税法规定，每个纳税人每年对其1月1日所有的土地承担纳税义务，地价税的计税依据为土地的评估金额，税率为比例税率，现行税率为0．15％。地价税还按金额和面积比例设定的两种起征点，即定额起征点和面积比例起征点。
（2）特别土地所有税。特别土地所有税设置了较高的起征点，只对较大规模的土地所有者课税。课税对象为土地的所有和购置行为，计税依据为土地的购置价。特别土地所有税实行固定税率，土地所有的税率是1．4％，土地购置的税率是3％。为避免重复征税，在计算特别土地所有税时，要扣除与其性质相近的其他税种的纳税额。具体来讲就是：对土地所有者课征特别土地所有税时，扣除同年固定资产税的纳税额；对土地购置者课征特别土地所有税时，扣除该土地购置时已缴纳的不动产购置税额。
（3）固定资产税。固定资产税对个人或法人所有的固定资产课税，包括土地、房屋和折旧资产。其计税依据为各市町村《固定资产登记册》中所列示的应税财产的评估价值，该评估价值原则上用时价（即当地同期买卖价格）来计算固定资产的价值。评估价值每三年重估一次，纳税人对评估价值有异议的可以向固定资产评估委员会提出申诉。住宅用地计税依据实行按评估价值扣除一定比例的制度。固定资产税标准税率为1．4％，限制税率为2．1％，超过1．7％时自治省有权下调。固定资产税对土地、房屋和折旧资产分别设置了起征点，对新建住宅可以适当减免。
（4）不动产购置税。不动产购置税对购置和改扩建土地、房屋的个人和法人课税，其计税依据为固定资产课税台账所记载的评估价值，而且符合一定条件时可以从计税依据中扣除一定金额。不动产购置税实行比例税率，标准税率为4％，住宅购置为3％，对土地，新建、扩建的房屋以及其他房屋也分别规定了起征点。
（5）城市规划税。城市规划税的纳税人、计税依据、缴纳方法等与固定资产税相同，通常与固定资产税一并征收。不同之处在于：城市规划税不对折旧资产课税；对住宅用地的计税依据所设置的扣除比例也不同于固定资产税；税率上规定了0．3％的限制税率；对新建住宅不进行税额减免。
1．4 加拿大的房产税制度
加拿大对土地、房屋的所有者课征房地产税，对不动产的占用者征收营业财产税。各省对房地产税的征收方式、税基、估价、税率及税收优惠都作了规定。房地产税和营业财产税的税基由两个部分组成，一部分是土地，一部分是建筑物和其他不动产。税基由政府评估，政府估价一般采用市场评估法。为了降低评估误差，各省都成立了专门的集中评估机构，并制定出评估手册来指导评估师的工作。同时，绝大多数省都通过立法来保证评估师调查和取得必要信息的权力，当事人必须配合评估师的工作。各省税率主要依据各个地方政府的收支情况确定，全国甚至全省都没有统一的税率。加拿大房地产税的税收优惠与美国类似，主要依据房地产的用途和所有者确定减免。
1．5 香港的房产税制度
在香港，房产税又称为物业税。香港物业税对土地及建筑物的所有者和占用者均课税，主要是对业主来自物业的租金收入征税，没有租金收入则不需要缴纳物业税。物业税的税率为15％左右，业主必须把所拥有的全部物业填报在综合报税表中，接受税务机关评税，再根据评税通知书列明的时间和税额缴纳税款。香港物业税的免税项目主要有：由业主支付的差饷（即物业管理费）；来自物业的租金收入，但在该课税年度内无法收取；作为支付修理费及其它开支费用20％的免税额，该扣除额与实际开支数目大小无关，统一按20％扣除。
2 国外关于房产税的做法对我国的启示
从国外房产税的概况及其比较可以看到，房产税是一个地方税种，由地方政府负责征收管理，它对土地、房产及其他建筑物的保有环节征税，按房地产的评估价值的一定比例计算应纳税额，由纳税人申报纳税。国外房产税的做法对我国房地产税制有以下启示：
2．1 合理确定房产税税制要素
（1）纳税人。由于我国土地归国家所有，房产税的纳税人可以设定为拥有建筑物所有权及土地使用权的单位和个人。
（2）征税范围。建议将房产税的征收范围扩大到城市非经营性房地产和农村地区的房地产。同时，借鉴日本的做法，通过设置一个足够高的起征点，使城乡中低收入者不用负担房产税。
（3）计税依据。遵循国际惯例，房产税应以房地产的市场价值为计税依据。这里的市场价值即经过评估机构评估确定的评估价值。评估价值可以依据房地产的市场价值、重置价值或租金价值确定，不同的情况下依据不同的价值，比如，对商业用房采用市场价值或租金价值，对旧住宅采用重置价值。
（4）税率。房产税税率的设计有一个基本原则，即科学测算现行房地产相关税费的总体规模，使房产税的总体收入规模与之基本相当。在具体制定税率时，应该是由中央政府确定税率幅度，各个地方依据本地经济发展水平、房地产市场状况、纳税人的负担能力和地方政府收支情况等因素确定本地适用税率。同时还可以借鉴国外经验，对不同用途的房地产设置不同的税率。
（5）减免税。房产税的减免规定应该规范透明，体现国家重要的长期政策走向。建议房产税保留对国家和政府所拥有的房地产、外国领事馆房地产给予免税，对教育、文化、宗教、慈善等非营利性事业给予免税，对城乡居民住房设定起征点，对农业用地暂免征收房产税。已售住房因为已经预交了30~70年的土地出让金，可以考虑给予适当的税收优惠。
2．2 建立房地产价值评估机制
房产税以房地产的市场价值为计税依据，这就要求我国建立完善的房地产评估机制。首先要制定与价值评估有关的评估方法、技术手段、操作程序、争议处理等法规，然后再设定专门的评估机构，配备专业的评估人员。在评估机构的设置上，建议我国借鉴加拿大的做法，由省级政府设置评估办公室，对市（县）一级政府的评估进行管理协调，或者由省级政府负责招标，在民间选定评估机构，市（县）级政府则具体负责辖区内的评估工作。对评估从业人员也要定期进行培训，并考核其执业能力。
2．3 建立与不动产登记、评估有关的数据库
房地产价值评估需要用到大量的详尽的信息，建议我国借鉴美国、日本等的经验，建立房产登记制度。在对房地产信息进行登记时，要运用计算机技术对房地产信息进行及时的搜集、处理、存储和管理，从而更加方便快捷地获取有效的评估和征管资料。2015年3月1日不动产登记条例终于开始实施。
2．4 适当下放房产税的征管权限
从国际经验来看，房产税是地方税，其征管应该由地方政府负责，并把房产税逐渐培育成地方政府的一项重要收入来源。在我国现在的五级政府的框架下，省以下的省、地（市）、县、乡镇都叫地方，本文所说的地方与现在的地方还不完全一样，与国际上通常所讲的地方也不一致。只有在完成了“乡财县管”、“省管县”等改革将我国政府减少到中央、省、市（县）三级政府时，国外所说的地方才能对应到我国的市（县）一级，房产税才可以清晰的配在市（县）一级政府上。
将房产税的征管权限下放到市（县）政府是因为房产税以不动产为征税对象，它几乎没有流动性，具有很强的稳定性，便于地方掌握。具体的下放的征管权限有具体税率的最终决定权、具体起征点的最终决定权以及对低收入者和缺乏收入来源的伤残者的减免规定等。
参考文献
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关键词：增值税；转型；消费型增值税
一、增值税转型改革的背景及概况
增值税是世界各国普遍开征的税种，目前国际上通行的增值税制度有三大类型：生产型、收入型和消费型。我国1994年开征增值税时选择的是生产型增值税，这一方面是出于财政收入的考虑，另一方面则为了抑制投资膨胀。十几年来，增值税已成为我国的第一大税种，在深化改革，扩大开放，保证国家财政收入稳定增长等各方面都起到了重要的作用。但是，由于生产型增值税扣税项目的不彻底，特别是公司购进固定资产所含的进项税额不能抵扣，导致对固定资产等生产投入物的重复征税问题较为突出，在一定程度上影响了增值税公平、中性的优越性发挥，也不利于公司的扩大再生产，不利于促进经济更好更快地发展。
