【关键词】财务管理理论；创新；原则
财务管理理论是人们对财务活动规律和财务管理规律的认识和高度概括。它可以分为两个层次：一是财务管理理论框架，它是指构成财务管理理论的元素以及它们在整个财务管理理论中的地位、作用、各元素之间的内在关系和联结方式所形成的一个有机整体。其中，财务管理理论的元素是指构成财务管理理论的基本细胞，如财务管理目标元素、财务管理主体元素等。二是财务管理理论的内容，它是指组成财务管理理论框架的各个元素在一定阶段的具体选择与内容。
一、我国现行企业财务管理理论的局限性分析
就我国而言，在新中国成立以前，社会经济发展迟缓，并长期处于落后状态，始终未形成独立的财务管理学科和相应的理论。新中国成立以后，在前苏联的影响下，根据计划经济的特点，建立了集中计划管理和统收统支为核心的财务管理理论，它对恢复我国经济和推动国民经济的调整发展曾起到十分重要的作用。从20世纪80年代开始，我国企业虽然经过多次体制改革和机制转换，我国财务管理理论也取得了很大成就，但这些成就仍然局限于为财务管理理论的全面创新作铺垫的各自独立的概念、范畴与命题的领域内。从总体上看，至今仍然没有从根本上改变计划经济体制下的财务管理理论，因而它就不可避免存在这样或那样的一些问题。
（一）我国现行企业财务管理理论系统性不强
系统是一组依一定结构存在的具有密切联系的元素组合，它以整体方式与环境相互作用。系统科学形成于20世纪50年代，它用一般系统理论的概念和方法解决社会、经济、工程中的各种问题，但实际上直到20世纪70年代以后，系统科学的思想才在各个领域得到充分运用。而我国则是近十年来才开始广泛运用系统科学来研究各个领域中的问题。显然，形成于20世纪50年代初期的我国现行企业财务管理理论，即使在后来的发展过程中有所修正，也不可能真正按照系统科学的思想去建立新的财务管理理论，也就不可能从研究财务管理理论的构成元素着手，进而去揭示它们之间的内在联系，使之形成一个完整的统一体。
纵观全国比较权威的几本财务管理专著中所论述的财务管理理论，均未对财务管理理论应包括哪些元素予以明确交待，有的将财务管理理论范畴概括得过窄，以致应该属于理论的内容（如有关财务管理主体的理论、财务管理目标理论等）未能概括到理论之内；有的则恰好相反。并且，现行的企业财务管理理论只是将各元素简单的罗列出来，而对各元素之间存在的相互联系、相互依存的严密逻辑关系没有进行深入的研究。因此，我们必须采用新的研究方法，即系统的、哲学的方法来进行企业财务管理理论的创新。
（二）我国现行财务管理理论规范性欠缺
这主要表现为有关财务管理概念很不规范，不同版本的财务专著或教材对同一概念下的定义不相同，有的出入还很大。
例如，关于什么是财务管理就有如下几种定义：“财务管理这个术语意味着要使资金按照某种计划流转。本书所要研究的就是企业内部管理资金流转问题”；“财务管理是企业经营管理的一部分，它是从制定财务计划开始的，其次是根据制定的计划付诸实施，最后据以对执行情况进行考核”；“财务管理是基于企业再生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的，它是利用价值形式对企业再生产过程进行的管理，是组织财务活动、处理财务关系的一项综合性管理工作”；“财务管理是有关资金的筹集、投放和分配的管理工作”。比较上述几个“财务管理”的概念可知，不同国家的论著对财务管理概念的表达方法不同；同一国家的论著，不同版本的表达方法也各异。有的概念明确指出财务管理的对象，有的则不明确指出；有的将财务管理的对象限定为货币资金，有的将其限定为资金；有的涉及财务本质，有的不明确指出财务关系；有的把财务管理作为财务计划工作，有的将其作为一项综合性管理工作；有的对财务和财务管理两个不同的概念也不加区分，经常作为一个概念来处理。类似情况在其他重要财务管理的概念上也屡见不鲜。概念的不定型、不统一，说明了财务管理的理论不成熟。概念的混乱会直接影响财务管理学科的顺利发展，还会对实际的财务管理工作产生不利的影响。
（三）我国现行财务管理理论不够完整
完整的财务管理理论应该对财务管理理论构成元素以及它们之间的关系予以全面、完整的高度概括和总结。而现实的财务管理论著对诸多财务管理的基本概念没有规范的解释，对财务管理理论的元素很少提及，更不讲元素之间的内在联系，不讲财务管理假设，对财务管理职能、方法的表述也五花八门。这说明现行财务管理基本理论基础薄弱，尚未形成一个完整的系统。
同时，我国企业在财务管理实践中遇到一些新的问题，往往直接照搬西方国家的相关理论，而国内对此理论的研究往往停留在初级阶段。比如企业内部重构时的资产剥离理论、企业并购时的资本运作理论等等，我国学者对此还没有进行系统的研究，所以我国现行企业财务管理理论还不能说是完整的。
（四）我国现行财务管理理论不适应环境的变化
当前，我国国内环境发生了巨大的变化。这些变化是企业难以改变的外部约束条件，企业更多的是要适应这种要求和变化，而我国现行的财务管理理论还没有适应各类环境的变化。1.不适应法律环境的变化。
经济生活的法制化是必然趋势，新的法律、法规不断制定，企业财务管理人员如果不熟悉这种变化后的新的法律法规环境，可能导致财务决策失误，招致不必要的处罚或诉讼，甚至可能将自己推入破产或被恶意并购的深渊。
2.不适应金融环境的变化。
外资银行和其他非银行金融机构相继在我国开展业务，这必将使我国金融市场发生全面而深远的变化，从而对企业筹资、投资产生极大的影响。同时，将有更多新的金融工具被不断创造出来，使金融工具出现多样化的特点，以满足企业不同的需要，但同时也派生出利率风险、汇率风险、表外风险等新的风险，使金融风险进一步加大，规避风险将成为入世后企业财务管理面临的最重要课题之一。我国将不可回避全球采购、全球性的资源配置、资产优化重组和竞争的历史趋势。
3.不适应经济环境的变化。
随着经济发展速度大大加快，经济结构进一步调整和优化，我国企业跨国经营活动更加频繁而复杂，经营管理的全球化将迫使企业的财务管理观念作出重大调整，促使我国企业财务管理内容进行新的扩展。另外，按照比较优势理论，我国原有一些受保护的部门以及资本、技术密集型部门，诸如汽车、仪器仪表、棉花、小麦等将受到较大的冲击；而一些具有相对优势的劳动密集型产业以及已形成规模经济且技术成熟的部门则将从中受益。比如服装、玩具、食品、化工、钢铁工业、洗衣机、彩电等行业，这必定会影响到我国企业资金运动的方向及规模。一些资产素质较差的企业加速倒闭，企业破产时的重整和清算等等都将成为企业财务管理的重要课题。
二、我国财务管理理论创新的原则
企业财务管理理论创新是一项极为复杂的工作，基于我国现行财务管理理论的局限性，笔者认为，在进行财务管理理论创新时，必须明确以下原则：
（一）系统性原则
所谓系统性原则，也就是以包括整体观点、关联观点、环境适应性观点、发展观点在内的系统观点来进行财务管理理论创新。其中，整体观点是指将财务管理理论作为一个整体，从整体着眼，部分着手，统筹考虑，各方协调，达到整体的最优化；关联观点是指创新时必须理清各元素之间具有的紧密内在联系；环境适应性观点是指新的财务管理理论必须适应全球经济一体化和市场经济的大环境；发展观点则是指创新时必须树立起超前观点，具有一定的预见性，以适应我国将来经济形势变化的需要。
（二）规范性原则
在进行财务管理理论创新时，必须对每一个财务管理理论元素都明确其含义和质的规定性，以体现其规范性，从而避免某些概念不必要的混淆，为财务管理理论创新的研究奠定良好的基础。
（三）批判与继承相结合原则
我国现行财务管理理论无论是在研究方法上，还是在理论自身的建设上，都已不能适应市场经济进一步发展的需要，显露出其不足。但是，我国现行财务管理理论中包含的马列主义的思想原则及认识论和方法论，我国传统文化思想中的理财思想和理财经验，都是我们应继承和发扬的。因此，要注意把握好批判与继承相结合的原则。对于我国过去一些行之有效的理财方法，虽然从整体上来说不能适应市场经济的要求，但其中一些具体方法有其先进性、实用性。例如分级归口管理、厂内银行制度、财务收支计划的编制等等，都是被实践证明比较科学的方法，在进行企业财务管理理论创新时不能将其全部否定，应结合市场经济的要求，认真进行提炼，吸收到新的理论中来。
（四）吸收国外先进思想与中国国情相结合原则
现代企业财务管理理论首创于西方，经过近百年的不断完善和发展，形成了适应市场经济要求的，以筹资决策、投资决策、股利分配决策为主要内容的现代财务管理理论，这些都是对市场经济条件下财务管理实践的科学总结，是人类文明的共同财富。但是必须注意到，西方现代企业财务管理是建立在高度发达的市场经济基础之上的，它要求企业必须在自主理财的前提下，通过资金市场和资本市场上多渠道的筹资方式和多样性的投资行为，参与商品市场、资金市场、资本市场的竞争，并且有丰富多样的选择，其理论是活跃的，也能够对现代企业制度下的企业理财实践予以指导。而我国正由计划经济向市场经济转轨，新旧体制尚在磨合之中，市场机制还很不完善。如果盲目照搬西方国家的财务管理理论，将对我国的企业财务管理实践缺乏必要的指导意义，成为中看不中用的花瓶。所以在进行财务管理理论创新时，既不能生搬硬套西方的财务管理理论，又要注意吸收其理论中的科学和精华。
上述这些原则并不是互不相干的，而是相互联系、相互制约、不可分割且互为前提的一个有机集合体，应在这些原则的基础上来进行财务管理理论的创新。
【主要参考文献】
[1]端木正.国际财务理论研究的现状及其对我国的启示[J].生产力研究，2005，（10）.
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[3]邢岚.论网络时代企业财务管理创新[J].中国农业银行武汉培训学院学报，2005，（06）.
关键词：财务管理；领域本体；概念
Abstract: financial management domain ontology construction has very important practical significance, can make financial management more convenient and effective, to improve the financial management of the quality, efficiency, will be able to realize the financial management of information resources sharing and improve the economic benefit of enterprise.
