关键词：投资性房地产；会计核算；问题与措施
我国人口数量庞大，因此房地产行业占有及其重要的地位。但房地产的发展过程中，但其中仍存在一定的问题，如初始计量中不明确的核算科目、后续计量中计算模式的模糊、转换过程中的一些问题。
一、投资性房地产和其会计核算
（一）投资性房地产的大致概念
房地产的投资是为了实现资本增值和赚取租金，主要从事出租土地使用权和建筑物等经营活动，即让渡资产使用权来获取利益的行为。另外，投资性房地产以持有并准备增值后进行土地转让为形式，经利益最大化的影响，最后转让增值后的资产减去投资本金所得的差价来获取利益。一般来说，房地产都是在资产增值最大化的时候才转让。我国相关法律法规规定，出租房屋和让渡资产使用权也是企业经营活动的一种也需要缴纳营业税。
（二）会计核算的意义
会计核算就是在企业会计工作中准确、全面、真实的记录会计信息一次来反映企业的经营活动。以我国境内主要流通货币人民币为记账单位。房地产行业发展迅速，做好会计核算工作对企业至关重要。投资性房地产的经营活动会计人员要通过会计凭证和记录账薄等形式来进行记录和管理，进一步提升企业会计报表的准确性，做好企业的会计核算工作，并对企业的经营管理活动提出建议。会计账薄明确划分和归纳投资性房地产中的各类信息，全面完整的记录会计信息，它详细地地记录了房地产经营活动情况。它为房地产管理者提供和分析了重要数据，帮助经营者做出正确的决定。
（三）投资类房地产的会计核算
房地产的投资主要是根据其准则来实施，大致可以分为初始计量和后续计量这两种情况。初始计量就是指房地产在最初计量之前预计的实际成本，而后期计量主要是指计量企业对房产的后期的投入，后期计量主要是采用成本模式计量和公允价值这两种计量模式，但是两者之间只能只能选择一种，且选择之后就无法再做后期的更改。
二、投资性房地产中在会计核算中可能出现的情况
（一）在初始计量中核算科目不清晰
国家规定，我国的投资性房地产包括：已经出租的土地使用权、以及后期的土地利用权、自己购买的固定资产等。而相关规定明确指出，在短期之内的用于出租手段的建筑物属于投资性房地产，其拥有者并没有发生变化。但这样就扩大了投资性房地产的核算范围，会计核算过程中，企业可以轻易伪造出租的意图文件，短期时间也不确定为多久，如果企业采用公允模式进行后期计量，企业会计核算就会出现众多的问题，因此，对于这种现象，企业可以将建筑物分为固定资产和投资性房地产两种。
（二）计量模式后期计量时的不明确
大多数企业在进行投资之前会对投资的项目进行全方位的分析、调研和考察和计算，通常会投资最有利于企业发展的产业，而且事先要进行投资性房地产有效评估，确保能实现企业利益最大化。但评估过程中，公允价值计量模式进行会计核算，利润总额中也要把因为公允价值而产生的利益而计算入内，两次比较计算，若公允价值与企业之前所预计的有出入，如果市场反应的波动小则对企业影响不大，如若市场房价波动大，企业就会受到极其严重的影响。除此之外，公允价值计算方式很容易被企业中的一些投机者利用，已达到为自己盈利的目的，这样问题的出现会使得会计核算失去准确性，不利于企业长期发展，也可能会影响企业经营者对企业的经营决策，造成严重的经济利益损失。
（三）在公允价值模式下投资性房地产的账面价值与实际价值不符
房地产的投资转换则是企业要根据房地产的用途进行相应的会计处理，根据房地产的实际用途进行分类。目前，我国大部分都采用公允价值计量模式进行房地产的投资转换，如果房产的用途发生变化，会计人员要严格按照会计准则记录房地产转换会计信息，让企业对房产有准确的了解，掌握房产最新信息，以便企业经营时能有效利用最新信息进行投资决策。因此，公允价值计量模式相应的会给企业的当期损益、资本公积等科目带来变化。如果房地产只是在用途方面发生改变，但实际形态等方面没有改变，就不能更改账面价值。如果忽略该点，则会影响资产价值报告，从而影响相关决策者的判断。
三、在投资性房地产中准确进行会计核算的方法
（一）在初始计量阶段应该明确核算科目
在投资性房地产的相关准则之中已经明确的规定了初始计量，投资性房地产只能是出租使用权或实现资本增值，自用的房产，要算为固定资产。
（二）后续计量中，变动差异应包含在公允价值之中
部分企业在投资房地产的过程中发生公允价值变动，“投资性房地产―公允价值”或“资本公积―公允价值变动公积”中要计入价值差额，这样才能更好地重估长期性资产价值，以此让会计信息准确、真实。
（三）以账面价值来计算公允模式下计量转换后的房产价值
认清房地产的转换核算问题后，相关企业的账面上的价值应该努力的转换为房地产的价值进行核算。而在投资性房地产转算核算的问题之中，采用公允价值模式计算自用房产时，房屋计量基础可以为自用房产的账面价值，其中产生的账面价值误差可计入当期亏损中。
房地产行业是一个发展空间大，升值潜力高的行业，因此，投资性房地产要深入认识到会计核算中的问题并及时找到方法解决，这样才能提高会计信息准确性，找到适合企业本身的计量方法，提高企业经营决策的正确性，为企业获取更大利益。
参考文献：
[1]郭瑞霞.企业会计核算管理系统的设计与实现[D].山东大学，2015.
