【关键词】 碳排放权分配; 碳排放权确认; 碳排放权计量; 产权会计理论
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）06-0065-04
一、引言
随着科学的进步，人类社会正以前所未有的步伐向前迈进，但在享受自然成果的同时，也受到环境破坏带来的负面影响。近年来，碳排放问题逐渐被提上日程，成为威胁人类生存的又一难题。世界各国开始联手共同控制二氧化碳等温室气体的排放。1992年《联合国气候变化框架公约》的签订是全球合作正式开始的标志。从1997年《京都议定书》的签订，到2012年多哈气候大会确定2013至2020年为《京都议定书》第二个承诺期;从限制各国二氧化碳的排放量到允许在一定条件下进行碳排放权的交易，在保证经济发展的同时，初步建立了合理有效的碳排放分配机制。
目前，有关碳排放权的各项研究也成为全球学者关注的热点之一。碳排放问题由全球生态问题演变为人类社会经济发展问题。在我国，北京、重庆、上海、天津、湖北、广东、深圳已经开展碳排放初始配额的分配和碳交易试点，但由于没有相关准则指导，使得有关碳排放会计信息缺乏可靠性、可比性等会计信息应该具备的基本质量属性，长远来说不利于企业响应国家节能减排的号召，也成为我国经济增长方式转型的障碍。
从全球各国实施的碳排放措施来看，基本沿袭了产权学派的环境治理思想。产权是经济所有制关系的法律表现形式。会计学在发展过程中通过借鉴其他学科的精髓，不断扩充本学科的内容。自20世纪70―80年代产权经济学形成之后，会计研究人员广泛借鉴产权经济学的思想、概念和分析方法来研究和解释会计领域中所遇到的理论与实务问题，使得会计理论研究越来越经济学化。本文将从产权交易模式的角度分析碳排放权的初始分配、确认、计量交易等问题。
二、文献综述
（一）初始分配文献综述
美国国会于1990年颁布的《清洁大气法修改方案》中提出了三种初始分配排放权的方案：无偿分配、公开拍卖和定价出售，成为各国在实践中进行初始分配排放权的行为指南。其中前两种分配方式在世界各国被广泛应用。
Rose and Stevens（1993）在文中强调虽然无偿分配方式相关受管制企业更乐于接受，但是这种方式有很多弊端，从宏观上会造成国际社会整体效率低下，从微观的角度会降低管制企业的生产能力，并导致公平竞争受阻。Ian A. Mackenzie（2008）研究指出若基于企业的历史排放量而进行碳排放权初始配额的分配，只会在封闭的交易体系中达到最优，要想达到全社会整体最优，应该采取独立于产量和历史排放的外生因素作为分配依据。Cramton and Kerr（2002）通过研究指出：碳排放权初始分配采用公开拍卖方式比免费分配方式效率高，因为排放权拍卖方式使得交易效率和分配效率都得到了提高，而且新成立的企业也可以通过交易进入相关行业，更有利于行业中企业的竞争，但是企业需要支付一定的对价才能获得碳排放权，在一定程度上影响企业的积极性。
关于初始配额的分配，我国许多学者建议采用无偿分配和公开拍卖相结合的方式，在实施碳排放权交易刚开始时采取无偿的方式，给企业一个适应的过程，然后逐步向有偿支付对价方式取得碳排放权转变。欧联盟国家之间的碳排放权交易采用的就是这种方法。其在第一阶段无偿分配给企业95%的碳排放配额，5%用于拍卖;第二阶段无偿分配的比例减少至90%，然后逐步减少无偿份额，相应增加拍卖交易份额。这种方式相关受管制企业比较容易接受，但是整个过程需要政府的积极参与，会增加政府的工作量和管理难度。
（二）会计确认、计量文献综述
关于碳排放权的会计确认问题，目前有两种主流的观点。第一种观点认为碳排放权像企业的其他资产一样，只具有单一会计属性，所以应该将碳排放权确认为企业的某种资产。通过无偿方式取得的碳排放权，Jacob（1996）认为，应确认为“捐赠资产”，并以公允价值计量;而Ratnatunga and Jones（2008）、Braun（2009）则认为应按市场价格确认为无形资产。通过市场交易取得的碳排放权，其确认又有不同的观点。主要有Ewer（1992）、朱玫林和耿泽涵（2011）主张确认为无形资产;Gadd et al.（2002）认为应确认为金融资产;Wambsganss and Sandford（1996）、Deloitte（2007）、张鹏（2010）研究指出确认为存货更加符合各相关利益者的要求。第二种观点认为碳排放权不是单一属性的资产，可按照不同的标准确认为不同的资产。刘佳和彭钰（2012）针对我国国内基于清洁发展机制（CDM）项目的初级碳交易市场和未来成熟的碳交易市场两种情况，将碳排放权分别归为“无形资产”和“可供出售金融资产”;王艳龙和孙启明（2010）根据企业持有目的将其归为“无形资产”和“金融资产”，后续分别按摊余成本和公允价值计量。张薇、伍中信等（2014）通过对碳排放权的权能分析发现其具有基于物理量的碳产权和基于价值量的碳财权权能，会计主体可“二分”为以获取碳产权为目的的消费方和以获取碳财权为目的的投资方，分别确认为“环境资产”和“投资性环境资产”。苑泽明、李元祯（2013）梳理国外关于碳排放权处理的净额法和总额法并分析其利弊，从碳排放权本质出发，揭示其无形资产性质，解决其会计确认问题;又在公允价值的框架内，尝试提出运用无形资产评估方法解决其会计计量问题。
可以看出，基于现阶段的国内外研究成果，对碳排放权的初始分配和确认都没有统一的结论。导致这一现象的主要原因有：一是碳排放权是一个全球性问题，既是环境问题，又是经济问题，长远来说还关系着人类社会的存与亡，所以说碳排放不是单一的会计问题;二是碳排放权作为一个新兴的领域，人类对其达到全面准确的认识还需要一个漫长的过程。本文基于产权会计理论的视角对碳排放权的初始分配和确认、计量进行分析，从一个新的角度对其有更深的认识，探究适合我国现阶段经济和社会的碳排放权初始分配和确认问题，并希望为我国制定相关的准则法规提供一定的依据。
三、基于产权会计理论的碳排放权的初始配额分配
（一）我国碳排放总量测算
我国在国际有关碳排放的各种协议要求中，因现阶段还是发展中国家，不需要强制控制碳排放总量，只是参与《京都议定书》中有关清洁发展机制（CDM）的规定。虽然如此，我国为了经济长远发展，近年来一直倡导节能减排，并引导经济发展模式由粗放型向集约型转变。基于以上原因，我国进行碳排放的控制势在必行。对于碳排放总量的测量，即物理量角度，目前已经有比较成熟的技术可以进行较为准确的测量，即采用吨或者二氧化碳当量作为计量单位。政府作为参与碳排放的一方，基于产权会计理论，可以将政府作为碳排放权的开发者和投资者。政府作为碳排放的管制方，其持有碳排放权的目的不是消费，而是为了整个国家更加长远的经济利益，其将碳排放权进行控制和发放，可以换来未来的经济利益，所以政府可以看作是基于投资为目的的持有碳排放权。政府所持有的碳排放权的量化即全国碳排放总量目标，可以采用全国单位GDP碳强度下降目标和预测GDP数字，将碳强度目标转换成全国总排放额度（国务院发展研究中心课题组，2011）。这样既兼顾我国经济的发展又对碳排放量进行了控制，防止经济发展和控制碳排放不协调导致的一系列问题。
政府测算出全国总排放额度，就可以选择一定的方法对其进行分配。合理高效的碳排放初始配额的分配直接关系着全国各省的经济发展和协调。目前世界各国主流的方法是无偿分配和公开拍卖。很多学者建议我国将两种方法结合起来，参考欧联盟碳排放权分配的模式，即先免费分配，然后开始免费和有偿支付结合，并逐步增加有偿支付对价获得的比例。我国政府对于碳排放权的分配还未正式出台，只是在北京、上海、天津、深圳、重庆五市和广东、湖北两省开展碳交易试点工作，希望为全国碳排放的分配和交易提供建设性意见，并希望形成适合我国国情的交易市场。所以我国要建立碳交易市场并进行有序交易，急需解决的关键问题就是碳排放权的初始分配。
（二）碳排放权分配
政府作为碳排放权的投资者，无论采取哪种方式将碳排放权分配给各省、自治区和直辖市，在总量确定的情况下，省、自治区、直辖市之间公平地分配额度是重要问题。政府应该考虑各地区人口基数、经济发展状况及增量、受管制企业的行业特征及数量变化，并结合各地区的历史排放量和经济增长速度等因素，将碳排放权在各地区之间进行合理分配。各省、自治区、直辖市政府获得国家统一分配的碳排放权后，结合本地区的实际情况再选择合理的分配机制在本地区企业之间进行再次分配。碳排放权虽然不具有天然的稀缺性，但是各个企业获得的是确定额度的碳排放权，使得碳排放权被人为确定为具有稀缺性的产权。在进行两次分配后，各个企业可以根据获得的碳排放权指导企业的生产。但很多情况下，分配获得碳排放权和企业实际产生的碳排放量是不相等的，企业之间可以通过碳排放权交易市场互通有无。从经济学的角度即会计产权理论的角度来看，碳排放权作为一种归属于特定主体的法定所有权，在市场中进行交易时，就像企业之间进行其他交易或事项一样，交易主体之间应该支付合理的对价。
四、基于产权会计理论的碳排放权的初始确认
国际及美国财务会计准则委员会2006年对资产的定义为：一个主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源。从本文第三部分的分析内容可以看到，碳排放权初始配额的两次分配以及受管制企业之间余缺的碳排放权交易，均涉及到了碳排放权产权价值的流转。所以应该对初始分配及交易进行会计确认，因为碳排放权符合上述准则委员会对资产的定义。首先，获得的一定配额的碳排放权，属于企业拥有和可控制的经济资源，企业可以自用或者将多余的权利进行交易。其次，企业拥有的该项资源，具有排他的权利，其有自用产生经济利益流入企业或者交易收取一定对价的自主决定权利。最后，若企业有多余的碳排放权且不准备在交易市场上进行交易，则可以在期末的资产负债表上将其确认为一项资产。
碳排放权作为一项产权，应确认为一项资产，但是它和目前企业常见的各项资产又有诸多不同。它是企业可以排放一定碳物理量的权利，没有实物形态，和固定资产有着本质区别，不符合固定资产的定义，不能确认为固定资产;企业持有碳排放权的目的不是为了出售或者加工其他产品，也不符合存货的定义。无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币资产，碳排放权虽然没有实物形态，但是可以进行物理量的准确测量，这一点和无形资产有本质的区别。另外固定资产、无形资产一般是企业的一种长期资产，存货属于企业的流动资产，但是碳排放权企业可以控制的时间尚不确定，这也使得碳排放权不适合划分为固定资产、无形资产及存货。碳排放权具有投资特性，可以通过投资获得一定的经济利益流入，但是由于碳排放权本身的各项不确定性，导致以碳排放权为标的的各项衍生金融工具已经完全超越了它本身的存在意义。碳排放权本身的物理特性和衍生金融工具的风险性、不确定性等有着本质的区别，所以本文认为不能将碳排放权简单的作为衍生金融工具进行确认。
对碳排放权进一步分析可以发现，虽然世界各国政府是免费获得碳排放权的，但是碳排放导致的全球生态问题所花费的治理费用可以看成是人类获得碳排放权所消耗的成本，而这些资金和资源的消耗，绝大多数属于政府开支，即来源于税收。可以看出为了取得碳排放权，社会公众都承担了相关成本。从碳排放权的配置和交易过程来看，碳排放权均需消耗相应的成本才能取得，因此需要根据市场价格将其进行成本的确认。另外投入到治理环境的各项成本，需要较长的时间才能得到补偿，从该角度来说，该成本又具有长期性，应该予以资本化。根据环境资产的定义即“符合资产确认的标准而被资本化的环境成本”，并从上述分析可以看出碳排放权完全符合环境资产的特征，碳排放权应确认为“环境资产”。企业获得的用于自己消费的碳排放权可以确认为“环境资产――碳排放权”，而碳排放权的开发方和进行转让碳排放权的企业可以确认为“投资性环境资产――碳排放权”。通过设置这两个会计科目，可以更好地反映碳排放权的配置过程和交易过程的本质和特征，涵盖了碳排放权两次分配和企业之间再交易的实质，并对其进行了统一，有利于交易企业间初始会计账务处理的相互对应。开发方和投资方为获得相应碳排放权支付的成本，例如支付的现金可以借记“开发成本”，贷记“现金”科目，待碳排放权开发完成或者可以用于投资时，将其由“开发成本”转入“投资性环境资产――碳排放权”。企业获得的碳排放权若有多余用在交易市场上转让，则可以由“环境资产――碳排放权”转入“投资性环境资产――碳排放权”科目。可以看出，对碳排放权初始确认为以上两种资产后，碳排放权整个交易过程的确认都可以合理进行并反映交易事项，清晰合理。
五、基于产权会计理论的碳排放权的交易计量
对于碳排放权的计量，可以将无形资产和投资性房地产的相关后续计量模式相结合，并采用成本计量模式和公允价值计量模式。
（一）按持有目的不同分别确认
对于持有用于消费的碳排放权，每家企业只可以选择其中一种计量模式，且成本法计量模式在满足特定的条件时，可以改为公允价值计量模式，但不能从公允模式再转回为成本模式，这点借鉴无形资产的后续计量模式。对于使用期限确定的碳排放权可以采用成本模式的后续计量方式。企业进行初始确认后，开始生产并排放碳等温室气体时，将取得的碳排放权初始成本采取一定的方式分摊至产品成本中。若企业生产量每月稳定，可以采用年限平均法进行摊销;若生产量不稳定则可以以生产量为标准进行价值的分摊，借记“生产成本”、“制造费用”等，贷记“环境资产摊销”，并每年进行减值测试。对于使用期限不确定的碳排放权，可以采用公允价值模式对其进行后续计量，每年年末进行公允价的复核，并调整公允价值的上升和下降，借记或贷记“环境资产――公允价值变动”，贷记或借记“资本公积――公允价值变动”。
对于持有用于投资的碳排放权，也可以采用成本模式和公允模式两种计量方式。采用成本法进行计量的碳排放权，应进行摊销并测试减值，记入相关科目，进行出售时，差额计入“投资收益”;采用公允价值后续计量模式的，出售时差额也计入“投资收益”，并将持有期间采用公允价值模式进行计量时产生的公允价值变动也转入“投资收益”中。
（二）碳排放权持有目的发生改变时的会计处理
企业持有用于消费的碳排放权，由于某种原因准备改变用途，转为投资以便获得收益，则可以从“环境资产――碳排放权”科目转入“投资性环境资产――碳排放权”，并根据企业持有目的改变前后计量模式的不同分别进行处理。改变用途前后计量模式相同，参照企业自用资产转为投资性房地产的会计处理方式，即“环境资产”和“投资性环境资产”相同科目进行转换即可。若用途改变前后计量模式不同，由成本法转为公允价值计量模式的，则可以以转换当日的公允价值作为“投资性环境资产”的初始入账价值。若转换前成本大于转换日公允价值的，计入“营业外收入――处理非流动资产损益”;若转换日公允价值大于成本，则将其计入“资本公积――公允价值变动”。
企业持有的用于投资的碳排放权，改变用途用于自用，则可以从“投资性环境资产”转至“环境资产”科目。改变前后若计量属性相同，则将二者对等科目进行转换即可;若不同，均将差额计入当期损益。
六、研究结论及未来展望
本文从产权会计理论视角对碳排放权问题进行了研究。在国内外学者研究的基础上，结合我国的实际经济社会状况，提出了基于产权会计理论视角的碳排放权的分配、确认及计量方法。通过分析将碳排放权确认为“环境资产”、“投资性环境资产”并参考无形资产和投资性房地产的后续计量模式对碳排放权进行后续计量，为我国碳排放权的准则制定提供依据。
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关键词：低碳经济；碳排放交易；碳减排；法律问题
中图分类号：D92文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）01-0104-04
引言
