关键词：融资租赁；出租人；初始直接费用；会计处理
中图分类号：F23文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2017）04-0085-02
根据租赁目的，依据是出租人还是承租人来承担资产所有权的报酬和风险，租赁可分成两种形式，分别是融资租赁和经营租赁。如果该项租赁在实质上已经转移了与资产所有权全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为融资租赁。在2006年颁布的租赁准则中，经营租赁发生的初始直接费用，应计入当期损益中，借“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但融资租赁初始直接费用会计处理有所不同，且承租人不同于出租人。承租人初始直接费用计入“固定资产――融资租赁固定资产”科目中，出租人计入“长期应收款一应收融资租赁款”科目中。正是由于这种初始直接费用资本化处理的计人与计出，造成了融资租赁出租人会计处理的复杂与混乱。
一、会计处理
租赁准则第十八条说：“应收融资租赁款的人账价值应为租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，同时记录未担保余值；未实现融资收益的金额是把初始直接费用、未担保余值和最低租赁收款额三者加总的数额，减去三者现值加总的数额而得到的差值。”由准则的规定我们可以得出：
未实现融资收益=（初始直接费用+最低租赁收款额+未担保余值）一（初始直接费用的现值+最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）
融资租赁出租人初始直接费用的数额就等于其现值的数额。因为初始直接费用都发生在租赁行为开始时，两者之间并没有时间差。因此，未实现融资收益的公式可改写为：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）一（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）（等式一）
租赁准则同时规定：“租赁内含利率，是一种折现率；通过将租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用加总之和，等于未担保余值的现值和最低租赁收款额的现值之和来计算出的折现率。”由该定义我们可列出。
最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产的公允价值+初始直接费用（等式2）
通过等式1、2，变形可得：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）一（租赁资产公允价值+初始直接费用）（等式3）
因此，其会计分录为：借：长期限应收款――应收融资租赁款（以“最低租赁收款额+初始直接费用”列示）未担保余值
贷：融资租赁资产（以“租赁资产的公允价值”列示）
银行存款（以“初始直接费用”列示）
未实现融资收益（以“最低租赁收款额+未担保余值一租赁资产公允价值一初始直接费用”列示）
通过上述会计分录，我们可以发现如果严格按照租赁准则规定来计算未实现融资收益，借贷方不平衡，借方比贷方多出了个“初始直接费用”。
在《企业会计准则讲解2008》中：“由于已经将初始直接费用考虑在租赁内含利率中，因此，在初始直接费用再次计入到长期应收款的情况下，造成了未实现融资收益的高估。”按准则讲解来看，还需做如下分录。借：未实现融资收益（以“初始直接费用”的金额列示）
贷：长期应收款一应收融资租赁款（以“初始直接费用”的金额列示）
二、原因探析
从会计分录的每个科目上来看，“未担保余值”“融资租赁资产”和“银行存款”三个科目数额的确认没有很大异议。因此，借贷方不平衡的关键发生于“长期应收款――应收融资租赁款”和“未实现融资收益”两个科目数额的确认上。
“长期应收款――应收融资租赁款”科目登记的是融资租赁承租方支付给出租方的价款。按准则规定来看，其数额应等于最低租赁收款额与初始直接费用之和。该规定实质隐含了承租人除最低租赁收款额外，还会支付给出租人等价于初始直接费用的金额。因此，出租人的现金流入应当包括各期租金之和、出租人担保余值、未担保余值及初始直接费用。又因为各期租金与出租人担保余值之和就是最低租赁收款额，因此，出租人的现金流入就是初始直接费用、最低租赁收款额与未担保余值之和，即出租人初始确认会计分录的借方。而现金流出应为贷方的租赁资产公允价值和初始直接费用之和。但在租赁准则的另一项规定中：“租赁内含利率，是一种折现率；通过将租赁资产公允价值与初始直接费用加总，等于未担保余值的现值和最低租赁收款额的现值之和来计算出的折现率。”根据该准则我们又可得出与上述矛盾的地方：出租人的现金流入仅为最低租赁收款额和未担保余值，却不包括初始直接费用。正是租赁内含利率和应收融资租赁款对初始直接费用处理的前后矛盾造成了会计分录借贷方不平衡。
而《企业会计准则讲解2008》中的调整分录也存在不足之处，充其量只能算是自圆其说。其通过借记“实现融资收益”，贷记“应收融资租赁款”，来试图调整解决初始直接费用对出租人初始会计处理及后期分录的影响。该种做法既不符合初始直接费用和未实现融资收益的定义，也使得会计处理更加混乱和复杂。
三、改进意见
由上述可知，要对初始直接费用进行正确的会计处理，就是要在租赁内含利率的定义和应收融资租赁款的规定下清楚地确认出未实现融资收益的数额。从初始直接费用处理的规定上看，其需要计入应收融资租赁款中，即由承租人承担。但在现实当中，初始直接费用可能由出租人先支付，承租人再支付出租人，也可能仅由出租人承担。因此，可根据是出租人承担初始直接费用还是承租人承担来分成两种不同的情况，采取两种不同的会计处理，进而解决会计分录不平衡的问题。
（一）出租人承初始直接费用
若在承租人眼中，出租人的初始直接费用不合理、不公允。承租人只愿意承担相应的应付融资租赁款，而初始直接费用仅由出租^来承担。那么，初始直接费用就不应作资本化处理，应收融资租赁款中就不应当包含初始直接费用。在该种情况下，需修改CAS21及相关解释中关于“长期应收款――应收融资租赁款”的规定，应收融资租赁款的金额应等于最低租赁收款额的金额。此时融资租赁出租人的现金流入为最低租赁收款额和未担保余值之和，现金流出为租赁资产的公允价值和初始直接费用之和。租赁内含利率则为出租人现金流入等于现金流出的折现率，即同准则一致。因此，在该种情况下，只需修改“长期应收款――应收融资租赁款”的人账金额，其会计分录各数额应如下。借：长期应收款――应收融资租赁款（以“最低租赁收款额”列示）
未担保余值
贷：融资租赁资产（以“租赁资产的公允价值”列示）
银行存款（以“初始直接费用”列示）
未实现融资收益（以“最低租赁收款额+未担保余值一租赁资产公允价值一初始直接费用”列示）
（二）承和人承担初始直接费用
若承租人认为初始直接费用合理、公允，并愿意支付给出租人，初始直接费用就应当同准则规定一样作资本化处理，计入应收融资租赁款中。长期应收款为初始直接费用和最低租赁收款额加总之和。但在该种情况下，租赁内含利率的定义需要重新修订，其现值部分还应当包括初始直接费用。因为此刻初始直接费用由承租人承担，所以现金流入应为初始直接费用、最低租赁收款额和未担保余值之和，即租赁投资总额。现金流出为初始直接费用和融资租赁资产公允价值加总之和，即出租人租赁投资净额。
由修改后租赁内含利率的定义可列出：
最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+初始直接费用的现值=租赁资产的公允价值+初始直接费用（修改后等式2）
由等式l和修改后的等式2得：
未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）一（租赁资产公允价值+初始直接费用）（修改后等式3）
因此在该种情况下，其会计分录个数额应如下。借：长期应收款――应收融资租赁款（以“最低租赁收款额+初始直接费用”列示）未担保余值贷：融资租赁资产（以“租赁资产公允价值”列示）
银行存款（以“初始直接费用”列示）
未实现融资收益（以“（最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用）一（租赁资产的公允价值+初始直接费用）”列示）
关键词：资产计量 信息含量 信息观 计量观 新会计准则
一、资产定义及其计量模式选择
(一)资产定义 随着经济的不断发展，人们对资产的理解逐渐深刻，对资产的定义也不断改变，目前有据可查的、有代表性的资产的定义至少有十余种(梁莱歆，2006)，如资产是资产负债表账户借方余额为形式是在未来与收入配比，已发生的服务成本；资产是按GAAP加以确认和计量的经济资源；资产是可能的、未来的经济利益；资产是由企业控制的，预期带来未来经济利益流入的资源等等。我国现行的基本会计准则中规定：资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这也是目前世界各国会计学界对资产的主流观点，即强调资产未来带给企业的价值而不是现实价值，更不是其过去的成本价值。
(二)资产计量模式选择 随着资产定义的不断变化，资产的计量模式也在不断丰富和发展。完整的计量模式包括：计量对象、计量属性和计量尺度。要恰当地反映出某项资产的价值，要考虑这项资产(计量对象)的特性或外在形式，然后确定合适的计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值)，最后根据所选择的计量属性确定应使用的计量尺度(即货币的量度单位――名义货币或不变购买力货币单位)。由于不同的资产有不同的特性或外在形式，如有形或无形、货币性资产或非货币资产、金融资产或非金融资产、生物性和非生物性等，在计量属性的选择上会有所不同，如对有形的固定资产可采用历史成本，而对金融工具则应选择现值或公允价值。计量尺度的选择要根据计量期间的通货膨胀的因素，在当前物价基本稳定的环境下，可选择名义货币。因此，即使是在经济环境平稳的状态下，资产计量的模式也是不同的，而这些不同主要是在计量属性的选择。
二、会计资产计量信息含量的作用及其在会计准则中的反映
(一)会计信息含量的作用 根据资产的特性选择不同的计量属性，因为不同的计量属性所提供的关于资产价值的信息含量是不同的。在基本准则中，对财务会计报告的目标定位在反映“受托责任履行情况”和“有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。信息含量已经成为会计信息有用性甚至会计信息质量的标志(夏东林，2006)。如果会计信息含量不能满足使用者的需要，便成为会计制度改革的契机。对外部信息使用者而言，关于资产的信息主要是通过资产负债表及其报表附注取得，通过这些信息可以对企业资本保全、财务状况、偿债能力、产权关系的确定有基本了解。结合利润表和现金流量表信息，还可以对资产的盈利能力、运营能力进行评估，并对管理层业绩做出评价或对企业价值做出预测，在这些基础上做出准确决策。