[关键词]投资性房地产；已出租；准备增值；拥有产权；经营租赁
[中图分类号]F23 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2008)44-0129-02
1 投资性房地产与固定资产等其他资产的区别
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的确认、计量和披露适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》，投资性房地产的主要表现形式为：出租本企业拥有产权的建筑物、出租土地使用权以及持有并准备增值后转让的土地使用权。投资性房地产的范围：已出租的土地使用权和已出租的建筑物；持有并准备增值后转让的土地使用权；企业将建筑物出租。
固定资产，是指同时具备下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；②使用寿命超过一个会计年度。固定资产的确认、计量和相关信息的披露适用《企业会计准则第4号――固定资产》，其中“出租”的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于新企业会计准则投资性房地产核算范畴。核算范围：固定资产可分为动产和不动产，其中不动产包括房屋、土地、建筑物等土地上的附属物。
对于其他资产则按照相应的会计准则进行分类核 算。
2 投资性房地产的确认与计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
(1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
(2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
3 投资性房地产的核算范围
3.1 已出租的土地使用权
已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权[关键词：已出租，经营租赁]。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。例如：甲企业2007年9月20日购入一块土地使用权，计划用于出租赚取租金，此时不属于投资性房地产，应作为无形资产核算。当年12月1日甲企业与乙企业签订经营租赁协议（注意：不包括融资租赁），将土地使用权出租给乙企业，租赁期2年，租赁开始日为2008年1月1日，2009年12月31日到期。按新准则规定2007年甲企业仍作无形资产核算，甲企业应在租赁开始日，即2008年1月1日将土地使用权从无形资产核算转让为投资性房地产核算。其中用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权，不包括企业通过行政划拨获得的土地使用权，企业通过行政划拨获得的土地使用权，企业未花费任何代价，按《企业会计准则》规定，企业不能入账核算，但在企业将土地使用权出租赚取租金收入时，应按规定补交土地出让价款应作无形资产核算。从租赁开始日再转化为投资性房地产核算。企业外购的土地使用权一般应作为无形资产核算，但在企业将其出租用于赚取租金收入时，应从租赁开始日转化为投资性房地产核算，企业只有外购的同时即已办理了出租手续并开始出租的，才应从购买日即作为投资性房地产核算。
3.2 持有并准备增值后转让的土地使用权
持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业购入的，准备增值后转让的土地使用权。例如上例甲企业于2007年9月20日购买的土地使用权是经管理层决定用于增值后转让的，那么甲企业于2007年9月购买日办完手续后即作为投资性房地产核算。否则企业在购入时，应作为无形资产核算，如果经企业管理层研究决定用于增值后转让，那么应从停止自用于资本增值之日起转化为投资性房地产核算，但是，按照国家《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5号）的规定，认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权，不能归为投资性房地产核算，按《闲置土地处置办法》处理。
3.3 已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权，并以经营租赁方式出租的房屋建筑物[关键词：已出租、拥用产权、经营租赁]。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物不属于此类。例如甲企业将其一栋厂房出租给乙企业，甲企业在出租之前应作为固定资产核算，在租赁开始日（已出租）转化为投资性房地产核算。如乙企业租赁后又转租给丙企业时，乙企业不属于投资性房地产，因为乙企业不拥有厂房的产权。另外出租如果为融资租赁也不属于投资性房地产，应按《企业会计准则第21号――租赁》执行，投资性房地产应为经营租赁方式出租的房屋建筑物，企业出租给本企业职工的宿舍，即使按市场价格收取租金也不属于投资性房地产。因为企业出租给职工的宿舍是间接为企业生产经营所用，目的是为获取职工为企业提供生产服务，不是为获取租金。企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产，应确认为固定资产。如果企业某项房地产，部分用于赚取租金或资产增值，部分用于生产商品，提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产，该项房地产自用的部分，以及不能单独计量出售的，用于赚取租金的部分，应当确认为固定资产（或无形资产）。如果企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中重大的，如甲企业将门面房出租给乙企业，租期2年，租期内门面房的保安、清洁工作由甲企业提供，乙企业按市场价格支付保安费和清洁费。保安、清洁费等辅助服务费相对于门面房租金不重大，甲企业应将出租的房屋划归为投资性房地产。
【关键词】投资性房地产；成本法；公允价值计量
一、投资性房地产计量理论分析
（一）我国房地产企业投资性房地产计量现状
1.房地产上市企业投资性房地产成本法计量现状
通过对房地产上市公司财务报表进行比较分析，对比采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行核算和采用公允价值模式计量投资性房地产的方式。通过选取几家大型房地产上市企业，如万科、金地、碧桂园、中原地产，近年来采用投资性房地产成本法计量模式。万科和金地在全国各大城市均开发了类似楼盘，在财务状况及企业发展规划战略上具有一定的相似性，因此我们对其财务报表披露中的投资性房地产进行对比分析。
以万科公司为例，2011年资产负债表中年初投资性房地产为129，176，195.26，年末投资性房地产为1，126，105，451.00，从年初至年末呈10倍增长趋势。对比金地公司，其财务报表披露中，其投资性房地产由期初1，344，969，330.10变为期末1，283，150，487.11，有微幅下降。
在华远有限公司财务报表披露中，投资性房地产从年初至年末有微幅下降。根据披露的信息和数据，结合企业会计准则对投资性房地产计量的相关规定可以得知，当采用成本法进行计量时，变动会由增加房地产投资或折旧摊销变动等因素引起，其中的变动量存在抵消变动可能性，无法为投资者提供可靠有效的投资性房地产真实情况，但当采用公允价值进行计量核算时，我们可以通过评估市场公允价值以对现存投资性房地产价值进行可靠估计。
房地产上市公司期初投资性房地产规模相当，但是期初至期末却呈现不同的变化。两家公司对于投资性房地产均采用成本法核算，成本法即以购买时价格为核算基准，而房地产公司对于土地的购买多采用拍卖购买方式，同时近年来由于房地产市场调控严格，土地每年的价格受到多种因素影响，所以采用成本法不利于投资者对企业财务报表进行横向比较分析，成本法以历史成本为计量依据，不能真实有效的反映现实经济发展状况。