为了应对全球气候变化，保护人类共同生存的环境，国际社会已经开始采取共同行动以减少二氧化碳的排放。1997年，149个国家和地区的代表在日本东京共同签署了《京都议定书》，为各国的二氧化碳排放量规定了标准，并建立了三种国际合作减排机制。2003年，美国成立了全球第一家碳排放权交易交易市场――芝加哥气候交易所（CCX）。2005年，欧盟也推出了碳排放权交易体系（the EU Emission Trading Scheme，EU ETS ）。之后，英国、澳大利亚等国家也相继建立了碳排放权交易市场。碳排放权交易逐渐在全球范围内开展起来，特别是近年来碳排放交易额呈爆发式地增长。实践证明，碳排放交易机制的建立和运行有效地促进了各国碳减排工作的开展，有利于激励企业自主地开展低碳生产和消费。中国是全球碳排放第一大国，但在碳排放交易的体系和市场的建设方面远远落后与前述发达国家。直到2008年9月25日，中国才成立天津排放权交易所，2009年11月17日才完成中国首笔碳排放交易。这标志着我们也已在着手建立碳排放交易机构并逐步开展碳排放交易。不过，尚属于试行阶段，并未全面铺开或较大规模地展开，相关法律制度仍属空白。中国政府在哥本哈根会议上承诺，到2020年，在2005年的水平上减排40%～45%，减排压力和任务可谓相当繁重。建立和完善中国碳排放权交易市场机制，已经迫在眉睫。
一、碳排放权交易的含义
碳排放权交易也称温室气体排放权交易。在全球减排的大背景下，一个国家或地区的环境部门根据其环境容量制定逐年下降的碳排放总量控制目标，然后将碳排放总量通过一定的方式分解为若干排放额度分配给各区域以及各区域内的企业，供其在一定的时期内使用。若该企业在该时期内的碳排放超出其分配的排放额度，它就必须接受严厉的法律制裁。对于这个碳排放配额，企业可以完全给自己使用，也可以通过减排技术的研发和运用等方式把碳排放配额节余下来。这种节余下来的配额，企业可以把它出售给那些需要超额排放的单位，从而获取一定的经济利益。反过来，对于购买到排放配额的企业，他们通过支付若干费用而获得一定的排放权，从而避免法律的严厉制裁。这种碳排放权配额或指标的买卖即为碳排放交易。它可在某一个国家或区域内进行，也可以在国家和地区之间进行。
在碳排放交易体制下，碳排放配额或指标成为了可以转让的一种法定权益。在减排政策执行下，这种配额逐渐减少，具有很大的稀缺性。由于从事低碳排放技术研发、运用和服务的企业能节余或换取碳排放配额继出让给其他企业而获得较好的收益，而那些碳排放大户却不得不花费较高的成本购买排放配额。这样在市场的调节下，高碳企业就会不断地向低碳领域转移，也会促进低碳技术的研发和运用。因此，碳排放交易体系可有效地促进低碳经济的发展，实现碳减排总量的逐步减少。
作为一种减排机制，碳配额交易方式与单纯的行政手段相比，更具可操作性。企业有更多灵活空间，它们可以按照相对成本的比较，来自行决定是否进行节能改造，还是到市场上去购买所需的排放额度，从而实现以成本效益模式来管理企业碳排放问题。政府仅通过行业碳排放总量，制定基本的交易制度，以经济手段，让市场的力量来进行调节，来逐步淘汰高污染、高耗能企业，避免对单个企业的硬性管制和行政管理，从而实现降低排放量的目标。实践证明，这种调控手段比传统的行政手段，以及征收碳税或碳关税更为有效[1]。
二、碳排放配额初始分配中的公平问题
当一个国家根据碳减排目标确定好某一个时期的碳排放总量后，政府须再将其分配给各省、自治区和直辖市，进而再分配给需要碳排放企业或个人。由于在碳排放权交易体制下，碳排放配额不再仅是一种减排义务，还是一种直接可转换为金钱的法定经济权益。这种权益不仅涉及地区和企业直接的经济利益，还会涉及到区域经济发展和个体经济行为或活动的开展。同时，这种权益还会影响到区域环境保护和居民生活质量等问题。碳排放权分配的不公，除了部分企业的经济利益直接造成影响外，还导致地区和产业之间的不平衡，破坏市场中的公平竞争秩序。另外，这种不公还可能会导致企业和民众的强烈抵制情绪，从而影响政府的公信力，影响碳排放权交易体系的运行效率。因此，我们必须对分配过程中的公平和公正问题加以足够的重视。
如何在地区之间和企业之间分配碳排放权，如何在分配中保持公平性和公正性，将是一个备受关注和极具争议的问题。笔者认为，首先要做到的是程序公正。政府应注意加强排放权配额分配制度和程序的透明度和参与度。将碳排放指标分配的各个步骤、程序、环节和事项以及分配的基本原则和具体规则加以充分的公开，各地区、各企业和甚至民众都能充分参与并发表自己的意见。要充分听取各产业部门、各行业协会或经济组织的意见，对于重要问题应当组织专家、学者、经济实务界人士，以及民众代表进行充分论证。程序公正不仅可以尽量减少政府部门决策的独断性和盲目性，防止政府决策失误，还可以对政府的决策行为实行有效的监督，减少利益集团的不当游说和攻关，防止腐败行为或不当行为的发生。
具体的分配方式与碳排放权分配有着重要的关系。从欧盟的实践来看，碳排放权的初始分配主要有无偿分配和拍卖两种方式。其在减排的第二阶段，无偿分配方式所占比例为90%，而拍卖占10%[2]。无偿分配的方式，往往让垄断行业获得巨额的不当利益，而对于竞争性很强的企业却是加大了产品和服务的成本，增加了企业负担。出现这种不公平情形的原因主要是，垄断企业往往因其实力而获得足够多的碳排放配额。一方面，它们可以轻松地从消费者那边收回减排成本，另一方面，它们还能转让其部分或全部配额而获得额外收益[2]。在这些垄断企业下游的竞争企业，例如金属行业，它们不但得不到免费的配额，还要承受诸如电价上涨带来的成本上升。这对于下游企业来说显然不公。欧盟电力等能源型企业通过碳排放权交易体系获得巨额利益足以证明这一点。①另一种不公是，对于这些具有巨大经济利益的排放指标进行无偿分配，极容易导致腐败行为，进而产生分配上的不公平。因此，我们必须吸取欧盟的碳排放权分配中的经验教训，根据中国国情采取一些改进措施，以免在中国重新上演。
由于采取有偿且公开的方式进行，拍卖方式自然在企业之间容易达成公平，但是在政府和企业之间可能出现新的不公平。碳排放权的拍卖实行有偿分配，显然与征收碳税相似。而政府通过拍卖的获得资金不一定被有效地用于碳减排领域，或者不一定公平地用到各地区、各产业、各企业上。同时，大多数企业因为没有能力将这种成本转嫁给消费者或下游企业，而导致企业成本的增加，进而影响甚至阻碍了经济的发展。但是，通过拍卖方式进行初始配额，程序公开、价格透明，可让企业多次参与，灵活处理；同时也可以减少企业对政府有关部门的游说，在一定程度上杜绝“寻租”，避免腐败问题的产生[2]。
无偿分配和拍卖方式哪一个更公平呢？拍卖似乎占上风，但是这种方式带来的管理成本可能远高于无偿分配方式。笔者认为，欧盟将这种两种方式结合采用的做法是可取的，但采取何种比例组合得视各国具体情况而定。在法制比较健全且监管严格的国家，无偿分配的比例可以高一些；相反，无偿分配的比例就宜相应降低，而应提高拍卖的比例。结合中国国情，笔者建议50%左右以上的碳排放权应当采用拍卖的方式进行初始分配。
碳排放的初始分配还可能给提前自愿采取减排措施的企业带来不公。若在分配时，不考虑这些企业的利益，并根据其已经采取的减排措施和减排量给其分配若干排放配额，显然对该等企业是不公平的，也不利于鼓励企业在自愿减排阶段实行自愿减排。初始分配还有可以在现有的企业和新设企业之间产生不公。若现有企业能无偿获得若干排放权，而新设企业却要必须有偿取得，这对新设企业来说无疑提高准入门槛，显然不公。对这些问题，我们在制定分配规制时也必须加以充分考量。
三、超额碳排放的处罚、执法和监督问题
在碳排放交易体制下，超出排放配额进行排放的企业，必须要受到法律的重罚，使违法成本远高于购买碳排放权的成本，否则这些企业宁愿接受处罚也不会花钱向别的企业购买碳排放配额，碳排放权交易也就难以开展。
中国现行排污收费标准远远低于污染治理所带来的成本，大多数只有治理设施运行成本的50%左右，甚至不足10%。这样，企业往往愿意超标排放，而不愿意购买污染治理技术和设备进行污染净化处理[3]。因此，在立法环节，我们必须制定严格的法律制度，对超额排放的企业应当规定较高的罚款金额和较重的处罚措施。在这些方面，我们可借鉴美国、新加坡等国的经验，对违法者实施“按日计罚”制度。如在美国，联邦环保局针对违法排污者向联邦地方法院提起民事诉讼后，法院可下达禁止令，要求违法排污者立即停止违法。在禁而未止的阶段，每次违法罚款的幅度最高可达每个违法日25 000美元。也可制定一些加重处罚条款，如规定连续两年以上排放量不能达标的且未购买配额的企业，责令其停产，并处以碳排放配额总额双倍的罚款；或者对于那些排放超标的企业，限制其在金融市场的准入和融资，具体如采取吊销贷款证，限制上市融资或从银行取得贷款等处罚措施[4]。如只有通过这些严厉的制度设计，大幅提高企业超额排放的违法成本，才能保障和促进碳排放权交易顺利开展和进行。
当然，徒有严格的立法而没有严格的执法、司法和监督也是不行的。目前中国环境行政执法存在很多问题，不少地方执法不严，违法不究、行政非法干预和暴力抗法等情况还非常突出。为此，我们必须采取切实的措施完善和加强环境执法，健全环境执法监督机制，加大环境执法监督力度，并建立有效的社会监督机制，建全公众参与制度，完善环境行政公开制度，保障监督主体的环境知情权等等[5]。
除此之外，我们可借鉴发达国家经验，设立专门的环保法庭，大力推行环境公益诉讼，这样才能减少超额排放行为，促进碳排放权的正常交易。
四、交易中各方主体的创设、准入和法律规制问题
碳排放交易自然离不开作为交易平台的碳排放交易中心或交易所。2008年，中国成立了三家环境权益交易机构――北京环境交易所、上海环境能源交易所和天津排放权交易所。后来，山西吕梁节能减排项目交易中心、武汉、杭州、昆明等环境能源交易所也相继成立。日前，由深圳联合产权交易所、深圳能源与环境技术促进中心及RESET（香港）在深圳联合共同设立的亚洲排放权交易所也注册成立。尽管国家发改委将全国能源机构限定在十家之内，但许多地方都在积极探索排污权交易，环境交易所大有在全国遍地开花的势头。从法律层面来说，交易平台的创设绝对不能毫无制度和秩序，而应有一个明确的条件和程序，以确定一个合理的市场准入制度。面对各地地方政府或投资者的申请，发改委当然不能暗箱操作、随意决策。另外，当这些机构创设之后，如何规范这些机构的运作，保障交易各方的合法权益，促进碳排放交易的有序发展，也是中国政府急需要考虑的问题。
碳排放交易的另一类重要主体就是交易的相对方，即碳排放权的卖方和买方。最为基本卖方是那些依法取得碳排放配额并且有富余的企业，而最为基本的买方是那些用完自身的碳排放配额且不得不继续实行碳排放的企业。但实际中，情况要复杂得多。从国际碳交易实践来看，碳排放权的买家主要有以下五类：（1）“合规”产业部门买家，主要是一些大型能源、电力产业部门，如国内外的一些火力发电公司等；（2）政府参与的采购基金和托管基金，如荷兰政府设立的专项基金，世界银行托管的各类碳基金等；（3）商业化运作的基金，由各方资本汇集且以盈利为目的的专项从事减排额开发，采购、交易、经济业务的投资机构。此类买家目前在国内CDM市场更为活跃；（4）银行类买家，为其旗下的一些中小型产业部门提供一种创新金融服务产品，以扩大的银行服务能力和竞争力；（5）其他类买家，包括个人、基金会等以缓和全球气候变暖为目的非商业性组织[6]。这些买家的身份很复杂，购买排放配额的目的也不一定是供自己超额排放使用，随时都可以从买家转换为卖家，故其交易的目的也变得复杂。目前，中国的碳排放交易主要是国外买家向国内企业购买，碳排放权的国内交易还很少。但随着时间的推移，在国内也会出现各种各样的买家和卖家。复杂的交易主体和目的，大大提高了交易的投机性和风险性，进而产生影响碳排放权交易正常秩序的可能。因此，笔者认为，政府必须对碳排放权的购买者加以一定的法律限制，并对其交易行为加以规范。特别是对专门进行碳排放权交易的各类专项基金和碳基金，以及专项从事减排额开发、采购、交易、经济业务的投资机构，很有必要对其作出专门立法，通过对市场准入法律制度和对碳排放交易活动的严格监控，以维护正常的碳排放交易秩序。
五、对碳排放市场的调控和监管问题
对于碳排放交易，政府不宜给予太多干预，其主要任务就是建立市场交易法律体系，完善交易环境和秩序，提高各方主体的交易效率。但这并不等于政府放弃对该交易市场的基本调控和管理，因为市场会存在失灵的情形，市场本身不一定能按照政府意志不断得以发展和完善，进而提高交易效率。另外，碳排放权是一种重要的环境资源权，它往往影响国家的环境安全和经济安全。因此，对之采取完全放任的态度显然是不妥的，对交易市场实行适度的宏观调控，以及对交易行为加以严格监管也是必要的。
政府对碳排放市场的调控主要在碳排放总量确定和交易价格的调控上。我们宜根据国民经济发展的实际情况，确定好某个时期的碳减排总量，以及做好国际贸易中的碳平衡工作。若过多地确定碳排放总量，并将这些排放权过多地无偿分配给企业，可能导致碳排放交易价格过于低廉。碳排放权的交易价格理应由市场自由调节而成，但问题是，过低的价格可能导致从事减排技术投资、开发、真正购买减排设备采取切实减排措施的企业无法收回其成本，而没有采取任何实际减排措施的企业却可以通过购买低廉的排放权而获得继续排放的权利。故过低的交易价格难以刺激企业的温室气体的减排欲望和行动，进而导致国家确定减排目标和任务难以完成。另外，中国是碳减排大国 ① 而目前碳排放权配额主要是出卖给欧美国家。过低的交易价格不断会损害中国企业的利益，也会损害国家利益，将会迫使中国政府和民众将付出更多的碳减排成本。
目前中国企业出售给欧美国家的碳排放权单位价格普遍低廉，在国际碳排放市场充当了一个“卖炭翁”的角色。导致这些情况出现的原因主要是由于国际上碳排放交易机构均为欧美等国家所设，它们主导了国家交易价格的话语权和定价权。另外，中国相关专业人员和专业咨询等中介服务机构的欠缺，致使企业在碳排放权交易时信息严重不对称，最后不得不将碳排放权低价出售。②导致交易价格低下的另一重要原因是，目前中国尚处于自愿碳减排阶段，碳排放权的取得似乎为无偿取得，它们在低价出售的情形下仍能获取一定的转让利润。为了实行一定的价格调控，建议政府在自愿减排阶段对碳排放额度实行有偿分配或拍卖，同时，应尽快建立和完善中国碳排放交易平台，争取碳排放国家贸易的话语权和定价权。当然，政府还可以建立各种碳基金，代表政府参与碳排放市场的交易，通过市场的逆向操作，以实现对碳排放交易价格的调控和平衡。例如，在遇到金融危机，企业碳排放需求下降，甚至出现大量剩余时，政府可以通过碳基金对市场碳排放权予以回购，以防止碳排放权的暴跌。
在加强调控的同时，政府的另一任务就是制定一个富有效率的交易程序和规范，对各类交易主体和服务主体的行为进行严格监管，以增加碳排放交易的透明度，提高交易主体的履约率，从而提高碳排放交易的效率。
当然，无论是政府的宏观调控还是微观监管，都得依法进行，不能仅凭政府官员的意志随意作出。因此，我们必须建立一套完整法律制度，为政府的适度调控和严格监控提供明确的法律依据。另外，也可规范政府自身行为，防止权利寻租和腐败行为的发生，减少政府行为对碳排放交易市场的不当干预和不良影响。值得注意的是，在交易程序、特别是审批程序的设计和规定上，应当注意交易的便捷性和审批的效率化。过长的审批过程将导致碳排放交易风险，降低企业间进行碳排放交易的积极性。
结语
本文讨论的上述问题均属于建立碳排放交易体系过程中不能回避基本法律问题。尽管这些问题存在较多的争议，且未能形成一致认可的结论，但在立法之前对之进行充分的探讨和交流却是非常必要的。欧美发达国家在碳排放交易体制的建立方面行动较早，已经积累了丰富的经验。加之它们在环境立法、司法和执法方面都比我们更为成熟和完善，因此，很多经验教训值得我们借鉴。当然，我们的国情存在着很多差异，在构建碳排放交易体制时应注意中国的特殊情况，使我们的碳排放交易法律制度更为公平和有效。
参考文献：
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[4]孙法柏，李晓芬.“双型社会”背景下的碳排放交易机制探讨[EB/OL].青岛法学会网站，，2010-04-22.
