摘要：我国上市公司会计报表注册会计师审计可靠性较差，难以真正起到改善财务会计信息质量、保护投资者特别是中小投资者利益的作用。其原因是多方面的，但注册会计师与上市公司之间的关系失衡，注册会计师处于依从的地位无疑是最根本的原因。本文主要从公司治理结构和注册会计师审计市场结构两个角度对这一关系的形成、危害及其治理进行探讨，以期人们对此问题有一个更深入、明晰的认识。
关键词： 上市公司 审计
【摘要】 如何提高注册会计师审计质量,是当今各国政府、注册会计师协会及投资者等关注的焦点。围绕注册会计师审计质量问题,提出对策及改善方案,以期减少审计失败的可能性,更好地促进市场的健康有序发展。
【关键词】 注册会计师;审计质量;衡量标准
审计质量是审计工作的生命线,是会计师事务所赖以生存和发展的基础。审计质量概括地讲就是指审计工作的优劣程度,即审计结果达到审计目的的有效程度,具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量,最终体现为审计报告的质量,其核心就是审计工作在多大程度上保证审计结果的可靠性。从理论上讲审计质量是指审计工作与审计标准、规范以及相关规定的符合程度。从审计实务上讲审计质量包括广义和狭义两个方面,广义的审计质量是指审计机构――会计师事务所依法审计、履行法定职责、发挥审计作用的程度;狭义的审计质量是指一个特定审计项目审计目标的实现程度和对相关职业规范的遵守执行情况。
一、从市场环境角度出发的审计质量改善方法
1.努力促进社会各界形成对高质量审计的有效需求。审计的质量随着审计强制性需求的提高反而会下降,必须培养一种市场出于自发的内在需要。为此审计在日常的经济业务中要脱离政府的监管,政府只能起到一个辅助的作用,由于高质量的审计不能够给企业带来效益,导致企业的股东,管理者等都对审计质量的需求不高。要完善公司的股权结构,使得大股东的利益有所制衡,目前实行的股权分置对大股东的权力有所制衡,应该继续有条不紊的进行下去。为了提高管理层对高质量审计的需求,需要使审计付出的高成本有所回报,应该在融资或者首次发行股票中进行体现和规定,即规定由著名的会计师事务所审计的公司其向银行借款的利率要低于其它的事务所审计的公司,同时发行股票时发行价格要相对较高,努力形成对高质量审计的需求。通过增加对高质量审计的需求,改善审计市场集中度,以从两方面提升审计质量。
2.建立、健全民事赔偿机制,加大惩治力度。有效进行审计质量控制管理,既要制定具体的职业道德准则和行为指南,更要加大惩处力度,将道德成本转化为经济成本,增强注册会计师的社会责任意识,提升注册会计师行业的集体理性,健全并严格执行市场推出与终身禁入制度,建立健全诚信惩戒制度等方面。要加强监管的制度建设,改变监管人员的任命制,将监管的目标责任落实到个人,引入公开披露制度,提高监管工作的透明度,建立起监察结果适时公告制度,在固定刊物或互联网等媒体上公告,并使典型案件的审理、听证和处罚公开化。要加强媒体的监督,增加监管的实效性,将处罚措施切实到位,让违规的会计师的成本远远的高于收益,让那些心存侥幸违法违纪的责任人无路可走。
3.改善审计环境,规范审计定价。良好的职业环境对注册会计师依据《独立审计准则》执业和坚持原则出具业务报告起到非常大的作用。加强治理审计环境,让权力从审计市场退出,形成健康的市场竞争环境对于提高审计质量很有帮助。证监会应进一步有关上市公司支付事务所报酬及其披露指南,特别是统一相关标准,以使所披露的信息之间具有可比性。只有这样,才能真正实现制定该“规范”之初衷,对审计收费进行市场监督。
为了改变现有披露规则将产生利益冲突的审计服务收费不适当地混在一起披露的状况,应修改审计收费披露要求,在会计报表(或费用明细表)中单独列示审计收费,并按下列各项分别披露:签证和顾问服务、税务服务、其它服务。只有这样,才能既不使“规范”流于形式,又保证其严肃性。