如果投资者对以上房地产企业进行投资分析时，当采用成本法计量时，由于影响增减变化存在多种可能，折旧等认为因素会对年末投资性房地产账面价值合计产生影响，因此仅仅依靠增减变化趋势不能有效说明企业的未来发展，如果企业使用公允价值进行核算时，通过分析比较土地公允价值的差异时，可以了解不同区域投资性房地产真实价值及企业未来开发能力，为财务报表使用者投资决策提供参考性意见。
因此在国际会计准则提倡公允价值计量的背景下，我们需要重新探究公允价值计量方式的必要性，对于公允价值存在的问题进行分析，趋利避害。
2.投资性房地产计量模式的选择
以北辰实业公司为例，在港交所进行上市，其在国内财务报表中投资性房地产采用成本法进行核算，在境外披露的财务报表中投资性房地产采用公允价值进行核算。
通过对投资性房地产、净利润、股东权益三类财务指标进行对比分析，采用公允价值法进行核算后三类指标均呈上涨趋势，则同样规模的企业，当采用公允价值核算后其净利润上涨，盈利能力更为客观，股东权益上升，投资者对企业的前景预估更为良好。公允价值核算标准自更新以来，通过查阅上市公司董事会会议及相关信息披露，发现他们对成本法向公允价值计量方法的转换持谨慎态度。
基于我国投资性房地产公允价值计量模式的应用现状，首先，这不利于投资者依靠会
计信息相关性进行决策。在公允价值计量模式下，以市场交易为基准，大部分物业会增值，在成本计量模式下，此类房地产数倍、数十倍的增值空间不但没有显现出来，其账面净值反而随折旧和摊销不断减少。也就是说，投资者拿到的财务报表不能反映企业资产的真实价值。其次，不利于满足国际投资者的需要。国外大多数企业对投资性房地产采用公允价值计量模式，当投资者对境外报表与境内报表进行比较分析时，两种计量模式不利于对不同企业进行对比分析，也不利于对统一企业的两类财务报表进行比较分析。
（二）我国房地产企业投资性房地产公允价值计量经济后果分析
1.税收影响
出于对税收成本的考虑。目前，我国国家财政部、税务总局明确规定在计税时，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不予以考虑，在实际处置或结算时，处置去的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。虽然无论企业采用何种模式后的纳税所得额一样，但是如果企业采用成本法进行核算，形成的期间费用和这就可以在当期得到抵扣，如果采用公允价值模式，考虑到会计和税法的处理差异，企业不能根据利润直接计算，而只能通过纳税调整计算应纳税所得额，势必将增加企业的核算成本。
所以，企业为利用折旧的“税盾效应”以达到避税目的，在很大程度上仍会采用成本模式。
2.企业发展的影响
采用成本法进行计量时，采用历史成本计价而不确认其市值变动损益，产生的期间费用等对上市公司而言具有抵税的作用，有利于企业的资本保全。新会计准则采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，企业在资产负债表中按房地产的公允价值调整投资性房地产的账面价值，这样的调整虽然会增加利润，但是由公允价值而增加的利润部分并没有产生真实的现金流量，且我国资本市场发展尚不完善，近年来随着“国五条”、“国十条”的出台，各地政府对房地产的价格持谨慎态度，公允价值的计量随时面临风险和波动性。由于对净利润产生影响后，其间接影响每股收益和每股净值，推高了企业的股东权益。
如果管理者想要通过权责发生制来减少报告期收益的不确定性，则会倾向于选择成本模式计量投资性房地产，因为成本模式可以用于平滑收益和减少价格波动。对于我国来说，这种平滑利润的动机依然存在。
3.利润分配影响
利润分配政策通常会影响上市公司的股价，因此，依靠投资性房地产公允价值变动损益增加的利润是否可以参与分配，成为上市公司会计政策选择时所关注的问题。事实上，计入当期损益的公允价值变动，本质上属于未实现利得或损失，在资产或负债没有处置前，这部分收益只是在账面上确认，没有相对应的现金流量。因此，短期内实质上并未改善公司财务状况，即公司分配利润的能力实质上并未得到提高。但是，投资者根据利润表进行分析时，会得出企业盈利状况良好的结论，如果进行股利分配，则会影响企业的实际现金流和运营能力，如果不进行股利分配，则企业所有者和投资人会认为企业存在故意留存收益的动机，企业的形象会受到一定影响，投资者的投资积极性也会受挫。
4.企业运营影响
首先，如何对公允价值进行确认？新会计准则确定了公允价值的方法，列示了4种可供选择的方案，即活跃市场存在着相同或相近地理位置、不同地理位置或不活跃市场存在类似的其他房地产最新交易价格的，均可参照类似房地产的现行市场价格，亦可以采用估计未来现金流量的现值法进行确定。但是，大多数上市公司的楼盘分布各地各区，如何对其价值进行有效合理的评估，如何让投资者相信其价值评估的合理性都是现存的问题。
二、我国现阶段投资性房地产计量方式的展望与思考
公允价值计量虽然存在问题，但是在国际会计准则趋同的背景下和市场经济不断建立健全的背景下，对企业资产按照公平交易下的价格进行核算是必然趋势。它不仅能有效反应市场经济的运行，同时能为投资者提供更加符合实际的财务信息，也更加符合财务报告目标的相关性和有效性。鉴于公允价值计量的方式在我国仍处于初步发展阶段，我国投资性房地产的计量方式需要得到改进。
（一）提高准则的有效性和可操作性
目前会计准则中仅对公允价值的操作提供指导性框架和意见，并未对其操作进行具体明确。公允价值的计量本身就存在较大的浮动性和不确定性，因此有必要进行详细的规范，在操作指南或准则讲解中可以进一步明确：一是通过哪些途径取得投资性房地产的公
允价值。可以鼓励企业聘请专业的房地产评估机构确定，但对于有能力确定其公允价值的企业，也可允许这些企业自己确定，但必须设定相应的计量办法，并对外公布可比项目价值清单。二是对公允价值定义进行更具体的界定。可以在借鉴国际研究成果的同时结合我国实际情况，对投资性房地产的公允价值做更具体的说明。一方面可以使相关人员更加深入地理解这一重要概念；另一方面也可以通过这一重要概念，促使资产评估行业与会计行业进行更好的合作。三是可以效仿IAS40的做法，将公允资性房地产公允价值计量模式的应用困境与对策进行梳理。
（二）鼓励企业转换核算方式，给与一定的税收支持
目前大部分企业仍采用成本法核算的主要原因是税收因素和核算成本因素，公允价值的计量与市场经济的有效发展具有高度匹配性，因此，为了促进我国市场经济的发展，使市场经济的运作更加有效和完善，应针对成本法和公允价值核算法中税收的差异进行政策上的鼓励支持。例如，按照一定比率给予税收返还，对转换企业实行一定年限的税收减免政策等。程序方式的转换势必会带来经济成本，应对企业造成的经济成本给予一定弥补，出台统一的培训标准和转换标准，减轻在核算方式转换中的问题和不确定性。为企业的核算方式转换提供明确的指引方针。
（三）加快市场经济发展，完善市场环境
公允价值本质上是与公平交易相联系的，有公平交易才会有公允价值。所以，要想保证公允价值的有效实施，必须努力构建一个完整、统一、开放、充分竞争的市场，为公允价值的运用创造良好的大环境。我国应加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系。这样，将极大地方便企业财务人员及专业估价人员在资产定价时选取适当的参数数据。
（四）改进披露模式，增加披露的透明度
评估价格确定公允价值的上市公司应对外公布所采用的评估报告，而对于自行确定公允价值的上市公司则必须披露可比项目价值的具体情况。例如，不存在活跃市场、但类似可比资产存在活跃市场的投资性房地产，应当首先披露资产存续期间存在活跃交易的类似资产的交易价格，并披露将可比资产的交易价格调整为该资产公允价值的依据，让报表阅读者根据会计报表判断上市公司采用的计量方法是否合理。
参考文献：