(二)会计准则中基于信息含量的选择 会计准则制定基于决策有用性的信息观和计量观。信息观以信息经济学为背景，强调会计信息对决策的有用性，资本市场上股票价格对会计信息越敏感，其信息含量越高。但现实的市场是不完美的，会计信息不能完全被市场所反应时，在确保会计信息可靠性的前提下，更多地用公允价值来计量资产会增强会计信息的决策有用性，这就是计量观(威廉R・斯科特著，陈汉文译，2006)。计量观在准则中应用的范围越来越大，如成本与市价孰低规则(也称半公允价值计量属性)，虽然高于成本的市价也具备同样的信息含量，在考虑风险因素后，提供给使用者的是低于成本的市价信息，公允价值计量经常会受到源自法律意义上“谨慎”态度的干扰。再如长期资产的可收回净值的确定、减值测试也是部分计量观的运用。金融工具是应用计量观最多的领域。CAS22要求金融资产在初始确认时就将其分类：交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本及实际利率进行后续计量，可供出金融资产按公允价值计量，未实现利得或损失直接计入资本公积，当这些利得或损失实现时，再将其转入净收益。制定准则时还需要考虑委托问题，这会影响会计准则的实施效果，如盈余管理行为的影响是不可忽视，其会影响会计信息的可靠性及信息量的大小和提供速度。在整个市场环境中，还有其他多种竞争性的信息来源，会计信息的优势之一是其经过了审计，会计信息含量的表达方式是通过“验证市场预期，而不是直接给出股价的变量”(夏东林，2006)。因此，对会计信息含量的理解在于其验证性，而不是直接给出答案。会计准则的改革目标是让会计信息如实反映企业的竞争优势。
(三)资产计量信息含量体现不同利益集团的博弈 “资产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予记录的各项资产金额的会计处理过程”(汤云为，1997)。选择不同的资产计量模式体现了管理者对会计政策的选择，其结果对财务报告的使用者具有经济后果。但不同的信息使用者可能会偏向不同的会计政策，当管理者所偏好的政策与最佳信息含量(对其他信息使用者而言)存在偏差时，准则的制定者如何进行“微妙平衡”。在会计准则中会出现“不对称”的会计政策，如前面提及的“半公允价值计量属性”的应用。在CAS22中也有类似的规定。在金融工具后续确认时，不同类别的金融资产因公允价值变动带来的损益处理是不同的。这一方面是阻止企业特别是金融企业的“拣樱桃”行为的发生，另一方面是为了减少净收益的波动性(威廉R・斯科特，陈汉文译，2006)。所谓“拣樱桃”是指企业的投资组合以摊余成本计价时，当有价证券(全部或部分)价值上升，企业可出卖升值的证券实现利得，如果发生贬值则继续持有而不用确认损失(因为持有至到期投资是以成本计价的)，这是一种利得交易行为，会降低收益的信息含量。而以公允价值计价在价值发生变化时就确认了利得或损失，在处置时就没有这样的机会。但如果管理者直接将“持有至到期投资”重新分类为“交易性金融资产”，就可以确认利得或损失，而不用将之处置。因此，准则制定设计的规则是：交易性金融资产不能重新分类为其他三种类别，其他三类也不能重新分类为交易性金融资产。其他关于类别之间的转换准则也做了严格的限制。而可供出售金融资产的利得或损失不进入利润表的规定是为了降低收益的波动性。
套期保值也是会计准则设计的方面。公允价值套期保值能通过对被套期保值项目进行公允价值计价来抵消衍生工具上的损失，对现金流量套期保值能推迟确认损失而将损失计入所有者权益，会减少报告收益的波动性。这对高杠杆、高成长性的公司特别有利。前提是必须满足准则中规定的标准，标准就是套期保值工具和被套期保值项目的公允价值之间有高度的负相关性。对那些符合条件
的，管理者必须在进行套期保值之初就明确是用于套期保值，并指定被套期保值的项目，以防止管理者任意在需要的时候自由指定套期保值工具(如将面临重大损失的非套期保值工具追溯指定为预期交易的现金流量套期保值，将损失计人资本公积从而推迟对收益的影响)，降低报告收益的可靠性。
无形资产是信息含量最低的领域之一，因为大多数对企业重要的无形资产的公允价值很难确定，对自创商誉更是如此。对无形资产占较大比例的企业，其利润表所传达到无形资产信息比资产负债表更丰富。高质量的无形资产信息应该促进投资者对投入高额研发成本的企业有积极的反映，在股价上能反映与低投入的企业的区别，但根据国外的实证研究结果表明股票市场并不能对此进行区别。从管理者角度，其会更倾向于对商誉采用公允价值，放弃系统摊销而采取减值测试，对研发成本进行资本化；但从准则制定者角度，态度是很谨慎的，对可资本化的开发费用设定许多标准以预防管理者的操作行为。资产减值是准则制定者和执行者博弈的重点领域。从筹资角度出发，管理者可能更倾向自我筹资以减少约束和偿还压力，在资产减值政策运用时有强烈的动机对资产估计采取消极态度，以创造秘密准备，逃避税负和股利支付。但这显然不是制定者的意图，也影响了股东利益。我国股市中不少见的“洗大澡”现象对资产信息含量更是有百害而无一利。
三、新准则体系下资产计量信息含量的特征
(一)资产类准则特征 《企业会计准则第1号――存货》准则中，取消了存货流转的后进先出法，这会使资产负债表中存货的价值更接近市场价值，也提高了存货信息的可比性。但由于不同行业存货的内容有很多差别，存货中原材料和产成品也有不同的信息含量。对于生产周期较长，且存货较多、周转率较低的公司，如家电、金属加工类等企业，原用“后进先出”法，若存货价格下跌，在改变存货核算法后，其利润可能出现大幅下降。如果是在通货膨胀的市场环境下，使用后进先出法还可以降低税收，因此转向先进先出法会对企业不利，成本上升利润下降会更加明显。在原材料价格不断上涨的情况下，企业成本则较原方法下降，毛利率上升，当期利润上升。《企业会计准则第3号――投资性房地产》准则规定，在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，企业的利润会随着市场的变化而有波动，稳定性会降低。被列为公允价值计量的金融工具、套期保值业务，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益，这对公司特别是金融行业、能源行业、航空业的风险管理能力是很大考验，投资者可通过资产价值的变化和利润波动的幅度进行评价。同时要注意到，为了控制这类资产可能的频繁价值变化利润的不利影响，对金融资产分类的改变、可供出售金融资产后续计量、套期保值工具的指定都有专门规定，应通过附注进行充分了解。《企业会计准则第6号―一无形资产》准则将企业的研发划分成两个阶段，并允许开发支出予以资本化，与以前全部计入管理费用相比，大为降低了对当期利润的冲击。在解读科技及创新类企业的无形资产信息时，更要关注其附注信息、历史信息和行业信息，并充分注意其盈余管理的空间，长期持续观察是必要的。《企业会计准则第4号――固定资产》准则要求公司对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，只要与原估计有差异时，应当调整固定资产的折旧年限与净残值，并且调整的方法采用未来适用法，不用追溯调整。因此，对固定资产价值的确认要结合附注中折旧方法信息及会计估计变更公告，分析变化对可比性的影响并评估其恰当性。新《租赁》准则也引入公允价值计量模式取代原来的历史成本计量模式，能够使租赁业务的会计处理中关于租赁资产的计量等更加符合其市场价值，更好反应租赁资产的本质。在《企业会计准则第7号――资产减值》准则中规定，固定资产、无形资产、《长期股权投资》准则规定的股权投资、商誉、生产性生物资产、某些权益工具、矿区权益有多项资产的减值准备一旦计提不得转回，这有助于这些资产信息真实性的提高。但资产减值中的会计选择与职业判断增多，尤其是在资产“可收回金额的计量”、“资产未来现金流量的预计”、“折现率的选择”、“资产组的认定”等诸多环节不确定因素和主观判断成分的增加，给企业管理层留下的弹性空间自然有所增大，对信息的准确性却又是不利的。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》准则重新运用了公允价值来计量，鉴于我国的实际经验，规定了限定条件以抑制企业的盈余管理行为。公允价值是否运用通过判断非货币性资产交换是否具有商业实质来决定，运用时强调预计未来的现金流量现值。但未来现金流量的现值不仅取决于对未来现金流入时点的判断，还有折现率的判断，因此公允价值的运用存在很大的主观性，在评价因非货币换而换人的资产价值或换出资产而产生的损益时，要结合其他的信息来源才能做出正确理解。
(二)债务重级及其他准则特征 《企业会计准则第12号――债务重组》准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质，要求企业进行债务重组时必须满足债务人发生财务困难这一前提，这在一定程度上抑止了企业随意利用债务重组进行利润操纵的行为，实际上是缩小了债务重组的应用范围。因债务重组取得的非现金资产和股权，新准则要求根据真实性原则，对用于偿债的各种非现金资产或股权的计量采用公允价值。在修改其他债务条件下，重组后债务(或债权)按公允价值入账。因债务重组而转出的非现金资产和股权由以账面价值为基础计价，改为以公允价值为基础计价；债务重组收益部分由原准则中规定的计人资本公积改为计入当期损益。对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其当期净利润，进而提高每股收益。而通过评估等方式，企业还可人为调高所转让资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。另外，新准则还可能提高大股东向上市公司注入优质资产的热情，通过债务重组为上市公司注入优质资产，改善其资产结构，以维持公司业绩或保住“壳资源”(曹阳、杨雯静，2006)。《企业会计准则第27号――石油天然气开采》准则，对可能的经济后果仍应关注。勘探支出的会计处理是油气会计核心问题，石油天然气资产计价有两种对立的基本方法――成果法(Successful Efforts，SE)与完全成本法(Full Cost，FC)，SE和FC的根本差别在于对未发现探明经济可采储量勘探成本的会计处理上，SE将其费用化，FC则资本化。Fc能美化当期财务报表，企业却要付出多交所得税的代价。大型油气企业出于避税考虑都采用SE；中小企业处于发展阶段，资金筹集至关重要更青睐FC。由于SE的油气准则符合我国油气行业特征(由三大石油公司基本垄断)，既能统一规范油气实务、增强财务报告可比性、提高信息质量，又有利于我国大型油气公司减少国际融资成本；有利于我国油气公司推行“走出去”战略，展开与外国政府和外国油气公司的全方位合作，对增强我国石油安全、提高我国在国际油气市场上的地位具有重要意义(于永生，
2006)。因此在CAS27中采用的是成果法，这也符合资产的定义和“谨慎性原则”，将失败的、不能产生未来收益的勘探支出当期全部予以费用化，能阻止企业多计资产进而产生高质量的报告收益。比较特殊的是生物资产的计量，与其他资产相比生物资产具有以下特点：生物转化功能和自然增殖性、多样性、周期性、双重资产特性(流动资产和长期资产)、地域性、未来经济利益的不确定性、后续支出费用大等(张心灵、王平心，2004)，IASB是以公允价值为主要计量属性的，而我国的生物资产准则采用了混合计量模式，以历史成本为主，公允价值为辅，这在我国目前农业市场体系尚不催全，产品市场和要素市场都很不发达的情况下是可取的。但由于生物资产的特殊性质，对其价值的计量是个复杂专业化的问题。关于生物资产的信息应结合附注判断其流动性和账面价值的有用性。
