2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
关键词：上市公司；财务报告；控制审计
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2014）3-0117-02
1 我国上市公司财务报告内部控制审计的现状与问
题
1.1 我国上市公司财务报告内部控制审计的现状
1.1.1 财务报告内部控制审计环境困境
自发生全球性经济危机以来，我国仍然处在经济结构调整的阶段，近年来，A股上市公司整体表现不佳，利润减少，或大幅度下滑的企业不在少数。当然，原因是多方面的，不容回避的是上市公司在上市过程中操纵财务造假，粉墨登场，然后就是一系列的违规运作，无所顾及。尤其是在资产重组和控制权变更等重大资本运作中，操纵股东大会及董监事会，占用和挪用大量资金，并编造和篡改财务报表的内容，使财报内控审计工作难以有效地展开。
1.1.2 财务报告内部控制审计面临更多的挑战
一是上市公司业务发展迅速，跨行业经营渠道有增无减，业务多元化的发展造成财务处理的多样化和复杂化，内部审计水平要求升高。二是部分公司会计制度不完善、有缺陷，信息系统不规范、不严肃。三是公司内部的财务管理薄弱，基础较差，跟不上新金融工具的使用和推广。
1.2 财务报告内部控制审计中的问题剖析
1.2.1 监管机构没有形成统一的政策
这有历史的原因和现实的滞后，与美国相对成熟的内部控制审计制度相比有着不小的差距，主要是缺乏科学、统一的评价标准和规范的操作程序。具体表现是：实施范围有限，基本还是针对金融系统和发行新股的上市公司。政策性不强，审计师的执行方式、报告内容、文本格式也不一致，造成师出多门。基础性工作薄弱，审计主体职业性欠缺，惩戒力度不够。
1.2.2 上市公司对财报内控建设重视不够
企业未能随着形势的变化推进审计工作，有的仍然沿袭着旧有的运行模式。国外著名学者德勤对中国企业内部控制状况调查分析后得出结论，中国企业还没有充分认识到内部审核的重要意义，“内部控制审计存在一些误区”，执行的目的仅仅“为了满足监管要求”。
所以，导致一些企业建立内控建设的积极性不高，已建设的也是问题多多。其内控审计机构还是隶属于董事会或监事会，或者直接接受总经理领导，审计结果的可信度和独立性受到质疑。
1.2.3 社会审计机构存在一定的问题
一是社会审计机构的审计准则一般是原则性的，没有具体的实施细则，操作起来难度增加。二是负责审计工作的会计事务所对新准则的宣传、解读、培训缺乏新意，执行起来照猫画虎，不严谨、不到位。三是注册会计师在执行过程中缺乏独立性。企业一般依赖于管理层推荐的、熟悉的审计公司，轻易不肯变更，难以对审计水平和质量进行横向比较，选取更加优秀的审计单位。四是缺乏职业怀疑精神。这与客观的审计环境有关，也与审计师的职业精神有关。由于水平不高，经验不足看不到被审计单位存在的问题是一方面，因为外在压力和内部制约不敢彻查赢私舞弊的违法行为和相互矛盾的造假行为是另一方面。
1.3 社会公众对财务报告内控审计报告的有效需求不足
内控审计报告的需求主要来自管理部门，一般股市投资者兴趣有限，更不会就财务报告进行细致的解读，他们的信息来源主要依靠证券公司的专业机构和金融专家的研究报告来确定自己的投资方向。
实际情况是，财务报告内部控制审计本身具有相当的政策性和专业性，对审计单位和审计师都具有挑战意义，对中小投资者来说，更难掌握和解读，对于股市的交易操作参考价值不大，不受重视也就在所难免了。
1.4 财务报告内控审计本身存在诸多问题
1.4.1 财务报告内部控制审计的一般特点是时效性和针
对性
其一，如果不是身在其中，我们只能对企业内控机制的有效性做出判断，却不能监察到执行的全貌和最终结果。其二，在执行的过程中，内控活动随着生产的各个流程、阶段、时间进行，呈现出流动性、推进性、段落性，不可能付出巨大的成本来跟踪。
1.4.2 财务报告内部控制审计的效果有待提高
审计质量的优劣，决定了审计效率的高低。如果因为审计报告的缺陷导致IPO被拒，甚至遭到证监会的谴责和调查，只能说明内控审计的质量不高，急需进一步地提高。
1.4.3 增加了企业成本
上市公司通过种种努力，最终因审计问题上市失败，前期的审计努力和为此付出的成本都会付之东流。这就从某个角度体现了审计质量的重要性，质量就是效率，质量就是金钱在这里得到了验证。