为了充分发挥增值税税收“中性”的特点，鼓励企业技术改造，我国于2004年7月1日起在东北三省的行业进行增值税转型试点，2007年7月1日起又将试点范围扩大到了中部六省。2008年7月1日，又将试点范围扩大到内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区。在几年试点经验积累的基础上，我国于2009年1月1日在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，由生产型增值税转为国际上通用的消费型增值税。改革的主要内容包括：维持现行增值税税率不变，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人可抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣；将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征收消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外；取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；将小规模纳税人征收率统一调低至3％，将矿产品增值税税率恢复到17％；取消原增值税暂行条例对来料加工、来件组装、补偿贸易进口货物免征增值税的规定。
二、增值税转型改革存在的问题
转型后的增值税尽管已发挥了巨大的效能，但改革并没有完全到位，仍然面临进一步优化的问题。
1.增值税“非中性”影响征收链条
完整的增值税税制改革应包括增值税的转型、形成完整的征收链条、明确合理的征税范围，但本次增值税转型未形成明确合理的增值税征税范围和征收链条。任何一个税种的税收制度设计，一般都要考虑公平与效率两方面因素，并在两者之间寻求最佳平衡点。这就要求税收尽量避免对经济活动产生低效和无效影响，保持税收的中性。所以增值税征税范围应覆盖经济活动各个领域，形成一个环环紧扣的链条，链条中的各个环节形成足额抵扣的相互制约的有机整体。根据公平与效率原则审视我国增值税征税范围，与增值税“中性”要求还有一定的距离。
2.存量固定资产的税款不能抵扣
这次增值税转型改革，只允许抵扣新增机器设备所含税款，对存量固定资产的税款则不准扣除。这是因为我国固定资产存量相当大，如果所有已购置固定资产所含税款都允许抵扣，有可能使财政收入缺口过大，从而危及经济的正常运行。存量固定资产的税款不予抵扣，将在一定程度上造成政策扭曲和逆向调节，造成企业之间不平等。经营好的企业在同等条件下宁愿购买新的固定资产而不愿实施兼并，从而不利于企业进行资产重组，诱发盲目投资和重复建设。
统计表明，近些年来我国固定资产净增加值数量巨大，导致所含的税额加大。这些数量庞大的存量固定资产所含税额，将会使新购进固定资产与以前的存量资产在抵扣问题上出现衔接不上的情况，还会使新办企业与老企业之间存在着不公平竞争，不利于企业兼并等资产重组的进行。由于被兼并企业的存量资产进项税额不能抵扣，经济效益好的企业宁愿购进新的固定资产也不愿意走资产兼并重组的道路。而老企业也会通过变卖方式将存量固定资产转为新购进固定资产，从而获得进项税的抵扣，导致存量固定资产所对应的进项税额不能抵扣的政策形同虚设。
3.税制结构不合理，限制增值税优越性的发挥
现行的增值税与营业税调整范围不同，抵扣衔接不顺畅，不能最大限度地发挥消费型增值税的优势，影响了增值税转型的效果。2009年起在全国推开的消费型增值税，其课税对象主要针对商品，而劳务则属营业税征收范围，这使得增值税转型在第三产业领域的影响极为有限。虽然增值税对上一环节已纳税款进行税前抵扣，但增值税转型抵扣范围存在着盲区，没有覆盖全部商品、劳务领域。在现实经济活动中，商品与劳务之间自由流动，但二者却适用不同的抵扣制度，在抵扣问题上造成混乱，不利于经济的运行。从长期看，增值税扩围是发展的必然趋势，税制结构必然要适应经济发展的内在要求。
4.中央、地方税收利益分配矛盾更加突出
在我国目前的分税制体制中，增值税由中央与地方按照75％：25％的比例分成，营业税在地方税收总收入中占据较大比例，地方财政收入主要对增值税和营业税收入较为依赖，以2008年各税种占地方税收收入比例为例，营业税为47％，增值税为28％，企业所得税为25％。增值税转型所带来财政减收问题对地方政府的承受能力构成了挑战，而随着增值税转型改革的继续深入，增值税征税范围不断扩大，将使原属于营业税征收范围的行业进入到增值税征收范围，打破现行的增值税收入分配格局，将会使地方税收收入承受更为巨大的压力。
三、完善建议
1.分步稳妥扩大增值税征税范围
扩大增值税征收范围，不仅有利于完善增值税的抵扣链条，也增加了税收。从本质上讲，增值税征税范围越宽，越能发挥增值税的中。在具体扩大税基过程中，应本着税率统一、公平税负的原则，应涉及到所有创造和实现增值的领域，逐步将营业税并入增值税的范畴，拓宽税基，缓解增值税转型带来的税收减少。
第一阶段应将交通运输业以及与之联系紧密的仓储保管业、物流业纳入增值税征税范围，解决由于国税局与地税局不协调造成的运费进项税额不能如期抵扣、营业税抵扣增值税以及“税收漏斗”问题。
第二阶段应将建筑业纳入增值税征税范围。目前，我国建筑物销售缴纳营业税，建筑所用的原材料已经缴纳增值税，但新建筑物出售时按全额计税，产生重复征税。国际通行的做法是对商业用房或住房以及土地使用权纳入增值税征收范围，保证建筑业相关产业增值税链条的完整。
第三阶段是在增值税征收管理比较规范高效的前提下，稳步拓展增值税的征税范围，将与生产经营和人民生活都有一定关联度的行业，如金融保险、邮政电信纳入增值税征税范围。但此举需要足够的时间去准备，因为这两个行业具有
特殊性，在时机成熟时才可以实施，在短期内不宜并入增值税征收范围。
需要注意的是，并不是所有的行业都并入增值税的征税范围。如住宿、餐饮业、旅游业、娱乐业等，这些行业直接面向消费者，与纳税人生产、流通关联度不是很大，很难形成增值税链条关系，因此，上述领域基本上应属于增值税的。
2.允许对存量固定资产的进项税额进行抵扣
存量固定资产投入到生产和流通领域长期使用，其价值尚未完全转移到产品成本中去。从公平角度讲，其所含增值税应与增量固定资产的增值税一并抵扣，并彻底解决出口商品的增值税退税问题。但由于存量固定资产的价值在生产经营活动中不断转移，各地各企业确认其转移的价值标准即计提固定资产折旧的方法、预计净残值、清理费用等各不相同，要获取存量固定资产抵扣税额相当于进行一次全国范围内的固定资产清产核资。如果进行彻底的存量固定资产清理，要投入巨大的人力、物力和财力，并花较长时间来从事此项工作；如果清理过程中管理从宽，这可能会形成巨大的税收黑洞，将直接对财政收入形成冲击。
为了保证增值税转型改革的顺利进行，存量固定资产的增值税可采取两种处理方案：第一种方案是将存量固定资产的原值扣除截止到2009年的折旧额得到净值，按照净值计算出来的进项税额进行分期抵扣；第二种方案是将存量固定资产的增值税分离出来，作为待扣税款先挂在账上，根据增值税转型改革后的财政状况再分期消化。我们可以视财政状况来选择处理方案，如果财政状况不太好，则采用第一种方案；反之，则采用第二种方案。这既不影响增值税的彻底转型，又不会形成转型初期对财政的过渡冲击。
一、重复征税实例分析
［例1］2010年6月1日乙公司购买甲公司的一台生产设备，该设备售价为40万元，增值税额为6.8万元。该生产设备为甲公司2008年3月1日购入，出售前未计提资产减值准备，不考虑增值税以外的相关税费。甲乙公司均为增值税一般纳税人，且甲公司在2008年12月31日之前未纳入扩大增值税抵扣范围试点。