Keywords: financial management; Domain ontology; concept
中图分类号：F253.7 文献标识码：A文章编号：
下文主要讲述了财务管理领域本体构建的基础：本体的概念；本体的构建方法及原则；构建财务管理领域的本体。
财务管理领域本体构建的基础
本体的概念
本体在不同环境下的概念是不一样的，人们对于本体的认识，仅仅局限于表面，但是随着深入和发展，本体已经有了更深层次的概念，但是还是没有一个广泛统一的概念，本体的概念还是存在很多的争议和歧义，下面就讲述了本体的四个不同的概念：
明确：也就是说使用这些概念和使用的概念约束的概念都比较明确。
共享：共享指的是本体中一般所涉及到的知识都是大家都能够认同和许可的，本体一般指的是某个领域内所涉及到的所有概念的总和，本体不是针对个体，而是一个统一的整体或者说是一个集合、团体等等。
概念的模型：概念的模型指的是通过一些想象或者是一些现实世界中并不存在的事物，赋予它们抽象的概念，并且根据这些概念构建出一些客观的模型。
形式化：形式化指的是本体职能由计算机进行处理或者也可以说是计算机可以将本体进行解读。
本体的构建方法和原则
本体比较抽象客观的模型已经被人们赋予不同的概念，也已经被人们在实际生活中应用，而且一些比较先进的领域也已经重视到本体的重要性和必要性，建立了自己领域的标准本体，现在我们的计算机上都有许多可以广泛使用的本体，这些本体是一些非常关键的资料库，许多领域的相关专家都是借助本体来实现对领域中所涉及到的或者是所需要的信息资源的共享。一般我们所知的领域本体的构建方法有企业建造模型法、骨架法和循环或者方法等等，但是构建的本体还是没有比较固定或者是统一方法，这些本体都是针对领域或者一些比较具体项目提出来的。
本体的构建方法
本体的构建过程的理想状态就是需要一些相关领域的研究专家的参与，而且这些专家要有参与的积极性和热情才可以，但是要想让研究专家和计算机网络人员相结合并不是一件简单的事情，下文就是讲述了一种自底向上创建本体的方法，相关领域的研究专家并不是很支持，这些本体是由一些知识分子通过我们前面所说的本体模型的抽象客观的概念确定本体的形象，后期再由一些研究专家对主体就是扩展。
1、本体领域信息分析和收集
领域的信息分析和收集能够帮助我们了解领域的知识，再通过网络、书籍和专家等等的方式，加强本体的学习。
本体框架的建立
本体框架的建立仅仅依靠许多的知识是不足够的，而且这些知识的概念都是一些抽象的，不是真实的，是客观世界的虚拟概念，这些概念有一个共同点，就是设定的规则都是一样的，将这些规则进行科学地归类，并且按照规则进行分组，工作领域就会有不同的形式形成，本体框架的形式就出现了，一个领域的框架体系就会形成，框架结构就能够得到。
将一些架构形成本体
本体的创建原则不仅要有一些抽象客观概念的辅助，还应该经过调研在现在的领域中找到存在的文本，并且能够重视和应用，这个阶段相对应的文档就是说明书的集成，这些集成本体有很强的针对性，这个文档在描述术语集、元本体、形式化本体进行描述，将领域信息集成在本体的位置等等。
4、进化
要对软件工程方法借鉴，构建主体模型是螺旋上升的，要不断需要进行进化和迭代，本体的领域知识是没有穷尽的，本体的边界比较模糊，领域总是存在交叉，原型法就是将可以使用的本体进行建立，并且标注出核心，并且在使用本体的过程中需要不断地进行扩展。
确定本体的范围及领域
第一要明确专业领域，这些专业领域是在构建的基础上，并且是覆盖的基础上，本体的作用与目的，本体的系统维护、开发和应用对象，对于特定的专业领域的主体，要有特点的内容和特殊的表达法等等，应该有所明确。
重点关系和概念的确定
领域信息分析和收集以后，需要确定本体领域的核心的概念集，但是还有一定的限制，就是知识分子对本体领域的了解和背景知识参差不齐，而且重点关系和概念的确定的过程并不是要求一定能够反映领域主体知识。重点关系和概念的确立有两个基本的要求：能够用比较精准、确定的专业术语表达重点关系和概念；重点关系和概念一定是主体的相关领域的内容或者是信息。
形式化的编码
选择采用比较合适的领域文本进行形式化或者是编码，领域文本是上述描述语言的建立。
评价与确认
现在还没有评价的标准和对本体的确认，但是有一些特定的基本指标，也就是下文描述的构建原则，本体的正确性的分析能够通过领域的本体推理自动完成。
本体的构建原则
本体构建有五个基本原则：
一致
本体构建概念的公理和采用自然语言说明文档应该必须有一致性。
编码的偏好程度最小
本体原则的概念描述时，不应该依赖一种特殊符号层的表示方法。
清晰
本体的说明一定要有效，要有一定的专业术语，概念一定要客观，有独立的背景。
可扩展性
本体应该能够在本体原有概念的基础上支持归属，能够满足本体构建的特殊要求，而且不需要对已经拥有的概念或者是定义进行修改。
5、约定最小
本体的约定应该是最小的，只要能够在特定的知识领域中满足资源或者信息共享和需求就可以了。
构建财务管理领域的本体
（一）财务管理的领域本体构建，本体构建之后只能服务于财务管理这个领域，才会有实际意义。根据财务管理的领域依赖的程度，将本体分成任务本体和领域本体两个类别，而任务本体和领域本体又能够客观地形成一个顶层的本体，领域本体能够说明自身的概念和所属的关系，本体的领域能够拥有规律和特性，是一种形式化的描述。
（二）财务管理的领域本体的构建一般是应一些客户的需求，有自己的构建原则和规则。
结束语：财务管理的领域构建有一定的原则性和规则，财务管理的领域本体的构建能够使财务管理趋向现代化和专业化，能够使财务管理方法实现标准化，能够实现财务管理的知识资源和信息共享。
参考文献：
［1］ 何燕，穗志芳，段慧明，等． 基于专业术语词典的自动领域本体构造［J］． 情报学报，2007，13( 8) : 35-38．
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［3］ 曹泽文，张维明，邓苏． 综合的战场空间领域本体构建方法［J］． 计算机应用研究，2007.02.13，24( 10) : 82-85．
关键词：现代财务管理 财务管理理论 问题 措施
一、引言
众所周知，财务管理理论仅有一百多年的历史，是一个年轻的学科，还有很多需要充实和丰满的地方，笔者将结合工作实际，就现代财务管理基本理论进行讨论和分析，当前财务管理理论存在的问题，提出财务管理基本理论体系设计措施。
二、当前财务管理理论存在的问题
1、财务管理概念不规范
当前很多财务管理学教材以及其他相关出版物对于财务管理相关概念的命名和阐述各不相同。由于我国对财务管理理论的研究比较晚，很大成分上借鉴西方成熟的财务管理理论，研究过程中需要翻译大量的外文文献，造成很多专业名词在命名上差异。很多词汇尽管翻译不同，但是财务管理人员结合工作实际能够轻松明白所要表达的意思，不影响阅读。但是，也有很多专业词汇属于不常见词汇，专业性很强，而且与很多词汇在大方向上表意相同，仅仅在细节部分不一样，这样的词汇的翻译工作的准确性就十分重要，财务管理概念规范化建设十分必要和重要。
2、部分财务管理理论欠缺
在社会主义市场经济飞速发展的今天，资本市场日益繁荣，资产交易更是家常便饭，然而还有很多财务管理出版物中缺乏资产评估理论；市场经济是典型的短缺经济，在短缺经济环境下，对资源优化配置的研究十分重要，同样的，很多相关书籍中缺少这一概念的研究。当前，部分资产管理理论欠缺的现象依然存在，这与我国市场经济高度发展、知识经济飞速发展的现实格格不入，实践探索的高度与理论研究的缺乏的矛盾日益尖锐。
三、财务管理基本理论体系设计
1、财务管理基本理论体系内容
第一、财务管理要素和相关概念。现代财务管理是相关工作人员在企业这一特定环境下，运用财务管理专业知识，结合企业财务活动实践，对资金运动进行有效管理，以实现企业效益最大化的活动。要按照这一概念规范好财务管理的各项要素和概念。
第二、财务管理的任务和职能。财务管理的职能在于企业在聚财方面、用财方面、生财方面、监督方面以及综合平衡方面等。而财务管理的任务是评判财务工作成果的标尺。
第三、财务管理环境理论。要充分研究企业财务管理的环境，并分析环境对理财的影响，并研究应对措施。
第四、财务管理假设。财务管理假设是从事财务管理相关研究工作的前提，主要涉及：财务个体假设部分，持续经营、奋起管理假设部分；自主理财假设部分；特定环境假设部分以及消息可靠假设部分几个内容。
第五、财务管理原则。财务管理原则是财务管理人员从事财务管理工作过程中必须遵守的规范和行动准则，是有效实行财务管理的保证。
第六、资本时间价值理论。对于资本时间价值的研究十分重要，在资本管理理论研究领域也是如此。
第七、资产结构理论。资产结构论是研究企业内部各种资产构成的理论，能够帮助企业实现资源的合理配置和优化配置。
第八、投资理论。投资理论是研究各种不同类型投资的相关特点和规律的理论，能够帮助企业实现投资的优化组合，进而提高企业的经济效益，实现企业利润的最大化。
第九、资产评估理论。资产评估理论是资产管理理论体系中的重要内容，按照科学而固定的评估原则以及相关程序对待评估资产进行价值上的评定和估算，为企业在特定资产业务上提供价值标尺。
第十、资本运筹论。资本运筹对企业资产管理十分重要，涉及到资金的筹集、调用等方面。资本运筹论主要内容涉及资本运动理论、资本筹集理论以及资本运用理论等。
2、财务管理基本理论体系要求
第一、概念准确。财务管理理论研究的严肃性要求基本理论概念准确性和规范性，要充分保证专业词汇、专业概念表意的准确性、唯一性。
第二、内容全面。现代财务管理理论要充分考虑到内容的全面性，与此同时要充分考虑到当前经济飞速发展、财务管理工作日新月异的现实状况，及时更新和补充必要内容。
第三、结构完整，内部联系完整合理。财务管理理论是一个综合性理论，必须充分考虑理论体系的完整性，要能够准确反映各个理论之间的紧密联系，从而构成一个统一的整体。各个财务管理要素之间要基于财务管理信息的不同，合理选用财务方法实现有效管理。此外，做好现代财务管理工作，还要建立健全相应的企业内部财务管理制度。
四、结语
财务管理理论是研究人类各种财务活动的普遍规律以及财务管理规律的理论学科，财务管理理论从诞生到现在仅有一百余年的历史，还处于成长阶段，还有很多需要充实和补充的内容。本文分析了当前财务管理理论存在的问题，探究了财务管理基本理论体系设计方面内容。
参考文献：
[1]徐尚鹏.财务管理实物[M].北京:北京大学出版社.2010
（一）联合概念框架第一阶段成果的 2010年9月28日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）正式了双方自2005年以来合作开展的共同概念框架联合项目（以下简称“联合概念框架”）第一阶段的成果“目标和质量特征”，FASB同时将其列为财务会计概念公告第8号（SFAC8）“财务报告概念框架”的第一章和第三章，并取代了分别于1978年和1980年的财务会计概念公告第1号（SFAC1）“经营企业财务报告的目标”和第2号（SFAC2）“会计信息的质量特征”。SFAC8是继2000年FASB财务会计概念公告第7号（SFAC7）“在会计计量中使用现金流量信息和现值”10年之后的一项新的概念公告，它是会计准则国际趋同的产物，对建立全球统一的高质量会计准则具有十分重要的意义。
概念框架（CF）是制定和评价会计准则的理论基础。 从上世纪70年代开始， 世界上多个国家（美国、英国、加拿大、澳大利亚等）以及IASB的前身――国际会计准则委员会（IASC）均已陆续了指导会计准则制定的财务会计（或财务报告）概念框架。然而，由于各准则制定机构的概念框架在名称、形式和内容上各的差异，以致影响了会计准则国际趋同的进展。 例如，美国FASB的概念框架由陆续的一系列财务会计概念公告（SFACs）组成，但内容分散、 时间跨度长； 英国会计准则委员会（ASB）将其概念框架命名为“财务报告原则公告”，它是ASB于1999年在对以前陆续“原则公告”各个章节进行重新修订和汇编后，采用“订本式”一起的； IASC的概念框架（现在也称IASB概念框架）从一开始时就采用了“订本式”， 1989年时取名为“编制和列报财务报表的框架”（简称为“编报财务报表的框架”）。