商誉是现代企业重要的无形资产，表明企业获得超额收益的能力。在我国，根据《企业会计准则-无形资产》的规定，“企业自创商誉不能加以确认”。因此，可以确认入账的商誉只能是企业合并活动产生的商誉，即购买商誉，其金额等于购买企业支付的超过购买企业在被购买企业净资产公允价值中所占份额的差额。近年来，我国企业合并活动渐多，企业合并活动产生的商誉在企业，特别是在高新技术企业资产总额中所占比重越来越大，使用不断增强。与此同时，随着社会经济的深入发展和新科学技术、管理方法的不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈，企业合并活动产生的商誉，很难永久保持，极有可能发生减值。
伴随着会计核算制度改革的逐步深入，我国股份有限公司从1999年开始计提“四项资产减值准备”，从2001年开始计提“八项资产减值准备”。但是，截至目前，我国尚未就商誉减值的会计核算问题作出相应规范。因此，研究商誉减值的会计核算，系统揭示其确认、计量和披露等相关问题，不仅具有一定的理论研究意义，更具有深远的实践意义。
从国际范围看，国际会计准则委员会（1ASC）于2001年3月完成战略改组，国际会计准则理事会（1ASB）于2001年4月开始运作。综观 IASB的组织结构、人事安排、发展目标、国际财务报告准则建设计划和国际会计准则修订计划，美国等发达国家都在其中占据了主导地位，拥有相当大的“决策权”。目前，我国对会计国际化的态度是“在立足于我国国情、立足于我国当前的会计环境下，我们应积极地与国际会计惯例相协调，除非相关的国际会计惯例与我国的法律法规存在冲突或明显不切合我国实际”（冯淑萍，2003）。因此，借鉴国际会计惯例，研究我国商誉减值的会计核算问题，就应当积极借鉴美国财务会计准则委员会（FASB）于2001年6月的《财务会计准则公告第142号—商誉和其他无形资产（SFAS142）》以及其他与资产减值有关的会计文献。事实上，为进一步与SFASI42相协调，IASB于2002年12月了《对（国际会计准则第36号-资产减值（1AS36））的修正（征求意见稿）》，所建议的商誉减值核算方法与SFASI42基本上同出一辙，FASB对IASB的影响力由此可见一斑。他山之石，可以攻玉，通过解读 SFASI42，并辅助之以IAS36，从中汲取灵感，必将有益于我国商誉减值会计核算和相关信息披露的规范有序。
二、商誉减值损失的确认
（一）商誉减值损失的认定
确认商誉减值损失，首先需要认定商誉是否发生减值。如果商誉没有发生减值，则不需要确认商誉减值损失；如果商誉发生减值损失，则需要确认商誉减值损失。而认定商誉是否发生减值，首先需要认定是否存在商誉可能发生减值的迹象。如果存在可能发生减值的迹象，则需要对商誉进行减值测试；如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要对商誉进行减值测试。
考虑到成本效益原则，企业通常不需要在每次编制财务报表时对每项资产进行减值测试，而是在有迹象表明资产可能发生减值时才进行减值测试，认定资产是否发生减值。比如，美国《财务会计准则公告第121号-长期资产减值和处置的会计核算（SFAS121）》规定，如果存在表明资产账面价值可能无法收回的迹象，企业应进行减值测试，这些迹象包括：资产的市场价值显著下降；资产的使用方式或程度，或其物理状况发生重大不利变化；可能影响资产价值的法律或经营环境，包括由监管当局通过的不利法案或采取的不利估价方法，发生重大不利变化；资产的累计成本远远超过初始预计的购买或建造余额；当期经营成果或现金流量与历史经营成果或现金流量，或与预算或预测经营成果或现金流量相加，表明资产将持续发生损失。
商誉由于自身性质的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量。因此，商誉减值损失的测试，通常应在现金产出单元或报告单元的基础上进行。为便于具体认定商誉是否发生减值，SFAS142规定，商誉不进行摊销，而应在报告单元层次上进行减值测试。通常应在年度基础上进行减值测试，具体可在年度之间的任何时间进行，只要这种减值测试是在每年的同一时间进行。在特定情况下，也可在相关不利因素发生时对商誉进行减值测试，如法律因素或经营环境发生重大不利变化、监管当局采取重大不利行动、未预见到的竞争、关键雇员的流失等。
判断长期投资、固定资产等有形资产是否发生减值的迹象，我国在相关会计准则或会计制度中已有规定。但是，由于商誉与企业整体有关、不能单独存在、也不能与企业可辨认资产分开出售等特点，判断商誉是否发生减值的迹象在某种程度上不同于一般意义上的可辨认有形资产。为便于判断商誉是否发生减值，借鉴FASB的做法，给出判断商誉是否发生减值的迹象，不失为可行之举。
（二）商誉减值损失的确认
商誉减值损失的确认，需要解决的主要是确认标准问题。不同的资产减值损失确认标准，其确认方法及金额也各不相同。综观世界各国的做法，目前主要有三种确认标准：（1）永久性标准，即减值损失是永久性时，应予确认；（2）可能性标准，即认为资产很可能发生减值时，应予确认；（3）经济性标准，即如果资产的可收回金额或公允价值小于其账面价值时，应予确认。
美国《财务会计准则公告第144号—长期资产减值或处置的会计核算（SFAS144）》指出，如果长期资产或资产组合的公允价值低于其账面价值，则发生减值。只有当长期资产或资产组合的账面价值不可收回，即其账面价值超过通过使用和最终处置所产生的未折现未来现金流量总额，并高于其公允价值时，企业才应确认减值损失。减值损失等于长期资产或资产组合的账面价值超过其公允价值的差额。与FASB相对应，IAS36则规定，只有当资产的可收回金额小于其账面价值时，资产的账面价值应减记至可收回金额，减记的价值即为资产减值损失。具体到商誉减值损失的确认，SFASI42指出，如果商誉的账面价值超过其内含公允价值，就表明商誉发生减值，企业应确认商誉减值损失。商誉减值损失确认后，调整后的商誉账面价值就成为商誉新的会计核算基础，禁止转回以前期间已确认的商誉减值损失。
事实上，对于确认资产减值损失的“永久性标准”而言，判断资产减值损失是否为永久性非常困难，并有可能导致递延确认资产减值损失的风险。这种判断标准与“资产是过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”的观点不相配比，没有考虑企业对资产的未来预期。要求管理当局判断资产减值损失是否是永久性的已经超出了他们的判断能力，因而变成了要求管理当局确定性的预测未来事项。所有这一切都使得“永久性标准”不切实际，无法运用。对于确认资产减值损失的“可能性标准”（FASB采用“可能性标准”）而言，最重要的后果是导致确认和计量资产减值损失的基础不同。例如，如果资产通过使用和最终处置所产生的未折现未来现金流量总额超过其账面价值，即使资产的公允价值低于其账面价值（资产已减值），企业也不应确认资产减值损失。这种情况在资产具有较长使用寿命时极易发生。此外，基于与“永久性标准”相同的原因，“可能性标准”也没有考虑资产的经济实质，没有考虑货币时间价值和与资产相关的特定风险。因此，判断资产减值损失的“可能性标准”具有理论上不可逾越的缺陷。
对于确认资产减值损失的“经济性标准”（1ASB采用“经济性标准”，我国也应采用该标准）而言，它解决了“永久性标准”和“可能性标准”所没有解决的资产的经济实质问题，考虑了货币时间价值和与资产相关的特定风险；通过采用相同的确认和计量方法，保证了对相同的交易或事项采用相同的确认和计量方法，有利于提高会计信息的可比性，这在会计信息质量倍受关注的我国，尤为必要。此外，我国的会计准则或会计制度也采用资产减值损失确认的“经济性标准”，如《企业会计准则-固定资产》指出，“固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值”。
此外，由于商誉与企业整体不可分割的特性，商誉发生减值损失后，其后商誉价值的回升，在大部分情况下不可能区分是自创商誉价值增加的结果，还是影响商誉发生减值的因素发生回转。目前，自创商誉在我国不允许确认，基于会计核算的谨慎性原则，并借鉴FASB的做法，禁止转回已确认的商誉减值损失似乎比较恰当。
三、商誉减值损失的计量
（一）商誉减值损失的计量方法
商誉减值损失的计量，主要解决的是初始入账问题。由于商誉不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量，因此，出于计量商誉减值损失的目的，企业合并中获得的所有商誉，都应在合并日分摊至一个或多个报告单元（1ASB称之为“现金产出单元”），并在报告单元层次上进行减值测试。根据SFASI42 的规定（1ASB也拟采用此法），商誉减值损失的计量，通常分为两个步骤进行。
第一步，比较商誉所属报告单元的公允价值与账面价值。如果报告单元的公允价值超过其账面价值，则商誉及其所属报告单元没有发生减值，不需要实施商誉减值损失计量的第二步：如果商誉所属报告单元的账面价值超过其公允价值，则应实施商誉减值损失计量的第二步，如果商誉发生减值，则应计量并确认商誉减值损失。第二步，比较商誉内含公允价值与其账面价值。如果商誉账面价值超过其内含公允价值，则商誉发生减值，减值损失等于商誉账面价值超过其内含公允价值的差额。
如果在财务报表公布之前，商誉减值损失计量的第二步尚未结束，同时商誉减值损失余额能够合理估计，则商誉减值损失的最佳估计金额应在财务报表中确认。随后，由于结束商誉减值损失计量而对该估计损失金额所做的任何调整，都应在进行调整的期间确认。如果同时对商誉和另一项资产或资产组合进行减值测试，企业应在对商誉进行减值测试之前，先对其他资产或资产组合进行减值测试，如果其他资产或资产组合已经减值，该减值损失应在对商誉进行减值测试之前予以确认。
（二）商誉内含公允价值的确定
要确定商誉的内含公允价值，首先需要确定商誉所属报告单元的公允价值；其次需要将商誉所属报告单元的公允价值分摊于报告单元内所有资产和负债；最后，商誉所属报告单元的公允价值与分摊于报告单元内资产和负债价值的差额，即为商誉内含公允价值。
根据SFASI42的规定，报告单元的公允价值是指在熟悉情况的当事人自愿进行的当前交易中，买入或卖出报告单元整体所使用的金额。通常情况下，活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据，如果可获得，应作为计量公允价值的基础；如果不能获得，公允价值的估计金额应建立在可获得的最佳信息的基础上，如类似资产和负债的价格、其他估价技术的结果等。一般情况下，现值技术是可获得的最佳技术，可以用来估计诸如报告单元等资产和负债组合的公允价值。为简化核算工作量，SFASI42同时规定，如果满足下述所有条件，详细计算确定的报告单元公允价值可在各年之间沿用：（1）自最近计算确定报告单元公允价值后，组成报告单元的资产和负债没有发生重大变动，如企业发生重大的购买行为；（2）最近计算确定的报告单元公允价值远远超过其账面价值；（3）自最近计算确定报告单元公允价值后，根据对已出现事项或已变动环境的分析，当前确定的报告单元公允价值低于其账面价值的可能性非常小。