分析：甲公司在2008年12月31日之前未纳入扩大增值税抵扣范围试点，所以只能开具增值税普通发票，发票上注明的设备价款为46.8万元（40+6.8）。《通知》规定：“自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或自制固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣”，因此购买方不得以收到的增值税普通发票作为抵扣进项税额的凭证，即购买方抵扣固定资产进项税额是有条件的。乙公司应根据收到的普通发票上价款全部计入固定资产成本。乙公司的会计处理如下：
借：固定资产 468000
贷：银行存款 468000
［例2］承例1。2011年6月1日乙公司将该项生产设备出售给丙公司，此时生产设备转让价为52.65万元。该设备原价是46.8万元，采取直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为0，出售前未计提资产减值准备，不考虑增值税以外的相关税费。乙丙公司均为增值税一般纳税人。
分析：根据《通知》第四条规定：纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。所以乙公司出售此生产设备时应开具增值税专用发票，发票上注明设备价款为45万元［52.65÷（1+17%）］，增值税额为7.65万元。
乙公司的会计处理如下：
借：固定资产清理 421200
累计折旧 46800
贷：固定资产 468000
借：银行存款 526500
贷：固定资产清理 450000
应交税费――应交增值税（销项税额） 76500
借：固定资产清理 28800
贷：营业外收入 28800
二、重复征税的原因分析
虽然甲乙两公司的交易发生在2009年1月1日之后，但由于甲公司2008年12月31日之前未纳入扩大增值税抵扣范围试点，所以开具的是增值税普通发票，从而乙公司无法进行增值税进项税额抵扣，将增值税全部计入成本。乙公司出售此项固定资产时，因该固定资产为2009年1月1日以后购进，所以根据规定按照适用税率即17%缴纳增值税。由此可见，乙公司在购买和出售固定资产实质上均负担了17%的增值税，出现了重复征税问题，加重了企业的纳税负担。
三、避免重复征税的建议
由于甲公司开具的是增值税普通发票，因而乙公司即使是在在2009年1月1日之后与其发生交易，但依然应将增值税全部计入成本，此时乙公司实质上等同于2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的一般纳税人购入固定资产。根据《通知》规定：“2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。”，因此，当乙公司再次出售时应适用于4%减半征收增值税。所以采取改进方案后，乙公司应交增值税=[526500÷（1+4%）]×4%÷2=10125元，较未改进时少交66375元增值税。
笔者认为，《通知》在此类问题上为避免重复征税，应作如下补充规定：购入的固定资产为固定资产出售方在2008年12月31日之前购入或自制（出售方是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人），或是购入的固定资产为固定资产出售方在本地区扩大增值税抵扣范围试点之前购入或自制（出售方是2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人），那么当固定资产购入方再次销售此项固定资产时按照4%征收率减半征收增值税。
一、纳税人的变化
(一)降低了纳税人划分时经营规模的标准从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额由旧增值税政策的100万元下降为新增值税政策的50万元(含本数)；其他纳税人年应征增值税销售额由旧增值税政策的180万元下降为新增值税政策的80万元。
(二)增加了非企业性单位、不经常发生应税行为的企业自行选择增值税纳税人身份的规定在旧增值税政策中，年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业统一按小规模纳税人纳税，而在新增值税政策中，应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人(自然人)继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。
二、税率的变化
(一)统一降低小规模纳税人适用税率为3％旧增值税政策将小规模纳税人按商业和其他两类分别适用4％和6％的征收率，这主要是为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业。但在具体实施中发现，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以准确划分工业和商业。因此，新增值税政策不再把小规模纳税人区分为商业和其他两类设置两档征收率，而是统一降低到3％。
(二)新增了小规模纳税人销售自己使用过的固定资产适用2％征收率的规定与旧增值税政策相比，这是新增加的条款。为了解决小规模纳税人与一般纳税人的税负公平，新增值税政策规定，小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产，减按2％征收率征收增值税，具体计算公式为：应纳税额=含税销售额÷(1+3％)×2％。
三、应纳增值税计算的变化
(一)销售额的确定 主要包括以下方面内容：
一是增加了价外费用的内容。与旧增值税政策相比，新增值税政策进一步明确了价外费用的具体内容，将“延期付款利息”从“违约金”中分离出来，增加了“滞纳金”和“赔偿金”，取消了旧增值税政策中“向购买方收取的销项税额”的表述。同时将不属于价外费用的内容增加了两条：(1)同时符合以下三项条件的代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。(2)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
二是增加了销售额明显不合理时对其他纳税人同类货物的参照。当纳税人销售价格不合理时，旧增值税政策规定参照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。新增值税政策扩大了参照对象的范围，规定既可以按照纳税人最近时期同类货物的平均销售价格，也可以按照其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格来确定合理的销售价格，从而使政策执行更加便捷、合理。
三是增加了混合销售及兼营销售行为中未分别核算销售额由税务机关核定的规定。旧增值税政策规定，纳税人兼营非应税劳务应分别核算销售额，不分别核算或不能准确核算的，应一并征收增值税，并由国家税务局确定。这一规定在执行中可能导致增值税和营业税的重复征收。为了避免这种情况，新增值税政策取消了该条规定，而改为不分别核算时，由主管国家税务局、地方税务局核定销售额，这对于纳税人更公平，税收负担更合理。
(二)进项税额的确定主要包括固定资产、非正常损失、农产品及废旧物资等方面。
首先，重新定义了固定资产，明确划分了固定资产抵扣项目。这是新增值税政策与旧增值税政策差别最大的地方。
(1)重新定义固定资产。在新增值税政策中，固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。与旧增值税政策相比，取消了以单价2000无界定的方式，保持了与新企业会计准则的一致。这减少了税收政策与会计准则之间的差异，增加了政策的可执行性和操作性。