(一)发展理念———可持续发展观替代传统发展观二战结束至20世纪60年代后期，单纯以追求经济增长为目标的传统发展观一经提出，就受到国际组织以及各国学者的普遍赞同与支持。但是，这种单纯以经济增长为目标的发展观，并未从真正意义上消灭贫困，相反各国为了达到经济增长的目的不择手段，从而衍生出环境污染、能源浪费、生态破坏等一系列发展难题，自然环境承受着不可承受之重。1987年，联合国环境与发展委员会在《我们共同的未来》一书中正式提出“可持续发展”，此后传统发展观逐渐被摒弃，可持续发展观日益成为关注的焦点。“可持续发展”最为流行的定义为:“既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展。”《里约宣言》则将其进一步阐释为:“人类应享有以与自然和谐的方式过健康而富有生产成果的生活权利，并公平地满足今世后代在发展与环境方面的需要。”[4]可持续发展观更加重视持续的、长久的经济增长和社会发展，社会的发展与进步应当是一种整体的发展与全面的进步，既要满足当代人的需求，又不损害后代人的利益，其核心应在于依据一定的法则确立一定的伦理规范去调节人类的社会经济活动，以实现人与自然的和谐发展。
(二)环境正义———代内正义延伸至代际正义环境正义要求在享受良好环境上面做到人人平等。最初的环境正义运动源于美国，如反对有毒废弃物运动和反对环境种族主义运动，[5]要求禁止把有害废弃物丢弃在低收入人群以及有色人种和少数民族聚居地，实为代内正义。代内正义的问题关系到同一世代的人能否在一定的地域规模以及全球规模内共同享有良好的环境，美国的环境正义运动是典型的地域性环境正义问题。而全球规模内的环境正义问题最重要的一个问题就是纠正南北之间的环境不公平问题。例如:以2003年的化石燃料使用引起的CO2的人均排放量为标准，美国19．6吨、日本9．6吨、中国和印度分别只有3．2吨、1吨。[3]不仅如此，现今社会无论是可持续发展问题还是气候危机、水危机和食物危机等问题，都关系到代际伦理和后代生存权，也即代际问题。因此，环境正义所包含的内容从代内正义延伸到代际正义，代际正义就是要为子孙后代留下良好的生存环境。
二、现实诉求:我国建设低碳城市的必要性
从理念变迁的追溯回到审视现实处境，目前我国正处于城市化的高速发展时期，气候危机、能源短缺以及经济转型的国际国内双重压力已经成为城市发展的硬约束。建设低碳城市，实现经济增长与环境保护的统一，在我国已经迫在眉睫。
(一)国际方面———面临减排压力放眼世界，面对能源安全和气候变暖的威胁，全球在控制温室气体排放和应对气候变化方面已经达成基本共识。在一系列的应对方案中，通过“低碳”发展模式实现降低人类活动造成的碳排放，成为普遍认同的目标。我国作为发展中国家，尽管目前在国际上还没有强制减排的义务，但温室气体排放总量居于世界首位的现实，令我国面临国际社会要求承担温室气体强制减排的压力，主动承诺到2020年单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%至45%，非化石能源占一次能源消费的比重达到15%左右。[6]追本溯源，作为人口、工业、建筑、交通、物流的中枢，城市不仅是国家经济与社会发展的主导者，同时还是能源的主要消耗者和二氧化碳的主要排放者，成为解决生态环境问题的关键，理应是国家实践低碳发展的核心平台。
(二)国内方面———面临转型困境反思国内，粗放式的经济增长方式难以为继，城市面临着资源枯竭、环境恶化等问题，越来越凸显于气候变化与能源安全带来的困局中。低碳城市作为崭新的城市治理模式，不仅能突破我国城市发展中的瓶颈问题，而且为后金融危机时代城市的发展创造了崭新的机遇，引领我国城市走向经济、资源、环境的可持续发展之路。1．建设低碳城市能为城市绿色经济的发展创造契机一方面，全球性金融危机造成经济增长滞缓，以低碳城市建设为抓手推动产业整合、升级，能让绿色产业抢占城市经济的一席之地;另一方面，危机过后，在提振经济、刺激复苏的过程中，我国的城市还必须顺应潮流面对减排义务。因此，建设低碳城市可以增强城市居民生活的低碳理念、严控碳排放、严格执行环保标准，给废旧金属、废旧塑料加工回收以及新能源开发利用等新兴绿色产业创造发展机遇。2．建设低碳城市能为能源使用效率的提高开辟新路目前我国能源效率总体仍然偏低。国内生产总值占全世界GDP9%左右。但是，能源消费翻了一番，达到了19%。我国单位GDP能耗是世界平均水平的2．5倍，美国的3．3倍，也高于巴西、墨西哥等发展中国家。[7]低碳城市的建设为大力发展诸如太阳能、风能、生物质能、核聚变能等低能耗产业开辟新道路，通过新能源、新技术的研发，能有效提高能源利用、资源利用以及可再生资源的利用效率。3．建设低碳城市能为改善城市环境提供解决途径过去的高投入、高消耗和高排放的增长模式已经难以为继，我国大多城市污染物排放总量早已超过环境所能承载的极限，固体垃圾的处理、机动车的尾气、噪声的干扰、尘埃或飘尘的空气浓度等环境问题困扰着城市，严重影响了城市居民的生活质量。低碳城市的建设为突破上述城市发展的困境提供解决的途径，城市发展低碳经济、倡导绿色消费、践行绿色生产，能有效改善城市的环境质量。
三、域外参考:国际低碳城市建设的有益经验
迄今为止，国际上已经积累了建设低碳城市的有益经验和应对气候变化的重要措施。发达国家为实现碳减排目标做了积极的探索，从能源、交通、税制、建筑等方面寻求低碳城市发展的路径，对我国具有重要的参考价值与借鉴意义。
(一)国外低碳城市建设的行动计划与法规政策作为低碳城市建设的先行者，英国率先实施碳减排规划，成立碳信托基金会，负责联合企业与公共部门，发展低碳技术，协助各种组织降低碳排放。[8]其低碳城市规划与行动计划包括共同认可的目标、碳排放记录与减排方法，以及在产权和治理方面的制度安排。根据政府的碳减排承诺，城市在规划目标里确立了碳减排指标并进行量化，作为制定措施的依据与实施、评估的标准。伦敦市在2007年颁布《市长应对气候变化的行动计划》，设定了伦敦2025年二氧化碳排放量降低至1990年基准水平60%的目标，通过改善现有建筑和新建建筑的能源效益、转用低碳技术、倡导低碳生活方式、引进碳价格制度等措施，降低二氧化碳的排放。日本为实现温室气体减排，通过了《低碳社会行动计划》，该计划积极推动技术创新与推广、设立碳排放交易制度、改革生态税制、鼓励因地制宜地制订地方性的生产和消费政策。如东京市政府同样在2007年发表了《东京气候变化战略———低碳东京十年计划的基本政策》，设定了2020年温室气体减排25%的目标，其政策涵盖使用低碳能源生产技术帮助企业减排、对家庭采取能效标签制度、对大型商业机构采取强制减排与碳排放交易制度、减少居民生活浪费、政府设施与住宅的节能、减少交通二氧化碳排放等方面。[10]美国低碳城市建设的法律政策设计特别注重与应对能源危机立法的对接，颁布了两部与低碳城市建设有关的能源法案，分别是2005年的《能源政策法》和2007年的《能源独立安全保障法》。在此基础上，2009年奥巴马政府美国能源与环境计划，提出在未来加大对绿色能源领域的投资，提高可再生能源的供应比例，对温室气体排放进行总量控制，减少交通排放，且实行碳排放权交易制度。具体到城市，最典型的为纽约在2006年启动的《策划纽约》行动，并于2007年了详情，谋划未来30年的发展。该计划设定了在2005年的基础水平上到2030年减少30%的温室气体排放的目标，采取的政策措施包括成立能源规划部，拨款支持节能、节约能源，增加清洁能源的供应，减少交通排放。
(二)国外低碳城市建设的行动计划与法规政策启示沿着国外低碳城市建设的实践轨迹，我们不难发现其中的共同特点:首先，各国十分重视与低碳城市发展相关的法制建设，通过颁布能源安全与保障立法、应对气候变化立法或行动计划以及生态税制、碳排放权交易制度等等，将低碳城市建设目标、过程等进行详细规范，并借助于法律规则形成对政府、企业、公民的约束和激励机制。比如:各国的法规行动计划中对低碳城市建设均有明确的目标，具体列出了温室气体减排的量化指标和时间进度表。其次，各国在低碳城市建设过程中均注重与法律相配套的政策设计，即通过设计有效的低碳政策工具，调动政府、企业与公众的积极性，引导企业的生产行为和居民的消费行为，这些政策工具包括政府管制、财政投入、能源供应、推广新能源技术、低碳交通以及建筑节能等。同时兼顾对多种政策工具的组合运用，弥补市场失灵的不足，让政府发挥主导作用。
四、法律回应:架构我国低碳城市建设的法规政策体系
低碳城市、绿色发展已经成为当今时代的主旋律。低碳城市的建设从宏图成为现实，需要借助法律政策工具保障其有效推行。架构与之相适应的法规政策体系，为低碳发展提供法律上、制度上的支持，亦是对时代命题的积极回应。
(一)修订环境立法我国现行环境立法体系主要由《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境影响评价法》等组成，囿于立法时社会经济发展程度、立法技术以及认知的限制，并未在“低碳发展”的理念下制订，因此，难觅碳减排规定之踪影。即便是2014年4月新修订的《环境保护法》，其条文具体内容仍然过于侧重规制污染防治，而二氧化碳尚不属于法定污染物的范围。可见，二氧化碳过度排放引起的气候变暖并未涵益在立法时考量的环境问题之内。笔者建议今后的环境立法修订应当融入低碳理念，将碳减排考虑进去。
(二)优化能源立法在化石能源逐渐枯竭、国际油价居高不下、生态破坏日趋严重的今天，能源结构的调整能从源头上遏制二氧化碳排放，解决环境污染问题。因此，构建我国低碳城市建设的法律体系，首先应当从能源法入手。建议我国制订能源法时充分借鉴美国经验，将能源安全和能源效率与应对气候变化和低碳经济发展结合起来。策应低碳城市建设的需要，我国应出台《能源法》，修订《可再生能源法》、《煤炭法》、《矿产资源法》等现行立法，调整能源结构，降低煤炭能源的比例，提高清洁优质能源的比例，尤其是可再生能源的比例，积极发展太阳能、风能、水能、生物质能。尽管这些可再生能源在我国现有的能源结构中所占的比例很低，也不可能成为我国主耗能源，但其几乎不释放二氧化碳的优点，可以成为今后着力发展的辅助能源。
(三)推进低碳城市立法或应对气候变化立法法律是最有约束力的手段，将几经探索得到的经验用法律的形式巩固下来，能更好地指引低碳城市建设，实现可持续发展。已是全球最大碳排放国的中国制订《低碳城市促进法》，并将其纳入环境法的体系中，是明智而理性的选择。低碳城市促进法涉及生产、流通、消费等各个领域，既要有国家层面全局性、战略性的规划，又要有地方层面灵活性、现实性的考量。笔者建议由国家制定低碳城市建设总体规划，作为纲领性法律文件，明确低碳城市建设总体目标、减排任务、产业规划，设立全国统一的碳排放交易市场、完善交易规则，建立减排激励制度和评价、考核制度，授权地方政府因地制宜地编制本地区低碳城市建设的发展规划、减排目标及配套措施，围绕土地、交通、建筑、市政设施等方面促进低碳城市的发展。作为替代性选择，中国还可以制订《应对气候变化法》。此前，我国已经颁布了《中国应对气候变化国家方案》、《中国应对气候变化科技专向行动》、《节能减排综合性工作方案》、《全国人民代表大会常务委员会关于积极应对气候变化的决议》等指导性文件，虽然是政策指引，但已经为立法奠定了坚实的基础。不失时机地推出《应对气候变化法》可以将二氧化碳的减排从政策层面上升至法律层面，赋予法定义务与强制效力。
【关键词】 低碳战略管理； 管理会计； 碳战略管理
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）09-0012-05
一、引言
会计是一种商业语言，是一种低成本信任机制，是为利益相关者提供财务会计信息并参与管理的信息系统。查特菲尔德（1989）指出：会计的发展是反应性的。郭道扬（2000）也指出：会计学的创立是在产业经济进入繁荣发展阶段后对经济管理提出一系列新问题，会计界参与解决这些新问题后的必然结果。20世纪70年代以来，全球环境问题日益突出，环境管制日益严格，在解决环境核算和环境管理的过程中，环境会计应运而生[1]。人为温室气体（GHG）排放引起的全球气候变暖是人类面临的最严重的环境问题。通过市场手段将人为温室气体排放控制在可以接受的范围。为了实现这一目标，联合国建立了碳排放约束机制和碳交易机制。在碳排放约束机制下，企业只有获得碳排放权才能合规排放。碳排放权确立后，有必要单独计量和反映碳排放的成本与风险，于是碳会计从排污权交易会计中独立出来，并成为会计研究的前沿和热点问题。近年来，国内外学者对企业碳会计框架体系[2-6]、碳管理会计[7-10]、碳战略管理[11-14]、低碳战略管理会计方法[15-17]、碳战略成本会计[18-19]、低碳战略管理会计系统建设内容和措施[20]进行了研究，但没有发现对低碳战略管理会计形成机制进行系统研究的文献。
在环境不确定和“低碳经济”条件下，碳会计要发挥更大的作用，就必须为企业战略管理提供信息和决策支持，支持企业战略转型，实现社会、环境和经济效益统一，实现可持续发展。而要发挥碳会计的更大作用，就应该在发展碳财务会计和管理会计的基础上，大力发展低碳战略管理会计。本文认为，低碳战略管理会计系统是在环境不确定和低碳经济①下，为企业进行战略管理提供碳信息和其他相关信息，并参与企业战略管理，使企业实现社会、环境和经济效益统一，实现可持续发展的会计信息系统和决策支持系统。研究低碳战略管理会计系统形成的动力机制和条件，对推动低碳战略管理会计系统的建设，进行碳会计变革管理具有重要的意义。如图1所示，本文对低碳战略管理会计系统形成的动力机制和条件进行了初步研究，以深入了解低碳战略管理会计的形成机制，推动低碳战略管理会计系统的建设与完善。