（二）联合概念框架八个工作阶段的划分 概念框架的国际趋同是实现会计准则国际趋同的必要前提。自2002年10月IASB与FASB正式签署“诺沃克协议”并致力于会计准则国际趋同以来，双方已意识到消除各自概念框架差异的重要性，并将建立“联合概念框架”项目列入其趋同计划中。建立“联合概念框架”的目标，是为制定以原则为导向、内在一致和国际趋同的未来会计准则建立稳固的基础。根据IASB与FASB的工作计划，“联合概念框架”拟划分若干阶段进行（中间曾经过修订），现确定为以下八个阶段：第一阶段“目标和质量特征”；第二阶段“要素和确认”；第三阶段“计量”；第四阶段“报告主体”；第五阶段“列报和披露”；第六阶段“目的和地位”；第七阶段“对非盈利主体的应用”；第八阶段“剩余问题”。目前的进展是：第一阶段“目标和质量特征”已正式；第四阶段“报告主体”将在2011年第一季度终稿；第三阶段“计量”将在2011年分别讨论稿（DP）和征求意见稿（ED）；第二阶段“要素和确认”尚未确定时间；其余第五至第八阶段尚未开展工作。IASB与FASB商定，每一阶段工作完成后，其相关内容将取代IASB框架的相应段落，同时也将取代美国现有的一系列财务会计概念公告。“联合概念框架”第一阶段工作解决的是财务报告中的目标和质量特征问题， 因此， IASB修订了其概念框架的相应内容；FASB则将该工作成果作为SFAC8的内容予以公布，其中将“目标部分”作为SFAC8的第一章“通用目的财务报告的目标”，将“质量特征部分”作为第三章“有用财务信息的质量特征”，而将不久后会的“报告主体”留给了第二章。 可以预见，当“联合概念框架”项目完成后，美国将以SFAC8充当其概念框架，并分设章节，采用“订本式”来形成一份单一的文件。
本文将在对“联合概念框架”第一阶段成果暨FASB第8号概念公告的主要内容及要点作出评述和比较的基础上，对完善我国基本会计准则提出若干思考。
二、“联合概念框架”第一阶段成果的学术贡献
（一）概念框架的名称、定义和定位的明确 概念框架是“财务会计”还是“财务报表”或“财务报告”的概念框架，之前的各类框架文件不明确。各准则制定机构使用了不同的名称，例如，FASB以前使用的是“财务会计概念框架”，IASC使用的是“编报财务报表的框架”，ASB使用的是“财务报告原则公告”。美国著名会计学家亨德里克森曾经指出：“财务会计概念框架应该是财务报告的概念框架，而不是财务会计的概念框架”，这一观点在“联合概念框架”项目中获得支持，目前IASB与FASB均赞成将概念框架统一命名为“财务报告概念框架”。
SFAC8明确了概念框架的定义，并阐述了概念框架与概念公告之间的关系。 “概念框架是由相互联系的目标和基本概念构成的内在一致的体系。它规定了财务会计和报告的性质、作用和局限性，并将引导一致的指引。概念框架通过确定财务会计和报告的结构和方向，促进无偏见的财务及有关信息的提供，以达到为公众利益服务的预期。以上信息将在经济与社会稀缺资源分配的过程中帮助资本市场和其他市场有效地运作”。这一定义与SFAC2中给出的概念框架的定义基本相同，但用“内在一致的体系”取代了原先的“内在一致的理论体系”的说法。SFAC8正式明确， 概念公告由一系列概念公告所组成，概念公告旨在确定作为财务会计和报告指引的制定基础的目标和基本概念。同时，与SFAC1指出的“与财务会计准则公告不同，财务会计概念公告并不制定公认会计原则”一样的是，SFAC8在前言部分也指出，概念公告不构成《FASB会计准则汇编》的一部分，FASB在2009年6月已将后者确定为适用于非政府主体的公认会计原则（GAAP）的权威性来源。
（二）“决策有用性”为主导的财务报告目标观的确立 财务报告目标在概念框架中具有举足轻重的地位，因为它形成了概念框架的基础，决定了其他方面的基本概念，包括报告主体、有用财务信息的质量特征与限制条件、财务报表的要素，以及会计确认、计量、列报和披露等，因此在建立“联合概念框架”时，IASB与FASB首先从确定财务报告的目标入手。2006年7月，双方了这一议题的讨论稿，收到了179份反馈意见书；2008年5月，双方又联合了这一议题的征求意见稿并收到了142份回应。在经过反复讨论后，“联合概念框架”确立了以“决策有用性”为主导的财务报告目标观。
一是强调“通用目的财务报告”，而不是为“财务报表”建立目标。 “联合概念框架”第一阶段成果认为，与IASB和FASB所负责任一致的是， 概念框架应该为“财务报告”而不仅只是为“财务报表”建立目标。 虽然财务报表构成了财务报告的核心内容，但财务报告比财务报表承担了更多的信息披露责任。“联合概念框架”指出，这里所指的“财务报告”如无特别说明，是指“通用目的财务报告”（GeneralPurpose Financial Reports and Financial Report-
ing）。相比之下，之前的各种概念框架文件均未强调这一问题。FASB第1号概念公告（SFAC1）讨论的是“经营企业财务报告的目标”，而其他准则制定机构所讨论的目标则大多是针对“财务报表”的。IASC概念框架和FASB概念公告主要描述了基于权责发生制编制的资产负债表和损益表、基于收付实现制编制的现金流量表，以及对额外补充信息的披露需求。SFAC1所作的规范虽然超出了财务报表的范围，对经营性企业（Business Enterprises）的财务报告进行了定义，并认为对外信息还应包括管理层的解释，但FASB的其他几项概念公告却更注重对财务报表的指导。 而IASC的“编报财务报表的框架”，由标题即可知其涉及的仅是对财务报表编报的指导。随着经济发展和技术的广泛应用，财务报表表外信息对投资者作出经济决策产生重大影响。为满足不同信息使用者对企业财务状况和财务业绩的信息需求，同时提高财务报告的可行性，增强市场有用、有效信息的数量和质量，IASB和FASB一致认为，概念框架的目标范围应有所扩大。因此，“联合概念框架”将目标的名称定为“通用目的财务报告的目标”，从而消除了双方原先概念框架在“财务报告”和“财务报表”上的差异。
二是确定以“决策有用性”为主导的目标观，避免使用“受托责任”术语。关于财务报告或财务报表的目标，长期以来一直存在“决策有用性”（Usefulness Decision）和“受托责任观”（Accountab-
ility）两种观点的争论，不同的准则制定机构对此也作出了不同的取舍。FASB在SFAC1“经营企业财务报告的目标”中提出，编制财务报告的一般目标是，提供对企业制定经济决策有用的信息，并将该目标具体化为三个方面：（1）提供对投资和信贷决策有用的信息；（2）提供对评价现金流量前景有用的信息；（3）提供关于企业资源、对资源的要求权及其变动情况的信息。其中，在论述第三个具体目标中，SFAC1涉及到“受托责任”：“编制财务报告，应提供信息，表明企业管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主（股东）履行其受托责任的”。FASB早在SFAC1中已经采用了“单一目标观”即“决策有用观”，而仅仅只是将“受托责任”作为“决策有用性”的具体目标。IASC在“编报财务报表的框架”中指出：“财务报表的目标是为广大使用者提供制定经济决策有用的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息”。 同时， “财务报表还应反映管理当局对托付给它的受托责任或经管责任的实施结果”。可见，IASC在论述财务报表的目标时，将“决策有用性”作为主要目标，而将“受托责任”作为次要目标（即采用了“双目标观”）。英国ASB在“财务报告原则公告”中，将“决策有用性”和“受托责任”同时列为财务报表的目标，并认为这两个目标不是相互排斥而是相辅相成的。
在“联合概念框架”关于“目标和质量特征”的讨论稿（DP）中，IASB与FASB起先仅将财务报告的目标设定为“为资源配置决策提供有用的信息”，忽视了“受托责任观”，因此曾受到不少回应者（尤其是来自一些欧盟组织）的批评。大多数回应者虽然承认“为决策提供有用的信息”是恰当的目标，但他们同时指出，除资源配置决策外，投资者、贷款人和其他债权人通常还要作出其他方面的决策，也需要获得财务报告信息的帮助。例如，股东除了需要作出是否买卖和保留股票的决策外，还需要作出是否保留或替换董事、是否为管理人员增加薪酬等方面的决策，因此提供有助于评价管理层履行“受托责任”情况的信息也是必要的。准则委员会接受了以上批评并认为，在大多数情况下为资源配置决策提供的信息对评价管理当局的业绩也是有用的。
在2008年5月的征求意见稿（ED）中， 准则委员会曾将“财务报告目标”和“决策有用性”分设两小节，还分别讨论了有助于评价未来现金流量前景和管理当局受托责任的财务信息的有用性。前一信息对于资源提供者作出提供资源的决策是重要的，而后一信息对于资源提供者作出管理当局履行受托责任的评价并作出有关的决策也是重要的。 由于“财务报告目标”与“决策有用性”实际上是同一性质的话题， 并且准则委员会认为“决策有用性”已包含了包括评价“受托责任”在内的各有关决策，于是在“联合概念框架”第一阶段的最终成果中， IASB与FASB又将“财务报告目标”与“决策有用性”合并，在SFAC8第2段（OB2）中对财务报告目标作出以下陈述：“通用目的财务报告的目标是， 为现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人提供关于报告主体的财务信息，以帮助他们作出向该主体提供资源的决策”。 同时，在第4段（OB4）中指出：“为评价主体未来现金净流入的前景，现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人需要关于主体的资源、 对主体的要求权以及该主体管理当局及治理委员会（Governing Board）是否有效履行了使用主体资源的责任等方面的信息”。以上目标实际上已经承认使用者在作出资源配置决策的同时， 也作出了评价管理当局是否能够有效使用提供给他们的资源的决策。但是，IASB与FASB决定，在“联合概念框架”中，不再使用“受托责任”（Accountability）这一术语，它们认为，这一术语容易产生歧义，翻译成其他语言比较困难，反而愿意容纳这一术语所包含的实际内容。
三是明确财务报告的主要使用者。 财务报表的编制是为现有的普通股东还是为更为广泛的使用者服务，这一问题在IASB和FASB开发联合概念框架初期就被认为是有待解决的交叉性问题，是不同准则项目中反复出现、 复杂棘手的概念性问题。 IASB和FASB认为，对通用目的财务报告的主要使用者（Primary Users）明确定义， 将使“联合概念框架”避免过分抽象和模糊。尽管在IASB概念框架和FASB的概念公告中，双方都将“决策有用性”作为框架问题的主要目标， 但IASB概念框架强调了一个更为广泛的信息需求的使用者范围，包括投资者、雇员、贷款者、供应商、顾客、政府以及公众， 而SFAC1则更强调于信息对于投资和信贷决策者的有用性。
随着SFAC8对“决策有用性”财务报告目标的确定，“现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人”在第1章中被描述为财务报告的主要使用者。 SFAC8认为，管制者和公众并不是通用目的财务报告的主要使用者。 相比而言，“联合概念框架”所明确的主要使用者的定义虽早已包含在IASB的概念框架之中， 但后者更为强调财务信息应满足风险资本提供者的需要， 即认为应当优先考虑投资者对财务信息的需求。而SFAC1则认为，由于投资者主要是由股权持有人和债务证券持有人构成， 债权人主要由商品和劳务供应商、顾客、贷款机构、个人贷款等构成，因此， 贷款人和其他债权人同样也是财务报告的主要信息需求者。
由此可见，IASB概念框架对财务信息使用者的范围设定较为广泛，但对主要使用者范围的设定仅局限于投资者，FASB概念公告则将财务报告信息使用者限定在投资者、贷款人和其他债权人几类。 SFAC8认为，基于现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人对财务报告苛求且迫切的信息需求（Critical and Immediate Need），以及IASB和FASB本身负有对资本市场参与者提供信息的责任，同时满足于指定的主要使用者（Specified Primary Users）的信息需求， 通用目的财务报告应主要面向现有和潜在的投资者、贷款人和其他债权人。SFAC8还指出， 原IASB概念框架中指出的如雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人这些使用者事实上已包括于所定义的主要使用者之中， 而其他潜在的使用者，如顾客、政府及其机构、公众， 不属于通用目的财务报告主要使用者之列，并同时表示， 由于企业管理层具有获取所有信息的能力， 因此管理层的额外信息需求也不属于概念框架的适用范围。
四是决定“决策有用”财务信息的具体内容。财务信息对于财务报告使用者的决策有用性在于，有助于使用者对报告主体的预计现金流量进行估计。这不仅有助于评判报告主体向其员工、供应商进行支付、偿付贷款以及向股东发放现金股利的能力，还有助于使用者依据这些能力作出持有或出售股份的经济决策。因此，IASB和FASB认为，估计预计现金流量和财务信息决策有用性的实现取决于报告主体对其经济资源和要求权及其相关变动情况信息的披露。