计算确定商誉所属报告单元公允价值后，接着就需要将商誉所属报告单元的公允价值分摊至报告单元内所有资产和负债，从而确定商誉内含公允价值。为此，SFASI42指出，出于计量商誉减值损失的目的，如果同时满足以下条件，下述资产和负债应包括在商誉所属报告单元内：（1）该资产将在报告单元的经营活动中使用，该负债与报告单元的经营活动相关；（2）确定报告单元的公允价值时，将会考虑该资产或负债。此外，SFASI42还明确指出，确定商誉内含公允价值的方法应与确定企业合并中商誉金额的方法相同：在企业合并中，购买企业支付的购买价格超过购买企业在被购买企业净资产公允价值中所占份额的差额，即为商誉的价值；在商誉减值测试中，报告单元的公允价值超过分摊于报告单元内所有资产和负债（包括未确认的无形资产）的价值差额，即为商誉的内含公允价值。需要注意的是，这一分摊过程，只是企业为了测试商誉减值目的实施的，企业不应因为这一分摊过程而增记或减记己确认的资产或负债，也不应因为这一分摊过程而确认以前期间未予确认的无形资产。
考虑到商誉不能独立于其他资产或资产组合产生现金流量，必须与其他资产或资产组合合并在一起产生现金流量的特点，FASB分两步计量商誉减值损失的做法充分反映了商誉为企业带来经济利益的方式，是可取的，值得我国借鉴。此外，FASB以商誉账面价值超过其内含公允价值的差额计量商誉减值损失，IASB也拟以商誉账面价值超过其内含价值的差额计量商誉减值损失，二者有异曲同工之处，值得我国借鉴。但是，FASB在报告单元层次上计量商誉减值损失的做法，却不敢苟同，值得探讨。
FASB将报告单元定义为“业务分部，或低于业务分部层次的组成部分”，同时指出，如果两个或多个业务分部的组成部分具有类似经济特征，则应予以合并，视为一个报告单元，从而使得“报告单元”的内涵有可能远远大于IASB所指的“商誉所属现金产出单元”。因为IASB所指 “商誉所属现金产出单元”是商誉所属最小的现金产出单元，而“报告单元”却不一定是产生的现金流量独立于其他报告单元产生的现金流量的最小的报告单元。换句话讲，如果按照“报告单元”计量商誉没有发生减值损失，按照IASB所指“商誉所属现金产出单元”计量商誉却有可能发生减值损失。
四、商誉减值损失的披露
关键词：公允价值 思想、制度背景 市场有效假设
一、公允价值的历史起源与思想基础
(一)公允价值的简要回顾 公允观念的产生具有深远的历史渊源。“嵌于公允价值概念中的公允性观念并不是新的”。早在1844年，英国就在股份公司法中规定，公司的资产负债表必须“充分和公允”(Fullandfair)；而FairValue一词最早也是出现在西方的法律文献中，当时一般将其译为“公平价值”(刘浩、孙铮，2008)；会计上作为术语译为“公允价值”使用，则是出现在FASB和IASB(其前身IASC)所颁布的具体会计准则中，主要有金融工具、养老金及投资性房地产准则等。但这时的使用是片面而谨慎的。直到2000年，FASB在其财务会计概念公告第7辑中，才正式阐述了公允价值概念，同时将公允价值称为会计计量的目标(Objective)，并与第5辑谈到的五种计量属性进行了比较(五种计量属性分别是历史成本、现行或重置成本、现行市场价值、可实现净值或清算价值以及未来现金流量现值)，指出五种计量属性的最终目的与公允价值相同，都是为了获得公允(Fair)的计价。作为计量目标提出的公允价值，具体的量化方法当时并没有明确，因而造成了会计实务中的困惑。直到2006年，FASB颁布了157号准则才有了具体的量化方法：市场价格法、收益现值法和重置成本法，并重点讨论了收益现值法的应用技巧，从而暂时中止了历史成本与公允价值在可靠性与相关性之间互不兼容的激烈探讨。我国公允价值概念的使用也是几经反复。首次出现公允价值概念的是在1998年颁布的“债务重组”、“非货币易”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，在2001年修订准则时被紧急叫停；但随着我国经济的崛起，会计准则与国际会计准则接轨的呼声日益高涨，为了取得与国际财务报告准则的等效，同时参考我国现行环境，2006年财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新企业会计准则，新准则强调适度、谨慎地引人公允价值(其中具体准则中涉及公允价值的有18个)(刘玉廷，2007)。我国之所以谨慎或避免使用“公允价值”，是由于目前我国在运用公允价值时存在两个问题：一是我国市场经济虽然有了较大发展，但在很多情况下，资产的公允价值难以取得，会计准则要求运用公允价值进行会计核算，会影响会计核算的可靠性和准确性；二是关联交易影响了价格的公允性，尤其是在上市公司与其母公司进行资产交换时(黄冰梅，2006)。从市场本身的发展看，我国市场经济尚处于发育阶段，企业间的交易行为还不十分规范，市场竞争不够充分。为此，公允价值难以形成，特别是国有企业相互之间的交易较多，交易价格显失“公允”的可能性一定程度、一定范围内存在。此外，我国市场化程度不高，有些要素市场也有待进一步完善，正是由于这些情况，在会计准则制定中，我国对是否采用公允价值作为会计要素的计量基础方面，不同于国际会计惯例的做法，采取了较为谨慎的态度(姜永德，2006)。这是公允价值在我国应用中的市场环境。
(二)公允价值的思想基础 众所周知，马克思《资本论》(第一卷)提出了科学的劳动价值论――使用价值是商品的自然属性，是由具体劳动创造的，价值是商品的社会属性，是由抽象劳动创造的。正如马克思论述的那样，价值“不外是无差别的人类劳动的单纯凝结物”。随后马克思又将价值过渡到价格概念，推论出了价值与价格之间是本质与现象的关系，并深入挖掘了价格形态与价值量在数量上不一致的现象，论述了商品中永恒的定律――价值规律：对于一般劳动产品，价值决定价格，人类抽象劳动形成商品的价值，价值量由社会必要劳动时间决定。在此基础上，马克思进一步论述了价值向价格的转化问题阐述了重要的生产价格理论：价值向价格的转化有三种形式：其一是价值向生产价格的转化；其二是生产价格(市场价值)向市场价格的转化；其三是超过平均利润的超额利润向地租的转化。马克思的完全的劳动价值论就是价格决定的原理，所谓价格只不过是物质化在商品中的劳动的货币名称；所谓“完全”是指它应包括价值规律、生产价格理论和地租理论，是价格决定原理的有着内在逻辑联系的三个层面。通过对马克思劳动价值论的概述。很容易建立起劳动－价值－价格这样一组逻辑关系。概括地讲，价值规律就是要求商品按社会必要劳动时间来进行生产和交换的规律。在价值向价格转化的第二层面，生产价格理论“在社会化大生产条件下，由于竞争利润平均化，价值转化为生产价格，由生产成本和平均利润决定；市场价格以生产价格(市场价值)为中心，由供求关系决定。”生产价格理论，使人们从理论走向了现实。在实际的经济生活中，价值规律通过商品生产者之间的竞争和市场价格的波动来实现，最明显的特征是价格围绕价值上下波动，这主要取决于由于竞争而引起的供求关系的变化。在完全竞争市场环境下(非垄断市场)，市场竞争越充分，价值越能充分的外现，价格也就越公允。而在这种市场环境下的会计计量的公允性自然也就有了保障。这是长期以来影响我国会计工作者对公允价值进一步研究的思想基础。虽然在社会化大生产条件背景下的完全竞争市场环境，为公允价值的确认提供了可能，但不同的政治体制、管理制度，对公允价值的计量方法、会计核算方法却有着明显的影响，甚至出现理解上的分歧。
二、我国会计核算制度下的公允价值及与历史成本的关系
(一)会计核算制度下的公允价值按照美国财务会计准则157号定义，公允价值是指在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。而我国企业会计准则中的公允价值，沿用的是国际会计准则委员会(IASC)在国际会计准则第32号―金融工具：披露和列报(IAS32)的定义：指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”尽管定义的表述不尽相同，但其价值计量的公允目的仍然是―致的。无论是sFASl57中的“销售资产收到的或转移负债支付的价格”，还是我国基本准则中的“资产交换或者债务清偿的金额”，公允价值的内涵都是偏重于“对外”的价格，即价、税合计的全部金额。但在我国具体会计实务中(以一般纳税人为例)，由于采用价税分开的会计核算制度，而且在确定资产对内的人账价值和资产处置中的账面价值时，也使用了公允价值的概念，因此，其内涵在是否包含增值税的问题上就应该尽快明确。由于资产和负债(TheAsset or Liability)是会计计量的主要目标，所以就我国会计准则中资产和负债的公允价值含否增值税的问题具体论述如下：假定我国的资本市场、生产要素市场的
竞争是充分的，或者说市场是有效的，即价值的公允性能完全外现为脱手价格。在这种情况下，资产在交易过程中的公允价值有两种内涵，一是对外交易的包含价外增值税的总成交金额；二是对内的资产入账的不含增值税的账面金额。作为交易中的对等，其相应的负债自然是包含价外增值税的总成交金额，原因一是负债并没有要求价税分开核算；二是这里并不讨论其现值的计量问题。这样的概念框架，给公允价值在具体准则中的使用留下了隐患，具体表现在：
(1)非货币性资产交换准则中的公允价值。根据非货币性资产交换会计准则及应用指南：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换人资产的成本。这句话用数学语言表示就是：支付补价方换人资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价=换入资产的公允价值。本文略去了相关税费，因为讨论的重点是公允价值与价外增值税的关系，价内的税费对其不构成影响。该等式的目的是要确定支付补价方换入资产的成本，在我国价税分开核算背景下，作为资产成本的入账价值是不含价外增值税的，这是基本前提。在此前提下换入资产的公允价值也是不含增值税的，那么换出资产的公允价值含有增值税吗、支付的补价。结论很明显：都不含有增值税，否则该等式无法成立；同样的道理在收到补价方依然存在；如(表1)所示。
(2)债务重组准则中的公允价值。债务重组准则：债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计人当期损益。对债务人来讲，重组过程产生的损益有两种：一是债务重组损益(即债权人让步形成的债务人收益)=重组债务的账面价值－转让的非现金资产公允价值；二是资产转让损益=转让的非现金资产公允价值－转让的非现金资产账面价值。在确定债务重组损益中，由于重组债务的账面价值含有价外增值税，作为减项，转让的非现金资产的公允价值也应含有增值税，否则，两者的价值就不同质，债务重组损益也就无法计算。然而，在确认资产转让损益时，转让非现金资产的公允价值则不再含有增值税，因为此时资产的账面价值不含有增值税，否则，同样是价值取向的不同，其差额将无法确认为资产的转让损益。债务重组准则：债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。对于债权人，接受的非现金资产按其公允价值入账，由于前文所述价、税分开的原因，这里的公允价值不含有价外增值税。但在确定债权重组损益时，由于重组债权的账酴额含有增值税，作为对等，接受非现金资产的公允价值也应含有增值税，否则，债权^让步形成的损益就无法确认。具体列示如(表2)。由上述可知，在我国会计准则框架内，公允价值的内涵是不确定的，即便是在同一具体准则内部，其内涵也存有明显不同，这不能不说是准则修订过程中的遗憾，同时也说明，不仅市场环境对公允价值有影响，而且国家的监管环境对公允价值的影响也不容忽视。上述相关案例参见《公允价值含否增值税的二难选择》(孙富山，2008)。在讨论公允价值概念内涵的同时，永远有―个无法回避的问题，那就是它同历史成本的关系。