4.改进企业对会计师事务所聘任制度。完善现行的审计聘任制度,改革现行的审计委托模式,目的是防止出现“购买审计意见”行为。如由证监会为上市公司指定审计师,而不让管理当局经手,事后由证监会与管理当局及事务所进行结算;由保险公司担任审计委托人,即实行财务报表保险制,具体为上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计,而是向保险公司投保财务报表保险,保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计,根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的重大错报和漏报给投资者造成的损失,由保险公司负责向投资者进行赔偿等。
二、从事务所内部角度出发的审计质量改善方法
1.加强审计质量控制责任管理,加大违规惩处力度。审计人员风险意识差,影响审计质量,将审计质量控制责任落实到具体的人或项目组,严格进行管理控制,用“高压”提高审计人员风险意识。在审计失败后,可以效仿美国的“新舞弊审计准则”制度,按照“推定过错”原则判定审计责任,建立审计责任“问责制”要鼓励民事诉讼,真正落实民事责任,确立民事救济机制。通过加大对注册会计师违法违规行为的处罚力度,将道德成本转化成经济成本。增强注册会计师行业的社会责任意识,提升注册会计师行业的集体性,使注册会计师在满足社会公共利益的基础上达到自己利益的最大化。
2.择优录取审计人员,强化职业培训,提高审计队伍综合素质。审计主体应采取各种措施,强化职业培训,加强全员的职业道德教育和审计法制教育,不断提高审计人员的综合素质和执法水平,提升审计质量,注册会计师行业从业人员流动性大也使审计质量受到影响。要提高审计队伍综合素质,首先要严格把好人员选择关,在聘用审计人员时,综合考虑其执业能力和道德水平,加强行业自律和后续教育,加强职业道德教育,加强风险教育,树立质量意识,坚持长期执业方针,摒弃短期化利益驱动倾向,加强执业质量控制,坚持独立、客观、公正的原则,严格按照《独立审计准则》谨慎执业,严格履行审计职责,出具真实可靠的审计报告,切实履行注册会计师的社会责任。
3.建立会计师事务所内部质量控制实现机制。建立客户风险等级评价和管理制度;建立充分了解和评价被审计单位制度;建立例外事项或重大事项的请示报告制度;建立质量考核评价与奖惩制度;落实三级复核制度;严格注册会计师签名制度;建立技术支持与咨询制度等。做到严格审查,层层审批,并约请其它事务所施行独立的质量检查,建立同业复核制度;建立内部控制评比制度,推行行业间善意竞争机制等。以确保会计师事务所内部质量控制稳步实现。
4.改善会计师事务所组织结构,鼓励会计师事务所发展扩大规模。前人的研究表明,规模越大,审计质量控制越好,审计质量相应越高。中国注册会计师协会正在鼓励中国本土化的“四大”发展壮大,并缩小国内所与外资所的收费差距,通过加强事务所自身力量促进审计质量的改善。要满足事务所的规模与企业(客户)的规模相对应,则需要建立起具有足够规模的会计师事务所以完成大型、超大型企业集团的审计业务。由于大型的事务所的注册会计师较多,人员分工相对较明确,每个人的职责范围相对较小且固定,这样的机制便于实行制度化的严格管理,便于人员向“专、精”的方向发展,其工作能力相对较强,有利于承担大型的审计项目,能够提供审计、其它签证咨询等服务,由于规模比较大,抵抗风险的能力比较强。
5.提高注册会计师对企业盈余管理和财务舞弊的识别能力。企业进行盈余管理目的无非是使其报表“好看”一点,以期达到某种目的,如获取上市资格、避免退市等。审计人员未能有效识别企业的盈余管理,很可能就无法发现企业的财务舞弊情况。如果审计人员未能发现企业的财务舞弊行为,则是对自己能力的否定,也是对信息使用者的不负责。很多审计失败的案例正是因为注册会计师未能充分识别企业的盈余管理和财务舞弊行为而造成的。应提高审计人员的盈余管理和财务舞弊识别能力,将盈余管理风险加入到审计风险中进行综合分析,以提高审计质量,防止审计失败。
摘要：随着上市公司财务造假案频发，投资者对注册会计师出具的审计意见可信度越来越持怀疑态度。本文欲通过对万福生科造假案进行研究，分析其造假手法以及注册会计师审计失败原因及过失，提出相应的对策和建议。
关键词：上市公司 财务造假 审计失败
一、万福生科财务造假案情回顾