长期以来，许多人认为，报告由综合收益及其组成要素为代表的财务业绩是最为重要的信息。在SFAC1中FASB也认为，综合收益及其组成要素所计量的企业业绩是财务报告的主要关注点，需要评判企业净现金流量的投资者、贷款人以及其他使用者都会对此信息特别关注。而IASB概念框架则认为，报告主体财务状况和财务业绩所反映的信息一样重要。因此，IASB和FASB在制定“联合概念框架”时一致认为，将单一一种信息作为财务报告关注点是不恰当的。为有助于决策的有效制定，财务报告应该提供那些能够反映报告主体的经济资源和要求权以及报告主体经济资源和要求权在一段时间内变化情况的信息。如果报告主体不能确定和计量其经济资源和要求权，那么也不能提供合理完整的有关财务业绩的信息（比如综合收益、利得和损失等）。 因此，SFAC8在终稿中采用了“报告主体的经济资源和报告主体的要求权”（economic resources of the reporting entity and the claims against the reporting entity）”这一术语， 明确了财务报告列报和披露信息的具体内容。
五是解释“通用目的”的意义及对不同类型报告主体的考虑。“联合概念框架”所描述的目标是为“通用目的财务报告”设定的，因此SFAC8专门解释了“通用目的”的意义。第6段（OB6）指出，通用目的财务报告不打算也不能提供现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人所需要的所有信息。他们可以考虑从其他来源获取他们所需要的专用信息。第7段（OB7）则进一步指出，通用目的财务报告没有意图反映报告主体的价值，但可以提供帮助现有和潜在投资者、贷款人以及其他债权人对报告主体价值作出估计的信息。
IASB和FASB在2005年携手开展“联合概念框架”项目之初已达成一致性的意见， 即要求尽量满足最大数量的主要使用者的共同信息需求， 但也不限制报告主体向特定的主要使用者提供额外的信息。 同时， IASB和FASB决定，没有必要为任何特殊的主体改变财务报告的目标和质量特征。 双方在联合工作中考虑了几种不同类型主体对财务报告目标需求的可能不同，分别是小型主体与大型主体、 具有挂牌（或有公开交易）的债务或权益金融工具的主体与不拥有此类金融工具的主体、股权集中的主体和股权分散的主体。 结果发现， 财务报告的外部使用者不管是投资了什么类型的主体， 都对财务报告所提供的信息具有类似的需求。 因此，“联合概念框架”认为， 对所有类型的主体，其通用目的财务报告的目标都是一致的， 没有必要为不同类型的主体设立不同的财务报告目标， 只需基于成本限制和活动规模的考虑对不同类型的主体作出不同的报告要求。
（三）有用财务信息质量特征的新层次结构图的建立 IASB与FASB对有用财务信息质量特征的研究是“联合概念框架”建设项目中的一项重要工作，它建立在对双方概念框架以及其他准则制定机构类似文件相关内容的比较及评价基础上。2006年7月，IASB与FASB联合了该主题的讨论稿（DP）， 收到了179份回应函。2008年5月，双方联合了该主题的征求意见稿（ED），再次收到了142份回应函。在充分考虑各种不同意见的基础上，“联合概念框架”最终确定了有用财务信息质量特征的新层次结构图。
一是将质量特征分为“基本质量特征”与“强化质量特征”两个基本类别。基于质量特征被视为有关确认和计量方法选择的指引， SFAC8在第3章中对质量特征采取了不同于SFAC2（见表1）和IASB概念框架（见表2）的划分，将质量特征依据其关键性及需要程度区分为“基本质量特征”（FundamentalQualitativeCha-
racteristics）和“强化质量特征”（Enhancing QualitativeCharacteristi-
cs）两类（见表3），前一类质量特征是十分关键的，后一类质量特征没有前一类关键，但也十分必要。
IASB概念框架和FASB的SFAC2均对向使用者提供有助于决策制定的财务（或会计）信息质量进行了定义，双方都包括的质量特征有：“可理解性”、“相关性”、“可靠性”和“可比性”。其中，SFAC2对财务信息的质量特征划分了清晰的层次结构。FASB认为，在所有的质量特征中，“决策有用性”是最重要的，属于质量特征的最高层次， 因为如果不存在有用性，将不能从信息上得到利益来补偿它的费用； 但是，如果要使信息对使用者有用，就必须让使用者能够理解，因此，“可理解性”应作为“决策有用性”的一个前提条件加以考虑；而会计信息要对决策有用，又必须具备两种主要的特征，即“相关性”和“可靠性”，也就是说，它们形成了“决策有用性”的两个主要特征；在“相关性”和“可靠性”下面，还有进一步的次级特征，其中“相关性”由“预测价值”、“反馈价值”和“及时性”等次级特征所组成，“可靠性”则又由“可验证性”、“中立性”和“如实反映”等次级特征所组成；此外，包括“一致性”在内的“可比性”，也是“决策有用性”的一个次级质量，它与“相关性”和“可靠性”交互作用，一起产生信息的有用性。至于在信息的提供上，还有两个可以计量的制约因素：一个是“效益大于成本”，另一个是“重要性”，因此它们也被纳入质量特征的层次结构中。另外，值得一提的是，在FASB的质量特征层次结构图中，虽然没有明确列出“审慎性”这一特征，但是，SFAC2的第五部分对“可靠性”的讨论中，却涉及到了“稳健主义”和“审慎性”等问题。
而IASB概念框架对“可理解性”、“相关性”、“可靠性”和“可比性”这四个质量特征一视同仁，认为它们都是财务信息的主要质量特征。此外，还讨论了财务信息的其他质量特征，包括“预测价值”、“证实价值”、“重要性”、“如实反映”、“实质重于形式”、“中立性”、“审慎性”、“完整性”等，并将“及时性”作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。 IASB概念框架虽然是借鉴FASB的概念公告加以制定的，但是它所描述的财务信息的质量特征比较简单，各种特征之间的层次结构不够清晰，对“可理解性”和“及时性”的摆放位置也与FASB的不同。
通过表1、表2和表3的比较，可以发现，“联合概念框架”的质量特征体系更接近于美国的会计信息质量的层次结构。“基本质量特征”包括了“相关性”（Relevance）和“如实反映”（Faithful Representation），其中， “如实反映”取代了IASB概念框架和SFAC2中的“可靠性”（Reliability）。“强化质量特征”包括了“可比性”（Comparability）、“可验证性”（Verifiability）和“可理解性”（Understandability）。IASB和FASB还同时考虑到了“重要性（Materiality）”在决定哪些信息编入财务报告时所起的作用。尽管SFAC2和IASB概念框架对“重要性”的讨论和定义是类似的。但SFAC2将“重要性”作为财务报告的一个限制条件，与质量特征一起考虑，尤其是与“相关性”和“如实反映”并行。 而IASB概念框架则将“重要性”作为“相关性”的一部分，并没有将之与其他质量特征联系起来。SFAC8虽然明确指出“重要性”应该作为财务报告编制时的约束条件予以考虑，但它只是将“重要性”作为报告主体需要考虑的相关性方面（entity-specific aspect of relevance）而将其列在“相关性”下面。同时，IASB和FASB还强调到，在考虑潜在的新的财务报告需求收益时，成本对于准则制定者、财务信息的提供者和使用者来说，是一个“无处不在”（pervasive）的制约。虽然成本限制不是信息的质量特征，却是信息提供过程的特征。“联合概念框架”认为，应发展更多获取信息的结构性方法（Structured Methods），从而使得有用信息的提供可以直接引导成本的降低而不减少相关的收益。
(一)澳大利亚政府财务报告概念框架1999年以前，澳大利亚会计研究基金会(AARF)管辖澳大利亚会计准则委员会(AASB)和公共部门会计准则委员会(PSASB)两个机构。前者主要负责的是制定有关公司通用目的财务报告的会计准则，后者主要职责是制定公共部门财务报告准则。1990年8月，PSASB与澳大利亚会计准则评估委员会(ASRB)联合了三份会计概念公告，即《报告主体的界定》(第1号)、《通用目的财务报告的目标》(第2号)及《财务信息的定性特征》(第3号)，并于1995年3月了第4号会计概念公告《财务报表要素的定义与确认》。
2001年1月1日，根据《公司法经济改革方案条例(1999)》的要求，澳大利亚对会计准则制定机构进行了重新改组，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受财务报告委员会(FRC)的管制，负责制定私有部门和公共部门的财务报告准则，为了加强与国际会计准则理事会(IASB)的协调，改组后的AASB于2004年7月又了《财务报表的编制和呈报框架》，在2005年生效后取代以前的第3号和第4号会计概念公告。
根据《公司法经济改革方案条例(1999)》的要求，澳大利亚于2001年对会计准则制定机构进行了重新改组，PSASB被正式并入先前的AASB，并接受财务报告委员会(FRC)的管制，负责制定私有部门和公共部门的财务报告准则。为了加强与国际会计准则理事会(IASB)的协调，改组后的AASB于2004年7月又了《财务报表的编制和呈报框架》，在2005年生效后取代以前的第3号和第4号会计概念公告。
现有的三份会计概念公告构成了澳大利亚政府财务报告概念框架，对政府财务报告的基本理论问题做出了明确回答。从政府财务报告规范体系的层次上看，其效力低于澳大利亚会计准则。但由于它们为评估和制定准则提供指导，而且在不存在相关准则时成为一个解决会计问题的依据，这些会计概念公告能够增进使用者对财务信息的理解和信任，预示着澳大利亚政府财务报告规范的未来发展方向。
(二)我国现行的预算会计制度 我国现行的预算会计制度是在1997年进行重大改革后于1998年1月1日起开始实行的，主要包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》和《事业单位会计制度》以及一些分行业的会计制度。侧重于对一级政府或行政事业单位在预算执行过程中出现的交易和事项的会计处理方法做出分门别类的具体规定，与预算会计报告相关的一些基本理论问题只是散见于其中。
当前，我国改革预算会计、建立政府财务报告现已经提上政府部门的工作议程。为保证改革有的放矢、不走或少走弯路，不再沿袭计划经济时代的预算(执行)会计，我国必须依据市场经济和公共财政管理改革的要求，对政府财务报告的使用者及其信息需求、目标、报告主体、质量特征等一系列基本理论问题做出明确回答。一种有效的现实选择是，对比西方成熟市场经济国家的政府财务报告概念框架，并结合我国当前的实际国情及未来发展趋势，借鉴其合理和可行的成份为我所用。因此，本文将对我国预算会计制度和澳大利亚政府财务报告概念框架进行对比，以期为我国建立起新型的政府财务报告提供理论参考。
二、中澳政府财务报告概念框架的对比
(一)政府财务报告使用者及其信息需求澳大利亚第2号会计概念公告识别出三种主要的使用者，即资源提供者、产品或服务的接受者以及履行评估或监督职能的机构。由于报告主体获取和使用稀缺资源提品或服务的活动将对他们的利益产生重要影响，这些使用者需要利用财务信息，评估报告主体是否正在达成过去获取资源时所宣称的目标、运营和使用资源是否经济有效，未来持续提品或服务的能力以及确定资源是否被用于预定目的，从而将稀缺资源配置给能够最有效地提品或服务的主体，增进自身的利益。
我国的预算会计制度只将各级领导机关、上级财政机关和单位领导确定为主要使用者，以满足其进行宏观经济管理、适应预算管理、了解单位财务状况及收支结果和加强内部财务管理的需要。这表明，现行的预算会计制度旨在满足政府内部使用者的信息需求，但即使是政府内部的信息使用者，现行制度规定的范围也过于狭窄，因为包括立法机关和审计部门等重要类别的使用者都没有被明确界定在内。尽管《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则(试行)》提及了“有关方面”的外部使用者，但规定也较为笼统、模糊。
(二)政府财务报告目标政府财务报告的目标是对使用者及其信息需求的直接回应，并决定了财务报告概念框架中的其他一系列重要问题。澳大利亚第2号会计概念公告规定，政府财务报告通过披露报告主体的财务业绩、财务状况、融资和投资以及符合性的有用信息，以有助于使用者做出和评估稀缺资源配置的决策。而且，当政府财务报告满足决策有用性的目标时，它也成为管理者和治理机构解除对使用者的受托资源管理责任和结果的一种方式。由此可见，政府财务报告的受托责任目标被包含在提供有助于做出和评估稀缺资源配置决策的信息这一更广泛的目标内。
我国预算会计制度对预算会计目标的专门表述，只是在一般原则中说到要满足一部分内部使用者进行宏观管理、适应预算管理以及便于内部财务管理等方面的信息需求。从性质上看，我国预算会计目标意在通过提供预算执行信息为内部相关部门和人员的预算资源配置决策服务，体现出一种较为典型的决策有用观思维，但却忽视了披露政府履行提供公共产品或服务的受托责任情况及绩效的信息和外部使用者利用会计信息对政府进行有效监督和评价的需要。