财务报告内部控制审计一定会耗费大量的人力、物力和财力，还在某些方面影响到企业的正常经营。一方面财务报告内部控制审计制度加大了上市公司通过证券市场筹集资金的成本，无形中摊薄了利润水平；另一方面公司必须耗费时间和精力详细记录和测试内部控制程序，弥补控制缺陷，正常生产秩序势必受到影响，上市失败又无法补充和调整，无疑雪上加霜。
2 完善上市公司财务报告内部控制审计相关建议
2.1 政府监管部门要规范监管政策，转变方式
政府主管部门要肩负其政策责任，进一步强化实施内部审计管理，推动其顺利、规范、有效地实施和落实。
一要在证监会审核企业首次公开发行股票或有融资需求时，以及企业公开发行债券时，必须要求企业无条件地提供内部控制的报告和实施方案，并引入审计部门对财务内部控制情况进行审计。同时，政府相关部门也可创新性地对企业内部控制情况进行验收，并对该方面对企业信用的评级影响做出判断。
二要与政府相关的审计部门也要转变工作模式，从源头上寻找彻底避免出现问题的办法。学习、探讨、研究、借鉴国外先进的审计理念和最新的研究成果，以政策法令的形式强化企业实施的自觉性。
三要监管部门要在此项工作中处于主导和指导地位，进一步加强对会计师事务所审计过程地监管，组织和协调注册会计师在财务审核理念及审核标准等问题上的讨论论证，提高其执业能力和水平。要下沉工作落脚点，积极地与企业沟通交流，有针对性地对企业财务部门进行业务指导，了解和掌握第一手资料，监督和推进执行进展，考察执行效果。
2.2 上市公司需重视财务报告内部控制审计
《企业内部控制审计指引实施意见》施行以来，对企业内控制度建立的要求由主板公司逐渐向中小板、创业板全面过渡。企业高层管理人员要依法履行职务，尽职尽责，责无旁贷地健全财务报告内部控制体系，不打折扣地模范执行。
目前的上市公司多数是以企业集团的形式存在的，呈现出组织结构庞大而复杂，经营业务包罗万象的特点，建立健全有效的内部控制制度是一项具有挑战性的工程。然而，财务报告内部控制正是其向一个更高层次跃进的保证，可以有效地提高企业管理水平和提高抵御风险的能力，夯实在市场竞争中生存和发展的基础，对企业不断地发展壮大有着重大意义。
企业实行内部控制的目的在于降低运行成本，提高公司效益，追求效益的最大化。构建不能只是形式主义的虚构，要和企业的业务运转、机制运行、市场经营相结合，还要建立考查和评价的监督机构予以保证。同时，该系统还要接受相关部门对该系统进行监察，对是否运行有效进行评估，对运行状况提出意见，督促其不断地调整和改进。
社会审计机构的审计报告、监管机构的评估报告是上市公司公开的重要文件之一，也是上市公司展现自身管理水平的标的，重视与否，报告是否靓丽，直接关系到上市公司的形象，应该引起高管们足够的重视。
2.3 加强注册会计师队伍建设
首先，执业人员要自觉地参加培训，与时俱进，不断更新自己的知识结构，不断提高新形势下理论结合实际的能力，在实务操作中正确把握和运用文件精神，学以致用。
其次，组织有关部门，调动社会资源对执业人员进行业务指导和测试，完善财务报告内部控制审计的质量监控体系，尤其要对内部控制审计工作底稿的质量进行复核。
最后，会计师事务所在从事审计工作中要注意积累资料，有针对性地对典型案例进行搜集和研究。
2.4 改进财务报告内部控制审计
美国POAOB的AS5制定的相关审计准则还是具有相当指导性的，我们应该实行拿来主义，并根据国情和企业的实际状况予以参考，对我们现行的制度予以改进，和国际社会的审计标准接轨，探索出适应我国现实发展阶段的，带有自己特色的财务报告内部控制审计制度。
改进和提高主要还是要依靠注册会计师执业水平的提升，要求他们在开展财务报告内部控制审计工作中要站在相对的高度，具有大视野、全局观，在整个审计过程中尤其注重风险评估和风险控制。审计过程中和专业项目组要加强合作，经常沟通，信息共享，协同运作。对于关系到最终结论确定不一致的问题，要按照相应的审计程序，秉公办理，公平公正，使审计报告更具权威性和正确性，提高审计效率，降低审计成本。
3 总 结
财务报告内部控制审计是一项提高财务信息质量和审计理念创新的制度完善，具有明显的针对性和时效性，内控审计就是把监管的时间提前，防范于未然。这样，就可以披露企业财务报表背后的误区，曝光利用会计准则理解差异的违规操作，在国家和企业的利益遭到损害之前及时介入，将监管范围由事后提前到事前，可谓意义深远。
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[3] 李军宇.上市公司财务报告内部控制审计研究[D].长沙：湖南农业大学，2012.