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1．投资性房地产的确认《企业会计准则第3号—投资性房地产》规定，投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认：①符合投资性房地产的定义，即为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。②与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业。③该投资性房地产的成本能够可靠地计量。根据上述规定，企业应对其固定资产、无形资产等进行重新分类，并对确认的投资性房地产进行恰当的会计处理。2．投资性房地产的计量投资性房地产的计量包括初始计量和后继计量。初始计量又包括两种情况：外购或者自建。根据准则规定，可归纳总结如下：①外购的投资性房地产的成本＝购买价款＋相关税费＋可直接归属的其他支出。②自行建造的投资性房地产的成本＝达到预定可使用状态前所发生的所有支出，但这必须是在同时出租的条件前提下。③以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
二、投资性房地产会计核算存在的问题及处理方法
1．公允值在投资性房地产会计核算存在的问题。
1．1在公允价值进行后续计量的模式下，存在因企业意图改变而导致投资性房地产初始计量以及当期损益确认不一致的情况。首先需要说明的是，这里所指的不一致特指如下两种情况的不一致：第一种情况是自行建造开始时就直接认定为投资性房地产；第二种情况是自行建造开始时认定为固定资产或存货，达到预定可使用状态时改变持有意图，再随即转换成投资性房地产。从形式上看，两类情况是不同的经济业务类型，会计核算处理不同也有其合理性，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
1．2采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换成非投资性房地产时，存在虚增或虚减非投资性房地产账面价值以及当期损益的可能。《准则》第十五条规定：采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。倘若只是单独分析该环节，并不存在任何不合理的地方，但若将该经济业务环节向前追溯，则出现了与其他会计准则制定原则不一致的地方，这便成了一种人为调整固定资产或存货价值以及当期损益金额的方式和手段。
2．投资性房地产处置核算存在的问题及处理办法。投资性房地产准则规定：当投资性房地产被处置，或是永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目，按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目；处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。这一规定存在有如下问题：
2．1没有区分投资性房地产出售、转让或者报废、毁损等具体情形，两者在核算上存在一定程度的差别，出售、转让的处置较为简单，可以直接从售价收入中予以扣除，而报废、毁损的情况却很复杂，两者在会计处理上一概而论，显然不妥。
2．2投资性房地产，特别是房屋及建筑物这种投资性房地产，在出售、转让或者报废、毁损时所发生的清理费用及相关税费不进行核算，而是直接从处置收入中予以扣除，将扣除后的净损益计入当期损益，这显得过于简化。因为，投资性房地产与固定资产一样，其出售、转让或者报废、毁损过程中所发生的费用情况较多且较为复杂，况且，在会计核算也可能会存在一个时间差，如果按现行的会计准则这样处理，会很容易造成了实物管理与会计核算上的混乱。
2．3作为房屋及建筑屋的投资性房地产的处置收入计入其他业务收入，形成了营业利润，而作为固定资产的房屋及建筑屋在报废或毁损时的处置净收入，则计入了营业外收入。这样，同一建筑物报废或毁损处理不同，对利润结构也产生了不同的影响，从而直接影响信息使用者对企业盈利能力的准确判断，给企业留下了进行利润结构操纵的空间，更为特别的是，它粉饰了上市公司经营业绩，影响到广大投资者与消费者对上市公司财务报表的解读及其对其业绩变动趋势的分析，进而影响到其投资决策。因此，为便于正确核算投资性房地产出售、转让或者报废、毁损等经济业务，准确反映企业的经营业绩和利润构成，也为了便于投资者和消费者能正确地理解、把握和分析企业提供的财务报表，企业应分别对此类业务进行核算，有以下几点：（1）出售、转让的投资性房地产，按准则规定，将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益；（2）设置和通过“投资性房地产清理”帐户，以核算投资性房地产存续期间因报废、毁损等所发生的各项费用、损失；（3）投资性房地产在存续期间因出售、转让或报废、毁损所发生的处置收入计入其他业务收入；（4）投资性房地产收回自用后发生的转让、出售或报废、毁损的处置净损益应比照固定资产、无形资产的转让、出售或报废、毁损的会计处理一样，作为利得列作营业外收支处理。
三、结语
一、房地产企业成本核算的重要性
房地产成本核算新模式涉及到当今房地产企业在房地产开发运营过程中所发生的支出和费用的成本核算及成本核算的控制。成本核算在房地产企业具有举足轻重的作用,它不仅能够帮助房地产企业有效节约资金,提高利用率,而且通过成本核算反映出来的信息能够帮助房地产企业领导层做出科学的决策,是推动房地产企业健康发展的重要力量。尤其是在现代市场经济体制下,使得房地产企业不断提高对成本核算的关注,逐渐提高了对成本核算的重视。由此可见,成本核算在房地产企业中的重要性。以下对其重要性进行具体分析:首先,房地产企业与其它类型企业有着明显的区别,房地产行业经历了狂热到低迷的巨大变化,并且并不同于生产产品和提供服务为主的大部分企业。因此,成本核算在房地产企业的发展过程中有着十分重要的作用。其次,随着现代市场经济体制的不断变化,房地产企业要面临着不断改革,规模越来越大,项目种类越来越多,房地产企业面临着改革的过程中的诸多问题。无论是规模的扩大,还是项目种类的增加,都不开有效的成本核算体系予以支持。除此之外,有效的成本核算有助于企业强化内部管理,不断提高房地产企业的管理能力,使社会资源实现合理配置。从人力资源的角度来看,针对房地产企业的实际人力资源情况,制定以此配套的成本核算制度,对工作人员队伍进行精简,为房地产企业节省了人力方面的投入资金,而且通过成本核算,能够减轻工作人员的工作压力,使各项工作更加科学,合理化,工作效率也得到大幅提高。从社会资源的角度来看,房地产企业信息资源存在着严重的不对称,经常发生资源配置不合理的问题,导致一些宝贵的社会资源被浪费,造成了社会资源不足。第三,房地产企业的业务并非全部都是以营利为目的,其中,有些业务是不以营利为目的的,但是不盈利并不代表着无偿服务,而属于有偿服务,有偿服务说明在服务过程中资金产生流动,主要体现在支出及收入两个方面。因此,为了避免房地产企业出现增加负担,需采取成本核算。
二、房地产企业成本核算的特点
近年来,我国经济体制改革取得了诸多成就,国家出台了一系列措施和规定予以扶持房地产行业发展。因此,房地产企业作为与人民生活关系紧密的行业,更需要进行改革。就目前来看,房地产企业受到会计体制的影响,加之成本本身存在着非透明及非精确性等特点,因此,到目前为止,还没有一套行之有效的机制对房地产企业的成本进行核算。对房地产企业的成本核算机制进行研究,已是迫在眉睫。房地产企业的成本核算包括在生产以及提供服务等环节中,所产生的有形和无形的劳动价值的总和核算。主要有以下几方面特点:首先,不完全性。在对房地产企业进行成本核算时,有些项目即使有费用产生,但是并没有对该项目进行明确的划分,除此之外,并不是所有项目都有费用产生,因此,房地产企业成本核算具有不完全性。其次,成本核算方法不够严格。房地产企业有条件进行成本核算,但是由于各种成本费用之间并没有明确的规定,因此,在成本核算方法上不够严格。
三、房地产企业成本核算的创新对策
成本核算是促进房地产企业健康发展的重要手段,因此,房地产企业要树立正确的成本核算观念,将成本核算与实际相结合,在不断摸索的过程中总结经验,最终形成适合本房地产企业的成本核算方法。
(一)建立健全成本核算机制