(三)政府财务报告主体 澳大利亚第1号会计概念公告要求以是否存在依赖政府财务报告做出和评估资源配置决策的使用者来界定报告主体，而不管该主体确立怎样的法律或行政结构来管理它能够控制的所有稀缺资源。可见，报告主体概念系于外部使用者的决策需求和财务报告目标。为了确认是否存在依赖性的外部使用者，该项公告还提出了三条主要的判断标准，即管理者和与主体有经济利益的相关者的分离程度；主体的经济或政治的重要性及影响；控制资源的规模等财务特征。
我国现行的预算会计框架由依托组织类别设定的三大会计分支构成，它们遵循不同的会计制度，且各自编制一套自成体系的会计报表，以分别反映有关一级政府、特定行政或事业单位的预算收支执行情况。这说明，我国的预算会计报告事实上以接受预算管理的一级政府或行政事业单位作为报告主体。但是，这种做法实际上过于笼统，不能对不同来源、不同用途以及受不同法规约束的资金分开进行反映、分别管理，容易产生挪用、挤占专项资金等违规违纪问题。而且，由于各套预算会计报表的编制依据不同，导致其缺少客观的合并基础，因而无法通过合并生成政府
整体的财务报告。
(四)政府财务报告的会计基础不同的财务报告目标需要不同的财务信息，进而决定了应当使用何种会计基础。澳大利亚政府财务报告是为使用者做出和评估资源配置决策服务的，它要求报告主体必须提供有关其控制的所有资源以及过去交易和事项影响的信息。为实现这一目标，澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》要求采用应计制会计基础，将交易和事项对资源的影响在它们发生的会计期间内而不是收到或支付现金时进行确认、记录和报告。这种应计制基础的财务报告不仅提供了涉及现金收支的过去交易和事项的信息，而且也反映出未来支付现金的承诺以及代表未来收取现金的资源，对使用者做出经济决策是最有用的。
尽管我国预算会计采用现金制基础，只确认实际收付现金的交易或事项，会计程序比较简单，简化了政府和行政事业单位会计报表的编制工作，但由此生成的预算会计报表除了反映年度预算收支执行情况及结果为预算管理服务外，它并没有提供更多系统完整的关于政府财务状况、财务运营结果、公共服务成本以及资金使用效益等情况的财务信息，反映的受托责任范围比较狭窄，而且核算的财务成果更易于被管理当局操纵，缺乏可靠性和前后期的连贯性。因而既无法分清各级政府及各预算单位的受托责任，不能有效落实政府的经济管理责任，也难以完全满足政府经济决策的需要。
(五)政府财务信息的质量特征为了有助于做出经济决策，政府财务信息必须符合一定的质量标准。澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》定义了政府财务报告所提供的信息必须满足以下定性特征，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。由于这些质量特征之间通常存在着矛盾，实现其均衡以满足政府财务报告的目标是必需的，但其在不同境况下的相对重要性是一个职业判断的问题。
我国预算会计制度要求会计信息应当具备的质量特征，主要可以概括为真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性和重要性，而可理解性只是附着于明晰性提出的。无论是评价政府履行受托责任的情况，还是做出资源配置的经济决策，对使用者而言的首要问题是他们是否能够准确理解和解释政府财务报告所要传递的信息。但是，由于我国政府财务信息只是散见于其他政府报告之中，对于那些不具备财务专业知识的使用者来说，很难将这些报告与政府的财务活动相联系起来以形成有关政府财务状况、财务业绩等的完整图像，因而，其距离可理解性的质量特征要求还相差甚远。
(六)政府财务报表的会计要素会计要素是依据经济特征对会计核算对象进行的再分类。澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》中提出了五种会计要素，即与计量财务状况直接相关的资产、负债和权益，以及与计量业绩直接相关的收益和费用。当某一个项目要进入政府财务报表中进行披露时，除了需要符合会计要素的定义之外，还必须符合其确认的特定标准，即与该项目相关的任何未来经济利益可能流入或流出主体；该项目具备能够可靠计量的成本或价值。澳大利亚政府财务报告概念框架对会计要素的确认标准已经远远超越了可定义性和可计量性两项。
根据新形势的要求，借鉴企业会计改革的经验和国外的通行做法，我国1997年的预算会计制度改革将会计要素划分为资产、负债、净资产、收入和支出五个。但由于采用不同的会计核算基础，预算会计要素的定义和内容与澳大利亚实行的有所不同。如我国预算会计收入是指国家或单位依法取得的非偿还性的当期可支用资金，支出是指一级政府或单位按照批准的预算所发生的资金耗费或损失。澳大利亚政府会计要素中的收入是指会计期间经济利益的增加，并且以“费用”取代了“支出”概念，以核算为生产政府服务产出而消耗或使用的经济资源价值。
(七)政府财务报告的内容体系 澳大利亚会计概念公告《财务报表的编制和呈报框架》要求，政府财务报告由资产负债表、收益表、现金流量表、权益变动表、报表附注以及补充信息组成。资产负债表提供了有助于评价报告主体财务结构、适应能力和偿债能力的财务状况信息；收益表提供了有助于使用者确定报告主体提品或服务的成本、收入对成本的补偿程度等财务业绩信息；现金流量表中的信息有助于使用者评价报告主体对未来现金的需求及其在未来期间创造现金流的能力；权益变动表反映了报告主体所拥有或控制资源的变动情况等；报表附注和补充信息提供了有助于使用者做出经济决策的额外的有用信息。尽管每张政府财务报表提供的信息都不同，但它们是相互关联的，没有一种能够只服务于单一的目的或提供满足使用者需求的所有信息。
截至目前，我国还没有编制过一份真正意义上的全面、完整的政府财务报告，现行的财务报告实际上只是以预算会计报表为核心的反映预算收支执行情况的一种报告体系，它既不受统一的政府财务报告制度的规范，同时也缺乏具有分析性的预算执行报表和系统性的财务报表，以及对表内项目具有注释、解释和分析作用的附注说明。而且，由于我国预算会计制度定位于为一部分内部使用者提供信息服务，所以，我国年度预算会计报告基本上不对外披露，信息披露程度也不够充分。预算收支报表只是简单地罗列现金收支项目和金额，却不能体现收支之间的因果关系，也不能反映一级政府或行政事业单位对国家的贡献及施加给政府的财政负担，缺乏政府活动成本费用的信息，没有全面反映政府资产和负债的增减变动以及价值存量等财务状况，因而不能满足使用者评价政府受托责任的履行情况并做出相关决策的信息要求。
三、澳大利亚政府财务报告概念框架对我国的启示
(一)加强政府财务报告的理论研究工作事实上，澳大利亚政府财务报告概念框架是在契约型的新公共管理条件下发展而来的，目的是为使用者监控政府部门和管理者履行契约的情况及管理绩效提供财务信息支持。体现在内容上，则从对使用者及其信息需求进行分析出发，逐步推衍出政府财务报告目标、报告主体、会计基础、财务信息质量特征、会计要素、报告内容及形式等一系列基本理论问题，从而形成了一套逻辑严密、环环相扣的概念体系，为推动澳大利亚政府财务报告改革、建立政府会计规范提供了相应的理论指导。
目前，我国改进预算会计报表、建立政府财务报告的问题已经提上了议事日程，但在如何建设完善的政府财务报告方面还存在不少分歧。实际上，我国可以借鉴澳大利亚的做法，围绕改进政府管理方式、提高行政效率的要求，对现行预算会计制度做出比较全面具体的研究评估，重新界定政府财务信息的使用者及其需要、报告目标等重大理论问题，并以此为依据建立统一的政府财务报告制度，逐步建立起适应市场经济发展和公共财政管理要求的新型政府财务报告体系，绝对不能盲目追随国际上政府财务报告改革的潮流。
(二)将预算会计报告扩展为政府财务报告 澳大利亚政府财务报告的内容相当全面、详尽，包含了大量有关政府财务状况、
运营业绩和现金流量等方面的信息。这些信息既有财务信息，也有非财务信息，几乎涵盖了政府所有财务和非财务活动的详细情况，能够让使用者据以更好地评价报告主体和管理当局的服务业绩和受托责任履行情况并做出相关决策。
我国提供政府财务信息的对外报告主要是“预算收支执行情况报告”，由于强调为预算管理服务，它除了反映年度预算收支执行情况及其结果外，并没有提供更多的与预算收支无直接关系的其他重要财务信息，因而无法反映政府部门的财务状况、运营业绩、公共服务成本以及受托责任履行情况，更无法满足我国政府改进绩效管理方式、加强公共财政管理的需要。因此，我国应当将现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告，建立包括基本会计报表及其附注、其他附表和必要的补充信息的全面完整的政府财务报告体系，并考虑相应地增加政府财务信息披露的内容，使其能够涵盖所有相关的政府财务收支活动及其结果，同时用特定的议题、图形、图表和表格等形式，对涉及财务、非财务的事项及相关的公共受托业绩加以描述，提高信息对广阔范围内使用者的可理解程度，以更完善地反映政府受托责任的履行情况，帮助使用者做出更有效的决策。
【关键词】 管理会计； 概念框架； 逻辑起点
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0006-04
一、绪论
现代会计大致可以分为财务会计和管理会计两大分支。其中，管理会计主要服务于包括企业和行政事业单位在内的各单位的内部管理需要，通过利用相关信息，将财务与业务活动有机融合，在规划、控制、决策和评价等方面发挥重要作用。长期以来，我国一直存在重财务会计、轻管理会计的现象[1]，在会计标准、会计实务甚至学术研究等方面，都更多地考虑外部信息使用者，而忽略了内部的管理决策，以至于管理会计的发展相对滞后于财务会计，管理会计的作用未得到充分有效发挥。
2014年10月27日，在社会各界的大力支持下，在课题研究、调研座谈、公开征求意见等工作基础上，财政部作为我国会计工作主管部门，顺时应势，制定并了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）[2]。2016年6月财政部印发了《管理会计基本指引》[3]，明确了管理会计的目标和应遵循的原则，并从应用环境、管理会计活动、工具方法和信息与报告四个方面对管理会计的实际应用提供指导。业内一致认为，在经济社会发展的大背景下，在政府部门的大力推动下，管理会计已经迎来了发展的春天。
理论是行动的先导，要实现管理会计的跨越式发展，需要科学的理论作为指导。虽然总体而言，我国的管理会计理论不断有所进步，但仍滞后于实践需要，既没有形成系统的理论，也没有形成统一、公认的管理会计概念框架，阻碍了管理会计的全面推进。
因此，要大力发展管理会计，当务之急就是要构建被各界广泛认可的管理会计概念框架，形成关于管理会计公认的“话语基础”，这既是《指导意见》[2]中所规划的管理会计理论体系建设的首要任务，也是管理会计指引体系建设中基本指引的基础。
概念框架是一个完整的体系，要构建概念框架，首先要确定其逻辑起点，在该起点的基础上，逐步构建出系统合理、完整严密的整体框架。逻辑起点是概念框架搭建的出发点，是概念框架的重要组成部分和具有决定性作用的前提理论。
基于此，本文对已有的管理会计概念框架的逻辑起点进行了重新梳理和辨析，指出管理会计概念框架应以目标为起点，并对管理会计基本目标提出了建议，以期对管理会计发展有所借鉴。
二、文献综述
管理会计概念框架是由一系列解释、指导和完善管理会计实务的基本概念所组成的理论体系，它可用来评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题。
综观管理会计概念框架的研究，多数学者都是从管理会计的历史发展回顾开始，来归纳演绎管理会计概念框架的逻辑起点及其层次和内容。
（一） 管理会计发展阶段的探讨
管理会计始于19世纪的工业成本会计。工业革命不仅大幅提高了企业的生产效率和生产规模，也大大增加了管理费用和折旧金额，为了更准确地核算成本，会计人员开始使用复式记账的方法记录成本账户。20世纪20年代后，管理者逐渐认识到成本信息在企业决策、成本控制方面的重要性，使得成本会计从单纯的计算逐步发展到成本计算与控制相结合，并最后与对外报告的财务会计剥离，形成了以服务于内部管理为导向的管理会计。从发展历程来看，管理会计大致经历了成本确定与财务控制、管理规划与控制、流程优化与资源节约、资源利用与价值创造四个阶段（IFAC，1998）。财政部会计司[2]认为管理会计发展阶段也可以划分为成本与财务控制、管理控制与决策、强调价值创造三个A段。每个发展阶段都与外部环境的不确定性、管理者责任等息息相关。
（二）管理会计概念框架的逻辑起点综述
西方学术界对管理会计概念框架逻辑起点的研究并不多。西方管理会计的教科书除涉及管理会计的概念和属性等理论问题外，很少涉及其他理论研究，主要原因是西方国家认为管理会计是一门将各种专门技术应用于实践的学科。我国的会计学者已围绕管理会计概念框架的逻辑起点这一问题展开研究并取得了一些成果。本文收集并整理了国内外关于管理会计逻辑起点的主要研究，列示在表1中。
三、管理会计概念框架的逻辑起点评价