二、低碳战略管理会计形成的动力机制
全球气候治理的主要机制是界定碳排放权并通过碳排放交易实现全球碳减排成本最小化，而这一机制有效发挥作用的微观基础是企业低碳战略管理。在低碳经济下，企业面临低碳合规性风险、低碳声誉风险和低碳竞争力风险。由于企业低碳管理涉及到企业战略管理的所有方面，因此，只有将碳管理纳入战略管理框架，建立低碳战略管理会计系统，企业才能从战略角度权衡低碳战略管理的收益与风险，才能真正建立现低碳经济下可持续发展的战略决策保障机制。
（一）外部压力：全球气候治理和碳排放管制的推动
环境是人类赖以生活的周围的境况。环境有自身的发展演化规律和容量阈值，环境规律一旦破坏或超过其承载能力，会影响人类的生存和发展。人类各种活动尤其是经济活动对环境产生了消极影响，造成了环境污染和破坏。工业革命以前，人类活动对环境的污染和破坏比较小，人类没有遇到人为因素导致的全球性环境问题。工业革命以来，尤其是20世纪70年代以来，资源枯竭、气候变暖、生物多样性减少、土地沙化、海洋污染等全球环境问题日益突出。
气候变暖是全球最严重的环境问题和可持续发展问题，而导致全球气候变暖主要是人为因素导致二氧化碳等六种温室气体②的超量排放，加剧了温室效应。解决全球气候变暖的关键措施是减少温室气体排放，使大气中的温室气体浓度保持在合理的范围内。在“庇古税”和科斯定理的基础上，美国经济学家戴尔斯提出了排污权交易理论，找到了用市场手段治理污染物排放的机制。1992年《联合国气候变化框架公约》开启了限制二氧化碳等温室气体排放的全球合作序幕，1997年《京都议定书》规定了各国二氧化碳排放量标准，建立了三类减排合作机制③，允许在总量交易机制（Cap-and-Trade）或基线信用机制（Credit-and-Baseline）下开展碳排放交易。
杭州G20峰会上，中美双方共同签署了《巴黎气候变化协定》，2016年11月4日，《巴黎气候变化协定》正式生效。巴黎协定的达成和签署表明，全球碳排放管制得到前所未有的一致认可。全球碳排放管制将越来越严格，企业将碳管理纳入低碳战略管理，具有广泛的战略利益。全球气候治理和碳排放管制日益严格的外在压力，推动企业将低碳管理纳入战略管理，建立和完善低碳战略管理会计系统，采取自愿低碳发展战略。
（二）内部动力：自愿低碳发展战略的需要
在低碳经济下，企业面临碳排放管制约束。在总量交易机制下，控排企业的碳排放不能超过配额，如果实际碳排放量超过配额，就要在碳市场购买配额。另外，企业为满足顾客低碳要求，产品要有碳标签；随着绿色消费概念的兴起和被广泛认同，消费者也开始呼吁披露所购买商品的碳足迹④。在低碳经济下，企业需要在碳减排成本和碳减排收益之间寻求战略平衡，企业应该在战略环境分析、战略制定、战略执行、战略评价过程中始终将低碳理念植入其中，将“低碳经济”和战略管理结合起来；将获得竞争优势和低碳发展，将社会、环境和经济效益统一起来，才能可持续发展。如西门子公司在战略制定和战略执行过程中，能够将环境效益和经济效益统一起来，实现了可持续发展；再比如可口可乐的碳友好战略、攀钢的节能减排战略、丰田汽车公司低碳技术发展战略、中国移动通信有限公司节能环保战略、哈飞汽车公司的低碳战略均给企业带来了巨大的战略利益，让企业实现了可持续发展。如表1所示，在低碳经济下，企业在战略管理过程中，必须考虑碳排放、交易管理及其影响，而在考虑碳排放、交易管理及其影响的过程中，就需要低碳战略管理会计，因此，低碳战略管理会计系统是低碳经济下企业可持续发展的内在需要。
三、低碳战略管理会计形成的条件
战略是企业为了获得竞争优势，将发现的市场机会和自身能力相结合的一整套相互协调的使命和行动。企业战略管理是对企业战略实施的管理，包括战略环境分析、战略制定、战略执行和战略评价等管理活动。企业低碳战略管理会计系统应该包括低碳战略管理会计的信息系统、低碳战略管理会计的决策支持系统、低碳战略管理会计的执行与控制系统以及低碳战略管理会计的业绩评价与反馈系统[20]。和传统会计发展过程一样，低碳战略管理会计的出现一方面是社会经济发展需要，另一方面是经济管理理论的推动。下列条件为低碳战略管理会计的形成奠定基础。
（一）碳会计研究为企业低碳战略管理会计体系建设提供了初步的理论指引
碳会计已远远超出了传统财务会计框架范畴，逐步渗透到广义会计学的其他领域，碳成本会计、碳管理会计、碳审计甚至是低碳战略管理会计等都已成为碳会计扩展的新内容。近年来，国内外有学者主张将碳管理融入企业战略管理之中[2，4-6，18，21]。Ratnatunga et al.[21]认为战略管理会计信息将有助于企业决策、人力资源管理、市场营销、供应链管理、财务战略和相关业绩评价。甚至需要在供应链管理中整合碳足迹管理，真正实现经济发展向低碳模式的转变。因而，碳管理会计并不局限于企业内部的成本管理和经营运作，还涉及上下游交易对象之间的联合管理。Stechemesser et al.[2]在综合128篇碳会计研究文献后强调了碳管理的重要性：认为在利益相关者低碳意识日益提高的情况下，将气候变化视角整合到公司绿色经营或碳管理以及战略管理中变得十分关键；碳管理在向低碳未来转换过程中起着关键作用；碳管理能使一个公司识别碳排放源，测量碳排放量。Dina et al. [22]根据减排承诺和参与减排行动的积极性两个维度对企业进行分类，其中将高承诺和采取前瞻性行动的公司称为环境创新者，剩下的公司称为环境追随者。传统的组织认为，经营和低碳经济是没有关系的，面对低碳经济，只能被动调整；相反，前瞻性公司采取整体思路高效地将低碳思想整合到追求高额绿色利润的实践中。Hartmann et al.[23]建议整合碳会计进入传统决策和报告过程，同时还建议建立一个为企业提供整体供应链，同时确保供应链合作网络中的合作伙伴对碳排放能够达成共识的供应链框架（供应链环境分析工具）。
国内关于碳管理会计的研究也有一定进展，如低碳视角下的企业战略成本管理分析[18]；论生命周期成本法下的环境成本分析[24]；低碳经济模式下的企业战略成本管理研究[19]；低碳经济下企业碳会计体系构建[4]；基于低碳经济视角的项目投资决策模式研究[17]；低碳经济视角下的管理会计框架调整[8]；企业碳管理会计系统构建研究[9]；企业碳财务战略体系构建研究[10]；排放交易运行机制下我国企业排放成本的优化战略管理研究[16]；低碳战略管理会计系统建设内容和措施研究[20]等。这些文献分析了将碳管理融入企业战略管理之中建立企业低碳战略管理会计系统的必要性、低碳经济视角下碳管理会计的体系和方法，有些已经涉及到企业低碳战略管理会计思想，有的涉及到企业低碳战略管理会计方法，有的涉及到低碳战略管理会计系统建设内容和措施，为企业低碳战略管理会计体系建设提供了初步的理论指引。
（二）碳大数据、云会计可以为企业碳战略管理提供信息和Q策支持
人类社会已经进入了大数据时代。英国作家维克托・迈尔-舍恩伯格等在《大数据时代生活、工作与思维的大变革》一书中对大数据时代的思维变革、商业变革和管理变革进行了生动阐述。厦门大学李建平教授认为，大数据指那些超过传统数据系统处理能力、超越经典统计思想研究范围、不借用网络无法用主流软件工具及技术进行单机分析的复杂数据的集合。对于这一数据集合，在一定的条件下和合理的时间内，可以通过现代计算机技术和创新统计方法，有目的地进行设计、获取、管理、分析，揭示隐藏在其中的有价值的模式和知识。大数据时代，一方面，碳交易市场数据、行业碳足迹数据、碳固数据均有望全部检测、记录和存储，企业碳排放数据、碳固数据、产品生命周期碳排放数据也能够全部记录和存储起来；另一方面，云计算、云会计、数据挖掘、数据库知识发现、商业智能等技术可以发现蕴藏在碳数据背后的知识（规律和模式）。因此，在大数据时代，企业不仅可以利用碳市场、行业、企业和产品供应链积累的结构化、半结构化和非结构化碳排放和碳固等信息，还可以进行碳数据分析和挖掘，为“低碳经济”条件下企业战略管理提供碳信息和决策支持。
（三）碳减排和碳固技术拓展了企业低碳发展战略空间
21世纪，碳排放导致日益严重的气候变暖的同时，各种减排技术、循环经济技术和清洁发展技术逐渐发展成熟起来，为企业减排和发展低碳战略提供了更多的战略选择，另外，各种生物、物理和化学碳固技术也发展起来了，这些技术为企业在碳排放和碳固之间，在寻找战略发展联盟方面提供了战略机会。
（四）信息技术奠定了企业低碳战略管理会计信息系统的技术基础
低碳战略管理会计实际上是一个十分复杂的信息系统，需要硬件、软件、互联网技术和商业智能技术的支持。信息技术的发展使碳信息和其他战略信息能够及时记录和分析，使企业内部碳资源和其他战略资源信息高度集成和整合，并对外部环境变化信息做出适时反应，能够帮助企业及时发现市场出现的各种机会，并形成企业战略。
四、结语
环境问题的实质在于，应承担环境责任的企业，将其环境责任推卸于社会。在环境问题日益突出，环境管制日益严格的情况下，企业应承担的环境责任内部化，环境会计应运而生。影响范围最大、影响程度最深、最受全球关注的环境问题是温室气体排放引起的全球气候变暖，而解决全球气候问题最重要的市场机制是碳排放交易机制。随着全球气候问题的日益突出和碳排放交易机制的发展，碳会计从排污权交易会计中独立出来，并远远超出了传统财务会计框架范畴，扩展到碳管理会计、碳审计甚至低碳战略管理会计等领域。企业建立低碳战略管理会计系统需要会计理论的成熟、大数据智能分析技术、信息技术和低碳技术等条件，需要政府的支持、社会的推动和碳市场的完善。碳排放交易机制对企业战略管理和会计发展均产生了巨大影响。要使碳会计信息具有战略管理相关性，并为企业在“低碳经济”下进行战略管理提供信息和决策支持，就必须大力发展企业低碳战略管理会计。
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一、低碳经济和环境金融之间的联系
通常情况下，人们会认为金融经济的发展和环境之间没有任何联系。但是，如今金融经济必须在保证环境质量的前提下，才能顺利发展，并且金融行业需要和全社会一起来解决环境问题。金融企业不仅在自身发展的过程中要保护环境，还要带动其它金融企业共同保护环境。要想解决环境问题，国家也应该制定相应的法律法规，这也是最行之有效的手段。虽然在中国也有很多节约能源，减少碳排放的项目，但是，这些业主对碳交易没有一个深刻的认识，也没有发现碳的更高价值。在这方面西方国家起步时间比较早，有比较丰富的实践经验，我国可以借鉴西方国家的经验，结合我国实际国情探索碳交易市场。从1990年我国开始推行环境金融，并且把低碳经济和环境金融看作一个有机整体。金融机构一方面要做好环境保护工作，另一方面可以更多的获取低碳经济机会。随着低碳经济的快速发展，低碳经济涵盖的内容也越来越广泛，很多学者认为企业实行低碳经济实际上是为了降低企业能源的消耗以及碳的排放量。要想发展低碳经济，还要转变人们的思想观念，降低人们对碳的消费和使用。
（一）低碳经济促进环境金融的发展
低碳经济看上去是为了解决资源紧缺和环境污染问题，实际上是世界各国之间获取环境经济效益的手段。碳排放交易实际上有两种形式，一是购买者根据管理者制定的购买数额进行采购，二是购买者用企业的节能减排的项目做保证，以此来购买产品。环境金融实际上在碳交易中起到了一定的媒介作用，并从中获取利益，也就是说低碳经济的快速发展，在一定程度上也推动了环境金融的快速发展。
（二）环境金融有助于低碳经济体系的完善
环境金融可以更好的帮助低碳经济建立和健全交易体制。目前，世界上各个国家都在积极采取措施解决环境污染问题，环境金融也对国家的措施和政策积极回应。金融机构加大对低碳经济建设的资金投入，随后各种各样的环境金融产品应运而生，在解决环境问题的同时，促进经济增长。要想实现低碳经济的快速发展，就必须要建立完整的体系，并且严格按照体系的内容执行。
二、低碳经济给我国环境金融带来的挑战和机遇
（一）挑战
目前，中国资源的使用状况是：资源能耗高，但是资源利用率低。近几年，国家在大力加强城镇化建设，在这个过程中也消耗了大量的资源，造成了环境的严重污染。除此之外，在我国传统行业对国民经济的发展有着至关重要的作用，但是，这些传统行业大多都有一个共同的特点，就是能源消耗大，环境污染严重。因为这些行业会涉及到国家经济的发展，以致这些行业在短时间内无法实现转型，国家对这类行业也一直没有采取强制性的治理措施。想要实现低碳经济，国家和社会以及群众都有很大的压力，需要面临很大的挑战。据统计，我国的能源利用率大概是为33％，西方发达国家为43％；能源能耗却是世界能源消耗的2倍之多。目前，中国经济发展中碳的密度相对较高，并且想要转型缺少大量的资金支持以及技术支持，在短时间内很难改变的是将煤作为主要的能源，我国对碳能源的依赖程度过高。从环境金融的角度来看，环保类的企业是属于比较新型的企业，虽然环保类的企业确实是从保护环境的角度出发，但是，这一类的企业投入资金的回报率很难掌握，也就是说企业投入的资金没有把握能收回，导致很多金融企业不愿意把资金投入到这样的新型企业中。虽然我国为环保类企业提供了很多金融政策，方便环保类企业从银行贷款筹资，但在通常情况下，这种环保类公司的规模都比较小，银行贷款的数额不会很高，小额贷款根本无法支撑企业的运行和发展。目前，在环保产品的生产和加工方面，国家还没有制定出统一的标准和规范，这样就导致环保类的企业不断的更新更换产品，这就增加了对环保类企业的投资风险。从低碳经济的角度来分析，针对低碳经济的交易制度以及交易工具等国家都没有制定统一的奖励机制，这势必会影响到低碳经济的推广和发展。事实上，在我国低碳经济有很大的发展空间，但是，正是因为国家没有健全和完善低碳经济的奖励机制，导致我国低碳经济发展的并不理想，严重缺少交易平台。在我国的低碳排放平台中，买方多数是西方国家的企业，我国金融企业缺乏经济实力和竞争力。西方国家金融企业之所以来到我国碳排放市场中交易，主要是因为我国碳排放交易的价格要比西方国家碳排放的交易价格低将近50％。在碳交易税收方面，国家并没有制定出相应的降税或是一定的补偿措施，这就导致我国无法征收进口产品的碳税，但是我国想要出口产品却要缴纳碳税。虽然我国也出台了一些低碳经济和环境金融发展相关的政策，但是在执行过程中，严重缺乏执行力度，也没有监督管理机构。虽然说金融机构在低碳项目中的回报率很高，但是金融机构在项目投资的时候无法对项目的回报做一个准确的评估，投资的周期比较长。低碳项目很难吸引到社会资金，长时间下去金融机构也缺乏了投资低碳项目的积极性。世界其他国家正在展开一场低碳经济革命，致力于资源的合理利用，降低碳的排放量，研发环保新产品等等。但是，我国还处在高消耗的阶段，低碳方面的技术水平不高，导致我国的低碳经济发展受到很大的阻碍。从未来的发展方向上来看，世界低碳经济的发展必定会带动我国低碳经济的发展。我国在农业方面会减少化石材料的使用，选择一些有机材料，降低碳排放。在交通出行方面，国家要严格控制车辆的碳排放量，提高群众使用公共交通出行的比率。我国工业生产上也应该减少碳的使用率，引进先进技术代替碳的使用，这样就可以减少工业生产的碳排放量。