关键词：舞弊;舞弊动因;防范舞弊
一、引言
近年来,虽然我国上市公司因财务舞弊而被中国证监会公开处罚的公司逐渐减少，但上市公司舞弊手段却越来越隐蔽且日趋多样化。上市公司舞弊带来的社会后果非常严重，也对会计师事务所及注册会计师产生了巨大的执业风险。本文针对我国上市公司产生舞弊行为的动因、方式、手段，结合审计准则的具体要求和我国的实际情况提出了相应的审计对策。
二、舞弊的概念与方式
公司舞弊又称公司欺诈，指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在上市公司的信息披露中一般表现为有目的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。根据注册会计师在财务报表审计中关注点的不同，我国上市公司的舞弊主要有以下两种方式。
1.侵占资产
主要包括:管理层或员工在购货时收取回扣；将个人费用在单位列支；盗取或挪用货币资金、实物资产等。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录,其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。wWw.133229.coM
2.对财务信息做出虚假报告
通常表现为:
(1)对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；
(2)对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；
3.对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
三、我国上市公司产生舞弊行为的动因
引发我国证券市场上市公司舞弊行为的因素很多，主要有压力因素、机会因素和自我合理化。
1.压力因素
压力是舞弊的行为动机，舞弊的压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。
（1）经济方面的动机。经济方面的动机是舞弊行为产生的最主要的因素，主要从舞弊成本来分析。
在我国主要是指直接成本，就是舞弊被揭露的可能性以及揭露出来以后，舞弊主体所要面对的惩罚力度。一般而言，我国的舞弊成本是很低的：①财务舞弊被揭露的概率低。②舞弊事后处罚过轻，违规成本非常低廉。
（2）经营方面的动机。经营方面的动机是舞弊产生的主要因素。①增加每股盈余，使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便增发或配股，鼓励投资者。②公司出于筹集资金及纳税方面的考虑。在企业资金短缺、急于获取贷款时，为了应付金融机构的考察，一些财务状况不好的公司不得不编制一份“像样”一点的会计报告。公司为了达到少纳税的目的，也会通过会计报告做文章，调整会计利润，从而调整应纳税所得额。③管理当局为实现上级下达的目标和任务并获得绩效奖金，面临完成财务计划的压力。④公司面临着市场占有率的持续下降及收益的突然减少，为掩盖面临的财务困难而舞弊。
2.机会因素
机会是企业进行舞弊而又掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。
（1）信息不对称,是指契约的一方比另一方具有信息优势。信息不对称的直接后果，是产生逆向选择和道德风险问题。 信息不对称的存在，为舞弊者提供了舞弊机会。
（2）疏松的内部控制,完善的内部控制制度对规模较大的公司意义重大。如果管理当局垄断权力，董事会或董事会成员缺乏独立性：缺乏审计委员会的有效监督；对重要控制缺乏适当的监控等都可能成为舞弊发生的隐患。
(3)外在监督不力,外在监督包括政府监督和社会监督。我国财政、审计、税务、证券监督等部门依据有关法律、法规的规定，负责对有关单位的会计资料实施监督检查，进行宏观调控。但目前监管部门的监管方式主要还是救火式，处罚较滞后，处罚力度不够，行政处罚多于经济处罚，致使许多企业敢于铤而走险以获取经济利益。
(4)法制不完善。①法律责任的规定不明确。新《会计法》虽然在法律责任方面有了很大的改进，但真要对照实施起来，会计法律责任界定方面仍然存在着较大的操作难度。②民事赔偿尚未建立。中国企业中的违规、造假者受到处罚多是行政处罚和刑事处罚，很少受到民事赔偿处罚，与成熟市场经济国家成鲜明对比，这是由于现行法规的不足所造成的。在《会计法》、《公司法》中都没有涉及民事责任赔偿问题。《证券法》中，只是描述舞弊的责任人应承担赔偿民事责任，如何赔偿民事责任，几乎没有涉及。③现行相关法律之间对于法律责任的表述存在一定程度的冲突。我国现行的公司法、会计法、刑法、证券法都对舞弊行为作了法律责任的规定，但现行法规对法律责任的处罚不是太轻就是处罚条款不明确，且存在一定的冲突，在处理的过程中很难把握。
3.自我合理化(借口)
舞弊者必须找到某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。在协同舞弊过程中，舞弊者自我合理化的理由就是公司利益：我是为了公司，不是为了自己。这时，即使会计人员单独行为时的道德水平较高，也不会觉得协同舞弊有何不可。这就是集体行为对个人道德标准的侵蚀。 管理层在舞弊时自我合理化的理由就是：公司欠我的，这是我应得的。这种观点产生，主要受当前人们价值观的影响。