本文认为，管理会计的逻辑起点必须符合以下三个基本条件：第一，其必须能够将管理会计的理论和实践联系起来。虽然本文在建立逻辑起点时主要采用的是规范演绎法，但它还需要运用到实践中去加以验证。实践可检验理论的正确性，也只有在实践中不断加以论证，才能进一步推动管理会计理论的发展和进步。第二，其是管理会计的本源问题。管理会计是一个发展的系统，逻辑起点应成为联系管理会计系统和社会发展之间的桥梁和纽带。满足这样的条件，管理会计才能根据社会发展做出适时调整，才能具有长久的生命力。第三，其能够对其他抽象范围进行逻辑推理和论证，这是对一个逻辑严谨、内容完整的管理会计概念框架的最起码要求。
根据前述三个条件，表1中关于管理会计的逻辑起点的各项观点虽然都有合理之处，但本文认为以管理会计的目标起点论更加符合上述条件。
本文对其他的管理会计逻辑起点按照前述条件逐一进行评价。
Atkinson et al.[4]在《管理会计》一书中将管理会计定位于：为决策和战略的顺利执行提供信息，并着重解释和讨论了管理者如何估计和管理产品、成本和盈利，如何利用各种财务和非财务信息提高业绩。这种典型的西方观点将管理会计定位于一门实践的学科，缺乏对管理会计理论根源的深入思考和探讨，无法解决管理会计的本源问题。
有学者根据管理会计发展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起点论[5]，不过，从管理会计的发展阶段可以看出，成本起点论根本无法涵盖目前管理会计的范畴（例如综合绩效评价、战略管理会计等），因此，成本起点论无法满足管理会计理论联系实践的要求。其次，成本起点论中的成本，并非管理会计最本源的问题，从实践中可以归纳出来，管理会计最本源的问题应该是价值创造，只不过不同阶段、不同企业其价值创造的重点不同而已，成本只是价值创造的一个方面。最后，由于上述原因，根据成本起点论很难建立内容完整、逻辑严谨的管理会计概念框架。
部分学者鉴于管理会计的不同发展阶段有不同的管理会计工具和重点内容，提出应当以环境和动因作为管理会计概念框架的逻辑起点[6-7]。诚然这一逻辑起点可以解决管理会计理论联系实践的问题，但同时可以推理出的一个结论是：不同发展阶段应该有不同的管理会计概念框架。环境和动因并非管理会计的最本源问题，也不是管理会计产生和发展的根本原因，不具有长久的生命力。以此为出发点建立概念框架显然会与概念框架“评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题”的定义相违背。本文认为，概念框架应该具有持久的解释、评估、指导作用，否则就不是概念框架。因此，以环境和动因为起点，由于环境和动因的不断变化，也很难建立一个逻辑严密的完整概念框架。
有学者提出，应当以管理会计的本质作为管理会计概念框架的逻辑起点[8-9]。这一逻辑起点的好处是可以探讨管理会计的本源问题，但是其缺陷也非常明显，因为从管理会计的本质出发，由于本质过于抽象而很难很好地进行管理会计理论和实践之间的结合，在实践中也很难对管理会计的本质进行验证。在建立管理会计概念框架的过程中，到底是本质决定目标，还是目标决定本质，这类似于“先有鸡还是先有蛋”的问题，从而陷入无休止的争议之中。
有学者提出的企业核心能力作为管理会计的逻辑起点[10]，虽然符合企业管理的发展方向，可以将管理会计理论和实践进行较好的结合，但是本文认为企业核心能力并非管理会计的最本源问题，如果将企业核心能力作为管理会计最本源的问题，很容易将管理会计与企业的其他专业管理例如人力资源管理、研究开发管理等混淆，管理会计最本源的问题应该是价值，具体到企业核心能力问题，管理会计与其他专业管理的不同之处是可以将企业核心能力进行价值量化从而正确地提升企业核心能力。还有，企业核心能力起点其实只是环境和动因逻辑起点在现阶段的具体化，因此，具有与环境和动因起点相同的缺陷。不同企业的核心能力不尽相同，同一企业不同阶段的核心能力可能也不一样，比如宝钢股份在产品供不应求的情况下，核心能力是生产效率，而在产能过剩的情况下核心能力可能是研究开发带来的产品差异化。因此，以核心能力为起点构建管理会计框架很难具有普遍意义的指导作用。
有学者提出以管理会计假设作为管理会计的逻辑起点[11]，首先，会计假设难以满足理论和实践相结合的条件，此外，管理会计的本源问题并不是管理会计假设，并非是管理会计假设推进了管理会计的发展，相反管理会计假设是从管理会计的产生和发展中总结归纳而来的，因此管理会计假设无法满足管理会计逻辑起点的要求。
有学者提出了层次理论起点论[12]，认为企业的管理具有层次性，因此管理会计也具有层次性，按照这一理论，则不同的管理层次需要建立多个不同的管理会计概念框架，虽然这貌似可以很好地将理论用于指导不同层次的管理实践，但是层次理论显然不是管理会计的本源问题，而且由于要同时建立多个管理会计概念框架，很难做到逻辑严密、内容完整。
有学者提出以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点[13-14]。本文比较赞成以管理会计的目标为管理会计概念框架的逻辑起点，因为不论哪一个发展阶段，也不论处于什么具体环境，管理会计的意义在于帮助一个单位实现其目标，否则管理会计将失去其存在和发展的基础。从本文前述的条件来看，管理会计目标可以很好地联系管理会计理论和实践，并不断推动管理会计随着社会的发展做出调整；此外，以管理会计目标为起点，可以将上述学者所提到的管理会计的环境与动因、管理会计的假设和管理会计的本质相结合起来，建立一个逻辑严密、内容完整的管理会计概念框架，从而可以解释、指导并应用于管理会计实践，最大限度地发挥管理会计在实践中的作用。
四、管理会计目标分析
既然以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点，就需要对管理会计的目标进行明确。从已有文献看，管理会计目标大致可分为两类：一是管理会计目标的内部观，这种观点将企业管理者作为管理会计的主要服务对象，管理会计作为企业内部的实用管理工具，其主要职责是为管理者提供有用的财务信息。罗伯特（Robert）认为管理会计是一个信息系统，其目标是帮助管理者决策和对企业实施有效控制。二是管理会计目标的综合观，认为除了企业管理者之外，管理会计还应该服务于外部股东、债权人和政府监管部门等，如美国全国会计师联合会NAA（美国管理会计师协会IMA的前身）在1981年的首个管理会计公告――《管理会计定义》中，指出管理会计包括为股东、债权人、监管机构和税务机构等非管理群体编制财务报告。
本文认为，无论是管理会计目标的内部观，还是综合观，其共同之处在于都认为管理会计的目标是提升企业的价值。内部观倾向于一组织内部价值，而综合观则倾向于利益相关者价值。管理会计目标的综合观显然其范围过于扩大，显得无所不包，很难开展理论研究，在实务中也很难指导实践；而且不论从管理会计的实践还是多数学者的研究来看，管理会计目标的综合观都有失偏颇。此外，IMA也在2008年版的《管理会计定义》中重新修订了对管理会计的表述，由管理会计的综合观转向内部观。因此，笔者认为，管理会计目标应当采用内部观，落脚到推动单位实现战略，为单位创造价值服务。
五、结论和建议
本文通过回顾管理会计的发展历程，总结梳理了管理会计概念框架逻辑起点的各项研究，并对成本起点论、环境动因起点论、本质起点论、核心能力起点论、假设起点论、层次理论起点论和目标起点论等各种研究观点进行了系统评价。研究认为，以管理会计目标为逻辑起点，更能体现管理会计的意义所在，也更能够揭示管理会计的本源问题，是构建管理会计概念框架的最佳选择。
本文的研究为构建管理会计概念框架，形成关于管理会计公认的“话语基础”，推动管理会计理论的系统发展，提供了参考借鉴。当前，随着我国经济转型升级步伐的加快以及政府对管理会计的大力推动，管理会计迎来了大发展的机遇。建议抓紧贯彻落实《指导意见》[2]，以管理会计目标为逻辑起点，参考借鉴财政部于2016年6月27日印发的《管理会计基本指引》[3]，以推动单位实现战略为落脚，以价值创造为核心，构建管理会计概念框架，推动管理会计的系统发展和有效应用。
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【关键词】 财务会计概念框架 法律地位 逻辑起点
根据美国财务会计准则委员会（FASB）的解释，财务会计概念框架（CF）是一个由相互联系的目标和基本概念所
组成的逻辑一致的体系，这个体系能导致前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性，目的在于指导会计准则的制定与应用。在国际会计趋同的今天，各国会计准则的规定必须奠定在大致相同的概念基础之上，概念基础不一致将给会计准则和会计国际化带来诸多障碍。而我国正处在会计准则建设和会计理论完善的最佳时期，尽快构建和完善财务会计概念框架已成当务之急。
一、构建我国财务会计概念框架的必要性
1、目前我国财务会计概念框架发展的现状
随着人们对财务会计概念框架认识的不断加深，作为准财务会计概念框架的基本会计准则的缺失也逐渐显露出来，如财务会计的目标定位不够明确，会计原则的内涵解释不够充分并缺乏科学性和实效性等，这些缺陷降低了其对制定具体准则的指导作用。在我国，财政部于2004年完成了对会计准则委员会的重大变革，并建立了全新的工作机制，其中的会计理论专业委员会主要负责会计概念框架的研究，为构建我国的会计概念框架奠定了基础。
2、我国财务会计概念框架构建的必要性
（1）构建财务会计概念框架是我国会计理论和实务发展的必由之路。财务会计概念框架的构建应该具备一个包括目标原则、要素和要求在内的逻辑一致的核心系统。它反映会计理论的研究成果、指导会计实践，应该具有较高的权威性和稳定性。
（2）我国的会计准则存在缺陷。随着市场经济的迅速发展，《企业财务会计准则》已经不能满足实际需要，我国对财务报表的要求多见于准则、制度和相关法规中，缺乏针对性。其财务会计概念框架构建的基本会计准则是1993年制定的，与目前具体会计准则所运用的基本概念和原则脱节。
（3）会计国际化已是大势所趋，为了增强可比性，作为财务会计基础的基本概念和原则应该与国际惯例相协调。各发达国家都已建立了较为完备的财务会计概念框架，我国也应该借鉴其成功经验，尽快构建起财务会计基本问题的系统框架，这是我国会计国际化进程的重要步骤。
二、财务会计概念框架的法律地位
在会计国际化的大背景下，构建我国的财务会计概念框架乃当务之急，而构建财务会计概念框架的一个重要问题就是如何确定财务会计概念框架的法律地位，因为它对会计实务有重大影响。
1、我国现行会计法规体系
改革开放30年间，我国会计法体系的建设取得了一定的成就，基本形成了以《会计法》为核心的比较完整的会计法规体系。这个体系大致可以分为三个层次：第一个层次是《会计法》，第二个层次是国务院的《企业财务会计报告条例》等条例，第三个层次是财政部的企业会计准则和会计制度。《会计法》是我国会计工作的基本大法，也是我国企业会计工作的基本依据，它在我国会计法规体系中处于最高层次和核心地位，是其他会计法规制度的基本依据，其他会计法规都必须遵循和符合《会计法》的要求。国务院制定的《企业财务会计报告条例》是对《会计法》中有关财务会计报告规定的细化。会计准则是我国会计核算工作的基本规范，它以《会计法》为指导，同时又是我国会计制度制定的依据。会计制度是我国企业会计核算工作的具体规范，它以《会计法》为依据，根据会计准则的要求，结合不同企业的特点和企业经营管理的要求制定。
2、财务会计概念框架与现行会计法规体系的关系
（1）财务会计概念框架与《会计法》的关系（如图1所示）。《会计法》是整个会计法规体系中的基本法，它的制定和实施使我国会计工作步入法制化的轨道，对规范会计行为、维护财经纪律、保证会计信息的真实性、维护社会主义市场经济秩序都起着十分重要的作用。
（2）财务会计概念框架与《企业财务会计报告条例》的关系。《企业财务会计报告条例》将《会计法》中有关财务会计报告的规定具体化，它对1992年颁布的《企业会计准则》中诸多不尽完善的概念进行了修正，对规范我国的会计工作起到了一定的作用。从法律地位上看，我国的会计管理工作由财政部会计司负责，会计准则和会计制度也由财政部颁布，因此它们都具有法规的性质。未来的财务会计概念框架由财政部颁布，而《企业财务会计报告条例》是国务院颁布的，因此财务会计概念框架的法律地位比《企业财务会计报告条例》低，但是财务会计概念框架作为会计理论体系的重要组成部分，应该保持一定的前瞻性，不能局限于现有《企业财务会计报告条例》的规定。
（3）财务会计概念框架与《企业会计准则》的关系。前者是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，发挥着类似于西方国家财务会计概念框架的作用；后者由1992年颁布的基本准则和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。首先，我国将会计的基本概念等内容归集到基本准则之中，并没有另外单独公布财务会计概念框架。其次，基本准则虽然适用于我国境内的所有企业，但在实际运行中愈来愈缺乏应有的调整力度。最后，从我国基本准则的内容来看，目前存在着会计信息质量特征之间关系模糊、会计要素定义不够科学等问题，因而尚不能完全发挥指导具体会计准则制定的作用。