(2)明确划分固定资产进项税额的允许抵扣和不允许抵扣项目。旧增值税政策规定，企业购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)(以下简称“取得”)固定资产所负担的增值税进项税额是不允许抵扣的。需要注意的是，这次增值税的改革虽然主要是针对取得固定资产进项税额的抵扣问题，但并不是所有的固定资产都可以抵扣，而是根据固定资产的实际使用是否与企业的生产经营紧密相关，给予了不同的规定。
允许抵扣的进项税额。新增值税政策规定，自2009年1月起，增值税一般纳税人取得固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据和农产品收购发票从销项税额中抵扣。
不允许抵扣的进项税额。一是不允许抵扣专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备所负担的进项税额，但混用的机器设备在内的其他机器设备进项税额均可抵扣。由于机器、机械、运输工具等固定资产与存货不同，其用途存在多样性的特点，且经常混用于生产应税和免税货物，极易导致无法按照销售额划分不得抵扣进项税额的情况出现，新增值税政策结合东北和中部地区转型试点的经验作出了上述规定。二是不允许抵扣不动产在建工程所负担的进项税额。新增值税政策已经将取得货物或者劳务用于机器设备类固定资产的在建工程允许抵扣，为了区分与机器设备类固定资产在建工程的不同，新增值税政策中将旧增值税政策中的“固定资产在建工程”改为“不动产在建工程”，并对其概念进行了界定。新增值税政策所说的不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物，具体来说，纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。三是不允许抵扣用于集体福利或者个人消费固定资产所负担的进项税额，特别是自用的应征消费税的游艇、汽车和摩
托车所负担的进项税额。由于应征消费税的游艇、汽车、摩托车属于奢侈消费品，且极易混入生产经营用品计算抵扣进项税额，为堵塞漏洞，借鉴国际惯例，新增值税政策规定凡纳税人自己使用的应征消费税的游艇、汽车和摩托车不得抵扣进项税额。
其次，明确界定了非正常损失的范围。新旧增值税政策中非正常损失所负担的增值税均是不允许抵扣的，但是非正常损失的范围有差异。为了更能体现基于“形成损失的责任在企业，应该由企业负担”、“与企业生产经营密切相关的税务处理”的原则，新增值税政策规定的非正常损失将更多不由企业控制或者说企业根本无法控制的自然灾害损失排除在外，而仅仅局限在了因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
第三，增加了免税农产品购进的扣税基数中烟叶税的计算。新增值税政策中纳税人购进农产品采用计算扣税的方法，其计算方法与旧增值税政策基本相同，不同的是新增值税政策顺应国家取消农业特产税、出台由收购者自行缴纳烟叶税的规定，将原来计算基数中的“农业特产税”由“烟叶税”取代了。但计算基数的确定仍有差异。旧增值税政策中计算基数是免税农产品买价和农业特产税之和，而新增值税政策的计算是：烟叶收购金额=烟叶收购价款×(1+10％)；烟叶税应纳税额=烟叶收购金额x适用税率(20％)；计算扣除基数=烟叶收购金额+烟叶税应纳税额。
第四，取消了废旧物资的计算扣税方法。旧增值税政策对一般纳税人购进在废旧物资经营单位的废旧物资，按照成交金额的10％扣税。作出上述的规定，主要是由于废旧物资回收经营单位免征增值税，销售免税废旧物资的单位不允许开具和使用增值税专用发票。与此相比，新增值税政策变化较大。一是为了与《再生资源回收管理办法》衔接，将废旧物资的概念改用了再生资源的概念；二是取消原来对废旧物资回收企业销售废旧物资免征增值税的政策。改为单位和个人销售再生资源，应当依照新增值税政策细则的相关规定缴纳增值税，但对满足备案、有固定场地、通过金融机构结算的再生资源销售额占全部再生资源销售额的比重不低于80％等条件的废旧物资回收企业，按其销售再生资源实现的增值税的一定比例(2009年为70％，2010年为50％)实行增值税先征后退政策；三是取消企业购入废旧物资时按销售发票上注明的金额依10％计算抵扣进项税额的政策，改为增值税一般纳税人购进再生资源凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额的方式；四是对原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
(三)销售使用过的固定资产应纳税额的确定纳税人销售自己使用过的固定资产的计算，与旧增值税政策相比，新增值税政策也有较大的变化，主要有以下几点：
首先，界定“已使用过的固定资产”的概念。新增值税政策将“已使用过的固定资产”界定为纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产，该规定提高了政策的可操作性以及与其他相关政策的衔接性。
其次，区分固定资产的购进时间及进项税额是否可以抵扣，确定计算方法。一般纳税人销售自己使用过固定资产的计算，新增值税政策基本沿用了旧增值税政策中按4％的征收率减半征收增值税的方法，即应纳税额=含税销售额÷(1+4％)×4％÷2，但是结合新增值税政策中固定资产进项税额是否可以抵扣的划分进行了相应的限定：一是采用简易办法按4％征收率减半征收，主要是针对纳税人销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，如2009年1月1日以后购进企业自用的小汽车，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产等；二是按照适用税率采用购进扣税办法征收，主要是针对纳税人销售自己使用过已经抵扣进项税额的固定资产，如2009年1月1日以后购进或者自制用于生产的机器设备，2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产。
第三，新增不得变更条款。新增值税政策还规定，一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。
四、税收优惠的变化
(一)调整了部分免税项目新增值税政策中免税项目的规定与旧增值税政策基本一致，所不同的是新增值税政策为了解决和海关相关法规的重复设定的问题，取消了“来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备”，为了增加政策的可操作性，将原来自然人销售自己使用过的“游艇、摩托车和应征消费税的汽车征收增值税，其他物品免征增值税”改为“全部免征收增值税”。
(二)扩大了13％税率的适用范围
与旧增值税政策相比，新增值税政策中13％适用税率的范围有所扩大：一是将旧增值税政策中的“粮食”扩大到种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，具体包括粮食、蔬菜、烟叶、茶叶、园艺植物、药用植物、油料植物、纤维植物、糖料植物、林业产品、其他植物、水产品、畜牧产品、动物皮张、动物毛绒和其他动物组织等；二是在旧增值税政策的“图书、报纸、杂志”一项中增加了音像制品、电子出版物；三是新增值税政策增加了“二甲醚”这种易燃、无毒、无腐蚀性的气体。