万福生科（湖南）农业开发有限公司主营业务是稻米精深加工系列产品的研发、生产和销售。公司在2011年在创业板上市成功，但是，仅仅一年时间便被曝出财务造假丑闻。2012年，证监局对公司进行稽查时，发现公司的财务报表数据中的预付账款账户余额很高，涉嫌财务造假，于是中国证监局9月决定立案稽查，交易所暂停交易公司股票， 一个月后，万福生科承认财务造假，2013 年 5 月 16 日第二次临时停牌。
二、万福生科造假手法的分析
（一） “一条龙”造假模式，强系统性
万福生科虚拟购、产和销，伪造相应的凭据。上市后财务造假采用的非真金白银式的造假模式----虚构了巨额的预付账款。“一条龙“造假流程是，先将自己账户上的资金通过预付的方式转移到分散的个人账户上面去，表面上是收购粮食的预付款项，然后再虚构收入，将这些个人账户的钱通过公司销售收入转回公司账上，自由资金完成了体外循环从而达到虚增销售收入，增加利润的目的。一系列流水线式的造假足以体现其系统性造假。
（二）虚构现金流，强隐蔽性
其自由资金在体外循环中变换方式。表现为一笔大资金的预付，对应回款时把它拆分成若干笔零碎的资金，以躲开审计人员注意。同时，为了避免个人与企业账户不一致，万福生科又铤而走险私刻若干银行的业务章，伪造银行回单。调查人员也是花了很多时间核查银行回单的时候发现造假的银行回单。足见造假隐蔽且逼真，要想直接发现问题的难度是比较大的。
（三）采用成本倒算制，财务报表整体平衡
根据收入与成本配比原则，万福生科采用成本倒算制，财务人员根据虚构的收入，反向推算公司的成本耗费，达到产销平衡，不仅如此，万福生科的很多业务是真假交织，有真数也有假数。并且单纯根据倒算出来的财务报表，基本不可能从中看出猫腻，发现造假问题。
三、注册会计师审计失败的原因及过失
除了万福生科本身造假手段高明，注册会计师在审计业务中也存在许多过失。诸如以下几点：
（一）分析程序不到位
首先万福生科作为稻谷加工企业，毛利率畸高，低存货周转率是不正常的，并且在上下游产业链分析时的可以发现，上游的进价提高、而下游产品销售价格下降的情况下，毛利率却很稳定的怪像。可保荐机构和会计师未能发现毛利率异常，轻易就做出公司业务正常，毛利率是没问题的结论；不仅如此，审计人员对预付账款的畸高也没有保持适当的职业审慎，给予应有的关注，识破其原材料供应谎言，对上述异常进一步审计，从而识别和评估重大错报风险。
（二）函证和监盘程序的缺失
审计师必须依据相关性原则实施相应的程序，明确工作要求，保证执业质量，但后来调查发现中磊所及其注册会计师并没有对万福生科在2008年末、2009年末的银行存款、应收账款余额进行函证，相应的替代审计程序也并没有执行。由于银行存款函证和应收账款函证程序的缺失，导致中磊所及起注册会计师未能发现万福生科的造假，通过自有资金的体外循环就完成了虚构收入的事实。即使是履行函证程序，事务所也做得不尽如人意，没有对函证实施过程进行控制。甚至部分回函上出现了并非被要求询函者本人的签章，上述程序缺陷以及粗心大意，是审计失败的重要原因。
（三）没有“接地气”，忽略了银行流水的核查
注册会计师未能从细节入手尤其是银行回执单等原始凭证发现发行人的财务异常，其实很多企业造假手法谈不上无懈可击，毕竟假的真不了，但是造假并没被发现的绝大部分原因都是审计人员粗心大意，忽略一些细节，在细微之处一带而过，对于真实性高的银行余额存款以及银行回单一带而过，给了其造假机会。
四、思考和建议
（一）设计、执行和维护必要的内部控制
“一条龙“造假的实现，反映出我国企业权力过于集中，龚永福及其妻子杨荣华持有万福生科80.38%股份，股权高度集中，俨然一家夫妻店，缺乏完善内部控制。公司在治理结构上的缺陷是万福生科财务舞弊得以实现的重大推手。因此，企业应设计、执行必要的内部控制，强化公司治理，改变权力过于集中的局面。
（二）注册会计师应该遵守和加强职业道德
就审计业务而言，注册会计师是必须独立于被审计单位，并且符合公众利益的，一个拥有良好职业道德的注册会计师是能够遵守职业道德要求，保持相应的职业怀疑，合理运用职业判断的，在万福生科的审计中，事务所上下游核查中发现了虚假交易的苗头却没有进一步审计，反而出具了无保留意见，这显然是违背职业道德的。其次，审计人员不能盲目听信被审计企业提供的信息，应严格按照程序进行审计，从不同的信息渠道收集证据 ，从而有效地防范和降低审计所带来的风险。
（三）对中介机构和地方政府加强监督管理