三、财务会计概念框架的构建
从我国新的基本会计准则的内容来看，我国CF的构建有三个特色部分，其中之一是以国际化研究和原则为导向，以会计目标和会计环境为逻辑起点，会计要素以国际标准进行确认。
1、关于构建CF的逻辑起点
目前国际会计研究的通行做法是目标导向，以会计目标为研究起点，从显性层面来说也确实如此。然而，会计目标不会凭空产生，它总是依附于特定的经济环境而存在。从哲学角度，环境决定一切、存在决定一切。无论是会计假设、会计本质，还是会计对象、会计目标，都是在一定的社会政治、经济、文化等环境下人们对会计现象的一种认识，有什么样的会计环境就有什么样的会计目标继而会计理论。因此，财务会计概念框架构建的逻辑起点应是会计环境。
2、关于构建CF的原则
（1）客观性与逻辑性相结合。客观性与逻辑性是任何理论体系都应遵循的法则。客观性是指CF应包括尽量多的经验内容且同时要得到高质量的证据支持。而逻辑性一方面是指对CF的逻辑结构须前后一致、首尾贯通且具备外部相容性；另一方面是指财务会计概念框架在构建时要体现逻辑简洁、扼要的形式，也就是要遵循“科学理论的美学原则”。
（2）系统性与中立性相结合。在构建我国CF时，要从总体上把握应包括哪些概念要素、层次划分以及如何进行系统归类等，尽可能保证概念框架基本内容的系统性。同时，CF体系与内容的确定应站在客观的角度，考虑整体信息使用者的决策需求，不偏向任何一方，以兼顾其中立性。
（3）历史性与动态性相结合。随着会计环境的变化，人们对CF内涵与功用认识的加深和会计理论研究的深入，CF理论体系也应处于动态发展中。CF的构建思路是由法规到理论体系。同时，CF理论体系内容的调整必须受到社会历史的限制，动态完善不等于主观随意，既要体现其内在逻辑的外部相容，更要体现其新旧理论的逻辑相容。
3、关于CF的层次与内容的设定
目前，我国新的《企业会计准则――基本准则》就其体系而言是比较完整的，基本体现了CF的主体构架，CF应由以下三个层次构成。
（1）第一层次，主要包括财务会计报告的目标、会计对象和会计假设三项内容，其中会计目标的确定是关键。我国的会计目标至少包含两种特征：一是会计目标的层次性；二是会计目标的阶段性。依据目前我国国情，新准则对当前会计目标的定位是既反映企业管理层的受托责任，又为相关利益者决策提供信息支持。而构建CF体系则应注意其理论的超前性，关于会计目标的准确描述是有待商榷的。
（2）第二层次，主要包括会计要素表述及会计信息质量特征。为实现会计目标，会计信息应具备规定的质量特征。目前国际上普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表，因此应该在概念框架中全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素及权益变动表要素。构建新的财务会计概念框架时，还应详尽清晰地考量如何表述会计信息质量特征及其相互关系。
（3）第三层次，包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把产生于过去的各项交易和事项按照会计要素的定义分类，分别以不同的要素身份及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报表和其他财务报告等手段，转变为有用的会计信息报送给利益相关人，这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理程序构成了财务会计概念框架的第三层次，也是最终层次。
综上所述，随着经济的不断发展和国际会计的逐渐趋同，我国仍需要继续完善财务会计概念框架的建立，使我国的会计工作不断的发展。
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美国是世界上第一个研究并制定财务会计概念框架的国家。美国财务会计准则委员会（FASB）于1973年成立后，构建了以会计目标为起点的概念框架的思路，经过多年的研究，形成了共8项财务会计概念公告的财务会计概念框架（CF）。目前在世界上影响范围较大的财务会计概念框架还有：国际会计准则委员会（IASC）的以FASB的CF为基础形成的《编制和呈报财务报表的框架》以及英国财务会计准则委员会（ASB）的参考（IASC）的概念框架制定的《财务报告原则公告》。我国也于2006年颁布了具有概念框架的特征的《企业会计准则——基本准则》，为各准则的制定提供了依据。
二、财务会计概念框架比较
虽然各概念框架内容各有差异，但其大致组成部分区别并不大，财务会计概念框架一般都包括：财务报告的目标、会计信息的质量特征、会计要素及其确认、计量、财务报告报表列报等。因此本文将简要从财务会计概念框架的内容对各国财务会计概念框架的差异进行比较。
（一）会计目标比较。
会计目标在CF中起着至关重要的作用。现行世界各国会计理论体系中的会计目标一般分为两大流派：受托责任观和决策有用观，各国的CF对其理解也不尽相同。
美国FASB在SFACNo.1——《企业编制财务报告的目标》中指出财务报告编制财务报告的目标是提供对现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。美国的CF认同决策有用观，认为财务报告的作用仅仅是为管理者的的决策服务。IASC认为财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，为广大使用者制定经济决策提供信息，同时也反映管理当局受托责任的实施结果。IASC的目标，既考虑到使用者经济决策的有用性，又考虑到企业管理层的要求即受托责任，因此，IASC的目标兼顾了决策有用和受托责任两个方面，并将前者作为主要目标，后者作为次要目标。英国ASB认为决策有用观和受托责任观不仅共存，而且重要形式相当的。它认为受托责任观和决策有用观并不矛盾，投资者在履行管理当局的受托责任时就是为了帮助管理者做出更好的决策；在辅助管理者决策时其本身就是在旅行受托责任，两者相互交融，彼此并存。我国的基本准则规定：“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。“因此我国会计目标兼顾受托责任观和决策有用观，但由于我国更强调经纪业务中的真实可靠性，为避免有用的信息失真误导管理者做出风险决策，更强调委托责任观。
（二）会计信息质量特征比较。
各国的CF都对会计信息质量特征进行了层次划分：分为主要特征和次要特征。美国FASB的主要质量特征是相关性与可靠性，次要特征是可比性与中立性。IASC规定的主要特征有：可理解性，相关性，可靠性和可比性，次要质量特征包括：重要性，如实反映，实质重于形式，中立性，审慎性和完整性等。英国ASB也是将相关性、可靠性、可比性和可理解性作为会计信息的最主要的质量特征，但在其之下又附属着其他小的特征作为对主要特征的衡量标准。
而我国财务会计信息的质量特征按重要程度可依次为：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。其中可靠性和相关性是最主要的两个特征，痛受托责任观重于决策有用观的原因一样，由于对信息真实性的强调，在我国，可靠性比相关性要重要。
（三）会计假设比较。
只有IASC与中国规定了会计假设。IASC单独讨论了权责发生制和持续经营。中国基本准则则提出了会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四个假设。但笔者认为，财务报告目标成立的前提就是要有相应的会计主体以及货币计量，没有会计主体，财务报告就没有了计量的对象，没有货币计量，也就形成不了财务报告，这是在讨论财务报告目标之前就已经存在的前提，因此可不比对此进行准们的列示和描述。因此会计假设的内容应包括：持续经营，会计分期和权责发生制。
（四）会计要素确认的比较。
会计要素大致包括资产、负债、权益、收入、费用、利得和损失等。各会计要素都有其相应的定义和特征，但并不是所有的满足定义的会计要素就满足要素确认条件，在何时确认，符合何种条件才应予以确认是我们要素确认的关键问题FASB就认为只有满足了要素定义并同时具备可计量性、相关性和可靠性才能满足会计确认条件。我国会计准则则规定了两条：一是与该事项有关的经济利益或损失会发生并影响到企业（如确资产的确认条件就是能为企业带来经济利益且其很可能流入企业），二是该会计要素能够可靠计量，这样才能数字化的反映在报表中。
（五）会计计量比较。
美国FASB提出了五种计量模式：历史成本、重置成本；现行价值、可变现净值和公允价值。其中，公允价值计量应用较多，但随着金融危机的爆发，商品市场价格的波动剧烈，美国又开始提倡历史成本计量。IASC把计量分成四种：历史成本、现行成本、可变现价值和现值。它认为企业在编制财务报表时最常用的计量属性是历史成本，但是它也可以与其他计量属性结合起来使用。ASB主要的计量属性就是历史成本和现行成本，并且多采用混合计量模式。我国的计量属性与美国相同。目前，历史成本计量是主要的计量模式，公允价值其次（多适用于有公开报价的金融资产和房地产），其余计量模式也各有适用之处。
【关键词】 概念框架； 目标； 财务报告； 使用者
王鹏先生在《会计研究》发表的文章中指出：各国的概念框架（Conceptual Framework，CF）“都认为财务报表的使用者是指不参与企业经营管理的投资者、债权人和企业的其他利益相关者”。①是这样吗？财务报表，本单位决策管理层不使用吗？不敢苟同。这是涉及对会计改革认识和实践的重大问题。
一、国外主要概念框架（CF）对使用者的论述
“各国”的概念很宽，未见其根据。下面以有代表性的FASB、IASB和加拿大CF为例，按发表时间顺序，足以证明主要CF都明确规定企业管理层是财务报表的使用者。
（一）美国CF
美国财务会计准则委员会（FASB）1978年发表的《论财务会计概念》（SFAC）被称为世界上第一个CF，其第一辑《企业编制财务报告的目标》第24段指出：“许多人根据他们对企业的关系，根据他们所了解的企业情况作出经济决策，所以他们都是编制财务报告所提供信息的潜在用户，其中有业主、贷款者、供应者、潜在的投资人和贷款者、职工、管理人员、董事、客户、财务分析和咨询人员、经纪人……”上述职工、管理人员都是参与企业经营管理的企业内部人员，董事、财务分析和咨询人员，可以是内部人员或外部人员。说明企业财务报告在为投资者、债权人服务的同时，也为本企业决策管理层和职工服务。
（二）国际会计准则理事会（IASB）框架的表述
国际会计准则委员会（IASC）1989年正式公布的《编制和提供财务报表的框架》第9段：“财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机关和公众。”在所有权与经营权分离的现代企业中，从委托角度看，我们可以认为这里的雇员是包括管理层在内的职工。所以，这里的雇员是上述美国CF“职工、管理人员”的概括。《框架》第11段：“管理层关心财务报表中包括的信息，尽管它能够取得有助于执行计划、决策和控制职责的额外的管理和财务资料。管理层有能力决定这类附加资料的形式和内容，以满足其自己的需要。然而，对这一类信息的报告，不属于本结构的范围。公开的财务报表所依据的是，管理层使用的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”充分说明《框架》明确提出管理层“关心”并“使用”财务报表中的信息。
IASB指出：目标的服务对象不只限于外部，明确指出企业管理层使用财务报表信息。
尤其要强调的是：2010年9月28日，IASB与FASB联合了概念框架第一阶段工作成果——《通用目的财务报告的目标》，其第9段：“报告主体管理层也关心主体的财务信息。”观点明确、肯定。
（三）加拿大CF
《加拿大特许会计师手册——财务报表概念》（1991）是加拿大准则的概念框架，它将会计报表目标界定为“向投资者、管理层、出资人、贷款人及其他使用者提供对进行‘资源配置决策’和‘评估受托责任’有用的信息。这些信息一般包括主体的经济资源、经济义务和权益及其变化的信息以及主体经营业绩的信息。”足证加拿大准则的概念框架把报告主体的管理层列入使用者范围。
上述概念框架都明确肯定：企业管理层使用财务报表。
二、问题辨析
否定企业管理层使用财务报表的观点，与下述误识有关。
（一）“财务报告是对外的”