四、上市公司舞弊的手段
我国上市公司财务舞弊经历了从公开到隐蔽,从单一到多样,从集中在期末的舞弊到连续、均匀、系统的舞弊，从真账假作到假账真作的过程。主要有以下几种舞弊手段。
1.利用不当的会计政策和会计估计舞弊
主要表现为，(1)选用不当的借款费用核算方法；(2)选用不当的股权投资核算方法；(3)选用不当的折旧方法；(4)选用不当的收入、费用确认方法；(5)选用不当的合并政策等方式。
2.利用剥离与模拟等“会计创新”舞弊
管理当局一方面将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制,将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间或若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。另一方面,剥离与模拟犹如“整容术”,通过将劣质资产、负债及相关的成本和潜亏剥离，便可轻而易举地将亏损企业模拟成盈利企业。
3.利用资产重组舞弊
资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式,多发生在关联方之间。我国上市公司的很多资产重组采用了协议定价的原则，定价的高低取决于公司的需要，使得利润在关联方之间转移。
4.地方政府“援助”舞弊
地方政府采用税收优惠、财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大且缺乏正当理由。这种地方政府“援助”为不少上市公司操纵利润、粉饰财务报表开了方便之门。
5.虚构经济业务舞弊
(1)虚构销售,管理当局通常通过自我交易、循环交易、阴阳交易、填塞渠道等方式虚构销售来操纵利润、粉饰经营业绩；(2)虚构资产评估。虚假的资产评估包括，未经正规程序立项的资产评估、虚无资产评估和不恰当的评估。
6.利用关联交易舞弊
这是我国上市公司最常用的舞弊手段。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司，它们之间的关系错综复杂.有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构,致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。通常,我国上市公司采用关联购销舞弊、受托经营舞弊、资金往来舞弊、费用分担舞弊等四种关联交易舞弊方式来虚构利润。
7.利用隐瞒重要事项的揭露舞弊
例如对外担保、重大诉案、补税借款的限制条款、关联方交易,或负债、会计方法变更等，未予适当披露。
8.利用“其他应收款”和“其他应付款”舞弊
“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地,“其他应收款”的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以,它是隐藏潜亏的“垃圾桶”。而“其他应付款”则常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候,先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。
五、上市公司舞弊的审计策略
作为注册会计师不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接重大影响的非法行为。
1.询问
询问程序对于注册会计师获取信息，评估舞弊风险十分有用。除了管理层以外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。
2.考虑舞弊因素
舞弊风险因素是注册会计师执业实践的总结,对于注册会计师评估舞弊风险很有帮助。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。
3.实施分析程序
注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。
4.考虑其他信息
注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。
5.组织项目组讨论
在整个审计过程中,项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。项目负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。项目组的关键成员及技术专家都应当参与讨论。
6.设计延伸性审计程序借以发现舞弊
注册会计师执行审计业务时，拟可采纳“错误与舞弊推定”原则,即若未搜索到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性和公允性，那么，应推定该公司存在重大错误或欺诈嫌疑。
六、结语
鉴于我国上市公司舞弊对社会及公众造成的重大影响和由此带来的严重的法律责任，注册会计师在对其进行审计时要保持足够的执业怀疑态度，审计工作中要严格遵循审计准则的规定，并对上述事项予以足够关注。如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程序等因素的影响。如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。