（二）机遇
低碳经济可以更好的带动世界经济的发展，帮助世界经济走出经济危机。目前，国际之间的竞争更多的是能源的竞争，对能源的投资会有更好的经济回报。经济发展理念的转变更好的推动了环境金融产品的创新。实体经济的改革和变化对金融企业的经营以及管理都有很大的影响。金融贷款不仅要向低碳企业提供贷款支持，还要向金融顾问提供贷款支持，帮助可以产生碳等相关企业发现碳交易的重要性。如今，很多国家已经开始逐渐要求社会企业来承担碳排放所带来的代价．并想要对一些企业征收更高的关税；但是对低碳企业，国家会给与一定的便利待遇。我国的碳交易正在逐渐形成一个系统的碳交易市场，在国际上碳交易市场已经得到了快速发展。
三、低碳经济促进环境金融创新的路径
（一）健全和完善低碳经济和环境金融发展制度
要想实现低碳经济和环境金融，就需要国家制定和健全相关的制度和政策。但是，从目前的情况来看，我国严重缺乏低碳经济和环境金融相关的制度和政策。2013年，国家投入四万亿资金用于环境和经济项目的建设。但是，实际上真正应用在环境和金融项目建设上的资金仅达2100亿元，资金比例非常小。在建设低碳经济和环境金融的过程中，各个部门应该加强联系，银监会应该做好指导和监督的作用，把国家的资金投入真正用在低碳经济和环境金融的项目建设上。政府也可以出台一些相关政策，鼓励社会企业向低碳经济和环境金融建设投资。在低碳经济和环境金融建设的过程中，政府部门一定要发挥作用，给低碳经济和环境金融的建设和发展起到一定的指引作用。
（二）建立我国的碳排放交易市场
事实上，碳排放权已经成为一种金融产品，具有一定的金融属性，也存在一定的投资价值。碳交易市场已经成为全球最大的交易市场，交易数值巨大。近几年，虽然我国也成立了几家碳排放交易所，但是我国的碳排放交易所的项目内容都是最基本的能源清洁项目，和世界上真正的碳排放交易市场还存在很大的差距，我国在建立碳排放交易市场的时候可以借鉴西方国家的经验。因此，想要让我国的碳排放交易所达到世界先进水平，首先就要建立本国的碳排放交易市场，其次就是要增加我国碳排放交易所的交易内容，扩大交易范围，完善交易所结构，争取打造我国的国际化碳排放交易市场。在我国建立国际化的碳排放交易市场可以借鉴其他国家的碳排放交易经验，结合我国碳排放交易实际情况，建立健全碳排放市场交易制度。在我国的碳排放交易市场中应该统一使用人民币作为金融货币，提高我国的经济地位。
（三）创新低碳金融衍生产品
我国拥有丰富的资源，是世界上低碳产品最大的供货方。在进行低碳经济发展的同时，环境金融也应该研发出更多的环保减排项目。金融企业应该加大力度创新研发出更多的低碳类的金融衍生产品。在这个过程中，需要明确各个部门的职责，并把职责落实到位。银行要为低碳金融创新衍生产品提供相应的资金，保险业要帮金融企业分担风险。只有各个部门共同努力，才能实现低碳金融衍生产品的创新。世界其他国家在这方面做的就比较科学合理，我国可以借鉴其他国家的经验，努力设立我国的CDM基金。在发展低碳金融衍生产品的同时，还要努力开发低碳金融衍生工具，推动低碳金融衍生产品的创新和发展，促进低碳经济和环境金融的快速发展。
（四）加强国际合作
碳减排不仅关系到我国经济的发展，而是全球性问题。据统计，发达国家碳排放量远远高于发展中国家碳排放量。在我国建设低碳经济和环境金融的同时应该加强国际合作，和世界其他国家一起努力。毕竟中国低碳经济和环境金融建设起步时间比较晚，还缺乏实践经验，只有加强合作，才能更好的保证低碳经济和环境金融的顺利发展。要想实现低碳经济的快速发展，必须不断加强国际合作，单纯依靠本国的资金和技术无法实现低碳经济和环境金融。
（五）加强进入管理体制创新
低碳经济和环境金融的创新需要科学的监督体制，对低碳经济和环境金融项目进行科学评估，在进行资金的配比，为金融企业给与一定的资金扶持，保证低碳经济和环境金融的创新有大量的资金做后盾。从传统的经济体制转变到低碳经济，实际上是对经济体制的一次重大调整。在这个过程中，政府部门应该发挥监督作用，对企业低碳经济的发展实行监督，对企业碳排放进行科学的评估，在推动企业环境进入和低碳经济可持续发展的基础上，还要保证环境质量，以及承担相应的社会责任，还要让企业提高风险意识。
（六）低碳经济的发展需要引进先进技术
在我国从传统经济向低碳经济转变的过程中，技术一直是制约低碳经济快速发展的关键因素。要想真正实现低碳经济，我国应该在低碳技术上不断创新，并做好长期的准备，制定长远的计划，争取在低碳经济发展过程中，掌握技术的主动权。除此之外，应该加强国际技术方面的合作，科学合理的利用西方国家的资金和技术，发展我国的可再生的资源和先进技术，推动低碳技术的商业化发展，促进低碳经济和环境金融的快速发展。针对西方国家的低碳技术，我国可以对此展开进一步的研究创新，创造出属于我国的低碳技术。在低碳经济发展过程中，对金融衍生产品的创新也需要先进的技术做支撑。除了要引进先进的技术，还要培养专业的人才，这样才能共同推动低碳经济的发展。
四、结语
关键字：生活垃圾；减排策略；碳排放
中图分类号：TE08文献标识码： A
一、前言
随着经济发展水平提升，人们生活质量得以保障，生活中出现的垃圾问题也越来越显著。例如：废弃的排放已经成为温室效应提升重要因素，对人类生存环境带来危害。当前，我国生活垃圾数量不断提升，这些垃圾不进行有效处理，直接排放到环境中，这必然会污染环境。进行无害化处理和减量化处理显得至关重要。
二、生活垃圾处理的减排方法
（一）控制生活垃圾源头
加强控制生活垃圾源头，最有效的方式是控制垃圾量，从各级地方政府着手，举个例子：政府控制煤制品的燃烧，逐渐提升城市燃气水平，这可以降低生活垃圾中碳含量问题。还有可以加强对塑料包装制品限制，控制一次性产品的使用，这可以降低生活垃圾产生。政府还应该做好宣传工作，加强群众的环保意识，鼓励人们绿色消费，环保生活。对于家庭而言，厨房的垃圾要分类，养成垃圾分类意识，一些垃圾是可以再次利用的。
（二）完善法律法规
生活垃圾的出现是不可避免的，这是城市发展中存在的现实问题，我国在面对生活垃圾处理时，应该努力做到低碳处理。环境问题在经济发展中日益严重，我国对生活垃圾处理重视力度也提升了，国家制定出有效的法律来保障生活垃圾有效处理，但是该法律法规还不完善，还存在缺陷。我国应该从生活垃圾产生的源头，生活垃圾处理困难方面综合考虑，制定出相关的法律细节问题。例如：可以制定出商品限量包装制度、商品强制性回收制度。环保部门要肩负起重任，加强生活垃圾处理制度确立和执行，保障居民生活垃圾处理无害化。
（三）选择最新处理技术
国家发展已经进入低碳发展过程，生活垃圾处理也应该选择新的途径和新的技术，才更好的使得生活垃圾无害化处理。垃圾处理要基于减量一减排一再利用一再循环的方式进行。有保障的做法是努力推行环保型垃圾处理技术使用，重点发展生态农业，不断降低废弃物的产生。有些废弃物可以再次进行重复利用。我国加大力度去研究新技术，基于技术基础上有效处理生活垃圾。例如：生活垃圾处理中，可以选择干馏技术，该技术可以环保的解决生活垃圾，处理过程不会产生第二次污染，提升处理效率。该技术只要处理炉中就可以完成，针对残留的渣土、碳进行处理，还可以充分的使用热量，是生活垃圾处理最有效的技术之一。
（四）推进碳交易范围和力度
目前，经济全球化发展，全球温室效应问题也开始加重，气体排放量增加，各国在经济发展过程中，要重视气体排放。各国开始研究新的应对方式，将市场机制作为面对温室效应有效方式。市场机制把温室气体排放作为商品，实现气体有效控制。举个例子：二氧化碳气体，商品就是气体的排放权，简单而言就是碳交易。该方式在发达国家已经有了新的发展，在我国这个交易方式还不够完善，部分试行的城市也还没有完全推行。根据现实问题，我国和地区在发展经济的同时，需要充分考虑到经济增长方式和速度的同时，还应该将碳排放作为标准。随着低碳化策略在我国发展中得到实践，也得到我国相关政策的支撑，我国生活垃圾量得到有效控制，生活环境质量逐渐提高，这是我国在进行经济发展中的愿景。我国重视环境问题，提倡经济建设要走可持续发展，走环保型发展模式。这就要求在建设中，要保护环境，降低对环境污染。随着经济发展，人们生活水平提高，生活垃圾数量增加，这要求人们要有环保意识，生活垃圾问题解决不仅是政府环保部门的问题，更是每个公民切身责任。生活垃圾源头控制，需要每个人自觉去控制，自觉去将生活垃圾问题嫁接到自身上，只有一同努力才可以减少生活垃圾出现。
三、生活垃圾处理的碳排放问题
（一）卫生填埋碳排放
卫生填埋方式称为目前使用最广的方式之一，但是该处理方式有一定的缺陷，碳排放比较大。生活垃圾得到处理时，一般会产生二氧化碳和甲烷，填埋之后会继续分解，产生渗沥液，这些物质会直接进入到土壤中，导致土壤被污染。另外，进行卫生填埋时，一般都使用到机械，机械较多时，会消费大量的燃料，会使得二氧化碳排放量增加。
（二）焚烧碳排放
焚烧方式处理生活垃圾这是比较常用的方法之一，焚烧不仅可以减少生活垃圾，而且还会有一定的热量被回收。但是焚烧方式也存在缺陷。生活垃圾混合物非常多，很多混合物是无法燃烧的。焚烧产生的气体环境污染非常大，需要专门的环保装置进行收集烟气。目前，生活垃圾碳排放过程中，主要表现为三点。一，垃圾燃烧过程中，会产生二氧化碳、二氧化氮等气体。燃烧率不够，为了使得燃烧更加充分，需要加入石化进行助燃，在燃烧过程中也会释放出二氧化碳气体。三，焚烧方式的选择，一般都是垃圾储备到一定量时，在进行燃烧。垃圾储备过程中，非常容易出现渗沥液，一旦厌氧反应时就会产生甲烷。
（三）堆肥的碳排放
堆肥方式处理生活垃圾，可以实现对生活垃圾的有效利用，但是堆肥对垃圾要求比较高，对场地要求也较高。场地选择不合适，会直接影响到植物和人类。有害物质在堆肥中产生，对人体带来严重的危害。主要表现为：堆肥本身实质是碳排放一种方式。生活中的垃圾，很大一部分都会转化成有机物或者是气体。填埋垃圾之前，及时进行降解处理，使得剩余的有机物被分解出来。
（四）收集和运输中的碳排放问题
一般认为生活垃圾在处理过程中，会产生碳排放，其实不是。众所周知，生活垃圾种类比较多，很多的有机物在没有进行处理就进入到收集系统内，在进入系统之前，垃圾就已经释放出了气体，这些气体是温室效应出现有害气体。常见的生活垃圾中，很多是一些蔬菜、水果残余，这些生活垃圾堆积之后就会被发酵腐烂，大量的二氧化碳气体由此产生。垃圾在运输过程中，散发出的二氧化氮气体，车辆自身也会排放出尾气，产生更多的污染气体，导致环境污染更加严重。
结束语
总而言之，生活垃圾处理已经成为经济发展重要问题，各国发展本国经济同时都会首要关注，这同经济建设相关，同居民生活相关。当下，我国对生活垃圾的处理虽然取得一定成效，但是处理力度还不够。在未来发展中，我国应该极力发展节约型社会，环保型社会，做好生活垃圾处理，实现低碳经济发展。
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关键词：生态经济;碳审计;必要性
一、碳审计及生态经济的基本理论
（一）碳审计基本概念
碳，是指木材、煤炭、石油等这些由碳元素组成的自然资源。而碳审计是针对这些自然资源消耗所产生的温室气体排放对环境产生影响的审计行为。作为环境审计的一部分，碳审计，简而言之，就是由独立的审计机构针对履行碳排放责任方面，对企业和政府进行相关鉴证和检查，这种行为的目的是为了对碳排放管理活动及其成果进行独立监督与评价。具体而言，企业碳审计所涉及的温室气体，主要是《京都议定书》中规定的6种，包括二氧化碳（CO2）、甲烷（CH4）、氧化亚氮（N2O）、氢氟碳化物（HFCs）、全氟碳化物（PFCs）、六氟化硫（SF6）。碳审计的具体目标主要包括四个方面：第一，保证低碳政策制定的科学性和政策施行的遵循性；第二，实现低碳税收优惠的真实性和效果性；第三，实现低碳产品补助资金使用的效果性以及真实性；第四，实现低碳政策实施的效率性以及效果性。
（二）生态经济基本理论