(三)提高了增值税起征点幅度结合当前经济形势以及税收的征收管理，新增值税政策将起征点幅度提高。新增值税政策中将销售货物的起征点由原来的“月销售额600～2000元”提高为“月销售额2000～5000元”，将销售应税劳务的起征点由原来的“月销售额200～800元”提高为“月销售额1500～3000元”，将按次纳税的起征点由原来的“每次(日)销售额50～80元”提高为“每次(日)销售额150～200元”。同时新增值税政策明确了起征点以下的纳税人免征增值税，达到起征点的，应该按规定就销售额全额计算增值税。
(四)整合和规范了资源综合利用政策由于先后颁布资源综合利用方面政策的时间跨度较大，对相关的资源综合利用产品的标准、范围、认定程序也各有不同，特别是有关综合利用程度和环保要求不够严格，影响了政策的实施效果。通过对以前主要的资源综合利用产品增值税政策的整合和补充，国家颁布《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号)，规范了认证程序，统一了产品标准和环保要求。按照优惠方式可分为以下四类：一是实行免征增值税政策，主要有再生水、以废旧轮胎为原料生产的胶粉、翻新轮胎、污水处理劳务等。二是实行增值税即征即退政策，主要有以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品、以垃圾为燃料生产的电力或者热力、以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩、以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土等。三是实行增值税即征即退50％的政策，主要有以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉、以燃煤发电厂及各类工业企业产
生的烟气和高硫天然气进行脱硫生产的副产品、利用风力生产的电力、部分新型墙体材料产品等。四是实行增值税先征后退政策，仅适用于以废弃的动物油和植物油为原料生产的生物柴油。
(五)增加了纳税人放弃免税的规定与旧增值税政策相比，纳税人放弃免税的规定是新增值税政策增加的内容，是纳税人的一种权利。新增值税政策规定纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。
五、税收征收管理的变化
(一)补充和完善了纳税义务发生时间的规定为了避免纳税人因为赊销货物不签订合同或不约定收款日期致使税款征收时间无法确定、税款流失的问题，新增值税政策对采取赊销和分期收款方式销售货物的纳税义务发生时间，增加了“无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天”。为了控制纳税人代销时间过长或以没有代销清单无法确定纳税义务时间为由造成税款流失情况的发生，新增值税政策对委托其他纳税人代销货物的纳税义务发生时间，增加了“未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天”。为了保证税款的均衡入库，新增值税政策对纳税人生产工期超过十二个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物采取预收货款方式销售货物的纳税义务发生时间，增加了“对销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”。
(二)延长了纳税期限和纳税申报时间关于纳税期限，除了原来规定的“1日、3日、5日、10日、15日和1个月”以外，新增值税政策中增加了“1个季度”的规定，且明确指出该纳税期限仅适用于小规模纳税人，小规模纳税人的具体纳税期限，则由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定。关于纳税申报时间，新增值税政策中税务机关征收的部分由原来的月份终了后10日内延长到月份终了后15日内，海关的部分由原来的7天延长为15天。
一增值税的类型及其根本区别
从世界各国所实行的增值税来看，以法定扣除项目为标准来划分，分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税，三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时，对企业当年购入的固定资产价值如何进行税务处理。国际上通行的规定是：对购入的固定资产价值不作任何扣除的是生产型增值税；按折旧方法对固定资产价值逐年扣除的是收入型增值税；对购入的固定资产价值当年一次性扣除的是消费型增值税。显然这三种对固定资产价值扣除的不同处理方法，使三种不同类型增值税税基所包括的范围大不一样，生产型增值税税基最大，收入型增值税次之，消费型增值税最小。从不同类型增值税税基可以看出，生产型增值税对购入的固定资产价值不作任何扣除，实质上是对生产过程的固定资产耗费支出部分进行了重复课征，虽保证了财政收入的稳定及时取得，但他在一定程度上存在重复课税，导致抑制投资的现象。收入型增值税允许将购入固定资产所含税额分次扣除，每次扣除额与其折旧额相配比。它能够避免重复课税，符合增值税的理论要求，但是增值税分子扣除额统一计算，而且收入型增值税不能以发票抵扣制度管理结合。消费型增值税明细表将购入固定资产所含税金一次扣除，搬迁避免了重复课税，有利于鼓励厂商投资，因而备受西欧各国推崇，但它容易导致在投资高峰期因税款抵扣量大而致使财政收入锐减。
二生产型增值税是我国增值税类型的现实选择
（一）我国实行生产型增值税的原因
虽然生产型增值税整体上不如消费型增值税优越，但为什么我国对其如此器重，虽倍受指责仍不改初衷呢？笔者认为这与我国90年代的经济形势和经济运行模式是分不开的，同时，在短时间内我国尚不具备把生产型增值税转换为收入型和消费型增值税的条件。
1生产型增值税有利于保证财政收入，增强中央的宏观调控能力。由于外购固定资产已纳增值税不允许抵扣，其课征基数包括了各种耐用的资本货物和用于消费的货物。从整个社会来看，这部分用于课税的基础价值大体上相当于按产品流量法计算的一国生产的最终产品流量的货物总价值，或者大体上能相当于按所得或成本法计算的生产要素所得的总和。这样便使生产型增值税具有抵扣额小、税基宽的特点，在同样的税率条件下可以取得较多的税收收入，或者说同量的税收收入可以在较低的税率条件下取得，从而保证了财政收入的稳定。自改革开放以来，我国财政收入占gdp的比重不断下降，从1979年的31％下降到1993年的13％，年均下降1.2％。同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下滑，1993年仅为33.7%。中央财力非常有限，相伴而来的是中央财政赤字压力陡增，国债规模不断扩大，1996年国债发行额达到1967.4亿元，占当年财政支出的21.32%，占中央财政支出额的55.61％，致使中央宏观调控能力非常有限，这在我国建立社会主义市场经济体制的过程中显得非常突出。为此，1994年财税体制改革的重要目标之一便是提高“两个比重”。增强中央宏观调控能力，而生产型增值税正是为达到该目的而使用的手段之一。在经济高速增长条件下，投资规模不断扩大，采用消费型增值税显然难以达到上述目的。据测算，如果我国采用消费型增值税，1995年因提高固定资产所含税额2825.4亿元，占当年财政收入6187.7亿元的45.6％，即使允许抵扣1/3，也足以使当年国债发行额翻一番，这是我国现有经济形势所不能承受的。