参考文献:
[1]杨本利:财务报表审计中的舞弊与对策[j].科学理财,2007(9).
[2]王海侠:上市公司舞弊的诱因分析[j]，会计之友，2007（3）.
上半年计划执行情况好于预期
《报告》说，今年以来，全市经济社会发展环境极其复杂。在内外部调整力度明显加大的情况下，全市经济经受住主动实施调控的考验，实现了在调整中优化、在优化中发展，调结构、转方式迈出坚实步伐，重点领域调控初见成效。“十二五”重大任务开局良好，年度主要指标和重大任务基本实现时间过半、任务过半，好于预期。
本市经济实现平稳协调增长。本市地区生产总值增长8％，总体好于预期。规模以上工业增加值增长8％，服务业增长8.2％；全社会固定资产投资实现2364亿元，增长15.6％；社会消费品零售额实现3230.8亿元，增长11.3％；进出口总额实现1856.33亿美元，增长28.7％，实际利用外资38.3亿美元，增长6.8％，均好于年初目标。
经济增长质量和效益较好。经济效益增长快于经济总量增长。1―5月规模以上工业企业利润增长12.9％，快于同期工业增加值增幅4.8个百分点；限额以上服务业企业利润增长27.3％。地方财政收入实现1654亿元，增长27.9％。一季度万元GDP能耗下降8.4％，上半年规模以上万元增加值能耗同比下降13.2％；空气质量二级和好于二级天数比重达到77.3％。
经济结构调整取得新进展。创新势能加速积蓄。上半年全市完成技术交易成交额1080.8亿元，增长35.2％；1-5月份拥有自主品牌和自主知识产权的“双自主”企业出口14.6亿美元，增长24.8％，高于全市出口增幅23个百分点。中关村国家自主创新示范区除电子信息外，先进制造技术、生物工程和新医药、新材料及应用技术等高技术领域收入增长均超过20％。全市首批160个战略性新兴产业重大项目及首批市级工程研究中心和工程实验室通过认定。政府累计签约采购自主创新产品32亿元。重点产业态势良好。服务业发展优势依然突出，对经济增长的支撑作用比较稳固。信息服务业、商务服务业、科技服务业增加值分别增长18.3％、15.6％、10.9％。现代制造业增加值增长11.9％。现代产业发展势头良好，设施农业和种业收入分别增长13.8％和41.5％，农业观光园和民俗旅游收入分别增长37.6％和12.8％。内需支撑作用不断优化。投资、消费保持平稳增长。投资结构呈现“五个倾斜”的特点，对经济发展的支撑作用不断增强。一是向重点工程倾斜，累计完成投资726.2亿元。二是向重点产业倾斜，完成工业投资319.8亿元；三是向基础设施领域倾斜，完成基础设施投资512.5亿元；四是向政策性住房建设倾斜，完成投资278.7亿元。五是向实体领域倾斜，建安投资增长30.4％。消费拉动向多元化转变，社会消费品零售额增长23％。
区域功能特色更加鲜明。四类功能区要素配置效能进一步提升。首都功能核心区内涵发展、集约发展特征日益明显，知识、技术等要素投人不断加快，生产业和文化创意产业引领作用不断增强，区域经济保持较快增长。城市功能拓展区经济增速有所放缓，但集聚优质要素的能力不断增强，发展势能仍较为充足。城市发展新区土地、资本投入力度持续加大，整体处于加速建设和发展时期。生态涵养发展区一些高端要素开始进入乡村旅游、影视休闲、文化研发、养老保健、循环经济等生态产业领域。创新和高端产业发展高地加快构建。重大产业化项目加快转化。北部产业带产学研项目加速引进落地，总收入增长20.9％。南部产业带生物医药、电子信息等一批重大项目加紧建设，固定资产投资增长30％。六大高端产业功能区发展态势良好。中关村国家自主创新示范区总收入增长19.3％。CBD税收增长17.7％。金融街税收增长50.3％。奥林匹克中心区税收增长20.7％。临空经济区税收增长31.4％。薄弱地区加快发展。2011年城南行动计划相继实施。西部地区转型发展扎实起步，文化创意产业和生产业开始发力。南部地区重大项目建设有序推进，城乡结合部50个重点村建设稳妥推进，新农村建设稳步推进。
重点领域调控效果显现。房地产调控取得实效。本市率先提出“稳中有降”的房地产调控目标，政策效果逐步显现。投资投机需求得到有效遏制。首次购买商品房购房者比例提高到90％左右，商品住房开始回归居住属性。商品住宅价格涨幅稳步回落。6月末，新建普通住房价格成交均价比上年全年降低了6.1％，新建商品住宅销售价格指数同比上涨2.2％，涨幅连续回落。政策性住房保障力度显著加大。完成保障性住房土地供应811公顷。新开工各类保障性住房12.6万套，已竣工3.6万套。缓解拥堵措施出现成效。早、晚高峰主要道路通行速度有所提高。融资结构进一步优化。上半年全市新增人民币贷款2176.2亿元，同比多增76.1亿元。重点领域得到信贷优先支持。直接融资超过间接融资。生活必需品市场保持稳定。社会民生不断改善。就业形势保持稳定。城镇登记失业率为1.51％，全市法人单位从业人员同比增长4％。社会保障水平稳步提高。社会建设和管理创新不断加强。
《报告》说，总体看，上半年本市经济社会发展计划执行良好，经济运行态势符合预期。本市实现了有质量、有效益的经济增长，特别是直面城市发展难题，下决心加大主动调控力度，有利于变压力为动力推动发展方式转变，有利于缓解资源环境压力，有利于各方面把握好节奏、缓解社会矛盾。