任何企业都离不开制度的支撑,任何活动都是在制度上建立起来的,尤其对于房地产企业来说,制度的建立要更加严格和规范,对制度的制定,要理论联系实际,保证成本核算机制的科学性和合理性,并采取一系列的有效措施,保证成本核算机制得以真正落实,在今后的实际工作中,不断总结,逐渐完善成本核算机制。健全的成本核算机制,能够最大程度避免由特权等因素给成本核算带来的影响,保证了成本核算结果的公正性和准确性。这就要求房地产企业首先需要建立起完善的定额管理制度,对引起超额的因素进行全面分析,在此基础上,逐渐将此制度加以完善。其次,建立完善的财产物质登记盘存制度,无论是在前期记录还是在后期处理上,都要保证其真实性。第三,建立完善的计划价格制度,定期对房地产企业相关业务分摊成本差额。此外,房地产企业要对投入与质量之间的关系进行正确处理,即使成本降低,但服务质量绝对不能低,这种处理方式在短时间内看似对企业有利,但是从长远来讲,存在着诸多阻碍因素,因此,在进行成本核算时,需要对其进行足够的论证,全方位分析,找出两种之间的最佳契合点,真正实现既降低成本,又保证质量。同时,将计算机引用到成本核算工作中,不仅能够减轻人工核算的压力,大大提高工作效率,而且核算的结果更加准确。
(二)规范成本核算方法
首先,认真审核每一笔成本费用,对此项费用的必要性进行划分。如果此项费用为必要开支,那么就要明确该成本的项目;其次,在进行成本核算时,要严格按照“权责发生制”原则进行,同时对对预提和分摊操作按照相关的标准进行准确区分;第三,将成本费用进行归集和分配,将提供的服务和生产成本费用进行准确计算。此外,在收入符合国家规定的前提下,房地产企业费用开支要依据预算对其进行确定。并且对收入项目的属性进行确定,即间接和直接成本,如果是直接成本,需要将其直接纳入到成本中,如果是间接成本,需要对其进行分配,如果出现了支出大于规定金额的情况,那么需要房地产企业有效的方法将其解决。
(三)加强成本核算管理
一、投资性房地产的归属问题
本稿“第七条：企业采用成本模式计量的，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———无形资产》的相关规定处理。”对此条规定，笔者认为似有不妥。
1、投资性房地产不应该作为固定资产或无形资产处理。首先，投资性房地产不完全符合固定资产或无形资产的定义。企业会计准则明确指出，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而投资性房地产，则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物；房地产开发企业出租的开发产品（在此，我们仅以非房地产企业作为研究对象）。由此可见，以赚取租金为目的（出租）投资性房地产可以划入固定资产或无形资产的范畴，而以赚取资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”或“无形资产”的范畴。其次，虽然投资性房地产与原来意义上的固定资产、无形资产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，如果将他们进行统一的核算，明显不符合会计的“明晰性”原则，同时也会引起“折旧、摊销”等方面出现的问题。同时，从企业持有的投资性房地产中，绝大部分是以增值为目的。由此可见，投资性房地产不应该作为“固定资产或无形资产”核算。
2、投资性房地产应该作“类投资”业务处理。从经济业务的内涵看，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无质的区别，两者都是游离于企业正常的生产经营活动之外的以赚取增值为目的投资行为。但是由于企业会计准则所指“投资”仅指对外投资（将资产让渡给其他单位），主要形式为股权投资和债权投资。而投资性房地产业务既不属于股权投资，也不属于债权投资，不属于对外投资的范畴，而是纯粹的对内投资业务。因此它也不完全符合会计准则中的“投资”内涵。如果将其纳入“长期投资”的范围，也似有不妥，但它的投资特征是非常明显的。从上述分析可以看出，投资性房地产业务具有明显的投资特性，但与“投资”又不完全吻合。根据投资性房地产的这一特点我们将其定义为类投资业务，即不将其纳入“投资”的范围，但是按“投资”方法对其进行处理。所以，在核算上拟采取类似长期投资的核算方法，即借鉴“长期投资”核算原理，设“投资性房地产”账户进行专项核算。
二、投资性房地产的会计处理方法
（一）“投资性房地产”账户
为了核算投资性房地产业务，需增设“投资性房地产”账户。该账户属于资产类账户，借方记录投资性房地产的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因出售、转让、转自用及报废或毁损的投资性房地产进行处置时冲减的账面价值。期末余额在借方，表示企业持有的投资性房地产的账面价值。该账户按投资性房地产的种类设置明细账户。
（二）“投资性房地产”项目在资产负债表中的列示
根据“投资性房地产”的类投资性质，拟将其列为“资产负债表”左边的第三大项，即介于“长期投资”与“固定资产”之间。
（三）投资性房地产持有期间增值收益的会计处理
企业的投资性房地产，在持有期间可能会因为后续计量（按公允价值进行计量）而产生增值，获得相应的增值收益。根据投资性房地产的“类投资”特性，该部分所以应该全部作为“投资收益”处理。相应的，若产生减值损失，也将其纳入投资收益的范畴，以抵减收益。
（四）投资性房地产的账务处理方法
1、企业取得投资性房地产的核算
（1）以货币资金购入投资性房地产时，按实际取得成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。
（2）原自用房地产转换为投资性房地产时，按转换资产的账面价值或公允价值借记“投资性房地产”账户，借记“累计折旧”，借记“固定资产减值准备”账户或“无形资产减值准备”账户，按固定资产账面原值贷记“固定资产”账户或按无形资产的账面摊余价值贷记“无形资产”账户。若记录结果有差额，则将其记入“投资收益”账户。
例1．某企业拟将一自用房产转换为投资性房地产，其账面原值为1000万元，已提折旧300万元，已提固定资产减值准备50万元，经评估其公允价值为600万元。则会计分录为：
借：投资性房地产――xx房产600万元
累计折旧300万元
固定资产减值准备50万元
投资收益50万元
贷：固定资产1000万元
例2．若上例中房产的公允价值为1200万元。则会计分录为：
借：投资性房地产――xx房产1200万元
累计折旧300万元
固定资产减值准备50万元
贷：固定资产1000万元
投资收益550万元
2、投资性房地产后续支出的核算。
企业在持有投资性房地产期间可能会发生一些相关的支出，如维护费用等。对于这部分支出应该将其作为追加投资处理，记入投资性房地产成本，以期将来得到补偿。
3、投资性房地产租金收入的核算。
企业以赚取租金为目的的投资性房地产，按期取得的租金应作为投资收益处理，直接记入“投资收益”账户。
4、企业处置投资性房地产的核算。
(1)企业出售、转让投资性房地产。企业出售、转让投资性房地产时，按实际取得的净收入借记“银行存款”账户或其他相应账户，按账面价值贷记“投资性房地产”账户，按两者的差额借记或贷记“投资收益”账户。
（2）企业将投资性房地产转为自用。企业因生产经营需要将原投资性房地产转为自用时，按转换资产的公允价值借记“固定资产”或“无形资产”，按转换资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户，其差额借记或贷记“投资收益”账户。
（3）投资性房地产毁损。企业投资性房地产因不可抗力因素毁损，应按其净损失借记“营业外支出”账户，按应获得的保险赔款借记“其他应收款”账户，按资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户。
5.投资性房地产后续计量。
如果有确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，企业应改用公允价值模式，对投资性房地产进行后续计量，即期末企业应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整。按资产公允价值大于原账面价值的差额借记“投资性房地产”账户，同时贷记“投资收益”账户。
三、投资性房地产“增值收益”的所得税问题
【关键词】投资性房地产 核算范围 收入 成本 费用