因为中介机构因为受制于业务委托方，为了能持续得到委托方提供的高额报酬，许多中介机构因此失去了自身的独立性，违规操作为财务造假推波助澜，损害了投资者以及社会公众的利益。因此，证监会要完善相关法律法规，出台完善相应的民事赔偿制度，权责明确，提高违规成本，社会各界也应该和政府有关部门一同构建对中介机构的声誉机制。同时，克服地方政府把当地上市公司的数量和“业绩”作为其提高“政绩”，加大政府官员对上市公司违法“开绿灯”行为的处罚力度。
我国上市公司会计报表注册会计师审计可靠性较差，难以真正起到改善财务会计信息质量、保护投资者特别是中小投资者利益的作用。其原因是多方面的，但注册会计师与上市公司之间的关系失衡，注册会计师处于依从的地位无疑是最根本的原因。本文主要从公司治理结构和注册会计师审计市场结构两个角度对这一关系的形成、危害及其治理进行探讨，以期人们对此问题有一个更深入、明晰的认识。
一、上市公司注册会计师审计关系失衡及在我国的突出表现
注册会计师审计职业的产生及从自愿走向法定化的发展是以股份制的推行为基础的。在股份公司，所有权和经营权发生了分离，作为财产所有者的股东为了保护自己的利益，委托独立的审计人员对受托管理财产的经营者履行经济责任的状况进行审查、鉴证和报告。这样，基于受托责任就在上市公司形成了一种审计关系。在股东中心主义的公司治理结构模式下和上述审计关系中，股东掌握着对经营者的监督控制权，从而自然也掌握着对审计人的委托权，审计人员因为有了尚方宝剑，能够保持较高的独立性，对经营者虚计经营成果、粉饰财务状况、损害投资者利益的行为有能力进行深入审查和揭示。因而，可以说这是一种均衡的、正常合理的审计关系。
但随着企业经营活动的日益复杂化、股权分散性和流动性的增强，以及股东搭便车现象的产生，股东中心主义的公司治理结构逐步向董事中心主义的治理结构转变。由于信息不对称，经理人员掌握着更多的有关公司生产经营、财务会计等方面的信息，董事中心主义结果又演变为经理中心主义，即经理阶层日渐把持了公司的经营管理权，董事会的控制权反而被削弱，其履行职能越来越形式化，难以为广大股东的利益尽职尽责。在经理中心主义的公司治理模式下，经理人员内部人控制所存在的追求个人不当效用的缺陷，到20世纪60年代达到了非常严重的程度。这从当时英美国家注册会计师审计诉讼案件频繁爆发、职业界陷入诉讼浪潮的境地可窥一斑。对案件诉讼原因的分析表明，股东控告审计人员违约、过失或欺诈，在很大程度上要归因于公司经营者基于不良意愿对审计人员施加压力，审计人员屈从压力对会计报表发表了不适当的审计意见，或者因公司经营者舞弊造成公司资产和投资者利益受损，注册会计师源于深口袋责任原则而被诉。
公司治理结构和由此产生的审计关系失衡在我国表现得比较突出。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设（大股东一言堂），经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的衣食父母.会计师事务所在审计交易的契约中明显处于被动地位。从经济上看，在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中迁就上市公司，甚至于与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益是确定的；而坚持独立客观的立场带来的未来收益则具有很大的不确定性。
会计师事务所在与上市公司之间的审计关系中处于从属地位，破坏了注册会计师的独立性，直接降低了注册会计师审计的价值，给投资者权益和资本市场的稳定运作，乃至我国注册会计师行业自身的发展都造成了或将造成严重的危害。
二、我国上市公司注册会计师审计关系严在重衡的成因分析
会计师事务所与上市公司之间审计关系严重失衡是多种因素综合作用的结果，但我认为主要的原因来自以下两个方面：