下半年计划执行中需关注四方面问题
《报告》说，下半年，国内外环境仍复杂和严峻，外需不振与内需调整相互交织，主动调控政策与经济自身内在调整相互影响，本市发展仍面临一些压力与挑战，完成全年任务尚需付出艰苦努力。
一是实现价格调控目标压力较大。上半年，居民消费价格指数累计上涨5.5％，新涨价因素有所增加，价格水平持续高位运行。输入性通胀压力仍然较大。国内价格水平总体处于高位。价格间接传导压力加大。价格上涨由生产领域向消费领域传导的趋势增强。扣除物价因素后，本市城乡居民收入实际增速与年初目标相比还有一定差距。
二是经济运行环境出现一系列新变化。从国际看，全球经济增长乏力，调控政策有所收紧，债务危机和通胀压力持续加大。从国内看，价格持续高位运行，部分先行指标开始走弱。本市经济运行出现一些新情况，从产业支撑看，工业增长
稳定性减弱。从政策影响看，国家宏观调控政策和本市车、房调控影响还在陆续释放，国有土地上房屋征收补偿政策出台给拆迁工作提出新的更高要求，新增长点尚在培育，后续影响还需关注。
三是项目需求集中，资金平衡难度增大。目前，本市建设任务、时序和资金需求相对比较集中。部分重大项目和重点区域融资难度增加、融资成本上升。政府财政和建设资金平衡难度加大。
四是实体企业生产经营状况仍需关注。成本上升、需求放缓等加大了企业特别是中小企业生产经营压力。部分中小企业和高科技企业资金链条收紧，回款周期延长。同时，外需有所减缓，工业出货值增速连续13个月下滑。
着力七大工作确保完成全年计划
《报告》指出，下半年是完成全年目标和任务的关键时期，也是确保全市经济实现平稳增长的关键时期。要坚定不移推进科学发展和发展方式转变，坚定不移加强主动调控不动摇，确保实现全年经济社会发展主要目标。
《报告》提出要着力七大方面的工作。其中包括与经济发展直接相关的几大方面。
一是着力巩固投资和消费支撑。《报告》提出，要采取综合措施，持续增强内需对经济增长的支撑作用。在投资促进方面，重点解决融资、项目前期、拆迁等主要瓶颈，全力落实重点建设任务。多渠道、多模式平衡建设资金。有针对性地规范现有投融资平台发展，抓好保障房、南水北调等新平台建设，增强平台融资能力。推动融资渠道已明确的框架协议资金尽快到位。加强与央企深度合作，多种方式吸引央企资金投入。扩大直接融资规模。抓好小城镇发展基金、新城建设发展基金、文化创新基金设立和运营。鼓励市和区县在基础设施、公共服务、园区开发等方面采用BT、PPP等模式，吸引社会资本。用好政府投资。在需求旺盛情况下，各区县、各部门要切实区分轻重缓急、突出重点，集中力量有序推动高端要素落地。加强专项调度和绿色审批通道服务。积极启动一批城市节水改造、农村节能房改造、雨水调蓄池等项目建设。加强拆迁和土地供应管理。重点完成在施土地储备项目扫尾，增加有效土地供应，把握好熟地入市步伐，适当增加经营用地供应，支持商务楼宇建设，为后续产业进入创造条件。加快保障房建设，力争实现9月底前全部开工，确保完成全年竣工任务。进一步加强投资全过程监管。
在扩大消费方面，重点开拓新兴消费空间、消费业态和消费领域。鼓励新能源汽车消费，举办刷卡消费奖励等系列活动，加快保障性住房入市进度，带动相关消费。集中建成推出一批大型商业设施，主动引导老字号、品牌商户布局，营造特色街区、郊区新城商业氛围，打造新兴消费热点区域。拓宽消费渠道，延伸消费链条，扩大网上购物份额，推动产品创新，培育新兴消费。做好黄金周旅游营销，开展与周边区域及京沪高铁沿线的旅游联动，拉动外来消费。大力发展影视、文化、娱乐消费、扩大服务消费和精神消费。在扩大零售的同时，更加注重鼓励和培育批发业态发展，提升首都中心市场功能。
二是着力抓好科技创新和产业促进。《报告》提出，处理好“合”与“得”的关系，在调整退出的同时，推动创新要素和高端产业落地。加快激发科技创新活力。为加快流入的创新资源和要素创造落地条件。统筹用好100亿元的政府支持资金，全年完成60亿元自主创新产品采购，支持重大科技研发和产业化项目及重点产业功能区开发。加大对高技术企业贷款贴息和融资补贴力度。集中力量抓好专业特色园区规划建设，积极培育新兴业态。加快中关村开放实验室建设，在节能环保等领域布局一批市级工程研究中心和工程实验室。推进城市应急物联网应用等关键技术示范工程。提升服务业发展质量。加大服务业开放力度，研究设立支持“北京服务”的相关基金，加紧出台服务业综合改革试点相关政策措施。全面加强国家文化中心建设，推进文化主题公园等重大项目建设。做大做强文化创意产业，提升文化中心的影响力和辐射力。促进会展业发展。大力发展电子商务。努力培育战略性新兴产业。实施《本市培育和发展战略性新兴产业的指导意见》，带动相关产业链发展，培育北京创造品牌。落实国家战略性新兴产业创投计划，加快设立创业投资引导基金。促进制造业转型升级。
三是着力抓好高端产业功能区和重点区域培育。《报告》提出，大力推进高端产业功能区和重点区域建设，提升城市功能，增强发展后劲。加快两城两带建设。推进南北两个产业带规划和建设。提升六大高端产业功能区服务环境。用足用好各项政策，推进中关村自主创新示范区大发展，突出抓好核心区海淀园的升级和发展。抓好商务中心区核心区重点地块开发建设，完善区域整体服务功能。强化金融街高端金融服务功能。强化临空经济区临空服务功能。扎实推动四大高端产业新区建设起步。做好园区规划、准入标准制定、软硬件环境完善等相关工作。全力推进通州高端商务核心区重点地块及文化旅游区、重点功能区开发进度，完善配套环境和政策体系。优先抓好丽泽金融商务区南区开发。加快新首钢高端产业综合服务区规划和建设。推进怀柔文化科技高端产业新区整体规划，集中力量推进国际生态示范区建设。加快推进城市薄弱地区和新城、新农村发展。