生态经济代表的是一种可持续发展的经济形态，即经济的生态化，它的内涵一般包括三个方面：其一，它作为一种新型的经济形态,应当保证经济增长的可持续性，其特征是不但考虑经济发展，而且考虑生态安全，不同于过去只顾发展经济而不顾破坏生态环境的经济类型；其二，经济增长应该在生态系统的承载力范围内,保证生态环境的可持续性，它应当作为一种指导思想来指导生态与经济协调；其三，通过能量、物质、信息的流动与转化，生态系统和经济系统构成一个生态经济复合系统。生态经济学作为一门新兴交叉学科是从生态经济系统的角度,来研究和解决当前生态经济问题的。生态经济学主要研究人类经济活动与生态系统之间相互制约与相互作用，以及生态环境和社会经济发展在时间和空间上的协调问题，同时关注生态空间与低碳发展问题。生态系统是经济系统存在的前提，而不是被动地依附和服务于经济系统。按照生态规律和生态阈值来发展经济，坚持低碳发展道路，将经济系统置于生态系统之中，这是生态经济学最具革命性的贡献。实现生态经济发展，需要遵循的路径是：首先，保护生态系统的多样性和完整性，保留足够的绿地、水域、湿地等生态空间，优化国土空间开发格局，构建平衡适宜的城乡建设空间体系；其次，根据生态平衡确定经济开发的资源投入与废弃物排放限值，走绿色、循环和低碳发展道路；再次，控制温室气体排放，建立全球碳排放履约机制和碳交易市场，适应气候变化，减少生态系统自我调节带来的社会风险和成本；最后，转变经济发展方式，同时注重建设网络世界，实现多元化发展，追求多样性，满足人们不断增长的物质文化需求。
二、推行碳审计的必要性
（一）推行碳审计能够实现资源的合理配置，是时展的需要
日益严重的全球变暖使得气候变化的影响逐步加大。工业化和城市化加速发展，不可避免地带来了很多弊端，例如加大了对资源的需求和消耗，可持续发展所面临的资源和环境压力日趋严峻等。此时发展和实施碳审计能够获得较为详细具体的环境信息，有利于有关部门就环境问题做出分析和报告，让国家制定出更为完善的节能减排计划，同时可以保障可持续发展战略目标的实现。走低碳发展道路，推行发展碳审计，这既是国内可持续发展的内在需求，也是应对全球气候变化的根本途径。现代的审计制度将审计规制功能拓宽,并赋予它维护国家经济安全的目标,把审计评价、信息披露和问责反馈三者有机结合起来,把它作为一种监督制约机制应用在节能减排中,从而影响经济发展的相关路径,一方面保持经济的快速增长,另一方面又能实现低耗能、低污染、低排放“三低”的可持续发展。碳审计能够甄别生产进程中能源使用状况及碳排放问题,对经济发展方式的转变具有重要意义。
（二）我国生态环境持续恶化，碳排放形势严峻
目前我国减排压力不断加大，能源缺口持续扩大。截至2016年7月6日，我国在联合国已注册的项目年平均减排量总和达1.80亿吨二氧化碳当量；已获签发减排量1.43亿吨二氧化碳当量。我国已注册项目数及签发的减排量均为全球第一。我国已批准的2000多个CDM项目中，80%以上集中在水电、风电。一直以来，企业的经济目标都是实现股东价值最大化，忽略了环境保护的社会目标。假如企业为了实现经济利益高速增长，继续以破坏环境为代价，那也只能是短暂的。因为只有与环境保护有效结合，企业发展才会长远。企业应大力发展低碳产业、节能减排产业，同时发展碳审计，有效监督自身碳排放量，实现企业可持续发展和自身规模的壮大。
（三）当前环境和经济协调发展需要碳审计，我国碳政策制定和实行需要碳审计
我国经过30多年的快速发展之后，在成为GDP世界第二大经济体的同时，也从2006年开始一跃超过美国成为世界最大的碳排放国，并在近几年保持着较快的增速。根据“共同但有差别的责任”原则，我国积极承担起保护环境的责任，在2009年11月向国际社会承诺到2020年全国单位GDP二氧化碳排放在2005年基础上下降40%~45%；2011年3月17日又进一步明确在“十二五”期间单位GDP碳排放将减少17%；到本世纪中叶，争取实现碳排放的“零增长乃至负增长”。为了履行碳减排义务，我国政府也明确提出了“转方式、调结构”和“节能减排”的新构想，由此实现了以经济优先为导向的经济社会高速增长模式，同时向以环境优先为导向的可持续发展模式的战略转变。虽然我国尚未建立全国性的碳交易市场，但是2008年以来已经进行了许多有益的探索，先后建立了北京环境交易所、上海环境能源交易所以及天津排放权交易所等10余家碳交易平台。除此之外，早在2005年我国就颁布了《清洁发展机制（CDM）项目运行管理办法》。截至2010年8月9日，我国共有915个CDM项目注册成功，占全部注册项目的54%，占东道国CDM项目签发总量的60%，项目总数和估计年减排量均居世界第一，表现出了强劲的发展势头。发展碳审计有利于突破我国经济发展过程中资源和环境瓶颈约束，走新型工业化道路；有利于顺应世界经济社会变革的潮流，形成完善的促进可持续发展的政策机制和制度保障体系；有利于推动我国产业升级和企业技术创新，打造我国未来的国际核心竞争力；促进推进世界应对气候变化的进程，树立我国对全球环境事务负责任的发展中大国的良好形象。因此,控制碳排放，发展碳审计就成为生态文明和谐发展的重要选择。
三、我国碳审计目前面临的问题及相关改进对策
（一）我国碳审计目前面临的问题
目前，我国已将低碳生态经济列入国民经济和社会发展规划。然而，从发达国家低碳经济的发展历程来看，我国的低碳经济之路仍需要经历一个漫长的过程，碳审计是发展低碳生态经济必不可少的监督机制，我国仍处在探索阶段，存在以下一些问题。1.缺乏开展碳审计相关工作的法律依据和审计评估标准。碳审计工作已经在许多国家开始落实，丹麦，美国，英国等国家都在不同程度上对碳审计制定了有效的评估和实行方法。但是在我国只有香港地区，推出了为建筑物的温室气体排放及检测提供的一套简单系统、科学的办法。而大陆地区，碳审计还是全新审计门类，由于缺乏专门的理论框架以及提供给碳审计科学依据准则，碳审计缺乏一套较为标准、规范的审计方法，同时政府和企业也没有对碳审计相关方法引起足够的重视。除此之外，我国环境财务会计未形成体系，比较零散，使得以此为基础的碳审计工作不但缺乏理论方面的研究，而且使得碳审计实务工作缺乏指导，理论与实务严重脱节。《审计法》第三章“审计机关职责”规定的审计职责中，没有针对碳排放审计的明确规定，审计人员无法可依。同时根据现有的法规政策分析得出，国家在开展低碳管理中采用的优惠引导策略，没有具体到法律层面，采用强制手段来加速企业实施碳排放审计的进程。因此，高排放企业对于由碳排放审计所引起的政策法规风险更为敏感，我们应加强立法，将碳排放审计工作法律化、制度化，有利于今后审计工作的开展和完善。2.碳审计取证受阻，数据核算困难，相对其他领域审计准确度低。企业缺乏碳审计认知，没有规范使用管理碳审计专项资金。当前碳排放审计工作，主要是监督检查企业内部审计以及环境保护，节能减排监管部门，而且由于碳审计数据会涉及到企业资金状况，这就使被审计单位可能质疑被审计数据标准，担心泄露企业重要商业机密，导致出现其资料提供不及时、不完整，审计取证难以正常进行的情况。同时目前，政府审计还未完全介入碳排放当中，这都大大增加了碳审计取证以及核算的难度。这主要有两方面的原因：一是“富煤、少气、缺油”的资源条件决定了目前我国只能以煤为主的能源结构，推广低碳经济不能一蹴而就；二是虽然碳排放的计量是以政府间气候变化专门委员会（IPCC）提出的《IPCC国家温室气体清单指南》为依据，但这最终也要依赖于当地政府的权威统计数据。3.缺少从事碳审计相关的专业人才。一方面碳审计涉及了能源、统计、环境各方面的知识，同时也会综合技术政策、管理等方面内容，这些都对审计人员综合能力要求较高，由于传统审计人员对地理生物气体、工程机械、物理、化学等方面了解甚少，有的甚至是空白；另一方面财经专业的审计人员受专业限制，难以获取可信度高的审计证据，除此之外，环保行政部门注重对所得结论进行评估，而这些结论大多从专业角度来分析，鉴证以及总结环境指标完成情况。但是大部分审计人员因为知识储备量和技术能力的限制，无法对相关碳排放数据准确查证，继而无法得出切实可靠的结论。
（二）我国碳审计相关改进对策研究
关键词: 碳关税/边境调节税/性质/界定 内容提要: 本文从碳关税问题的缘起出发，在深入分析支撑碳关税的相关理论基础上，对碳关税的性质进行了厘定，认为“碳关税”属于WTO规则中的边境调节税，是一种区别于关税而被定性为税收调整的制度，其主要目的是为了平衡国内被征收“碳税”产品与相同进口产品之间的税收负担，但由于WTO规则的模糊性，“碳关税”措施尚有待于进一步澄清。 一 引言 在钢铁般的国家利益、锱铢必较的权利分割和无休止的争吵面前，人类的前途何其渺小，经过十二天的漫长会谈，联合国气候变化框架公约第十五次缔约方会议和京都议定书第五次缔约方会议通过的《哥本哈根协议》并没有就2012年后的全球减排行动、资金技术支持等方面达成具体共识，不具有法律约束力。就在全球失意哥本哈根气候大会后，有专家便指出，可以预料的是，全球气候政治的激烈博弈不会随着哥本哈根大会的结束而停止，而是会在一个相当长的时期内继续作为国际政治经济领域的重要议题，被探讨、谈判乃至争执。碳关税作为一种国际气候政治博弈的手段，在哥本哈根气候大会后，越来越受到以欧美为首的一些发达国家的重视。欧洲政策研究中心能源气候项目负责人伊恩霍夫表示：“如果启动碳关税，那么可以帮助欧盟在未来的气候变化谈判中获得主导地位。”法国总统萨科奇也多次在各个场合不遗余力地“推销”碳关税，表示将继续推动欧盟设立碳税边界机制，以加强针对“环境倾销”行为的斗争。2009年12月22日，欧盟各国环境部长在布鲁塞尔召开会议，很多欧盟国家部长均认为碳关税将是一种最终的选择。事实上，这是碳关税引起的第二轮冲击波了。2009年6月，美国国会通过《清洁能源与安全法案》，第一次提出了“碳关税”相关条款，虽然没有马上出台具体实施细则，但仍然在国际上引起轩然大波。可见，在征收碳关税的问题上，欧洲和美国正遭受着巨大的压力，以至于碳关税被热炒成箭在弦上、伺机而发的问题。面对严峻的形式，亟需国内学者在对碳关税相关问题进行深入研究的基础上提出我国的合理应对策略。本文拟从碳关税问题的缘起出发，在深入分析支撑碳关税的相关理论基础上，力求对碳关税的性质进行厘定，为其后对碳关税规则的全面研究打下坚实基础。 二 碳关税问题的缘起 碳关税（carbon tariff），根据笔者掌握的资料，目前尚无权威定义，一个普遍的看法是：是指对高耗能的产品进口征收特别的二氧化碳排放关税。早在2006年11月6日至17日在肯尼亚内罗毕召开的第12届联合国气候变化大会上，法国前总理多米尼克．德维尔潘就提议：“应对没有签署后2012气候变化国际公约（即所谓的“后《京都议定书》”）的国家的工业产品出口征收额外关税（extra tariff）”。由于欧盟委员会认为该提议与WTO规则存有潜在的冲突而提出反对，因此，这一所谓的“额外关税”尚未在普遍范围内引起人们的关注。一般认为，碳关税这一提法最早由法国前总统希拉克提出。2007年1月，法国前总统希拉克要求美国签署《京都议定书》和《后京都议定书》时，警告美国如果不签署该协议，则会对进口自那些不签署《京都议定书》的国家的产品征收碳关税。其用意是希望欧盟国家应针对未遵守《京都协定书》的国家课征商品进口税，否则在欧盟碳排放交易机制运行后，欧盟国家所生产的商品将遭受不公平之竞争。由此，“碳关税”作为一种新形势下政治经济手段日益受到有关国家的重视。法国现任总统萨科奇在2007年11月，再次重申了碳关税的提议，旨在保护在欧盟排放交易体制下（EU ETS）面临沉重执行成本的欧盟企业。2009年6月，萨科奇再次将碳关税的讨论升级，建议若哥本哈根气候变化大会没有达成一致，则可考虑将碳关税作为一种机制来控制温室气体排放，为欧洲公司与来自尚未进行二氧化碳减排的国家的产品间的竞争建立一个“公平的环境”。面对法国在碳关税问题上的狂飙突进，在大洋彼岸的美国也不甘示弱，美国国会众议院于2009年6月26日投票通过了由议员韦克斯曼和马基共同提出的《美国清洁能源与安全法案》，这部法案中虽然没有carbon tariff的直接表述，但规定了International Reserve Allowance Program（国际储备配额，笔者译注），指从2025年1月1日起，在与美国参加的国际协定一致的基础上，对于未采取相应温室气体减排措施的国家，凡进口自这些国家所涉产品的进口商必须购买国际储备配额，来抵消与他们进口有关的 排放，否则不能进入美国市场，配额的购买价格将等于美国国内最近一次碳排放配额拍卖的交易价格；占世界温室气体排放比例不到0．5%的国家和最不发达国家进口的产品无需购买特殊配额。 三 碳关税的基础理论解析 二氧化碳排放导致的气候变化，用经济学的术语来说，是一种负外部性。为了纠正这种负外部性，需要内化这些环境成本，按照“污染者付费”的原则采取一些措施，促使环境破坏者为自己行为造成的后果负责，将环境成本内化到其经济活动中去。目前，被广泛讨论，并被一些发达国家青睐的内化二氧化碳排放的环境成本的国内措施主要包括两种机制：二氧化碳排放的国内税收机制和排放交易机制。这些机制的运用固然会起到控制二氧化碳的排放作用，但同时也会在实践中产生不公平竞争和碳泄漏的问题。 首先，按照《京都议定书》的规定，非附录1缔约方暂无硬性减排任务，所以，对那些履行《京都议定书》协议的附录1国家（主要是欧盟）而言，实施强制性的温室气体减排政策，必然会增加其企业的生产成本，进而影响相关产业的国际竞争力，带来所谓的“竞争力损失”问题。以欧盟为例，为了控制温室气体的排放量，欧盟各国实施了较为严格的气候保护政策，并通过征收环境税、排放交易措施等来提高能源使用效率、降低能耗。由于欧洲大面积地开征能源税，已形成了能源价格相对（美国）不断上升的局面，这种局面正使欧洲各国政府面临着能源密集型行业或出口导向型行业越来越多的抱怨与政治压力，这些行业认为他们受到了来自美国或其他国家同类行业的不公平竞争。可以预见，随着各种更为严格的环保措施的出台与实施，欧洲各国的传统能源价格还会进一步上升。由此可见，一个国家无论是通过开征碳税，还是利用减排交易手段对环境实施保护，都会增加该国相关产品的生产成本，进而引发相关企业或行业竞争力的损失问题。