1973年Trueblood Group发表的《财务报表目标研究小组的报告》（以下简称《报告》说：“研究工作组的结论是对目标的研究不应该基于企业管理者的经营需要，相反，应该基于企业或组织外部财务信息使用者的需要。”从而引起“财务报告是对外的”错觉。基于外部“财务信息使用者的需要”，针对的只能是需要向外部使用者公布财务业绩的上市公司，众多的不需要向外部使用者公布财务业绩的单位，不负有公共受托责任的单位，显然不宜遵循Trueblood《报告》的论点。看来，Trueblood《报告》基于指导上市公司会计准则的需要，强调的是目标设计，与管理层是否使用财务报告是两件事。Trueblood《报告》紧接着说：“当然，管理者既是财务报表的编制者又是财务报表的使用者。”他们的观点很明确，财务报告的编制应当基于外部使用者的需要，这是符合外部投资人、债权人与企业管理层信息不对称这一实际的。因为管理层“能够取得有助于执行计划、决策和控制职责的额外的管理和财务资料。管理层有能力决定这类附加资料的形式和内容，以满足自己的需要。”
在公众公司产生以前的漫长历史中，会计是为本单位服务的，也有对外部税务机构报告的任务。随着公众公司的产生和发展，筹资的需要促使会计扩大了对外报告的任务，但是，本单位使用会计信息的事实并未消失。非上市公司除了纳税外，一般没有向外提供财务报告的任务，其财务报告主要给本企业决策管理层看。正如美国著名会计学家A.C.利特尔顿认为“会计的首要目的是向管理当局提供控制信息或报告受托责任的信息。”
美国的公认会计准则是由证券交易委员会委托FASB制订的，其规范面向上市公司。上市公司的资本来自公众。为了筹资的需要，其服务对象强调投资者和债权人，虽可理解，美国会计学会（AAA）却持反对态度。它认为“美国全国约有490万个企业，而公开发行证券，受SEC监管的，不过17 000家”。至于我国，上市公司只有美国的七分之一，企业单位2008年已经达到971万个。而且与美国不同，我国企业会计准则由财政部颁布，其规范对象是上市公司和更多的非上市大中型企业。非上市公司不能在市场向公众募集资本，其财务报告的服务对象，除了投资者和债权人以外，还应强调服务于国家和本单位等利益相关者。
著名会计大师杨纪琬生前和他的学生夏冬林教授合著《怎样阅读会计报表》（2003），在第一版前言中指出：“写作本书的目的，就是为了满足非会计人员了解会计报表的基本含义的需要，特别是针对企业领导干部”。实践证明，企业决策管理层需要阅读会计报表。因此，会计报表的使用者应当包括本单位决策管理层。
（二）“财务会计是对外的”
从“财务报告是对外的”误解出发，到管理会计是对内的，进一步引申为财务会计是对外的。2009年注册会计师考试《会计》教材第2页：“企业会计逐步演化为两大分支，一是服务于企业内部管理信息及其决策需要的管理会计，或者叫做对内报告会计；二是服务于企业外部信息使用者信息及其决策需要的财务会计，或者叫做对外报告会计。”此论更加不妥。美国CF第一辑第27段：“管理会计和财务会计两者所提供的信息，管理人员都需要使用。”已经明确否定了财务会计只对外不对内的错误说法。
早在1958年，美国著名会计学家A.C.利特尔顿指出：“‘会计的最高目标在于帮助某人借助于数据了解某个企业。’这可以通过一个具有同样意思的更详细的论点来说明：‘为了实现帮助管理当局和其他人士了解企业这一首要目标，会计必须对数据加以如实分类，正确地浓缩并充分地报告’”。
会计对象要素各种账簿属于财务会计，它是用以管理的。账簿积累的信息，首先为本单位管理所用。财务会计计算收益，首先为本单位强化经济管理所用。
另外，佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》（1940）中提出“会计准则应是系统和连贯的，不偏不倚和不带个人色彩的，并与可观察的客观环境相协调。”企业的会计人员在处理账务、编制财务报表时要遵循企业会计准则、受其约束，难道我国企业会计准则只为外部信息使用者服务并且仅约束企业内部相关人员吗？如果真是这样，便违背了法规的权利义务对等原则，因此企业会计准则在要求企业内部相关人员履行相应义务的同时，也应该赋予他们相应的权利，也要为企业内部相关人员服务、要考虑他们的利益。
（三）《企业会计准则——基本准则》第四条的不足
我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》第四条：“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”原《企业会计准则》（1992）第十一条“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”前两者与新准则略同，主要差异在于财务会计报告是否应当“满足企业加强内部经营管理的需要”？
据悉：新基本准则之所以删去“满足企业加强内部经营管理的需要”，在于认为：财务报告属于对外报告，应当满足外部信息使用者的需要。过去强调满足内部管理的需要，是因为过去对外财务报告的概念并没有建立起来。其实，《企业会计准则》（1992）就是当时的概念框架，怎能说是没有建立起来。
上文已经证明“财务报告是对外的”是对Trueblood《报告》的误解。1973年AICPA任命的Trueblood 报告虽然提出“研究工作组的结论是对目标的研究不应该基于企业管理者的经营需要，相反，应该基于企业或组织外部财务信息使用者的需要”。“财务会计准则委员会（FASB）的概念框架几乎是建立在研究工作组报告的基础上的”（Vicky Cole，Joёl Branson，2008），而FASB在1978年发表的《论财务会计概念》第一辑《企业编制财务报告的目标》还是把“职工、管理人员、董事”包含在财务报表使用者的范围之内。IASC将其概括为“雇员”列入《框架》第9段。这说明管理者属于财务报表的使用者和准则更侧重保护外部投资者的利益，二者并不对立，只是站在两个角度论述问题。因为对目标的研究“应该基于企业或组织外部财务信息使用者的需要”，能够满足外部信息使用者的信息对于内部管理也是有用的。
我国的新《基本准则》主要借鉴国际会计准则委员会1989年正式公布的《编制和提供财务报表的框架》。虽然该《框架》已经20多年，有需要修改之处。但是，第9段“财务报表的使用者包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机关和公众。”这些提法是适当的。还必须注意该《框架》第11段“管理层关心财务报表中包括的信息，……公开的财务报表所依据的是，管理层使用的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。”这里，充分说明《框架》明确提出“雇员”是财务报告使用者，“管理层关心”并“使用”财务报表中的信息。
会计目标是会计准则概念框架的最高层次，通过概念框架指导和评价会计准则；会计准则是用以规范会计活动的。因而目标作为“想要达到的境地或标准”（《现代汉语词典》），直接指导各种会计活动。各项会计活动都要以如实提供信息、强化经济管理为指针，从而“提高经济效益和社会效益”。
三、本单位决策管理层应当使用财务报告
（一）从管理者自身角度来说
在一个组织中，管理者的行为体现了“双重人格”，即受制于组织目标、需为组织生存和发展负责的“组织人格”以及受自身目标、追求、价值观等影响的“个人人格”（林志扬，2000）。
从管理层自身来说，由于管理层具有“组织人格”，不仅有履行受托责任的义务，而且有履行受托责任的主观意愿。从而，委托人所关注的信息也必然是受托人即企业管理层需要关注的。企业管理层要了解受托责任的履行情况，需要利用财务报表信息。按照西蒙对程序化决策和非程序化决策的划分，企业管理层应把主要精力花在企业经营的重大决策方面。从我国的实际看，企业管理所需要的信息，三分之二来自会计，已是常识。管理层提供信息和利用信息的统一构成了会计的具体目标。怎能否定报告主体的决策管理层是财务会计报告信息的使用者呢！当他们的决策需要使用财务信息时，基于精炼的财务报告进行相关的深入分析，是最好的选择。
另一方面，企业管理层具有“个人人格”，其在组织中的行为要受到各个管理者自身因素（如个人所追求的目标、个人的知识、兴趣、爱好和价值观等）的影响。因此，企业管理层不会总以委托人的利益最大化为行动目标。为了激励经理勤勉尽责，努力增加企业盈利，委托人通常会设计一种基于盈利指标的管理报酬合约。“财务会计指标，尤其是盈利指标，被广泛地应用于管理报酬合约（无论是经理人的年度红利计划还是长期业绩计划）当中。事实上，目前的管理报酬计划大都是以会计（盈余）数字为基础的”。我国上市公司大多实施与年度利润挂钩的年薪制。既然管理层的报酬方案包括业绩奖金，那么在公司经营业绩突出时，企业管理层成员才会有好的回报。如果投资者对企业管理层的经营业绩不满意，他们将会通过董事会或其他机制对管理层施加压力，包括撤换。无论是出于获得更多个人收入的动力，还是出于保住工作职位的压力，都会使得管理层关注公司的财务信息，以便及时发现企业运营中存在的机遇与问题，努力提高经营业绩。
会计报告反映企业的财务状况和财务成果，是考核企业经营业绩的权威数据，是财务会计的“最终产品”。企业决策管理层要做到准确判断，合理决策，必须掌握大量信息，必须对所掌握的信息深入分析，用以发现问题、解决问题。杨纪琬（2003）指出：“企业内部的管理者也关心、利用会计报告的信息，但他们所需要的会计信息远远不止会计准则所应规范的那些。为提高企业的经营管理水平，企业的管理者还会需要除对外报送的会计报表以外的许多内部报表和其他额外资料，这些额外资料的提供，以及企业如何加强财务会计工作，参与企业的经营管理，如资本的筹集和使用，会计责任制的建立，成本的预测、控制、核算和分析等问题，都不属于准则规范的范围，而应由企业根据本企业的具体情况自行规定。”
（二）从会计职能的转变来说
“系统的特性首先取决于它的结构。结构的不同可以使同一类系统具有不同的观点”，“功能表现结构”，“结构决定功能”。至于会计职能尤其是基本职能，内显结构与本质、外联系统与环境，反映和控制会计对象要素、制约会计目标，贯穿于会计工作全过程。郭道扬（1997）在《论会计职能》中说：“正是从现代会计所处的环境出发，从现代经济管理对会计所提出的要求出发，以及从市场经济下会计所担负的重大经济责任出发，我们认为现代会计的基本职能应当归纳为反映和控制”。至于反映和控制的关系，系统科学明确指出：“信息与控制是不可分割的，信息论是系统的基础”。郭道扬指出：“会计的反映职能是会计发挥控制职能作用的基础，是为进行会计控制服务的，而会计控制则是现代会计部门适应市场竞争环境变化，强化企业内部管理，增强企业竞争能力，以及参与企业经营决策的首要职能。”笔者认为，控制是主导职能，反映是基础职能。
科学技术尤其是信息技术的发展带动了各个领域的突破与发展，会计也不例外。一方面，计算机的集成化、智能化和微型化，使得传统的“凭证—账簿一报表”的会计程序不再繁琐；另一方面，“柔性”制造、智能生产和流程再造等新型生产方式的发展，加速了会计职能由“记账、算账、报账”的核算型向“预测、决策、预算、控制和考评”的核算管理型的转变。早在1992年《企业会计准则》颁布后，财政部就提出全面实施财务会计转轨变型，从“核算型”转变为“核算管理型”；从“服从于决策”转变为“参与决策”；从“以产销为主要核算对象”转变为“以责任人为主要核算对象”。企业管理层利用包括会计报表资料在内的会计信息，以强化企业的管理，作出及时、正确的决策，从而实现会计由核算型向核算管理型转化。
（三）强调管理层使用财务报告的重大意义
首先，财务报告使用者把企业管理层排斥在外，会隐性地告诉其他使用者，企业管理者根本就不用这份公开的财务报告。先不管它是否真实可靠，从心理上就在外部使用者心里大打折扣，加剧报告提供者与使用者的矛盾，不利于资本市场的发展。将企业管理层列入财务报告使用者，有利于我国证券市场的发展，减少投机型投资，促进弱型有效市场向半强势有效市场的转变。
其次，财务报告使用者把企业管理层排斥在外，表明准则的制定更多地是在满足外部信息使用者的需要，从长远来说，准则作为国家的会计规范，它是兼顾各方利益后调和的产物，不顾企业自身管理的需要，制定繁琐的条款，增加了企业的负担，而且使准则与企业分离，不符合财务报告编制的成本效益原则，不利于企业的发展。将企业管理层列入财务报告使用者，才符合我国财政部制定准则规范除上市公司以外所有企业的具体国情，才能实现企业与国家之间的和谐，促进国家经济的繁荣。
再次，从会计目标服务对象的重要性来看，把投资者、债权人、政府及其有关部门列在前面是可以的。但从会计工作的角度看，企业决策管理当局和会计部门首先要运用会计信息，加强经济管理。这正是当前和今后深化会计改革、建立核算管理型会计的迫切需要。英国Sage公司会计部主管表示：“在经济低迷时刻，企业急需从客观、可靠、值得信赖的伙伴处获取相关的信息，而财会人员成为最值得信赖的建议者的事实，凸显了他们能够带给英国企业的价值。”将财务会计报告主体的决策管理层（包括财会部门）列入使用者，有利于指导他们更好地强化会计核算与管理，尽快实现核算型会计向核算管理型转化。
通过以上分析，笔者认为企业管理层是财务报告的使用者，而且是首先的使用者，各国皆然。要重视国情，不断完善企业会计准则，指导企业会计工作，促进经济管理的发展。
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