四是着力稳定物价水平和保障居民基本生活。《报告》提出，切实加强物价调控，抑制价格过快上涨，防止价格领域风险延伸扩散到社会领域。多渠道确保生活必需品市场供应和价格稳定。落实新发展菜田5万亩、日光温室2万亩、建立稳定可靠的外埠生产基地20万亩的年度任务。通过政府入股等方式，推进新发地批发市场改造升级，在城市东南方向新规划建设大型批发市场。适当提高小包装商品的储备能力。实施绿色通道政策，发展新型流通模式，切实降低农副产品流通环节成本。完善社会救助与物价上涨联动机制。完善房屋租赁市场价格调控政策，增加租赁市场供应，严控住房租金价格不合理上涨。研究建立本市价格调节基金。加大市场价格监督检查力度，严厉打击各类价格违法行为。
五是着力提高城乡居民收入水平。六是着力提升社会管理和服务水平。七是着力抓好城市运行保障和各项管理等与民生改善，增加人民幸福感切实相关的内容及举措。
市人大财经委提出三点意见和建议
市人大常委会听取和审议了《报告》。市人大财经委主任委员王火代表市人大财经委所作的《关于北京市2011年国民经济和社会发展计划执行情况的意见和建议》认为，2011年国民经济和社会发展计划上半年执行情况总体是好的。同时指出，应清醒认识到全市经济社会发展中还存在不少困难和问题。市人大财经委对下半年国民经济和社会发展计划的执行，着
重提出三点意见和建议。
一是全面完成全年计划指标，实现“十二五”时期良好开局
统筹安排好下半年工作，确保市十三届人大四次会议通过的国民经济和社会发展计划主要指标圆满完成，实现“十二五”时期良好开局。同时，要加快完成与“十二五”规划纲要相配套的18个综合专项规划和64个一般专项规划，把规划纲要的目标任务落到实处。加强对“十二五”规划重大任务的组织实施，积极创造有利条件，加快重点项目、重点工程的推进和落地。要切实发挥规划纲要的引领和指导作用。真正做到长短结合、标本兼治、抓住重点、突破难点，促进本市经济长期平稳较快发展与社会和谐进步。
二是坚定不移加快转变经济发展方式，保持全市经济发展的持续性和稳定性
坚持首都城市性质和功能定位，加快转变经济发展方式，率先形成创新驱动发展格局。把握经济运行的节奏，深化各项改革，全面改善经营发展环境。尽快制定各类扶持政策，及时采取切实有效措施，缓解影响企业经济发展的问题，保持经济持续稳定增长。注重提高经济增长的质量和效益，大力推进重点产业发展。全面提升首都服务业发展水平，扩大北京服务业在全国的市场占有率，形成优势产业集群，把北京的服务业发展成为全国的桥头堡和排头兵。实施科技创新和文化创新的“双轮驱动”战略，加快中关村国家自主创新示范区建设，充分发挥引领示范作用，率先实现创新发展。全面推进全国文化中心建设，规划和建设好文化创意产业集聚区，增强首都文化创意产业的辐射力、竞争力，使文化创新和科技创新共同成为推动首都加快转变经济发展方式、实现科学发展的重要引擎。
关键词：上市银行 社会责任 审计报告
着经济的发展，社会责任的概念逐渐被人们接受，银行履行社会责任的情况也被越来越多的人所关注。对银行社会责任的审计是帮助人们了解银行社会责任履行情况的一个重要窗口。因此，对银行社会责任审计进行研究，一方面有利于人们了解银行社会责任审计的现状，另一方面可以完善银行履行社会责任的审计监督。上市银行作为银行业的优秀代表，有较高的研究价值与表率性。
一、文献综述
（一）国外文献综述
西方学者主要从企业社会责任审计的实践需求、审计主体、审计内容和审计标准界定等方面进行了相关研究。
实践需求研究方面，Carol.A.Adams和Richard Evans（2004）强调企业社会责任审计的主要目的是提高社会责任报告的完整性和可靠性，从而减少审计期望差，降低相应的审计风险；Matthew Haigh（2006）认为，在企业社会责任审计实务中，需要制定标准化的报告模式。
审计主体研究方面，Johnson（2001）指出，在美国，对公司进行社会责任审计的机构主要是投资基金组织和社会公共利益监督机构。投资基金组织审计的目的一是确保资金投向有社会责任感、道德水准高的企业，二是促使公司遵守投资者的要求，社会公共利益监督机构审计的目的是为消费者、投资者、政策制定者、雇员更好地做出决策提供信息，同时也对公司起到监督作用。
审计内容研究方面，Carroll（1979）作了较系统的经典性研究。他提出了公司社会责任模型，建议从三个维度进行公司社会责任审计。第一个维度是社会责任的种类，依据对公司的重要性排列，分别为公司经济责任、法律责任、伦理责任和得以自主决定履行责任（即慈善责任）；第二个维度是公司应对社会问题时采取的哲学；第三个维度就是公司社会责任所维系的社会问题。
审计国际标准研究方面，西方国家企业社会责任审计的标准很多，影响较大的有社会责任国际公布的社会责任国际标准SA8000，国际标准化组织（ISO）推出的关于产品质量管理体系的ISO9000、关于环境保护体系的SO14000，国际审计与鉴证准则委员会的ISAE3000，社会与伦理责任研究所的AA1000标准等。