2生产型增值税有利于消除投资恶性膨胀，抑制非理性投资。生产型增值税不允许抵扣固定资产已纳增值税，在一定程度上存在重复课税，抑制固定资产投资，这是它的主要缺陷。但是在特定的经济环境下却成为它的优点，在投资领域，我国历来存在普遍的软预算约束，它常常引发投资规模恶性膨胀，并且伴之以严重的产业结构失调和重复投资。这种投资膨胀又常常成为我国通货膨胀的先导，即构成所谓的“需求拉上型”通货膨胀。针对这种经济过热，过去我国通常采用“一刀切”的办法，经济膨胀在短时期内迅速实现“硬着陆”，从而造成国民经济的巨大损失和浪费。近年来我国投资体制进行了一系列改革，推行了诸如项目资本金制度、项目备案登记制度等一系列新举措，但是，说根本改变了投资软约束的状况还为时过早。因而与软约束投资机制相伴而生的“投资饥渴症”及非理性投资还将长期存在。90年代中期，我国新一轮经济过热兴起，抑制投资膨胀成为经济生活的重点。在这个背景下，1994年税制改革果断选择了生产型增值税，从而为我国实现经济“软着陆”打下了良好的制度性基础。
自1997年东南亚金融危机以来，全球经济持续走软。受此影响，我国出口增长速度明显回落，影响到国民经济的发展速度。为此，中央政府增加增加投资。扩大内需，拟投资拉动经济增长。生产型增值税对此是否有所影响呢？首先，政府这次投资的重点集中在基础产业，如交通运输、电力、邮电通讯、勘探采矿等。这些产业大多不在现行增值税征管范围之内，若非扩大征税范围，采纳生产型还是消费型增值税对其影响不大。其次，这次政府扩大投资有一部分发生在制造业领域内，生产型增值税对其是有一定影响的。但它影响的并非有效投资，相反，它阻止了非理性投资，从而有利于资源的合理配置。最后，从税务筹划方面看，生产型增值税促使企业多搞更新改造，少搞基本建设，真正转变观念，走内涵扩大再生产的道路，彻底实现两个根本性转变。
3生产型增值税有利于扩大就业。随着国有企业改革力度的加大，“下岗”已不再是一个陌生的话题。我国失业率迅速爬升，1996年失业率为6％，一九九七年失业率为7％，而1998年将有更大的突破。据我国著名劳动力专家冯兰瑞预测，目前我国社会综合失业率已高达22％，当然这包括了大量的农村富余劳动力。大量失业人口的存在加剧了社会的不稳定，于是“再就业”成为1998年政府工作的重中之重。时下，生产型增值税对扩大就业是大有作为的。它不允许抵扣固定资产所含税金，从而限制了资本有机构成高的产业发展，有利于资本有机构成低的产业迅速扩张，从而便于扩大就业。从目前的再就业工程看，下岗人员除从事餐饮、商业、家政服务等第三产业来，大多进入了私营企业及其它中小型企业。而这些企业大都是资本、技术含量低，劳动密集型的产业。可见，生产型增值税为解决下岗职工再就业，缓解就业压力提供了制度性保证，无疑是符合我国当前国情的。
4选择生产型增值税是由我国目前的税收征管水平决定的。长期以来，我国税收征管采用政治动员的方法，辅之以专管员管户的落后模式，征管效率非常低下。近年来我们对征管体制进行了改革，加强税务干部培训，注重提高税务人员素质，购置了一批较先进的征管设备，征管水平有了一定提高。但是由于征管体制改革不彻底，征管模式比较落后，相关配套措施跟不上，征管水平难以在短时间内迅速改观。同时中国经济小规模化运营也是税务行政效率低下的原因之一。中国国有企业上万个，其他企业更是数不胜数，但是单个企业规模极不经济，效益低下，税务机关面对如此众多的经济核算主体显得无能为力。特别是很多企业会计核算不健全，纳税意识淡薄，更增加了征管难度。选择消费型、收入型增值税，税款抵扣业务相当复杂，再面对如此众多的纳税人，我国现有征管水平难以应付。
1994年以来我国在部分城市进行了申报、、稽查三位一体征管模式的试点，试图提高我国低下的征管效率。但是由于纳税人纳税意识淡薄、税务中介素质不高、稽核能力有限而陷入困境。其一，居民纳税意识淡薄。建国后我国流行的非税论及长期实行的低工资制，使居民对税收非常陌生；同时税法宣传也明显不足。其二，现行税务中介素质欠佳。现在我国主要以会计师事务所、审计师事务所、税务师事务所为税务机构，其执业人员大都持有相关专业资格证书，但由于缺乏健全的再教育机制，职业人员专业知识更新慢，很难跟上经济形势发展需要。其职业道德素质也令人担忧，全国现有上述三类事务所上万家，行业内竞争基本呈现无序化状况。某些事务所及其执业人员拉到并笼络客户，违规操作，按照客户要求审核帐表，从而使虚假会计信息合法化。税务师大多为前税务官员，他们深知税制的缺陷、税务征管及稽核的漏洞，在税务过程中为客户大肆偷漏税款。其三，税务稽核能力明显不足。由于税务监管人员素质不高，稽核水平上不去，同时由于地区封锁，难以实现信息共享，全面税务稽查也就成为空谈。以这种征管模式应付生产型增值税尚且不足，则更难以适应收入型和消费型增值税。
总之，在短时间内，我国应继续沿用生产型增值税，这符合我国的国情。但这并不是说我国现有增值税制是完美无缺的。相反，我国现有生产型增值税还存在许多不尽如人意的地方，还需要不断改革和完善，以适应我国现有的生产力发展水平和经济发展状况。
（二）对推崇在我国现阶段采用消费型增值税观点的看法
一些作者推崇在我国立即采用消费型增值税，颇有代表性的论据就是世界上实行增值税的大部分国家诸如西方发达资本主义国家以及韩国、秘鲁、墨西哥等国均采用消费型增值税，只有少数国家实行收入型和生产型增值税，并引用国际货币基金组织财政事务部副部长爱伦·泰特所说的“凡是不彻底的增值税都会产生问题”作为否定我国现阶段采用生产型增值税的依据，似乎只要实现了消费型增值税，我国增值税制就完美无缺了。笔者认为，这种论据是缺乏说服力的。一个国家在不同的经济发展阶段采用何种经济政策、实行何种税收方式，最重要、最根本的依据就是本国的国情和政府财力。时下，财政状况拮据，经济状况、经济结构不佳，这就决定了别的体制改革方案多为用钱的方案，用钱去换取一个结构合理，用钱去换取一个社会稳定。相比之下，税制改革方案只能是增收的方案，任何减收的方案都是不切实际的，注定行不通的。增值税转型问题也是如此，税制改革效果如何，收入是第一个衡量标准。一切从国情出发，这是增值税转型、完善面临的最大国情。至于别国如何如何，我们只能借鉴，不能照搬。如果按照某些作者的这种观念，美国这一当今世界的经济强国至今未实行增值税，岂不是经济上落后于美国的其他国家实行增值税均是不合适的了。中国经济就象一艘巨大的“航空母舰”，其航向的调整及航速的加快，不是可以一步到位的，必须有一个相对稳定的过渡期；这一过渡期不是几个月，也不是一年、两年，而是需要较长时期，特别是考虑到我国幅员辽阔，各地经济发展不平衡，立即采用消费型增值税是不现实的。
（三）对采用收入型增值税的利弊分析
增值税由生产型一步转向消费型，难度很大。有的作者提出可先由生产型过渡为收入型，最终转为消费型，并认为这才是积极稳妥的办法。有的作者干脆提出收入型增值税是我国理想的增值税类型。其论据大致有：实行收入型增值税将会刺激投资、鼓励新技术的使用、有利于保持税收的“中性原则”，优化社会资源配置效率。这种观点确有可取之处，从理论上可以消除增值税的重复课税问题，但从技术操作上分析，并不科学严谨，是不可取的。
收入型增值税允许外购固定资产分期扣税，或按折旧额扣税。实际上折旧额的计算和扣除是一个十分复杂的问题，难以严格控管。其一，企业固定资产形态各不相同，有的是作为生产用购进的，有的则是用于消费和福利，后者显然不属于增值税的抵扣范围之内。实际工作中不少时候，生产用固定资产和非生产用固定资产，无论是实物形态上或是价值形态上都是难以严格区分的。就是生产用固定资产有时也同时为多家纳税人共同使用，在股份制大面积推行，核算单位划小的情况下出现的更多。其二，固定资产使用年限长短不一，折旧率高低不等，折旧方法也不相同。《企业财务通则》规定，企业可以按照规定选择具体折旧方法和确定加速折旧的幅度。这种情况下要准确、快捷的计算折旧额，公平企业间的税负十分困难。