(二)公允价值与历史成本IASC在1989年公布的《编报财务报表的框架》中，将历史成本与历史收入概括为：资产的登记，按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或是按照为了购置资产而付出的对价的公允价值。负债的登记，按照以债务为交换而收到款项的金额，或是在某些情况下(如所得税)，按照在正常经营中为偿还债务将要支付的现金等价物的金额。即取得资源的原始交易价格。从IASC的定义可以看出：历史成本并不排斥公允价值――至少在初始计量时，取得的资产和承担的负债和公允价值是一致的，因为它同样是市场交易各方承认和接受的价格。不同的是，对历史成本会计来讲，不涉及后续计量，资产和负债一直是以历史成本进行计量反映，直至出售或清偿，而公允价值会计除了对资产和负债进行初始计量外，还要进行后续计量，一直以来，正是后续计量中的可靠性问题，成为公允价值会计推广使用的最大障碍。这里涉及了两组概念：历史成本和公允价值；历史成本会计和公允价值会计。对于两组概念的区别和联系笔者有如下的看法：首先，应该树立独立研究观念，就历史成本和公允价值的定义分析，二者高度趋同，都是为了获得公允(Fair)的计价，只是在时间跨度上分属不同的期间，假定经济环境和监管环境不发生改变，过去的“历史成本”应该依然是今天的“公允价值”。其次，由历史成本会计到公允价值会计，应该是会计反映观念的一种变革。由静态的反映观发展到动态反映观，是会计决策有用性的内在要求，是理财决策的需求，它与历史成本和公允价值定义本身无关，其实质是会计适应环境变化自身调整的结果。就像物价变动会计中的历史成本、现行成本一样都要随物价指数调整，根本目的都是要随环境的变化，反映报告期真实有用的信息。因此，就上述意义而言，公允价值与历史成本的定义是一致的，需要重点讨论和关注的应是环境要素的变化程度和趋势。就我国当今的物价指数而言，公允价值会计仅调整后续计量就能够满足决策的需求。
三、有效市场假设与公允价值
(一)有效市场假定的提出
会计假设是指对某些未被确切认识的会计现象，根据客观的正常情况或趋势，所作的合乎事理的判断，而形成的一系列构成会计思想基础的公理或假定。实践证明，会计假设不是一成不变的，是在特定的经济环境条件下，会计研究人员根据有限的事实、在充分观察的基础上概括出的抽象判断。既然环境决定假设，那么也必将随着社会、经济环境的变化而不断补充、修订。有效市场假设，是由美国芝加哥大学财务学家尤金・法默在20世纪60年代提出的，其主要内容是，在一个充满信息交流和信息竞争的社会里，一个特定的信息能够在金融投资市场上迅即被投资者知晓，随后，金融产品投资市场的竞争将会驱使金融产品价格充分且及时反映该组信息，从而使得投资者根据该组信息所进行的交易不存在非正常报酬，而只能赚取风险调整的平均市场报酬。只要市场充分反映了现有的全部信息，市场价格就代表着证券的真实价值，这样的市场就称为有效市场。
(二)有效市场假定与公允价值
有效市场假定的早期研究主要集中在资本市场方面，对于会计信息的影响研究一直很少，我想这可能与会计计量一直以历史成本为主有关，因为资本市场对反应有内在的“即时”要求，而会计在过去则没有，对于会计方面的研究，也仅限于不同的会计方法是否对证券价格产生影响方面。然而当前随着新的国内、国际会计环境的改变，公允价值会计主导地位的确立，公允价值会计的动态反映观对初始和后续计量都提出了即时的公允要求。财务会计之所以由原来的一体化到后来形成两个独立的分支，也体现了商品货币经济、市场化经济运行机制的客观要求，正是在发达市场经济基础上，会计准则中逐渐融入了财务理念和方法，使得财务和
会计在一定领域、一定程度上形成了重叠、趋同(栾富贵，2008)。而正是这种趋同，“又增强了会计信息的管理性质，更加体现了决策有用的目标”(王正德，1986)。有鉴于此，是否可以考虑将资本市场中的有效假设移植到生产要素市场，进而反映到会计的公允价值中。目前我国市场经济体制已然确立、公平竞争的经营环境基本建成，按照学者对我国理财环境的分析，次强式有效的资金市场已经形成。而资金市场有效恰恰是生产要素市场有效发展的高级阶段，因此，确立会计计量前提―有效市场假设，已成为会计理论发展的必然选择。因为，只有在有效的市场上，会计计量的公允性才能得以体现。现行流转税制中，在视同销售产品没有价格或者有价格而税务机关认为偏低情况下，其计税价格之所以按以下顺序调整。即按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定，组成计税价格=成本X(1+成本利润率)。也从侧面说明我国监管部门认为目前的市场是基本健全和有效的。
（一）公允价值计量的必要性
随着市场经济的不断发展，企业经营业务模式不断趋向于多样化、复杂化，企业对公允价值的内在需求日益增长，实际上有些企业已经在会计处理中变相地引入公允价值这一概念。近年来，中国经济始终保持着强劲的增速，不动产和基础材料的市场价格不断上涨，无形资产的价值也日益体现。对于一些历史悠久的老企业来说，其会计报表在现行准则框架体系下基本无法真实地反映企业的财务状况。回避公允价值的使用导致企业在会计处理上前后不一致，在相关性、可靠性及可比性上无法找到较好的平衡点，同时也使我国的会计准则与国际准则始终存在较大的差异。
例如，对于不动产和固定资产我国采用的是历史成本计价，国际会计准则（IAS）在固定资产的计量时除按其账面价值来计量外，还允许按公允价值进行重新估价；在所有者作为资本投入的无形资产计量上，我国是按投资各方确认的价值计量，IAS规定按公允价值计量；对于非货币易，我国是按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认利得或损失，IAS规定所有的资产变换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业性质，或者收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。如果主体能可靠地确定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。
（二）公允价值与历史成本计量的必然联系
公允价值之所以被拿来与历史成本作对比，是因为我们常常将公允价值计量理解为按报表日的市价重新计量，如此则公允价值成为公允的现时价值，从而顺理成章地完成了与历史成本的二元对立。实际上，公允价值每期必须进行新起点的计量，静态的历史成本只能量化企业所投入的努力，而预期的资本增值则结晶于动态的公允价值。不过因此指责公允价值不如历史成本可靠却不一定站得住脚。说历史成本更可靠实际上是就可靠性中的可验证性而言；但若究及可靠性的另一层含义的“真实反映”，则公允价值的可靠性也许要超过历史成本，至少不比历史成本不可靠，比如涉及重大摊配的自建资产。
二、公允价值的含义及其计量
(一）公允价值的含义
公允价值是指一项资产或负债在自愿双方之间现行交易时，不是强迫销售所达成的购买、销售或结算的金额。我们可以从以下几方面对公允价值的含义进行理解：
1.虽然公允价值必须在公平交易的不受干扰的市场中才能产生，但若无相反的证据证明所进行的交易是不公正的或非自愿的，市场交易价格即为公允价值。
2.计量客体的价值凡不是在市场上达成的，而是其他不同主体的主观价值判断形成的都不能视作公允价值，因为不同主体得出的价值信息缺乏可比性。
3.在某些事项不存在实际交易的情况下，则可在市场上寻找相类似的交易价格作为其公允价值的计量基础。
4.有时在市场上也寻找不出相类似的交易价格，则必须在公允、合理的基础上估计相关的计量属性，除非市场上存在相反的证据证明该估计是非确当的。
（二）公允价值的计量
1.通常情况下，最符合公允价值的定义是市场价格。公允价值最适用于对金融工具尤其是期货、期权、远期合约等衍生金融工具产生的权利与义务的计量。这是因为很多金融工具的交易和事项并未实际发生，签约双方的权利与义务亦未履行，也不可能有历史成本的发生，传统的会计很难对其进行计量，采用公允价值即现行市场交换价格计量可解决这一问题。此外，主营业务收入、其他业务收入、营业外收入等也是按购销双方达成的现行市价即公允价值进行计量的，存货的按成本与市价孰低法计价是部分采用公允价值进行计量。
2.会计人员无法取得可观察的市场金额时，可用未来现金流量的现值进行计量。现值计量更能反映形成公允价值的各种要素，包括对未来现金流量的估计、对现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期、用利率表示的货币时间价值和包含在资产或负债价格中的非确定性以及一些难以识别的其他因素等。因此，现值计量在公允价值的计量中具有了相当重要的地位。
三、公允价值计量模式分析
公允价值作为一种新的计量模式，从相关性的角度来看，有其自身的优势。它与决策有用的会计目标是相一致的，尤其是在市场有效的情况下，能够提供相关的会计信息。但其缺点也是明显的，正如前面提到的，公允价值的确定具有很大的不确定性，给人为操纵提供了便利。关于这一点，我们可从以下几方面来看：
信息质量的可靠性方面。选择用公允价值计量模式这样一个非确定性、变动性和集合性的模糊性计量概念来作为会计计量的目的和手段，相对于客观性、确定性和可验证性的从事实性基础出发的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不敢保证能提高多少或至少不会减弱。
市场环境的预知性方面。公允价值是通过市场确认的，但市场环境是复杂多变的，有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格，有的却无法寻找而只能估计，尤其对于长期性的应收应付之类的项目，在市场环境的预知性上难以把握。
企业主体计量的一致性方面。企业主体对某些会计要素或会计事项价值的确定，通常是基于其未来收益（或损失）与不确定性的计量（估计），而不是通过市场交易形成的，这种价值信息一般更有助于投资者的预决策即更能提供对企业管理当局有用的信息，但往往与其公允价值不完全相符。
公允价值计量的难度性方面。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，往往就成为公允价值计量的重要技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式不易推行应用的难点。
总之，公允价值会计计量模式在其属性和应用上存在着诸多的困惑，加之影响会计计量模式择用的因素又是多种复杂的，不同的会计要素本身就具有不同的特点和对计量属性的不同要求，不可能将所有的会计要素或会计事项都统一按公允价值进行计量。因此，随着经济全球化的发展和会计系统的不断完善，中国经济逐步与世界公认的计量方法接轨，一种自然的选择就是取长补短、兼容并存，适时地选择相应的计量模式，所以，多种计量模式并存会是一种趋势。
参考文献：
知识和能力是一点一点积累起来的，要注意有扎实的基础，要注意复习和巩固，不能急于求成。下面小编给大家分享一些政治必修一第一单元知识，希望能够帮助大家，欢迎阅读!