1、我国上市公司的股权结构特殊。即公司股权高度集中于国有独资或控股企业，且不能上市流通，由此产生了许多制度性的缺陷。比如，董事会成员主要甚至全部来自作为主发起人的原国有企业，且大多又同时为公司的高层经营管理人员，董事长兼任总经理现象也很普遍，从而形成了严重的内部人控制问题。董事会设置的先天不足，为上市公司以后的不规范运作埋下了隐患，而且董事也不可能真正履行其对公司应尽的忠实和勤勉义务，保障全体股东、特别是弱小股东的利益。此外，上市公司的国有性导致经营者的行为严重背离广大股东的利益。我国上市公司的董事长和总经理是由政府任命的，他们更多地关注于自身的仕途，而其仕途与公司的发展并不一致，带有很大的不确定性。加之，又缺乏股票期权之类的长期激励机制和西方那种经理人市场的压力。在这种情况下，他们就不愿将主要精力放在研究企业发展战略、改善经营管理、提高企业经济效益和长期成长能力上，而是放在如何争取上级部门的好感上，为此不惜采取短期化行为或操纵会计利润。粉饰会计报表的不当手段。对注册会计师独立审计施加的压力也随之增大。上市公司治理结构缺陷对注册会计师独立审计构成了巨大的压力。
2、我国上市公司注册会计师审计市场结构不合理。这主要表现在以下两方面：一是具有上市公司审计资格的会计师事务所数量太多（目前共有105家），市场集中度过低。以1999年报审计为例，笔者统计发现，10家上市公司客户最多的会计师事务所审计市场份额总共只占31.8％。这样，上市公司选择的空间很大，东方不亮西方亮，总可以找到愿满足其不当意愿的事务所提供审计服务.二是会计师事务所的审计业务活动带着显著的地域性。我国上市公司由本地会计师事务所审计的比例平均达到79.4％。非10家最大事务所本地化比例更是高达81.6%.这样，注册会计师在执行审计时就特别容易受到当地政府的不当干预，与当地政府和企业存在千丝万缕利害关系的注册会计师及事务所也往往很难抵御政府和企业的不当压力。这从发表的审计意见类型可窥见一斑，如本地化程度较高的非十家事务所出具的非标准无保留意见审计报告比例要低于本地化程度较低的十家事务所7个百分点。
三、对改善我国上市公司注册会计师审计关系的设想
为了提高注册会计师审计价值，确保其真正成为上市公司财务会计信息的鉴证者、企业经营风险的预警者、投资者利益和证券市场秩序的保护者，必须设法改变上市公司审计关系失衡的状况。根据上述成因，我们认为应从制度创新和结构调整两个重要方面来采取措施，以构建均衡的审计关系格局。
1、修订《公司法》，完善上市公司的治理结构。如取消《公司法》中有关国有企业、国有独资公司方面的特别待遇，实现公司股东结构、股本结构的多元化，允许竞争性行业企业的国有股份自由流通；建立合理的以董事会为中心的公司治理结构，即取消《公司法》对经理职权设置的条款，改为授权董事会根据公司章程规定，防止经理人员凌驾于董事会之上，禁止董事长兼任总经理；确认独立董事制度，改变董事会构成单一、被控股股东所控制的局面，抑制执行董事滥用职权，损害公司和中小股东利益的行为；增设限制控股股东权力的条款，比如规定控股股东不能占据全部董事职位，限制控股股东的投票权等；建立股东派生诉讼制度，加强股东对经营管理者的监督；等等。与此相关，国家还应积极推行公司上市的核准制并逐步向注册制的国际惯例过渡，削弱主管部门和地方政府进行企业包装上市的动因；从实质上改变经理人员的行政官员身份，同时构造具有保护投资者利益和激励经营者双重作用的股票期权机制，使经营者通过追求公司利润最大化和长期成长性实现个人利益最大化。
2、引入审计委员会制度，实行新的审计委托关系。审计委员会制度诞生于美国，1972年3月，美国证券交易委员会根据注册会计师协会（AICPA）的建议，了第123号会计系列公告，同意所有上市公司建立由独立的外部董事组成的审计委员会。1977年，纽约证交所正式要求：每家上市的本国公司，作为其证券交易或继续交易的条件，必须在1978年6月30日前建立和保持一个完全由独立于管理部门并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会；审计委员会履行选择、聘用和解聘外部审计师的职能，并有权与外部审计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项。以大大增强外部审计的独立性。1999年，AICPA独立性准则委员会（1997年根据与SEC达成的共识成立的）的、专门适从于SEC管辖公司的第一号准则公告与审计委员会讨论独立性问题，再次强调了审计委员会对提高外部审计师独立性的重要意义。鉴于我国上市公司监事会形同虚设，股东大会流于形式（这也是世界性趋势），我们认为也有必要引入由独立董事组成的审计委员会制度，由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构、审查审计工作的职权。