收入型增值税为现代税收的简便原则、效率原则所不容。需要特别强调的是，增值税的三种类型并不存在必然联系，更不存在生产型转向消费型必须经过收入型这一过渡期。主张增值税分步转型并没有充分的理论依据，其在技术上和操作上增加了增值税规范的难度。对这个问题必须澄清，否则，增值税的转型问题要走弯路，国际上实行增值税的国家很多，计有110个，但采用收入型的很少，其中原因就在于此。
三进一步完善我国的生产型增值税，以利于由生产型到消费型的过渡。
我国实行的生产型增值税有待完善，其缺陷体现在两个方面。一方面是生产型增值税固有的缺陷，如重复课税、抑制投资等：另一方面是我国增值税制度运行中出现的诸多问题，如征税范围狭窄、纳税人划分对经济运行的干扰等。当前，我们应当进一步完善现行税制，强化税收征管；同时要大力发展经济，硬化投资约束，为生产型增值税过渡到消费型增值税创造条件。
1进一步完善增值税制，首先是要扩大征税范围。从国际上一些国家增值税的征税范围来看，大部分国家实行的增值税是比较彻底的，如韩国把农、林、渔业，房地产业，建筑业，餐饮业，旅游业，运输、仓储、交通业，租赁业、业、中介和委托服务业及其他服务业均列入增值税的征税范围。又如加拿大、英国、法国、日本就把劳务服务全部列入增值税征税范围。我国能否把营业税的征税范围全部列入增值税的征税范围，是一个值得考虑的问题。至少应该考虑把交通运输业、建筑业、劳务服务业（相当一部分是为生产服务的）列入增值税的征税范围。全面实行增值税的好处是有利于增值税制的推行和税务管理，有利于制止逃税行为的发生，有利于组织财政收入，有利于克服重复征税的行为，体现公平税负的原则。其次，是要合理界定并规范小规模纳税人的行为。小规模纳税人的问题已经干扰了我国经济的正常运行。世界上实行增值税的国家对小企业大多都采用了简易的办法征税。但由于中国经济小规模化运行，按现有标准划分的小规模纳税人众多，其经济总量相对较大。而且小规模纳税人的增值税征收率已视同于税率（增值税相当于销售税），税率的不同，产生了增值税不含税价格的扭曲，小规模纳税人的税收负担相对较重，这致使他们逆增值税设计思想而行，这样，增值税的有效运行自然就变的困难了。要解决这个问题，一是要降低小规模纳税人的征税率，减轻税收歧视，引导他们按增值税的设计思路办事；二是要加强对小规模纳税人的管理，规范其帐务处理，使其逐步转化为一般纳税人，如有必要，可以采取会计代办与税务相结合的办法，规范其行为。小规模纳税人问题的处理，不是一定要消灭小规模纳税人，而是要将其活动限制在不影响增值税制正常运行的范围内。
2强化税收征管。由于征管水平的限制，我国目前被迫采用了生产型增值税；同样是由于征管水平的问题，致使我国增值税制在运行中漏洞百出。要实现现有增值税的正常运转，要实现生产型增值税向消费型增值税的过渡，我们必须加强税收征管，切实提高征管水平。
3实现全面的增值税管理。国际增值税专家认为，增值税发票虽然是增值税制度的核心、是税务机关管理增值税的重要工具，但不能过分夸大其作用，增值税的管理，不能仅靠一张发票，必须进行全面的管理与控制，即要对纳税人的资格认定，税务登记，、日常购销状况的会计帐簿、资金往来帐户、发票开具、纳税申报、税款缴纳、税务审计、税务稽查等环节进行把关。毫无疑问，我国应将增值税征管的重点放在掌握纳税人的各种税收信息、摸清税源等方面，而不是过多去查验增值税发票。查验增值税发票虽然很重要，也很有效，但关键是应有的放矢，即查验增值税发票应在充分掌握了有关税收信息，觉得存在可疑之处的情况下进行。搞“张张验审，票票过关”，看来既无必要，也不太可能。总而言之，我国的增值税的征管应实现由“治标”到“治本”、由被动到主动、由以“管票”为主到以“管户”、“管税基”为主的转变。
4充分发挥银行、税务等机构的作用。一个简便、高效而又严密的增值税制度应建立在比较完备的银行结算体系和较为发达的税务社会服务网络等基础之上。增值税的国际实践表明，委托银行征税增值税及通过税务等社会中介服务机构办理增值税纳税事务，将是十分简便、有效和成功的做法。银行作为专门货币收付业务的职能部门，在税款的征集、储存、解交等方面较税务机关更为简捷、便利、更具优势；而会计师事务所、税务咨询、税务等社会中介服务机构在办理增值税等税收事务性工作则比纳税人更为专业、熟练、更具效率。我国也应该且又可能将纳税申报、税款缴纳等大量的事务性税收工作，纳入银行及社会中介服务机构的工作范围。这样做的好处在于：（1）方便纳税人及税务机关双方，节省纳税的私人成本和社会成本；（2）保证国家税款及时入库；（3）税务机关能将主要的工作精力放在强化税收管理、严格税务稽核监控、堵塞税收漏洞方面。
关键词：增值税转型;生产型增值税;消费性增值税
国务院常务会议日前审议并原则通过了《中华人民共和国增值税暂行条例(修订草案)》。会议决定，自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。改革的核心内容是允许企业抵扣新购入设备所含的增值税。与此同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，并将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%。此次调整对于扩大国内需求，降低企业设备投资的税收负担，促进企业技术进步、产业结构调整以及转变经济增长方式均具有重大意义。
一、我国增值税转型改革的实践回顾
我国的增值税几乎是与改革开放同步诞生，并逐步发展壮大起来的。自1979年试点征收至今，在短短30年里，发展迅速。增值税全面推行之初，根据当时的国情和经济运行模式，我国选择了生产型增值税，此举一是可以保证财政收入，另外则是可以抑制投资膨胀。实行生产型增值税制意味着固定资产投资所对应的进项税额不能抵扣，其法定增值额大于理论增值额，对固定资产存在重复征税，而且越是有机构成高的行业，重复征税就越严重。这种类型的增值税不利于鼓励投资，但却可以保证财政收入。但随着中国经济的增长，国家财政实力显著增强，此外投资需求不足已经成为经济发展的制约因素，原实施生产型增值税的基础条件和经济环境已发生了明显变化。为此中共十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出，要改革增值税制度，实现从生产型向消费型转变。此举既有利于合理税收负担、鼓励投资，也有利于产品的出口。从拉动经济的角度看，实行消费型增值税是我国经济发展的必然趋势。
2003年10月底，中共中央、国务院下发《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》，提出了在税收政策方面对老工业基地予以适当支持的政策。从2004年7月1日起，黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市经过认定的从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业的增值税一般纳税人，通过购进等方式取得的固定资产所含进项税金，可以在当年新增增值税税额中抵扣。2007年7月1日，转型试点的范围扩大到中部六省26个老工业基地城市的电力业、采掘业等行业。2008年7月1日，试点范围再次扩大到内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区，至此我国增值税转型进入了全面倒计时。2008年11月10日，国务院对外公布转型方案，决定自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。
二、增值税转型的积极作用
1.增值税转型刺激高新技术投资，优化产业结构