政治必修一第一单元知识1信用工具和外汇
1、结算方式
现金结算：用纸币来完成经济往来的收付行为
转账结算：通过银行转账来完成经济往来的收付行为
2、常用的信用工具——信用卡、支票
①信用卡(含义：具有消费、转账结算、存取现金、信用贷款等部分或全部功能的电子支付卡。银行信用卡是商业银行对资信状况良好的客户发行的一种信用凭证。优点：功能多、方便、节省、安全等)
②支票(含义：是活期存款的支付凭证，是出票人委托银行等金融机构见票时无条件支付一定金额给受款人或者持票人的票据。种类：转账支票和现金支票)
3、外汇含义：用外币表示的用于国际间结算的支付手段
4、汇率：又称汇价，是指两种货币之间的兑换比率(如果用100单位外币可以兑换成更多的人民币，说明外币的汇率升高，外币升值;
反之，则说明外币汇率跌落，外币贬值)人民币升值有利于进口，不利于出口。反之，相反。
5、保持人民币币值稳定
①含义：对内保持物价总水平稳定，对外保持人民币汇率稳定。
②意义：对人民生活安定、国民经济持续快速健康发展，对世界金融的稳定、经济的发展，具有重要意义。
政治必修一第一单元知识2影响价格的因素
1、各种因素对商品价格的影响，是通过改变商品的供求关系来实现的。
2、供求影响价格
①供不应求，价格升高——卖方市场(卖方起主导作用，处于有利地位)
②供过于求，价格降低——买方市场(买方起主导作用，处于有利地位)
3、价值决定价格
①价值与价格的关系：价值是价格的基础，价格是价值的货币表现(一般情况下，商品价值量与价格成正比)
②商品价值量由生产商品的社会必要劳动时间决定。对于商品生产者来讲，个别劳动时间高于社会必要劳动时间，则处于不利地位;个别劳动时间低于社会必要劳动时间，则处于有利地位。
③社会必要劳动时间，是指在现有的社会正常生产条件下，在社会平均的劳动熟练程度和劳动强度下，制造某种商品所需要的劳动时间。
④商品价值量与社会劳动生产率成反比。
4、价值规律
①基本内容：商品的价值量由生产该商品的社会必要劳动时间决定，商品交换以价值量为基础实行等价交换。
②表现形式：商品价格受供求关系的影响，围绕价值上下波动。
政治必修一第一单元知识3消费及其类型
1、影响消费的因素有很多，其中主要是居民的收入和物价水平。
其他因素有商品的性能、质量、外观、包装、广告、购买方式、服务态度、家庭人口数量、经济发展水平等等。
2、收入对消费的影响：收入是消费的前提和基础
①一般说来，居民的可支配收入与居民消费成正比——要发展经济，增加居民收入
②居民消费水平不仅取决于当前的收入，而且受未来收入预期的影响——改善收入预期
③社会总体消费水平的高低与人们收入差距的大小有密切联系(一般说来，二者成反比)——缩小收入差距
3、一般说来，物价水平与人们的消费水平成反比——稳定物价
4、消费类型：
①按产品类型分，可分为有形商品消费和劳务消费
②按交易方式分，可分为钱货两清消费、贷款消费和租赁消费
③按消费目的分，可分为生存资料消费(最基本的消费)、发展资料消费和享受资料消费
5、消费结构，反映人们各类消费支出在消费总支出中所占的比重。
它会随着经济的发展、收入的变化而不断变化。
6、恩格尔系数是指食品支出占家庭总支出的比重。
恩格尔系数减小，表明人民生活水平提高，消费结构改善。
政治必修一第一单元知识4价格变动的影响
1、对人民生活的影响：①一般说来，价格上升，购买减少;
价格下降，购买增加。
②价格变动对生活必需品需求量的影响比较小，对高档耐用消费品需求量的影响比较大。
③在替代品中，一种商品价格上升，消费者将减少对该商品的购买，转而消费另一种商品，导致另一种商品的需求量增加;反之，一种商品价格下降，消费者将增加对该商品的购买，导致另一种商品的需求量减少(即替代品的价格变动对双方的影响是反向的)
④在互补品中，一种商品的价格上升，不仅使该商品的需求量减少，也会使另一种商品的需求量减少;反之，一种商品的价格下降，需求量增加，会引起另一种商品的需求量随之增加(即互补品的价格变动对双方的影响是同向的)
2、对生产经营的影响：调节生产，提高劳动生产率(个别劳动生产率)，生产适销对路的高质量产品。
政治必修一第一单元知识5揭开货币的神秘面纱
1、商品
①含义：用于交换的劳动产品
②基本属性：使用价值(商品能够满足人们某种需要的属性)和价值(凝结在商品中的无差别的人类劳动)
2、货币的含义及本质
①含义：从商品中分离出来固定充当一般等价物的商品(所以说货币是商品交换发展到一定阶段的产物)
②本质：一般等价物
含义：货币具有表现和衡量其他一切商品价值大小的职能
3、货币的基本职能
(1)价值尺度
①含义：指货币作为表现和衡量其他一切商品价值大小的职能。
②价格：用一定数量的货币表示出来的商品价值。价值是价格的基础，决
定价格，价格反映价值。
③作为价值尺度的货币并不需要现实的货币，只需要观念上的货币。
(2)流通手段：
①含义：指货币充当商品交换媒介的职能。
②商品流通：以货币为媒介的商品交换。公式：W-G-W
③需要现实中的货币。
(3)货币的其他三种职能：贮藏手段、支付手段、世界货币的职能。
4、货币流通规律——流通中实际所需要的货币量受货币流通规律支配
①其内容是：流通中所需要的货币量同商品的价格总额成正比，与货币的流通次数成反比
②公式：
5、纸币
①含义：由国家(或某些地区)发行的、强制使用的价值符号(国家能决定纸币的发行量、纸币的面值，但不能决定纸币的购买力或者纸币代表的价值)
②优点：制作成本低，易于保管、携带和运输，避免磨损减少贵金属的无形流失
③限度：发行量要以流通中实际所需要的货币量为限度。过多易导致通货膨胀，过少易导致通货紧缩
【论文关键词】工资薪金劳动力价值费用扣除标准标准工资扣除
【论文摘要】税收分配的客体是社会剩余产品,税收不能课及社会产品价值的C和V的部分。由于劳动者获取的净剩余部分也是企业所得的一部分,在计算企业所得税时对工资薪金支出全部按照实际工资数扣除是不合理的。为解决个人所得税和企业所得税之间的这一矛盾,本文认为采用标准工资薪金扣除办法更符合税收理论和发挥税收调节收入这一经济职能的要求。
对劳动者个人而言,工资薪金是指个人因任职或者受雇而获得的劳动报酬;对企业而言,工资薪金是指企业为了获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及相关的支出。通常情况下,把直接从事生产、经营或服务的劳动者的收入称为工资,而将从事管理活动的劳动者的收入称为薪金。如果说,税收分配的客体是社会剩余产品,税收不能课及社会产品价值的C和V的部分仍然是我国制定税收政策的一个基本原则,那么,在我国税收框架结构中,有待于澄清的工资薪金涉税的问题最少有三个:一是针对工资薪金征收个人收入所得税是否符合税收原则,现代社会的工资薪金与劳动力价值的含义有何差异;二是如果说现代社会的工资薪金中可能包含了剩余产品的价值是征收个人收入所得税的理论依据,那么如何确定费用扣除标准才符合我国课税原则的要求;三是如果说现代社会的工资薪金中可能包含了剩余产品的价值,那么在计算交纳企业所得税的全额扣除时是否符合企业所得税的基本特征。
一、现代社会工资薪金的经济含义及其可能包含的价值构成
判断对工资薪金征收个人收入所得税是否符合税收原则;是否会降低劳动者个人及其家庭的生活水平;是否会影响到社会劳动力再生产的简单持续,简便的方式是考察现代社会的工资薪金是否仍然是劳动力价值的货币表现形式。如果分析的结果能够证明,现代社会的工资薪金是劳动者将个人劳动转化为社会劳动过程中获得的劳动报酬,不仅包括了劳动力的价值,而且还可能包含了创造价值中的净剩余部分,那么针对工资薪金征收个人收入所得税不仅不会影响社会劳动力的简单再生产,而且还有利于缩小居民收入之间的差距,从而促进和谐社会的发展;如果分析的结果相反,那么就难以从契约性国家理论中发现对工资薪金征收个人收入所得税的合理性依据。这就是说,判断针对工资薪金征收个人收入所得税是否正当的标志,在于分析现代社会的经济制度决定的分配制度中工资薪金是否可能包含了创造价值中的净剩余部分。
(一)劳动条件的差异决定了劳动者对劳动报酬要求的不同
在马克思描述的资本主义社会初期典型的业主企业占统治地位的时代,作为工人的劳动者已经从一无所有到只有出卖劳动力才可能生存,通过出卖劳动实现生存已经是他们的愿望;他们劳动的目的是为了生存,所以才能够接受或者祈望获得由劳动力价值决定的工资水平。在马克思的三分法产品价值公式中,扣除生产资料价值C和劳动力价值V以后的净剩余部分M是由产业资本家独占的。但是19世纪末期以来,现代企业的管理革命与资本革命带来了企业价值分配上的相应改变。效益工资、业绩奖励、净利润分成等多种按贡献分配机制的出现与推广,国家对企业所得税的开征,标志着资本主义企业在其核心层面的改革,净剩余由资本家独占逐步转向由资本家、劳动者、国家等多元利益主体共同分享。我国国民收入分配制度和企业制度改革几经反复,从利润留成、利税改革到学习西方先进经验的业绩奖励、效益工资、劳动分红、津贴和补贴、年薪制等等,其本质都反映了随着劳动条件和劳动关系的改变,劳动者逐步获得了分享企业净剩余价值的资格和权利。净剩余分享制的逐步形成意味着劳动者的工资薪金不再仅仅是由反映生存与教育培训需要的劳动力的价值,他们的工资薪金收入中可能包含了两个组成部分:马克思所定义的作为劳动力价值再生产所必需的生活资料价值和净剩余分享的价值。问题在于现代经济理论和会计理论为什么没有把职工的工资薪金看成两部分呢?主要原因可能有两个方面,一是对所谓的劳动力再生产的必要资料在数量上进行规定是相当困难的,因为马克思说过,它的标准和水平是受社会历史文化与道德等因素影响的,随着社会环境的变化,社会劳动力再生产所需要的必要资料也在不断地提高;二是固守股东在名誉上至高无上的企业产权关系和维护资本与利润对等的利益关系。
(二)企业组织结构的差异决定安排劳动报酬的程序不同
随着管理革命和资本革命的发展,企业的领导者从“三位一体”的资本家变成了三权分离系统中的职业经理人。当年作为劳资对立的关系主导方的集资本、经营与管理于一身的资本家,今天成为提供了资本的股东,通常处在企业经营过程之外。从这个意义上说,真正实行现代企业制度的企业,人格化的资本家已经不存在了,为劳动者获得包括净剩余在内的劳动报酬提供了外在条件。马克思笔下业主制工厂中的企业内部关系即劳资关系的特征:一是极少数的资方与极多数且同质化的工人处于两极对立状况;二是在这对立关系中,资本由于其天然的强势地位及当时的国家政治制度的特点,处于对劳动的绝对支配地位。当时之所以形成这种由资本绝对支配劳动的简单二元对立关系,是社会生产力相对落后、资本相对于劳动稀缺、阶级结构相对简单、工人阶级的自我素质及政治意识尚未得到开发等多种作用的结果。现代企业内部关系更多的呈现为大量不同岗位之间的协作与竞争的关系,亦即工作者与工作者之间的关系;取代了那种简单明了的劳资对立的买卖关系,是不同角色之间围绕各自责任与权利的谈判过程以及由此而形成的合约关系。在这种复杂体系中,作为企业出资人的股东不再是绝对强势的支配方,竞争与合作的各方之间谋求共存与平衡,成了现代企业处理内部关系的主题。
(三)社会政治法律环境的变化为劳动者获得净剩余提供了保障
古典业主制资本主义时代,正是资产阶级支配政治与法律制度的时代。当时资本雇佣劳动的规则几乎完全由资本的意志所决定。庞大的产业后备军的存在更使得资本家完全可以采取购买商品一样的方式来对待工人:当经济繁荣需要使用更多的劳动力时,工人就来上班,领到维持生计的工资;经济一旦不景气,用人需求下降时,资本家就可以马上解雇工人;至于教育培训、劳动保护、工伤赔偿、失业补贴这类本应属于资本方面承担的责任与义务大多付之阙如。而当时的国家政权则眼睁眼闭,迟迟没有调节劳资关系的立法出台,即使当时资本主义生产关系最为发达的英国,也是在长时间拖延后,才制定了《工厂法》,但执行得并不好。在某种意义上说,当时的资本与劳动关系决定的工资只是劳动力价值的货币表现,也是社会无法可依或者有法不依的结果。显然,在当达资本主义社会中,上述工人阶级的种种恶劣待遇已在一定程度上得到了矫正。社会生产力和社会政治民主的逐步发展,促使国家制定与实施了一系列调节企业内部关系的立法,以法律形式对企业员工的就业、收入、社会保障等各方面的权益进行确认与保护。我国作为社会主义国家,改革开放以来一直注重对企业内部关系的法律调节作用,随着时间的推移,这方面的法律法规及其实施也必将逐步完善。至少我们可以说,经过几十年社会主义建设后,我国已不可能再出现一个由私营资本家支配国家经济立法的时期。