3、加强对上市公司变更会计师事务所的监督。为了防止公司经营者用威胁变更电位机构的手段逼迫会计师事务所屈从其不合理要求，及时向投资者和公众披露公司变更审计机构的情况是必要的。美国SEC制定的8－K报告就规定了揭示变更独立审计人员的要求。我国证监会颁布的《公开发行股票公司信息披露实施细则》和《股东大会规范意见》也作出了这方面的规定，但很不充分。还应加强对变更会计师事务所的理由、会计师事务所与公司之间在会计准则应用、财务会计信息披露、审计范围、审计收费等重要事项上存在的意见分歧等方面的揭示。这无论是对提高现任审计人员的独立地位，还是对警醒投资者注意防范投资风险、后任审计人员注意评估该公司的审计风险，都是极为重要的举措。
4、培育寡占型的上市公司审计市场结构。研究产业组织的经济学家一般将市场结构划分为垄断、寡占、垄断竞争和完全竞争四种型态。其中，寡占是指市场上只有几个提供相似或相同产品的卖者。基于上市公司审计这种服务产品的特殊性（质量高低直接影响众多利害关系人的利益和社会经济生活秩序）和无差别性（均为按审计准则执行的法定审计，各家会计师事务所在同一领域进行竞争），我们认为构造寡占型的审计市场结构是十分有益的。（1）可以减弱审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业牵制。（2）可大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所逼其就范的不正当手段。（3）有利于保持审计业务的连续性，从而可以通过更准确地评估和控制客户的审计风险来提高以后审计质量，通过利用以前年度审计工作底稿、简化重复性的首次审计时已实施的审计程序、提高搜集和鉴别审计证据的效率来降低后续审计成本（并使首次审计的固定成本得到分摊），增加事务所的利润。这样，就避免了事务所因审计命运的不确定性易出现的短期化行为及对审计质量的损害问题（不愿意投入必要的审计人力和财力）。（4）可以据此形成若干家规模很大的会计师事务所，增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性。
由于目前我国审计市场因行政干预已被人为地分割，放像西方国家那样仅靠市场机制的自发调节，实现寡占型的审计市场结构短期是难以奏效的。为加快审计市场的结构调整，必须发挥政府的作用，如由财政部门和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准入标准，比如要求事务所具备50名有证券从业资格的注册会计师、有若干年上市公司审计资历且没有被处罚的记录等，以促使事务所进行合并和联合，不断扩大规模和提高市场占用率。
5、继续推进以脱钩改制为核心的会计师事务所体制改革，积极发展合伙制事务所。合伙制事务所承担无限责任、合伙人个人利益（包括人力资本投资）与事务所业绩和命运紧密相联，更有压力和动力增强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更有压力和动力抵御来自上市公司经营者的不当意愿。正因为如此，合伙制是西方国家会计师事务所组织形式的绝对主流。当然，在我国，发展合伙所必须研究如何建立责权利相互协调的内部运作机制，以解决一年合伙，二年红火，三年散伙的问题。
6、进一步开放会计服务市场。这既是适应国际会计服务贸易自由化发展趋势、与会计服务业具有比较优势的发达国家顺利进行入世谈判的现实要求，又是充分利用国际知名会计公司的审计技术、管理经验、市场开发技巧和人才培训机制，进一步提高我国注册会计师执业水平乃至走向国际市场的需要。同时，通过办好中外合作所和发展国际知名会计公司的中国成员所，这对改变我国审计市场的成份结构，增强上市公司审计独立性和客观性也是十分必要的。
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