高新技术行业是我国需要大力引导和发展的，该类型企业国定资产投资比重较大，原生产型增值税使企业既要承担多投固定资产的压力，又要承受多缴增值税的负担，限制了高新技术行的发展。增值税转型可以使技术密集型的企业得到更多进项税额的抵扣，获得较劳动密集型企业更多的减税收入，将鼓励高新技术产业发展，从而促进整个社会的产业改造和产业升级，推动我国经济结构调整。
2.增值税转型促进企业设备更新，增强发展后劲
目前一些国有大中型企业，设备老化、技术落后。要适应市场经济发展的需要，必须加大投资，推广应用新工艺、新技术、新设备，进行全面的更新改造。实行消费型增值税，购置固定资产所支付的增值税款可一次性全部扣除，降低企业经营成本，有利于刺激企业改进技术，提高企业生产效益和竞争力。而设备的更新改造，有利于增加企业积累，增强企业发展后劲。
3.增值税转型可以避免重复征税，还原税收中性特征
生产型增值税不允许抵扣外购固定资产的增值税进项税额，使其无可避免的带有阶梯式流转税的各种弊端。增值税转型彻底消除了重复征税，对所有交纳增值税的企业都具有一定减税效应，减轻企业的税收负担。消费型增值税使外购固定资产的进项税额同外购原材料、燃料动力、包装物一样准许抵扣，使同一商品只要最终价格相同，税收负担即保持一致，增值税的征收不因生产或流转环节的变化而影响税收负担，还原了增值税的中性特征。
4.增值税转型有利于扩大内需，应对金融危机
目前美国次贷危机的影响已波及欧洲、亚洲、拉丁美洲，全球经济增长出现明显放缓势头，一些国家甚至出现经济衰退的迹象。我国在这种形势下适时推出增值税转型，对于克服国际金融危机对经济，特别是实体经济带来的不利影响具有十分重要的作用。国家税务总局税收科学研究所研究员张培森说：“增值税改革意味着企业有更多的资金，可以刺激扩大企业投资，也是国家扩大内需的重要手段。”消费型增值税可以刺激高新技术投资，加速固定资产更新改造。投资的增加使社会购买力提高，扩大了投资中所需商品的需求，可以缓解物价下降和产品销售困难的局面。
5.增值税转型有利于简化操作，提高征管效率
消费型增值税计税时，作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。此种方法最宜规范凭发票扣税的计算方法，因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除，既便于操作，也便于管理。避免了生产型增值税计税核算时，区分允许抵扣和不允许抵扣项的繁重工作量，同时大大减少税务机关的检查和监督工作，降低了征纳成本，提高了纳税效率和征管效率。
6.增值税转型可以实现全面退税，促进对外贸易发展
出口退税是国际上通行的一种奖励出口措施，出口产品采用零税率，可以使本国商品以不含税价格进入国际市场，增强市场竞争力。我国虽然也实行出口退税，但由于此前的生产型增值税在税额计算中不抵扣固定资产部分，因而在退税金额中也就不包括为生产该产品而外购的固定资产已缴纳的税金，退税不彻底导致固定资产所对应的税额成为出口产品成本的构成因素之一,，使之在与外国不含税产品的竞争中，处于不利的地位。消费型增值税则可以对出口产品实现全额退税，保证了出口产品以不含税的价格进入国际市场，提高了国际市场竞争力，促进促进对外贸易的发展。
7.增值税转型可与国际惯例接轨，加速税收国际化进程
世界经济一体化进程加速了税收的国际化。在税收国际化进程中，要求区域内税收制度与国际接轨，融入到世界经济有机整体之中。当今世界上开征增值税的140多个国家和地区，大部分国家和地区实行的是消费型增值税，只有我国等少数几个国家实行生产型增值税。如果我国继续实行生产型增值税，将会妨碍中外企业间的正常交流。增值税转型可以使我国的增值税制与国际惯例接轨，对减少贸易摩擦、促进中外企业间的正常交流具有重要意义。
三、增值税转型可能的负面影响
1.增值税转型短期内将造成财政收入的减少
生产型增值税由于对固定资产所含税额不予扣除，在很大程度上保证了中央和地方的财政收入。转型改革后，由于消费型增值税的计税基数坚守，在在原税率不变的情况下，必将带来财政收入的减少。学术界关于转型改革对财政收入影响的预测差别很大，从500亿元到2000亿元不等，差别主要来自口径和时间的不同。但根据财政部静态估算，转型改革将使财政减收超过1200亿元。对于政府财政来说，增强财政承受能力，即如何弥补转型所带来的财政缺口，是最为现实和棘手的问题。
2.增值税转型可能引发局部投资过热
在各种类型增值税中，消费型增值税推进投资增长的作用最大，且特别有利于促进固定资产的投资。相比较而言，消费型增值税投资越多，实际税收负担率越低，投资越少实际税收负担率越高，投资增加对增值税税收负担影响的程度最高。从经济周期的角度分析，消费型增值税在经济出现萧条时，可以起到保护投资，刺激经济增长的作用，而在经济繁荣时期，则可能导致通货膨胀的加剧。当前我国对投资主体的产权和权益约束机制还很不规范，一些行业仍存在“投资饥饿症”，并已出现局部投资过热现象，在此情况下进行增值税转型改革，势必会从总量上激励投资，这将不利于解决业已存在的投资结构严重失衡的矛盾，引起局部地区投资需求过旺，并可能导致需求拉动型通货膨胀的迅速蔓延。
3.增值税转型可能增加劳动就业压力
我国许多地方的企业构成中劳动密集型企业所占比重较大，在实行生产型增值税时，劳动密集型企业因为固定资产投资少，不予抵扣的进项税额小而税负较轻；而资本密集型企业资本有机构成高，产品成本中不予抵扣税金的固定资产所占的比重较大，税负相对较重。增值税转型后，劳动密集型企业的轻税负优势将不复存在。南京财经大学教授杨抚生的研究表明，在经济结构以第二产业为主的地区，增值税转型的影响更为明显。由于次贷危机和国内紧缩政策影响，一些劳动密集型制造企业经营已经面临困难，此番转型后，增值税方面的优惠也将消失。而劳动密集型企业的萧条意味着就业问题的严峻，这是增值税转型最不可忽视的影响。
4.增值税转型进程中存量固定资产处理存在问题
此前在东北三省的增值税转型试点中，明确规定存量固定资产所含税额不予抵扣，这必然造成新办企业和老企业之间的不公平竞争。但在《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》中，又给企业留有了一定的操作空间，即老企业也可以通过变卖方式将存量固定资产转为新购进的固定资产，从而获得对存量固定资产所含税金的抵扣。这种灵活性可能导致企业至经营战略或者融资需要与不顾，仅为了获得国家的税收优惠，而成立新的企业或者进行售后回购。这就使存量固定资产不能抵扣的政策失去应有的意义,不仅增加了新设企业和出售设备的成本,还增加了税收征管的难度。
增值税转型是我国税制改革过程中的一项重大举措，改革的成效会直接影响国家宏观经济的运行和各级财政部门的可支配财力。虽然实行消费型增值税在短期内会出现一些问题，但按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则进行增值税的转型，可以给各类型企业提供一个公平的税收环境，还增值税“中性税收”的本来面目，使之更趋于规范、科学。从长远来看，对鼓励公平竞争，提高国际市场竞争力，促进改革开放和经济发展具有积极作用。
参考文献：
[1]雷鸿:《我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择》，集团经济研究，2007(8).
[2]周芳:《关于增值税转型对我国经济的影响》，时代经贸，2007(8).
[3]陈曦:《从东北地区增值税转型效果谈我国的增值税改革》，商品储运与养护，2007(3).
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