综上所述,对工资薪金收入征收个人收入所得税的理论依据是现代社会的工资薪金不仅仅是劳动力价值的货币表现,而且可能包含了社会剩余产品的价值部分;从数量上考察,劳动者个人的工资薪金收入既可能高于劳动力的价值,也可能低于劳动力的价值,其差异取决于个人的劳动能力、程度、强度和具体劳动转化为社会劳动的程度。
二、费用扣除标准的科学价值及其影响因素
虽然在现代经济理论和会计理论中并未明确肯定现代社会职工的工资薪金包括了劳动力价值和净剩余两个组成部分的观点,但是现行税收法规采取的对工资薪金的征税政策和费用减除,又被称为“个税起征点”制度,不仅默认了净剩余价值的存在,而且还通过费用减除方式说明,对工资薪金征收的个人收入所得税也只是涉及劳动收入的净剩余部分。由此可见,“费用扣除额”相当于劳动力价值部分,而“应税所得额”相当于劳动者获取的净剩余部分。如果按照这一思路继续往下分析,可以获得两个重要的启示。一是费用“减除标准”或者“起征点”的确定是判断工资薪金纳税是否正当的关键,“起征点过低”不仅违背了税收原则的规定,而且会影响人们的生活水平和税收调节居民收入差距的经济作用,但是“起征点过高”又会影响到国家的财政收入,而且会危及政府的执政能力。二是人们确定劳动力价值的所有困难完全转化给了确定费用减除标准方面,所以我国关注和要求调整费用减除标准的呼声一直持续不断。按照马克思主义的经济原理,从我国现有经济发展状况、文化道德水准和国家相关政策导向来看,笔者认为,工资薪金纳税的费用减除标准的确定应考虑以下因素的影响。
(一)家庭人口数量
对不同的劳动者而言,家庭人口数量及其构成不可能完全一致,因为长辈的寿龄和子女的多少必然有所不同。但是,从我国退休养老制度和社会养老保险制度来看,失去劳动能力或机会的长辈领取的养老金足以支付自己的生活费用。从我国计划生育政策和长远的人口规划来看,一对夫妇的子女在可预见的未来也不可能超过两名。由此可见,在确定费用减除标准时把家庭人口数量设定为4口人是比较合适的。这里还需要说明三点:一是西方国家的按家庭实际人口数量计算,并不符合我国的实际情况。我国是一个控制人口增长和鼓励参加养老保险的国家,未参加养老保险和超计划生育子女的生活费用不应当享受免税优惠。二是劳动力价值本来就是一个社会平均的抽象的概念,如果按照家庭实际支出计算,不仅增加了税收征管成本,而且也失去了鼓励劳动抑制消费的基本国策。三是对特殊家庭的特殊人口数量可能带来的生活方面的困难应当由国家财政通过国民收入二次分配方式予以解决,不应当作为制定税收政策考虑的因素,在贯彻落实困难家庭救济制度方面,我国有着丰富的经验。
(二)扣除费用的范围
在发生“第三次消费革命”后,持有不同消费观念和道德水平的居民生活消费支出的差异越来越大,生活资料必需品的范围越来越难以精确地界定。如果从维护劳动力简单再生产角度来看,计税扣除费用的范围应当限定在食、衣、住、行、医疗和教育等六项支出方面。也就是说,我们可以通过统计测算每人每月这六项费用的社会平均值,然后还原为四口之家的月度支出作为两个劳动者的计税扣除费用标准。如果通过统计测算社会平均的每人每月的六项支出为1200元,那么计算工资薪金个人收入所得税的扣除费用标准或者起征点就应当为2400元。这里还需要说明的有:一是对住房费用的测算要充分考虑我国社会经济可持续发展的要求,要依据住房面积小于90平方米的支出测算;二是对交通费用的测算只能把交通工具限定在乘坐公共交通和自行车方面,不可能鼓励私家汽车消费;三是对医疗和教育费用只能考虑两个孩子方面的支出,因为劳动者个人医疗费用的支出要考虑社会医疗保险的作用,劳动者的教育费用已经由长辈支付或者由企业承担继续培训的义务,虽然我们提倡劳动者要不断更新知识,但在税收优惠方面不可能鼓励“活到老学到老”。
(三)物价变动因素
劳动力再生产必需的生活资料价值货币表现必然要受到物价变化的影响;为了保持社会居民应有的购买力和生活水平,实行费用扣除标准“指数化”,使费用扣除标准与物价指数挂钩是十分必要的。为了简化费用扣除标准调整的审批程序,建议在《中华人民共和国个人所得税实施条例》中只规定起征点基数,例如2000元,并规定按照每年国家有关部门公布的物价变动指数予以调整。例如,2008年扣除费用的标准是2000元,2009年2月25日国家权威部门公布的物价变动指数是涨了8%;那么从国家公布物价上涨指数之日起,即2009年3月份开始,扣除费用标准就可以自然调整为2160元,无需经过国家税务总局的研究报告和国务院的审批程序。当然,如果国家权威部门公布的物价变动指数下降了,那么扣除费用标准也应相应调减。
综上所述,可以发现,如果肯定现代社会的职工工资薪金中不仅包括了劳动力的价值,而且还可能包括了净剩余部分,并且结合国家可持续发展的政策,通过统计数据科学确定了费用减除标准,那么对工资薪金征收个人收入所得税不仅正当、合理,而且对促进国家长治久安有着深远的历史意义。由于劳动力价值是一个社会平均的抽象的价值概念,考虑国家宏观经济政策的影响要大于具体情况的特殊需要。如果在现行税法的基础上,调整现行税率,简并“工资薪金所得”适用税率的级次,并适当调高其最高边际税率,使非勤劳所得的税收负担重于勤劳所得的税收负担,那么个人所得税将会发挥更好的调节功能,为快速降低我国居高不下的“基尼系数”作出贡献。
三、工资薪金的扣除及其对企业所得税性质的影响
企业所得税的税额计算公式是,应税收入总额-准予扣除项目总额=应税所得额,而应纳税额=应税所得额×税率。所以准予扣除项目的设定,对企业所得税应纳税额的计算及其反映的经济性质和经济功能有着重要的影响。职工工资薪金是准予扣除项目中非常重要的一项扣除,在2008年《企业所得税法》未实施之前,我国的内资企业实行的是标准工资薪金扣除办法,而外商投资企业实行实际工资薪金扣除办法;《企业所得税法》以及新的《所得税条例》制订实施之后,我国内外资企业统一实行实际工资薪金扣除办法。虽然实际工资薪金扣除办法可能更合乎国际上多数国家的做法,但相比于标准工资薪金扣除办法而言,后者更符合税收理论和发挥税收调节收入经济职能的要求。
(一)标准工资薪金扣除办法更符合税收原则的要求
所谓个人所得税与企业所得税之间的理论矛盾是指,如果说对工资薪金征收个人收入所得税不仅正当而合理地依据在于现代社会的职工的工资薪金中不仅包括了劳动力的价值,而且还可能包括了净剩余部分的话,那么在计算企业所得税时为什么又可能对工资薪金支出全面扣除呢,难道劳动者获取的净剩余部分不是企业所得部分吗?实际上,在我国税收法规中已经发现并且曾经克服了这一矛盾现象。在我国《企业所得税法》未制订之前,内资企业实行的标准工资薪金扣除办法的早期,计税工资最高限额规定为800元,与当时个人所得税法规定的工资薪金准予费用扣除标准保持了高度的一致。也就是说,如果不考虑其他项目,单从工资薪金费用而言,当时的企业应税所得指的是企业在一年内实现的净剩余部分,无论这部分价值以后转化为企业公积金,还是劳动报酬,或者股份红利,在此之前都要计算交纳企业所得税。同理,实行实际工资薪金总额扣除办法,如果不考虑其他项目,单从工资薪金费用而言,企业应税所得实际上已经成为企业实现的应当属于股东集体所得净剩余部分,而不是企业所得的全部,因为属于劳动所得的部分已经被全部扣除掉了。至此,可以清晰地发现哪一种办法更接近马克思主义经济理论和现代企业制度的要求,更接近契约性国家的税收原则了。
(二)标准工资扣除办法有利于完善现代企业制度
现代企业制度之所以演变为“双刃剑”,就在于它一方面极大地调动了经营者的积极性,从而提升了企业的经营业绩;而另一方面导致无节制地发放工资薪金给企业隐藏了许多经营上的隐患。从我国现实状况来看,一些企业的激励制度和业绩考核办法不够完善,部分高管的年薪动辄可以高达上千万元之多,其实企业的业绩并没有那么大的提升,个人也不可能有那么大的贡献。那么,在企业所得税征收上实行标准工资扣除办法在很大程度上能够抑制发放超额工资薪金,其道理在于:一是超额工资薪金的发放无法获得免税的好处,这无疑使得这一不合理现象的继续存在没有了合理的借口,同时对超标准工资薪金征收企业所得税可以降低企业支付超额工资薪金的能力;二是通过明确实际发放工资薪金与标准工资薪金之间的差额,提示监管部门、企业投资人或者股东加强对工资薪金的监管力度,及时完善激励制度和业绩考核办法;三是劳动者和股东共同分配企业净剩余,是技术进步而导致管理革命和资本革命的结果,是现代企业制度发展的方向,如果对劳动者所得部分可以扣除,那么对股东所得部分能否扣除呢?如果都可以扣除,那么还存在企业所得税吗?如果担心劳动者所得的净剩余部分可能双重纳税,那么为什么不担心股东所得部分的净剩余部分可能双重纳税呢?如果要完善现代企业制度,国家法律法规首先要同等对待所有的企业合约的参与者。
(三)标准工资扣除办法有利于发挥税收的经济功能
就税收的经济功能而言,征收企业所得税的另外一个目的,在于调节不同行业或者企业之间由于行业发展程度或者企业利用技术水平而暂时处于超额利润阶段所导致的国民收入分配上的不合理现象。马克思曾经在《资本论》一书中比较系统地讨论了在商品经济环境中企业实现超额利润的可能性与暂时性。如果接受马克思的经济学理论,那么坚持用标准工资扣除办法,使企业所得税能够更好地调节不同行业或者企业获取的超额利润,对我国社会与社会经济的发展具有重要的现实意义和深远的历史意义。
“基尼系数”是测量国民收入分配不平等程度的一个统计指标。基尼系数在0与1之间取值,基尼系数值越大,说明国民收入分配越不平等。我国在改革开放之初,1978年的城镇居民收入的基尼系数仅为0.16,几乎是世界上最低的。改革开放以后,随着国民经济的快速增长,收入差距也迅速拉开,虽然国家适时采取了包括建立社会保障制度和最低工资标准制度、财政转移支付、价格管制在内的一系列宏观调控措施,但是我国现阶段的基尼系数仍然超过了国际公认的中等贫富差距的程度,基尼系数超过了0.4的警戒线,已经跨入了0.5以上的较为严重的区间。众所周知,我国国民收入差距加大的一个主要原因是由于行业垄断和信息不对称而导致的获取超额利润的行业或企业的持续存在。所以,制定合理而有效的企业所得税税收政策对缩小收入差距有着重要的意义。
【参考文献】
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通胀的讨论尚未烟云散去，升值的预期却被“旧事重提”。10月开市后首个交易日金融、地产股大涨，通胀和升值同被列为背后的缘由。
通胀与升值是一币两面，通胀反映的是对内币值，升值反映的对外币值。但真正让人奇怪的是，人民币的对内贬值（通胀）和对外升值同时存在。一国货币价值是经济健康程度和长期增长率的体现，内外价值的升降方向本来应该是一致的。然而，当前人民币的内外价值走向出现差异，而且有不断扩大的趋势。
之所以导致这种现象，与中国经济模式和汇率政策密切相关。当前中国形成出口导向型经济，大量贸易顺差积累了巨额外汇储备，外储成为了国内货币供应量最重要的源泉。但中国现行的汇率调节灵活度小（即使是在汇率浮动有条件放开的情况下），人民币升值的压力无法通过调整汇价释放，对内通胀的压力因此同步积累，或者说是压抑的对外升值加剧了对内贬值。