一、持有并准备增值后转让的建筑物应当作为投资性房地产核算
《企业会计准则第3号——投资性房地产》（2006）中的第三条中规定核算范围有：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。并且在第四条中规定不核算内容有：自用房地产；作为存货的房地产。
根据以上内容分析，持有并准备增值后转让的建筑物不在投资性房地产准则中核算，但是在会计实务中，有一些企业利用闲置资金购买一些房产持有并准备增值后转让，且涉及这些房产的土地和地上建筑物的成本不能分离，这类业务究竟按哪个准则核算？关于这个问题在会计学术界有很多说法，大多数学者都认为作为固定资产核算，本人觉得不妥。
《企业会计准则第4号——固定资产》（2006）第三条中规定，固定资产是指具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度的。很显然，上述房地产是企业利用闲置资金购买并持有的，没有用于生产经营或出租的建筑物，不符合第一个特征，不能作为固定资产核算。
在38项具体会计准则中，能够核算建筑物的只有第3号和第4号准则，不能按第4号准则核算，也只能按第3号准则核算，也就是作为投资性房地产核算。另外，现在的房地产除了居住功能以外，还有保值升值功能。从功能上讲，属于金融产品，具有投资性质，符合准则中投资性房地产的概念，应当作为投资性房地产核算。
二、因投资性房地产产生的收入和成本费用应当计入投资收益
例如，在刘永泽、陈立军主编的部级精品教材《中级财务会计》第三版（后面简称第三版）教材224页〔例8-17〕：
华联实业股份有限公司将其一栋写字楼用于对外出租，采用成本模式计量。租赁期届满后，华联公司将该写字楼出售给N公司，合同价款为12500万元，N公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为11000万元，累计已提折旧1320万元。华联公司出售写字楼应交营业税625万元，假定不考虑其他税费。
借：银行存款 125，000，000
贷：其他业务收入 125，000，000
借：其他业务成本 96，800，000
投资性房地产累计折旧 13，200，000
贷：投资性房地产——写字楼 110，000，000
借：其他业务成本 6，250，000
贷：应交税费——应交营业税 6，250，000
这个例题，是采用成本模式核算的，可以看出，出售写字楼的收入计入了“其他业务收入”账户，写字楼的成本减去已提折旧后的净值作为成本计入了“其他业务成本”账户，就连出售写字楼交纳的营业税也作为成本费用计入了“其他业务成本”账户。
再例如，在同一教材同一页〔例8-18〕：
2010年6月25日，华联实业股份有限公司与C公司签订经营租赁协议，将其原为自用的一栋写字楼出租给C公司使用，租期为2年，租赁期开始日为2010年7月1日。写字楼的实际建造成本为46000万元，截至2010年6月30日，累计已提折旧5750万元，华联公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。2010年7月1日，写字楼的公允价值为42000万元；2010年12月31日，写字楼的公允价值为41000万元；2011年12月31日，写字楼的公允价值为44000万元。2012年6月30日，租赁期届满，华联公司收回写字楼，并以45000万元售出，价款已收存银行。华联公司出售写字楼应交营业税2250万元，假定不考虑其他相关税费。
1.2010年7月1日，自用房地产转换为投资性房地产。
借：投资性房地产——写字楼（成本） 420，000，000
累计折旧 57，500，000
贷：固定资产——写字楼 460，000，000
资本公积——其他资本公积 17，500，000
2.2010年12月31日，确认公允价值变动。
借：公允价值变动损益 10，000，000
贷：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）10，000，000
3.2011年12月31日，确认公允价值变动。
借：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）30，000，000
贷：公允价值变动损益30，000，000
4.2012年6月30日，出售投资性房地产。
借：银行存款 450，000，000
贷：其他业务收入 450，000，000
借：其他业务成本 440，000，000
贷：投资性房地产——写字楼（成本） 420，000，000
——写字楼（公允价值变动） 20，000，000
借：公允价值变动损益 20，000，000
贷：其他业务成本 20，000，000
借：资本公积——其他资本公积 17，500，000
贷：其他业务成本 17，500，000
借：其他业务成本 22，500，000
贷：应交税费——应交营业税 22，500，000
这个例题是采用公允价值模式核算的，可以看出，除了收入、成本、营业税都计入了“其他业务收入”和“其他业务成本”账户之外，连公允价值变动损益都计入了“其他业务成本”账户。
在这个第三版教材中涉及到投资性房地产收入和成本费用一律确认为其他业务收入或其他业务成本，同时我也翻查过其他一些教材也都是这样会计处理的，不过我觉得这个问题需要讨论。
第一，首先从投资性房地产的定义和涉及相关账户方面来看。第3号准则第二条中讲到“投资性房地产，是指赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。从这个定义来看，投资性房地产是金融投资品。另外，从第3号准则和上述例题中看到，投资性房地产核算中涉及公允价值计量属性，也使用“公允价值变动损益”账户，这也足够说明投资性房地产原本是当成金融投资品核算的。既然是金融投资品，那因投资品产生的收入和成本费用应当计入投资收益才对，因为本身“投资收益”账户核算是就是企业非经常性经营类业务中因投资产生的收入和成本费用，而“其他业务收入”或“其他业务成本”账户核算是企业非经常性经营类其他非投资性业务产生的收入和成本费用。
第二，从会计核算习惯和正常逻辑思维方面来看。在金融资产和长期股权投资核算中，涉及到的收入和成本费用都计入“投资收益”账户。多年来形成了习惯，且因投资产生收入和成本费用计入“投资收益”账户，也符合正常逻辑思维。现在将涉及到投资性房地产收入和成本一律确认为其他业务收入或其他业务成本，实在搞不懂遵循的是什么逻辑。
第三，从处置过程交纳营业税的核算方面来看。在上述例题中可以看到，投资性房地产出售交纳的营业税也计入了“其他业务成本”账户，这个处理，我觉得尤为不妥。在上述教材中，既然，收入、成本都计入了“其他业务收入”或“其他业务成本”账户，说明这是当成了非经常性经营类非投资业务核算的，按账户核算内容归属，这类业务产生的营业税应当计入“营业税金及附加”账户。现如今计入“其他业务成本”，岂不是成本与费用没有区别了么？要是投资性房地产产生的收入、成本和费用均计入“投资收益”账户，就没有了上述争议。况且，在金融资产和长期股权投资中都这样处理，符合核算习惯和正常逻辑思维。
按照以上分析，上面两道例题会计处理应更正如下：
〔例8-17〕：
借：银行存款 125，000，000
贷：投资收益 125，000，000
借：投资收益 96，800，000
投资性房地产累计折旧 13，200，000
贷：投资性房地产——写字楼 110，000，000
借：投资收益 6，250，000
贷：应交税费——应交营业税 6，250，000
〔例8-18〕：
1.2010年7月1日，自用房地产转换为投资性房地产。
借：投资性房地产——写字楼（成本） 420，000，000
累计折旧 57，500，000
贷：固定资产——写字楼 460，000，000
资本公积——其他资本公积 17，500，000
2.2010年12月31日，确认公允价值变动。
借：公允价值变动损益 10，000，000
贷：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）10，000，000
3.2011年12月31日，确认公允价值变动。