而对于那些没有采取相应环保措施或环境保护力度小的国家，其产品或企业就可能获得价格上的竞争优势，从而带来国际贸易中的不公平竞争问题。其次，在减排义务上，由于存在着附录1缔约方与非附录1缔约方的区别；同时，在附录1缔约方之间，还存在着减排标准高低不一的问题，所以，在履行《京都议定书》协议的过程中，高能耗、高排放的产业很可能会由附录1缔约方转移到非附录1缔约方，或由减排标准高的国家转移到减排标准低的国家，这就是所谓的“碳泄漏”问题。具体而言，如果一国通过开征碳税的手段来实施减排，在不是所有的国家都同时征收相同的碳税的情况下，企业出于避税的倾向会从征收碳税的国家转移到不征收碳税的国家，或从碳税负担重的国家转移到碳税负担轻的国家。这样一来，某些国家或地区减少的温室气体排放量被其他国家或地区增加的温室气体排放量所抵消，“碳泄漏”问题将使得全球温室气体的减排目标难以实现，同时还会带来工作机会的转移，即产业（能源密集型）的转移必然带来工作机会的转移与减少，从而影响一国的经济发展。 为了解决上述问题，2008年诺贝尔经济学奖得主克鲁格曼对“碳关税”在WTO框架下的合理性提出了明确的设想，他认为“碳关税”本质上就是一种增值税，是政府对市场所产生的扭曲一种矫正。克鲁格曼认为，WTO应当将碳排放限量及交易中减少各国扭曲的边境税与增值税一样对待，即碳排放许可价格最终是加在消费者身上的税，并且消费者应该对进口品所发生的碳排放与国内生产品所发生的碳排放支付同样的税负。他进一步指出，如果美国国内减排而没有对外国未减排的产品征收碳关税，会使国内处于不利的不公平地位，使消费者没有动机去避免购买外国没有承担碳减排义务的进口产品，从世界来看这种结果没有效率，与增值税一样，碳关税起到了平整竞技场的效果，不是保护主义。由于各国采取控制全球气候变化的政策差异会导致能源成本差别，会涉及竞争优势。假如仅仅美国采取气候管制，并且没有采取投资先进的低碳和无碳技术行动，那么，未来20年里给碳排放定价的气候政策可能对美国能源密集制造业竞争力具有实质影响，因此，碳排放成本高的国家会有对来自没有或较小碳限排政策和低能源成本国家的进口商品加征边境调节税的政治压力。这种调节税会基于与每种进口商品生产相关的碳排放，并且调节税要使发生的成本增加与出口国比照进口国所采纳的气候政策相匹配。与等同于对碳排放限量及交易的碳税所发挥的作用一样，对尚未内部化二氧化碳排放外部性的任何国家课征碳关税是最优的。相反，如果没有碳关税，却对碳排放进行限量及交易或征收碳税会使市场扭曲。只有各国协调达成最优关税，才会增加全球福利，减少碳排放。因此，边境调节的碳关税能够得到经济学理论的支持。简言之 ，在克鲁格曼看来，碳关税是为了公平竞争而夷平竞技场，不是为了保护。没有缴纳类似碳关税的进口产品会有“不公平”的竞争优势。承担了强制性减排义务的发达国家有权选择在边境采取贸易措施，提高国外相似产品生产者的生产成本，即所谓的边境调节措施，对进口产品，根据其含有的二氧化碳（或产品生产过程中排放的二氧化碳），成比例的征税；同时对其本国出口的含有二氧化碳的产品，进行免税或退税。 四 碳关税的性质厘定 出于对新生事物认识的缺乏，“碳关税”的名称本身极易使人认为它是一种关税，那么，碳关税就是一种普通关税吗？众所周知，关税一直被用作管理贸易尤其是限制货物进口的措施，由于世贸组织致力于倡导单一关税保护原则，因此，关税措施是世贸组织多边贸易体制内管理贸易的主要手段。GATT1994在允许成员方使用关税手段的同时，也确立了约束关税和分阶段削减的原则，一国在作出关税减让后不得再进一步提高，成员方有义务不再实施超过减让表所列的关税水平或其他税费。从在Henry Waxman和Edward Markey提出的《美国清洁能源和安全法案》征求意见稿中可以看出，钢、铁、铝、水泥、玻璃和纸浆、纸、化学制品、工业陶瓷是碳关税针对的主要产品，而这些产品大多在美国的关税减让表中进行了明确的约束。因此，如果把碳关税视为一种普通关税，其不具有在WTO多边贸易规则框架下的合法性。如上所述，既然碳关税不应被视为一种普通关税，如何对其性质加以界定呢，这就需要全面辨析碳关税的征收规则。由于欧盟内部对实施碳关税尚存极大争议，也缺乏相关的具体法案，因而下文拟主要围绕《美国清洁能源与安全法案》中的相关规定进行辨析。 从《美国清洁能源与安全法案》的相关规定来看，碳关税是作为美国在国内开征“碳税”的辅助手段而提出的。碳税从本质上说属于环境税，是一种针对日趋恶化的生态环境，为改变环境资源无价的状况而提出的全新税种，它是对生态环境的一种补偿，通过税收的形式平衡应由资源开发者或消费者承担的对生态环境污染或破坏后的补偿。环境税既具有保护环境的潜在效用，同时也有利于提高经济效率，而从世贸组织的宗旨来看，世贸组织强调在扩大贸易的同时保护和维护环境，实现经济的协调发展，因此，实施环境税对实现WTO的宗旨，促进经济、社会、环境的协调发展有着重要意义。但征收环境税会增加国内企业的生产成本，影响到企业在国际市场上的竞争力，又为各国所不愿。有鉴于此，2009年6月26日，世贸组织（WTO）在与联合国环境署（UNEP）共同发表的《贸易与气候变化》报告中首次提出了各国政府可以通过诸如“碳税和能源税的边境税调整”来制衡因一国采取碳税或排放贸易而增加的成本所带来的与别国产品的价格差异的可能性，并通过该“边境措施”来解决“碳泄漏问题”。根据上述报告，笔者以为“碳关税”只能定位于WTO规则中的边境调节税（border tax adjustment，简称BTA），是一种区别于关税而被定性为税收调整的制度。其主要目的是为了平衡国内被征收“碳税”产品与相同进口产品之间的税收负担，同时也实现保护环境的目的。根据世贸组织的相关文件，1970年GATT边境调节税工作组适用了OECD对边境调节税的定义：指（一国）根据目的地原则，全部或部分，实行的任何财政措施。可将其分为两种类型：（1）出口国家，通过实施一种措施，将出口产品，相对于在其本国市场上销售给消费者的相似国内产品，从其承担的部分或全部税收中解放出来，例如采取退税，减免税的措施；（2）进口国家，参照其本国相似的国内产品，对进口产品征收部分或全部税收。从上述定义可以看出，边境调节税既可以适用进口环节也可以适用出口环节，而《美国清洁能源与安全法案》中的“碳关税”显然属于进口环节的税收调整。由于WTO在《贸易与气候变化》报告中强调WTO的多边纪律将调整上述涉及国际贸易的国内措施和边境措施，GATT和WTO规则都将适用于基于含碳产品或具有“可比性”的气候变化减缓措施的边境措施。由于进口环节的BTA是一种调节税，而不是关税，是对进口产品征收的一种费用，等于国内“相似”产品承担的税收。换句话说，“边境税”和“边境调节税”是不同的。前者是一种施加在进口产品上的税（或关税），而“边境调节税”是当产品进口后，进口国对施加于其上的国内税的一种调整。因此，GATT1994第2．2（a）条应成为界定碳关税的法理基础。第2．2（a）项允许两种类型的进口税费（即边境调节税）：（1）对与国内产品相似的进口产品征收的费用；（2）对全部或部分用 于制造或生产进口产品的物品征收的费用。对于第一种类型，被征收基于碳的边境调节税的产品即是与国内燃料“相似”的进口燃料。对于第二种类型，则引起广泛争议，用于生产特定产品的能源投入和化石燃料是否可被视为“全部或部分用于制造或生产进口产品的物品”？一些学者建议，第2．2（a）项的措词已经将第2条的适用限制在能（部分）物理包含入最终产品的能源投入上，即该“物品”必须实质存在在最终产品中，这样就排除了对产品生产过程中使用的能源或化石燃料适用边境调节税的可能性（但并没有排除对燃料本身征税进行调节的可能性）。按照这种观点，对那些并没有转化或合并到最终产品的原材料所征收的间接税是不能进行边境税调整的，显然“碳税”即二氧化碳排放税属于此列，而《美国清洁能源安全法案》是针对美国国内产品征收的“碳税”进行边境税调整的，因而不能够涵盖在WTO的边境税调整范围之内。但第3．2条的规定给了一些学者提出不同意见的可能。第2．2（a）规定对进口产品征收与国内税等值的费用必须遵守第3．2条及该条附录注释中的序言。第3．2条规定，对进口产品征收的税费仅限于“对国内相似产品直接或间接征收的税费”。那么“直接或间接”如何界定，这在与二氧化碳排放调节税有关的文献中被广泛讨论。这里问题的焦点在于，根据第2．2（a）和第3．2条，当最终产品被进口时，是否只有针对物理包含在最终产品中的投入所征的环境税才有资格适用边境调解。一些学者认为，第3．2条中的“间接”一词可以解释为：对特定产品在其生产过程中使用的材料投入征收的税费，可以视为是对该产品“间接”征收的税费，因此应允许对其使用边境调节税。那么，根据这一论断，对产品生产过程中使用的能源或燃料或排放的二氧化碳（不需要物理包含在最终产品中）征收的税费是可以适用边境调节税的。例如，在GATT超级基金案（the GATT Superfund case）中，美国超级基金税并没有针对进口产品本身征税，而是对该进口产品的某种化学组成成分征税。该案专家组报告指出：进口的产品在生产或加工过程中使用了属于被征对象的化学原料，所以在国民待遇基础上对这种化学原料征收的税可以在最终产品进口时进行边境税调整。有学者认为这个案件确定了GATT允许将进口产品的边境税调整适用于针对生产过程中对某些化学原料所征收的国内税。然而本案的专家组对被征税的化学原料是否必须包含在进口的最终产品中或最终产品是否含有被征税的化学原料，以及有关化学原料在生产过程中已经消耗尽并没有成为最终产品中的物质是否也可以进行边境税调整没有做出进一步的解释。如果对产品生产过程中使用的能源或燃料或排放的二氧化碳征税也可以视为对最终产品的“间接”征税，那么《美国清洁能源安全法案》针对美国国内产品征收的“碳税”是可以对其适用边境调节税的。 综上所述，“碳关税”属于WTO规则中的边境调节税，是一种区别于关税而被定性为税收调整的制度。其主要目的是为了平衡国内被征收“碳税”产品与相同进口产品之间的税收负担，同时也实现保护环境的目的。但由于在对排放的二氧化碳征税是否可以视为对最终产品的“间接”征税问题尚还存在着激烈的争论，《美国清洁能源安全法案》中的“碳关税”措施是否属于WTO规则中的边境调节税尚有待于WTO的进一步澄清。尤其要强调的是，即便是通过WTO嗣后的解释，该措施被证明为属于WTO规则中的边境调节税，仍需依据WTO的多边纪律全面辨析“碳关税”具体规则的合法性。 注释: “Countries that do not sign up to a post－2012 internationaltreaty on climate change could potentially face extra tariffs on their industrial exports．”http：//euobserver．com/9/23124/，2009－7－8． http：//www．nytimes．com/2007/02/01/world/europe/01climate．html？_r=1 2009－7－8－11：00． http：//www．euractiv．com/en/trade/carbon－import－duty－proposal－fails－impress/article－168665 2009－7－8－11：05． 111t h CONGRESS 1ST SESSION H．R．2454（June22，2009），SEC．766 INTERNATIONAL RESERVE ALLOWANCE PRO-GRAM，p．945－946． See Trevor Houser，Rob Bradley，Britt Childs Staley，JakeWerksman and Robert Heilmayr（2008），“Leveling The Carbon PlayingField：International Competition and U．S．Climate Policy Design”，p．30，work for the Peterson Institute for International Economics andWorld Resources Institute． Demaret and Stewardson（1994），p．18．Pauwelyn（2007），p．20．Biermann and Brohrm（2005），p．293
关键词：低碳经济；二氧化碳；碳排放权
从“京都议定书”、“巴厘岛路线图”到哥本哈根世界气候大会，气候问题备受关注，发展低碳经济已经成为当前的全球性共识。低碳经济是以低能耗、低污染、低排放为特征的经济发展模式，是人类社会继农业文明、工业文明之后的又一次重大进步。碳交易是利用市场机制引领低碳经济发展的必由之路。低碳经济最终要通过实体经济的技术革新和优化转型来减少对化石燃料的依赖，降低温室气体排放水平。但历史经验已经表明，如果没有市场机制的引入，仅仅通过企业和个人的自愿或强制行为是无法达到减排目标的。我国现有碳交易主要是清洁发展机制(CMD)项目以及个别地域、行业的交易个案，对于占比超过80％的国际配额交易市场，我国依然没有涉足。由于尚未建立全国统一碳交易市场体系，国际碳交易规则基本上由西方发达国家制定，我国被迫处在整个碳交易产业链的最底端，我国创造的核证减排量被发达国家以低廉的价格购买后，通过金融机构的包装、开发成为价格更高的金融产品、衍生产品及担保产品进行交易。这导致我国难以发挥资源量大的优势，难以在国际碳排放权交易定价机制中发挥应有的影响。因此，建立全国统一碳交易市场体系迫在眉睫。