正是由于上述现象，宏观经济决策一方面要释放对外通胀的压力，另一方面要防止对内贬值的趋势。但已有的政策工具，如加息、上调存款准备金率、公开市场操作等只是治标之法，惟有加速人民币升值才是治本之道，这可以从本源上抑制过度流动性的产生，也可以消弭对内通胀恶化的趋势。
不过，我们并不能指望通过快速升值来“毕其功于一役”。相反，今后几个季度通胀与升值反而会成为一种伴生现象，两者同时存在，并同时影响着投资。
首先，通胀依然还会在较长时间内存在。按通常理解，消费价格指数CPI上涨会引发工资上涨，并进而引起其他商品（包括采购价格指数PPI）价格的全面上涨。不过，目前大家对这个问题存在争议。有人认为劳动力供给充裕，且劳动生产率增速高于工资增速，单位产出的工资成本可能是下降的。但事实是中国人口老龄化速度为发达国家两倍，劳动力供求会很快走过拐点，而且劳动力成本的提升会以非常古怪的方式出现。例如，本次猪肉价格上涨并没有引发农民的快速补栏，很重要的一个原因是农村劳动力机会成本提升（农民在城里打工的收入要高于回家养猪的收入），食品价格更多地反映了其他要素价格的相对变动。因此，我们不能忽略食品因素所反映的非食品价格信息，价格在更广范围内的体现也只是个时间问题。
其次，升值加快也很可能成为新出现的现象。人民币自2005年中以来始终处于缓慢升值过程中，在无其他外因的情况下，这种缓慢升值预期依然会得到维系。但当前国内通胀因素日益抬头，且其他各类治理手段效能衰退，加快今后的升值速度将成为必然选择。升值加速与通胀持续本是同根而生。
如果通胀延续和升值加速是今后一段时间的共生现象，这对股市投资又意味着什么呢？
通胀与升值引发的一层含义是中国境内的资源品重估。一方面，通胀的重估意义在于对冲减值风险。今年1月-8月CPI同比上升3.9%，这导致了明显的负利率现象，因此人们转而将金融资产作为保值增值的手段，当然不同金融资产的保值增值能力是不一样的。煤炭、有色金属、土地、能源、金融牌照等“资源品”具有较好的对冲通胀的能力。
另一方面，升值的重估意义在于比价调整。在各类资产的比价关系中，经济中非贸易部门的价格（或者盈利）在升值中首先受益，这是因为在币值上升的过程中，进口价格首先下降，在“一价定理”的作用下，会对国内的可贸易品价格产生下拉作用，但非贸易品部分则不会受到这种影响。这同样包括了金融、地产、机场、港口、矿山等纯粹的人民币计价资产的行业。石油是另一个资产升值的资源品，伴随着中石油的回归，中石油和中石化的价格将都会被重估，尤其是新的勘探技术下，新的油气田在不断被挖掘，作为中国最大的资源股，其价值值得投资者重新审视。
通胀与升值将引发的另一层含义是行业集中度的提升。一方面，通胀会从成本和价格两个角度来挤压很多行业的产业结构。中小企业的销售利润率在通胀环境下更受负面影响，因为其成本转移能力相对较弱，而大型企业在定价上有更多谈判力，成本结构也更容易抵御通胀（有更多的不受当期价格影响的固定资产）。这会加速正常情况下所难以进行的产业整合。
【关键词】 融资租赁；承租企业；租赁资产公允价值；最低租赁付款额；担保余值
一、融资租赁概念
融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。依据实质重于形式的原则，承租企业应当把融资租入的固定资产进行账内核算，予以资本化，确认为企业的固定资产，并且专设“融资租入固定资产”明细科目进行核算。
融资租赁通常是由于承租企业长期需要一台机器设备，但苦于没有足够的资金去购买设备，为此承租企业就与专门从事租赁业务的公司签订一份协议，租赁公司按照承租企业指定的厂家指定的设备，将设备购买回来，然后再按照有关协议的规定出租给承租企业，承租企业以支付租金的形式取得该项设备的使用权，以满足日常生产经营活动的需要，详情如下图所示。
二、特点：
第一，租赁期较长：一般占到租赁资产使用寿命的3/4及以上。
第二，租赁费用较大：包括设备买价、购买设备垫付资金的利息和租赁公司的目标利润。
第三，视同自有固定资产计提折旧：
对于融资租入的固定资产不仅需要账内核算，确认为承租企业的固定资产，而且还要采用与自有固定资产一致的折旧方法计提折旧。
第四，租赁期满时，承租人可以选择（1）退租。（2）续租。（3）购租。
第五，在购租方式下融资租赁实际上就是变相的分期付款购买机器设备的融资行为。
三、判断标准
对于租入资产只要能满足以下标准之一者，即可将其认定为融资租赁。
一是“所有权”标准
此标准是指在租赁开始日，就能合理地确定或者在合同中已经约定租赁期满时该项租赁资产的所有权将转移给承租企业，则该项租赁应认定为融资租赁。
二是“选择权”标准
这一标准是指承租人在租赁期满时，有购买租赁资产的选择权，并且在租赁开始日就能合理地确定承租人将会行使这一选择权，则该项租赁应确认为融资租赁。（承租人会不会行使这一选择权，主要看其名义购买价是否远低于租赁期满时该项租赁资产的公允价值）。
三是“时间”标准
如果此租赁资产是为承租人特制、特购的，并具有“唯一加专用“的特点，如果不做较大的改造制作，其他企业将无法使用时，应将其认定为融资租赁。
四、账务处理程序
第一环节：租赁前期
第二环节：租赁当时（即租赁期开始日）
租赁资产运抵承租企业的日期为租赁期开始日，租赁期开始日，承租企业应按以下顺序做好六项工作。其主要任务是确定融资租入固定资产的入账价值。
（1）寻找：在考题中寻找租赁期开始日租赁资产的公允价值。
（2）计算：计算最低租赁付款额的现值。
①最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人担保余值（或名义购买价）
另外，资产余值是指租赁开始日所估计的该项租赁资产租赁期满时的公允价值；而担保余值，就承担人来讲，是指承租人或与其有关的第三方（承租人的母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原材料供应商、主要商品承销方以及租赁资产的出售方）所担保的资产余值；担保余值就出租人来讲，是指在承担人担保余值的基础上再加上独立于承租人和出租人以外且在财务上有能力提供担保的第三方（即担保公司）所担保的资产余值。而未担保余值是指无人担保的余值，即资产余值扣除就出租人而言的担保余值后的余值。在退租方式下，考题中会有担保余值，不会有名义购买价；在购租方式下，考题中会有名义购买价，不会有担保余值。提供担保余值的目的有二：①促使承租人合理使用租赁资产；②减少出租人的风险损失。如：资产余值为10 000元，承租人担保其中的4 000元。担保公司担保1 500元，则就承租人而言的担保余值为4 000元，就出租人而言的担保余值为5 500元（4 000
+1 500），未担保余值为4 500元（10 000－5 500）
（3）选择：选择计算最低租赁付款额的贴现率（i）
如果考题中有租赁内含利率，以租赁内含利率为贴现率；如果考题中无租赁内含利率，而有合同规定的利率，则以合同规定的利率为贴现率，如果考题中只有同期银行贷款利率，则以同期银行贷款利率为贴现利率 ，其选择顺序应当是：租赁内含利率合同规定利率同期银行贷款利率。
（4）比较：比较租赁期开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值。
（5）确定：采用孰低的原则确定融资租入固定资产的入账价值。
①当租赁资产公允价值＜最低租赁付款额的现值时，则应以租赁资产的公允价值作为租入固定资产的入账价值。
②当租赁资产公允价值＞最低租赁付款额的现值时，则应以最低租赁付款额的现值作为租入固定资产的入账价值。
（6）分录：
借：固定资产――融资租入固定资产（现值即本金）
未确认的融资费用（差额即利息）
贷：长期应付款（最低租赁付款额即终值或本利和）
租赁期间
未确认融资费用（双方差额，即利息）
第三环节：租赁期间
（一）分摊未确认的融资费用
1．租金构成
2．分摊方法（实际利率法）
3．确定分摊率
①如果融资租入固定资产的入账价值为最低租赁付款额的现值，且以租赁内含利率计算该现值时，则应以租赁内含利率作为其分摊率。
②如果融资租入固定资产的入账价值为最低租赁付款的现值，且以合同规定的利率计算该现值时，则应以合同规定的利率作为其分摊率。
③如果融资租入固定资产的入账价值为最低租赁付款额的现值，且以同期银行贷款利率计算该现值时，则应以同期银行贷款利率作为其分摊率。
④如果融资租入固定资产的入账价值为租赁资产的公允价值，应当重新计算其分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值时的折现率。
4．计算分摊额
①当期应分摊的未确认融资费用＝当期期初应付本金余额×分摊率
②当期应付本金减少额＝当期支付的租金－当其应分摊的未确认融资费用
③当期期末应付本金余额＝当期期初应付本金余额－当期应付本金减少额
切记：“第一期期初应付本金余额为最低租赁付款额的现值或租赁开始日租赁资产的公允价值，即两者之间较小者；另外本期末应付本金余额，就是下期期初的应付本金余额。
5．编制会计分录：
借：财务费用
贷：未确认融资费用
（二）支付租金
借：长期应付款――应付融资租赁款
贷：银行存款
（三）计提折旧
1．确定折旧方法
应按考题要求的方法来计算折旧，常用的方法有①直线法；②双倍余额递减法；③年数总和法；④工作量折旧法。
2．确定折旧年限
①如果在租赁开始日就能合理确定租赁期满时承租企业将会取得该项租赁资产的所有权，应当以租赁资产的尚可使用年限作为计提折旧的年限。
②如果在租赁开始日无法合理确定租赁期满时能否取得租赁资产的所有权，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
3．考虑担保余值
如果考题中有被承租人担保的资产余值，在计算折旧时应从原始价值中予以扣除，担保余值实际上就是被担保了的净残值。
4．编制会计分录：
借：制造费用（生产车间机器设备）
贷：累计折旧
第四环节：租赁期满
（一）退租
1．有担保余值时：
借；长期应付款――应付融资租赁款（承租人担保余值）
累计折旧
贷；固定资产――融资租入固定资产
2．无担保余值时：
借：累计折旧
贷：固定资产――融资租入固定资产
（二）购租
1．付款（支付名义购买价）
借：长期应付款――应付融资租赁款（名义购买价）
贷：银行存款
2．转账（取得设备所有权）
借：固定资产――生产用固定资产
贷：固定资产――融资租入固定资产
（三）续租
视同该租赁一直存在进行会计处理，续租完再分别按退租和购租的处理办法进行会计处理。
五、经典题例
A公司于2006年12月10日与B租赁公司签订了一份设备租赁合同，合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：甲生产设备
（2）起租日：2006年12月31日
（3）租赁期：2006年12月31日至2008年12月31日
（4）租金支付方式：2007年和2008年每年末支付租金
1 000万元。
（5）租赁期满时，甲生产设备的估计余值为200万元，其中A公司担保的余值为100万元，未担保余值100万元。
（6）甲生产设备为全新设备，2006年12月31日的公允价值为1 922.40万元，预计使用年限为3年，。
（7）租赁年内含利率为6%。
（8）2008年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B租赁公司。
（9）甲生产设备于2006年12月31日运抵A公司，当日投入使用，A公司的固定资产均采用直线法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用采用实际利率法摊销，未确认融资费用在相关资产的折旧期限年限内分摊。
要求：
①判断租赁类型，并说明理由。
②编制A公司在租赁期开始日的有关会计分录。
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