借：投资性房地产——写字楼（公允价值变动）30，000，000
贷：公允价值变动损益 30，000，000
4.2012年6月30日，出售投资性房地产。
借：银行存款 450，000，000
贷：投资收益 450，000，000
借：投资收益 440，000，000
贷：投资性房地产——写字楼（成本） 420，000，000
——写字楼（公允价值变动）
20，000，000
借：公允价值变动损益 20，000，000
贷：投资收益 20，000，000
借：资本公积——其他资本公积 17，500，000
贷：投资收益 17，500，000
借：投资收益 22，500，000
关键词 分析；总结；预测
一、2008年《中级会计实务》考试总体情况分析
(一)中级职称考试命题规律总结
国家组织的中级会计职称考试，从多年的走势和命题规律看。具有以下主要特点：
1.充分体现出知识更新的要求，“新内容”是绝对的重点。国家的新制度、新准则，其内容得以快速贯彻最有效的方式就是考试。笔者在以前的辅导体会中，多次提到过“新”就是“重中之重”的观点，这是复习考试过程中必须牢记的。比如，在2007年职称考试指定的教材中，新增加的内容主要集中在投资性房地产、金融资产、资产减值、所得税、长期股权投资等章节当中，这几章分值高达45分；而分散在其他章节体现出新内容考核的比如弃置费用、职工薪酬、商业实质判断、每股收益、亏损合同等占13分。两项合计大约为58分。
2.传统的重点章节，不论内容如何变化，始终都是重点。比如，长期投资、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计变更和前期差错、合并会计报表等章节就是如此。2007年综合题的第2题(18分)就出在此处。在复习考试中，全面、系统是必要的，但是，如果抓不住重点，“地毯式”推进，是不会取得好成绩的。
3.各章命题分值具有“轮回性”特征。也就是说，各章分值在多年内具有类似抛物线式的变化规律。
(二)2008年中级职称考试教材内容构成及命题走势分析
2008年是新会计准则实施的第二年。由于2007年考试指定的教材已经是按最新会计准则编制的，所以，2008年的教材内容基本保持不变，只是对书中与新的法律、法规、制度不一致的地方进行了调整。这样，考生可以对教材内容进行总体把握和分析。较为科学地预测出2008年的命题走势。笔者强调的重点内容总体未变。在这些重点内容中，2007年已经考过的内容，在2008年整体出现的概率不大，有的知识点可能还会零星出现。但是，已经构成重点内容而在2007年还没有来得及考核或考核不充分的内容，则一定是2008年考核的重点。
二、2008年《中级会计实务》考试应重点掌握的内容
笔者认为，以下内容值得关注(内容重要程度与排序先后无关)。
(一)投资性房地产的确认和计量
1.要明确投资性房地产的内涵，自用的以及作为存货的房地产不属于概念规范的内容。2.投资性房地产的初始确认和计量，主要把握对于符合定义的投资性房地产应当采用成本进行初始计量这一知识点就可以了。3.投资性房地产的后续计量，要明确可以采用成本模式和公允价值模式两种计量方法。采用成本模式要计提折旧或摊销，并且要计提减值准备；采用公允价值模式不计提折旧或摊销，也不计提减值准备，而是根据公允价值的变动情况，适时调整账面价值，并将其差额计入当期损益，这也是两种模式的主要区别。新准则规定，“投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值模式。通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式”。笔者对这一规定表示疑义：当投资性房地产已经满足特定条件并采用公允价值模式进行了计量，而以后又增加的新的投资性房地产，又不具备特定条件时将如何计量?这种情况只能采用成本模式计量。而准则又不允许两种模式同时存在。不知道此问题如何解决?4.投资性房地产的转换和处置。转换时一定要分清是哪种核算模式下的转换。处置核算最重要的一点是其应用的科目：“其他业务收入”、“其他业务成本”，而不是人们习惯使用的科目即营业外收支。
(二)金融资产
本项内容从本质上说是旧内容，但是。新准则却赋予其新的分类方式和核算形式，提出了新的核算要求，这是本项内容的总体特征。1.要明确四类金融资产的分类。这种分类既具有客观性，更带有主观色彩。因此，这种分类没有定律，考试中要特别注意题中的条件说明，看清楚题中涉及的金融资产划分为哪一类。2.要明确各类金融资产的核算方法。各类资产核算方法的差别很大，一定不能混淆。3.取得金融资产过程中发生的交易费用，有的计入当期损益，有的计入成本。4.在这四类金融资产中，要重点掌握第一类和第四类。5.金融资产减值。明确哪类金融资产不计提减值准备，哪些计提减值准备；计提减值准备的金融资产。哪些可以转回，哪些不得通过损益转回，哪些干脆不能转回。
(三)长期股权投资
这部分内容是永恒的重点，只要是会计考试，该内容就一定是主角。尽管2007年已经考了很多相关内容，但是，仍有出题的可能，不能掉以轻心。长期股权投资的核算，1.可以分成四块：(1)对子公司的投资，采用成本法核算；(2)对合营单位的投资，采用权益法核算；(3)对联营单位的投资，采用权益法核算；(4)其他投资，根据金融资产准则核算。2.分别掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资和非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，熟悉各自的核算方法和程序。3.要把长期股权投资与企业合并及合并会计报表结合起来一同学习。
(四)职工薪酬的计算
新准则对职工薪酬赋予了很多新内容，其中，非货币性职工薪酬、辞退福利、以现金结算的股份支付等内容很重要，并且，也有一定难度，很容易出错。
(五)企业发行可转换债券
新准则规定，发行可转换债券时。要对其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。另外，还涉及到转换时的处理。本知识点由于难度大、所涉及的金额位数多、数字计算不能取整等因素的存在。十分容易丢分。
(六)购买固定资产、无形资产等延期付款而采用现值入账
本知识点尽管不是很难，但是，计算比较繁琐，尤其是未确认融资费用分摊很容易出错，仍然需要十分谨慎。
(七)固定资产弃置费用
虽然这部分内容2007年已经考过，但只是一个判断题。因此，仍然有进一步考核的空间和可能。弃置费用实际上分解为两部分：一部分以现值的形式及如固定资产成本以计提折旧的方式实现补偿：另一部分是以计人固定资产成本的弃置费用的现值部分为基数，按照相应的利率，采用分期计提利息的方式实现补偿。
(八)无形资产研究阶段与开发阶段的划分以及费用的不同处理方法
论文关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式
随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业的投资观念在改变，企业持有的房地产除了用作自身生产、对外销售之外，还出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动。为了顺应国家经济发展的需要，促进与会计国际化趋同，财政部于2006年颁布了《企业会计准则第三号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则），将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自有房地产和作为存货的房地产加以区别，规范了投资性房地产的确认、计量和披露，从而更加清晰地反映企业持有房地产的构成情况和盈利能力。投资性房地产准则的出台，对企业会计信息披露更恰当、更相关，为会计信息使用者更好地提供了决策依据。
1 投资性房地产的后续计量方法
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更对公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
1.1 成本模式