一、碳交易的内涵
碳排放权交易(简称碳交易)的概念源于20世纪60年代经济学家们提出的排污权交易概念。科斯定理一直被认为是排污权交易的理论基础。企业是以利润最大化为目的进行生产经营，为社会提品和服务的，问题在于企业获得利润的同时并未承担排放二氧化碳的环境污染成本，使得经济活动不能体现环境资源的经济价值，稀缺的环境资源得不到有效配置。科斯认为解决环境资源市场失灵的关键是产权，明确环境资源的所有权或财产权，使其成为稀缺资源，可以解决污染外部性问题。据此，经济学家们提议建立碳排放权交易市场，让市场机制评价环境资源的价值，使其外部性内部化。《京都议定书》的签订意味着包括二氧化碳在内的温室气体的排放行为要受到限制，由此导致碳的排放权和减排量额度(信用)开始稀缺，并成为一种有价产品，称为碳资产或碳产权。目前，在欧洲、美国等金融发达的地区和国家已经形成了一些大型的碳排放交易中心，如欧盟CO2排放量交易体系、欧洲气候交易所、芝加哥气候交易所。交易主要有两种类型：其一是基于配额的交易。买家在“限量与贸易”体制下购买由管理者制定、分配(或拍卖)的减排配额，譬如《京都议定书》下的分配数量单位(AAU)，或者欧盟排放交易体系(EUETS)下的欧盟配额(EUAs)。其二是基于项目的交易。买主向可证实减低温室气体排放的项目购买减排额。
碳交易从资本的层面人手，通过划分环境容易，对温室气体排放权进行定义，延伸出碳资产这一新型的资本类型。将气候变化因素纳入了企业的资产负债表，改变了企业的收支结构。而碳交易市场则为碳资产的定价和流通创造了条件。来自不同项目和企业产生的减排量进入碳市场进行交易，被开发成标准的金融工具，使得金融资本通过碳交易市场直接或间接投资于创造碳资产的绿色技术的实体经济。碳交易将金融资本和实体经济联通起来，通过金融资本的力量引导实体经济的发展。碳交易的一般做法是：首先由政府部门确定一定区域的环境质量目标，并据此评估该区域的环境容量；然后，推算出二氧化碳的最大的允许排放量，并将最大允许排放量分割成若干规定的排放量，即若干排放权；接着，政府选择不同的方式分配碳排放权，如公开竞价拍卖、定价出售或无偿公配等，并通过建立排放权交易市场使这种权力能合法交易。在市场上，排放者从其自身利益出发，自主决定其污染治理程度，从而买入或卖出排放权。碳排放权交易市场的本质就是承认碳资产商品化，提供二氧化碳排放空间数量化、资产化、市场化的途径，使之成为非公共物品，成为一种生产过程中必须付出代价才能得到的资源，通过市场机制对碳排放权的有效配置达到二氧化碳减排的目的。
二、碳交易对我国发展低碳经济的现实意义
(一)有利于宏观经济帕累托改进
发展碳交易市场首先要确定我国范围内二氧化碳的排放总量，凸显环境资源稀缺性。碳交易市场机制的价格发现功能可实现碳排放权的合理定价，使环境资源成本外部性向企业生产活动内部化转化。碳排放权获得类似垄断资源的身份，微观经济主体受成本一收益的驱动会珍惜有限的碳排放权和减少二氧化碳排放，并可诱发一系列的低碳经济活动。二氧化碳排放总量限制、微观主体排放成本控制及低碳经济活动将会使我国宏观经济碳排放总量得到有效控制，使污染治理总体费用得到大幅降低，逐步建立起高效的经济一能源系统。在不影响经济增长的前提下最大限度地减少对能源需求与二氧化碳排放，最终达到环境资源优化配置及整体经济的帕累托改进。
(二)能使减排成本收益转化
碳交易市场机制下的碳排放权具有商品属性，其价格信号功能引导经济主体把碳排放成本作为投资决策的一个重要因素。随着碳市场交易规模的扩大和碳货币化程度的提高，碳排放权进一步衍生为具有流动性的金融资产。企业通过实施积极有效的碳资产管理将促进经济发展的碳成本向碳收益转化。碳交易市场兴起并可带动形成以碳排放权为中心的碳交易货币以及包括直接投资融资、银行贷款、碳指标交易、碳期权期货等一系列金融衍生品为支撑的碳金融体系，形成能源链转型的资金融通——减排成本收益转化——低碳资金投入的良性低碳循环。
(三)促进低碳技术转移
通过建立碳排放权的交易机制使得碳排放边际成本较低的排污企业可以通过自身的技术优势或成本优势转让或储存剩余的排放权，碳排放边际成本较高的企业则通过购买的方式来获得环境容量资源的使用权。购买行为的本身既包含实际减排额度的转让也包含低碳技术的交易。通过碳排放权的交易，污染治理的最终任务必将落在减排成本最低的企业或专业化减排处理的企业身上，客观上促进了包括节能和清洁能源、煤的清洁高效利用、油气资源和煤层气的勘探开发、可再生能源、核能、碳捕集和封存、清洁汽车技术、农业和土地利用方式等涉及温室气体排放的低碳技术应用和创新。
(四)引发低碳能源革命
低碳能源是低碳经济的基本保证。新能源属于低碳能源，新能源的各种形式都是直接或者间接地来自于太阳或地球内部深处所产生的热能，包括太阳能、风能、生物质能、地热能、核聚变能、水能和海洋能以及由可再生能源衍生出来的生物燃料和氢所产生的能量。也可以说，新能源包括各种可再生能源和核能。相对于传统能源，新能源普遍具有污染少、储量大的特点，对于解决当今世界严重的环境污染问题和资源(特别是化石能源)枯竭问题具有重要意义。碳交易市场机制解决了二氧化碳的供求、价格、竞争、风险等要素问题，实现二氧化碳排放量的定价，使其成为经济主体生产活动的要素。基于成本收益的考虑，势必会引发能源革命，促进我国可再生能源、清洁能源的开发，降低化石能源比重，改变能源结构，促进经济主体提高能源效率，降低二氧化碳等温室气体和其它污染物的排放量，能源消费由传统高碳能源逐渐向低碳新能源过渡。
(五)促进低碳经济转型
碳排放权交易的减排成本收益转化、资金融通功能以及促进低碳技术转移功能有利于企业加强低碳产品的投资，有利于打破产业投资锁定效应，促进产业升级换代及新型低碳产业的兴起。宏观上有利于政府以低碳经济低能耗、低排放、低污染的要求，调整投资、出口和消费这“三驾马车”的重点和方向，进一步优化经济结构，降低“高碳”产业的比例，优化产业结构，扩大低碳产品的出口。调整我国目前技术含量、环保标准和附加值都比较低的出口产业结构，鼓励能效较高的产品出口，以应对各类环境贸易壁垒，最终构建以低碳农业、低碳工业、低碳服务业为核心的新型低碳经济体系。
三、我国建立碳交易市场的路径选择
(一)碳交易市场体系构建的要素
1污染总量控制。只有控制了碳排放空间的使用上限，才能使碳排放权成为稀缺的经济物品，碳排放权才可以作为商品在市场上进行交易。因此，构建碳排放权交易体系必须以实现排放总量控制为前提。碳排放总量由环境主管部门根据区域的环境质量标准、环境质量现状、污染源情况、经济技术水平等因素综合考虑来确定。碳排放总量限定直接关系到交易能否顺利开展，排放权数量过大，会使区域内碳排放超过环境容量，减排效果难以实现；排放权数量过小，则会导致碳排放成本超越社会经济技术承受能力，较高的碳排放权价格使得企业不愿购买排放权而引发非法排放行为。
2环境产权明晰。环境资源等属于公共物品的范畴，具有非排他性和非竞争性消费的特征，即产权通常是不明晰的，私人对其的损耗和破坏带来的后果皆由社会分担，导致外部不经济性的产生。科斯定理将外部不经济性与产权联系起来，强调通过或依靠私人行为来解决外部不经济性问题，关键在于建立一套界定完善的资源产权制度。据此，在环境产权界定明晰的前提下，建立有效率的市场，可以执行市场转让的产权制度，充分发挥市场机制的作用，以解决二氧化碳排放不经济问题，达到环境资源优化配置。
3市场自由交易。碳交易市场必须保证经济主体之间能够自由交易。对排放权卖方而言，由于超量减排而剩余排放权，出售排放权获得的经济回报实质上是市场对有利于环境的外部经济性的补偿；对买方而言，由于无法按政府要求减排而购买排放权，支出的费用实质上是外部不经济性的代价。市场决定着碳排放权的价格，市场机制的配置促使经济主体约束自身排放行为。允许碳排放权自由交易的市场既能控制二氧化碳排放总量，又能有效地配置环境资源。企业为了节约环保开支，必然要采用先进的治理技术，并不断地开发更加有效的技术，由技术进步而带来的排放权节余又会给企业带来收益。
4政府适度干预。市场机制固有的缺陷会导致环境问题上的“市场失灵”，政府调控行为则可以弥补市场机制的不足。政府主要作用在于保证市场机制的正常运作，尽可能发挥市场机制特别是价格机制在环境保护中的作用。政府行为包括：制定排放总量、排放权的初始分配、监督排放权交易制度的执行情况、对交易进行管理等。在排放权交易市场中政府也作为普通的市场主体进行购买或出售排放权的交易，但政府主要行使监管职能，参与市场交易是次要的，并且政府交易在整个交易市场中不占主要份额。
(二)我国建立碳排放权交易市场的路径选择
1以总量控制为前提的碳排放权初始分配。碳排放权一级市场是指排放者与政府之间进行交易，即排放权的初始分配和有偿取得。首先，必须坚持碳排放总量控制为前提，对我国环境容量科学测算，规定一定时间和区域内可供使用的容量资源的总量和上限。然后，按照“污染者付费”(PoIluterPayPrinciple，PPP)原则，排放权应以一定方式有偿分配给排放者。从美国等国家的情况看，一般情况下政府每年定期与排放者进行交易，交易形式主要有招标、拍卖、以固定价值出售，甚至无偿划拨等。对社会公用事业、排放量小且不超过一定排放标准的排放者，可以采取无偿给予或低价出售的办法；而对于经营性单位、排放量大的排放者，多采取拍卖或其他市场方式出售。一级市场无需固定交易地点，交易时间由政府主管部门决定。
由于我国碳排放权交易制度还处于探索阶段，初始分配方式的设定必须考虑国情的适应性。当前我国企业面临着国内改革和外部竞争的双重挑战，对于政策风险的冲击比较敏感，企业排放权拍卖会增加企业交易成本，而免费分配模式则可以在不改变现有排放权分配总体格局的前提下，顺利实现排放权交易制度和现存排放收费制度的对接。因此，我国碳排放权初始分配方式宜采用混合分配方式，在排放权交易计划的最初，可以确定一个免费分配或固定价格出售的比例，再将该比例进一步划分成若干个阶段，逐渐降低免费分配或固定价格出售的比例数额，直到实行完全拍卖。
2以市场自我调节为主导的二级市场。在排放权交易市场中，主要由法律决定排放权一级市场(初始分配)的公平性，由市场决定排放权二级市场(再分配)的效率，两者在实施手段、参与主体、风险大小、作用效果等方面具有较大的差别。二级市场是排放者之间的交易场所，是实现碳排放权优化配置的关键环节。(1)价格机制。定位为政府指导下的市场自我调节机制，主要由市场主导。二级市场一般需要有固定场所、固定时间和固定交易方式。排放者在一级市场上购买排放权后，如果排放需求大，就可以在满足区域污染物排放总量不变的情况下在二级市场上买人；相反，如果企业减少排放有富余的排放指标，则可以在二级市场售出获利。新建、扩建和改建企业可以从一级市场获得排放指标，也可通过二级市场获得排放指标。(2)交易方式。由于我国市场经济尚不完善，碳排放权现货交易具有分散性、低透明度、信息不易收集、不易调控的特点，导致市场供求关系形成的价格信号具有一定的盲目性、不准确性。碳排放权期货交易的透明度高，竞争公开化、公平化，交易者众多，有助于形成公正的价格，合约标准化、交易成本低，并可进行套期保值交易，以控制风险。因此，我国碳排放权交易机制可采用现货交易为基础，期货交易为辅的交易方式，期货市场为现货市场上碳排放权的供给和需求的企业提供经营决策的主要依据。(3)交易平台。第一，区域性与全国易平台相结合。碳交易平台以经济发展为基础，由于我国区域经济发展不均衡，全国性的碳交易市场必须考虑区域差异性，首先应按照区域发展条件和经济基础内在一致性与区外有较大的差异性、区域中心城市带动性和区域联系紧密性的原则成立若干区域性碳交易市场。在此基础上，整合各种资源和信息，逐步形成全国碳交易统一市场框架体系。第二，实体交易与网络交易相结合。在建立实体性的交易市场同时，构建基于网络的市场交易平台，以便注册用户通过网上进行交易。利用此交易平台，会员可以卖出超标减排量来获得额外利润，或者买人不足的减排量以履行义务；系统地做好可持续发展和温室气体减排计划；向股东、评议机构、市民、消费者和客户展示有关气候变化的战略远景；通过及早采取具有信用度的减排和认购补偿行动，使企业在同行业中的领导地位得到认同；通过交易所聘请的具有温室气体减排量审核资质的独立第三方定期测量温室气体排放量，并有选择地采用各种减排技术和措施进行碳减排。
3严格的交易管理与监测制度。在我国要实施排放权交易制度，环保行政主管部门在排放权交易中必须发挥监督和审核作用。具体来说，各地环保行政主管部门现阶段可委托各级环境监察机构来具体实施。(1)交易过程管理。第一，确认交易权，鉴定审核交易标的。在交易活动之前，须经过调查监测；第二，确认交易出让方富裕排放指标的真实性，指导交易参与者确定交易指标价格或价格幅度；第三，确认交易双方交易协议的有效性，确认双方交易转让的排放量、排放去向以及有关技术要求；第四，督促双方在交易完成后及时办理排放许可证变更手续，明确各方责任；第五，对排放交易工作进行整体评估、统计，总结、完善交易管理体制。(2)交易监测体系。构建污染源基础数据库信息平台、排放指标有偿分配管理平台、污染源排放量监测核定平台、污染源排放交易账户管理平台等的力度，建立企业排放合帐制度，全面管理参加有偿分配和排放交易体系的污染源，保障碳排放在有效的监控之下。严格查禁企业超标排放行为，加大处罚力度，促使企业减少排放，积极走向排放权交易市场，实现总量控制和环境保护的总体目标。要及时制止滥用转让权，以及非法转让排放权的买卖行为，规范转让过程中可能出现的一些无序现象，确保排放权在二级市场上能够正常交易。
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