成本模式是企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量时，不是以市场价格来表示企业资产的现状，而是通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩，按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对出租建筑物、出租土地使用权进行计量，对投资性建筑物需要按期（月）计提折旧，折旧的具体计提方法同固定资产折旧类似，对投资性土地使用权需要按期（月）进行摊销，摊销的具体方法同无形资产摊销类似；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，发生减值的应计提减值准备，已计提的减值准备在以后会计期间不允许转回。
1.2 公允价值模式
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。对于投资性房地产，企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值计量模式，应当同时满足以下两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间差额计入当期损益。
2 成本模式与公允价值模式会计处理的比较与分析
2.1 投资性房地产的初始计量核算
（1）成本模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）公允价值模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
在新的会计准则下，投资性房地产无论是采用成本模式还是公允价值模式，外购或自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产，都是按照企业实际取得的投资性房地产的成本作为原始入账价值，初始计量的账务处理是一致的。
2.2 投资性房地产的后续计量核算
（1）成本模式。
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式进行后续计量的，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
在两种模式下，取得的租金的收入，只需按收入实现原则确认收入，账务处理一致。采用成本模式进行的后续计量，只需根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧和摊销，会计处理简单，而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂。
2.3 投资性房地产的转换计量核算
（1）成本模式。
在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即由成本——成本进行结转。
①将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
②将自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产时应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”，贷记“投资性房地产减值准备“科目。
③将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
①将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
②将自用房地产转换为投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
③将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。在转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的转换计量，成本模式遵守的基本原则是按照资产价值进行转换，不确认资产转换收益，不能反映其真实完整的价值变动。公允价值模式在转换时要按照转换日该资产的公允价值确认为投资性房地产的入账价值，无需再计提减值准备和累计折旧。如果在房地产升值迅速时，必将大大提高其净资产和资产，而当房地产迅速贬值时，则严重影响资产和当期净利润。当房价波动较大时，对利润的波动也较大。企业可能利用转换的契机产生的巨额收益或亏损，来调整当期利润。
2.4 投资性房地产的处置核算
（1）成本模式。
采用成本模式计量的投资性房地产处置时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，将投资性房地产累计公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目，将该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的处置收入处理相同，都是计入“其他业务收入”科目，在结转时，成本模式只需考虑该资产已计提的累计折旧、累计摊销和减值准备，而公允价值模式还需要同时考虑该资产从取得至处置时的公允价值变动。
3 成本模式与公允价值模式核算对企业财务方面的影响
3.1 对企业资产价值的影响
成本模式计量是沿用传统的资产计量方法对投资性房地产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量、计价和记录，在资产负债表日，资产的价值是固定不变的，所以反映的资产比较稳定。
公允价值模式计量对企业的资产结构产生影响，特别是目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下，在资产负债表日，投资性房地产公允价值上升会提高投资性房地产的账面价值增加其账面净资产，使资产增值发生明显的变化，资产账面价值的增加会降低企业的资产负债率，降低企业财务风险，增强企业融资能力。
3.2 对企业盈利能力的影响
采用成本模式计量对企业利润的影响比较稳定，成本模式按期计提的折旧费用和摊销会增加企业成本费用，如果存在减值迹象的，应当进行减值测试，计提相应的减值准备，同时准则规定“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回”，这一项规定明确了企业不得调整利润，所以成本模式一般情况下不会创造利润，除非是进行资产处置，才能调整利润。
采用公允价值模式计量对企业盈利的影响具有不确定性，公允价值模式无需计提折旧或摊销，企业成本费用就会降低，而且期末资产的账面价值与公允价值的差额计入当期损益，企业利润可随公允价值的波动方向而上下变动，公允价值的变化将加大利润的波动幅度，对企业的盈利能力带来极大的影响。
3.3 对企业所得税的影响
采用成本模式计量，会计准则与税法的处理基本一致。对已出租的建筑物或工地使用权可以计提折旧或摊销，现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前余额或部分抵扣（超过税法税前扣除标准需作纳税调整），计算比较简单。
采用公允价值模式计量，会计与税法处理存在差异。会计处理上，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；税法处理上，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不承认公允价值的税前列支或税前收入，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产在计算所得税时，仍按计提折旧或摊销处理，调减应纳税所得额，可见，采用公允价值模式计量对所得税纳税调整的核算，势必增加核算难度及工作量。
4 结语
综上所述，不管是采用成本模式计量还是采用公允价值模式计量都各具千秋，关键是要看该模式是否适用于企业。
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