（二）国内文献综述
我国审计学界于1980年代中后期将“社会责任审计”这一概念引入国内，并对其开始了一系列的研究，主要从社会责任审计的概念、审计主体、审计内容等方面展开。
在社会责任审计概念方面，阳秋林和李东生（2004）认为，企业社会责任审计是以维持人类可持续发展为目标，由专门的审计机构积极主动地接受政府、社团和社会个人的委托，采用科学合理的方法和手段，对企业所履行的各种社会责任进行有效审计，审查和监督企业更好地履行社会责任；刘长翠（2006）认为，社会责任审计是审计组织对企业履行社会责任状况进行的独立审查和评价。总的来说，我国社会责任审计的定义比较宽泛，学术界并未达成一致意见。
在社会责任审计主体方面，周晓惠和许永池（2011）指出，应当构建我国社会责任的双主体联合审计模式，即国家审计机关和社会审计机构联合审计，并实施信息共享，避免社会责任的重复审计。
在社会责任审计内容方面，黄溶冰和王跃堂（2008）在SAS000标准的基础上，进一步将社会责任审计内容划分为包括对股东、员工、消费者、政府以及生态环境的责任等属于必须披露的内容以及慈善活动和公益活动等属于自愿披露的内容。
通过上述文献综述可知，中外学者对社会责任审计研究的焦点主要集中在对社会责任审计的实践、主体、内容、标准和方法等方面。在审计主体研究中，国外研究主要描述是哪些主体在审计、他们各自的审计目的是什么，国内研究则主要描述哪些主体来执行审计更好；在审计内容研究中，国外学者是从更抽象、更宏观的层面研究，如经济、法律、哲学等，国内学者则是从具体的应当披露的内容来研究；在对社会责任审计的实践、标准和方法研究中，学者们只是作了探索式的研究，并没作更为深入的分析，但是，学者们提到的诸多研究领域是可以尝试的，比如，社会责任审计标准，应选用或者建立什么标准更能满足审计报告对象的需求，同时，在研究社会责任相关问题时，可以借鉴学者们的思路，结合自身研究问题的特点来进行分析，比如可以对社会责任审计的主体进行归类分析，可以对社会责任审计主体选用的标准和使用的审计方法进行分析，以及可以对其出具报告的构成要素进行分析等。总之，社会责任审计的研究空间很大，很多问题有待我们进一步的探索。
二、我国上市银行社会责任审计分析
（一）现状分析
目前，我国的上市银行包括华夏银行、北京银行、光大银行、南京银行、浦发银行、宁波银行、兴业银行、交通银行、招商银行、建设银行、平安银行、中信银行、工商银行、农业银行、中国银行、民生银行等共16家银行。由于审计过程的复杂性和不可观察，笔者选取上市银行的社会责任鉴证报告作为观察和分析上市银行社会责任审计情况的载体。本文选取以上16家银行2010年至2012年的社会责任报告的鉴证报告作为样本，试图在对鉴证报告进行详细阅读和观察的基础上，做出相关分析。
以下是对这16家上市银行的统计数据分析：
1.社会责任报告审计情况分析。2010-2012年，16家上市银行都了社会责任报告。由表1可知，2010年只有50%的上市银行社会责任报告经过审计，社会责任报告经过审计的银行的比率近三年一直处于上升趋势，2011年和2012年分别为69%和71%，但比率并没有达到100%，即不是所有银行的社会责任报告都经过审计。
2.社会责任报告审计主体分布分析。由表2可知，会计师事务所在上市银行社会责任报告的审计主体中所占比例最大，咨询机构所占比例很小，审计主体比较单一。
3.社会责任报告审计标准分析。由表3可知，2010-2012年的共29份社会责任审计报告中都提到了采用的审计标准。在这些审计报告中，审计主体选择的标准并不统一，大部分都选用ISAE 3000标准，且占比逐年增加，只有小部分选用BV标准，因此，有关社会责任审计的标准并不统一。
4.社会责任审计报告对鉴证的说明分析。由表4可知，只有较少的社会责任审计报告对审计对象提出了“完善意见”和“其他观察”，分别是5份报告提及“完善意见”，3份报告提及“其他观察”，其余报告均未对此做出表述。所以，各审计主体出具的审计报告在内容上基本一致，只有少数项目上存在差异，报告要素并不统一。
5.社会责任审计报告构成分析。由表5可知，上市银行社会责任审计报告的基本结构包括标题、收件人、日期、地址、签名等内容，咨询机构与会计师事务所出具的审计报告的内容除个别项目外基本相同。
（二）研究结论
上市银行业作为金融服务类行业的优秀代表，经独立第三方审计的社会责任报告有利于树立其良好的社会形象，获得更好的社会声誉，同时也有利于利益相关者更全面地了解上市银行。2006年，中国建设银行了第一份国有控股商业银行社会责任报告，2007年，中国建设银行了商业银行第一份经第三方鉴证机构审计的社会责任报告。随后，我国各上市银行陆续经过第三方鉴证机构审计的社会责任报告。相对于其他行业，上市银行社会责任审计的实践一直处于较好的水平。然而，与西方国家相比，我国上市银行在社会责任审计方面仍存在一些问题。通过上述分析我们发现：第一，不是所有上市银行的社会责任报告经过独立的第三方审计；第二，社会责任报告的审计主体趋于单一；第三，社会责任审计报告运用的审计标准不统一；第四，社会责任审计报告的要素不统一；第五，没有将其他利益相关者纳入社会责任审计报告的对象。
三、对我国上市银行社会责任审计的建议
在我国，上市银行的社会责任审计虽然取得了一定成效，但仍处于起步阶段，因此存在一些问题。针对上述分析中存在的问题，笔者认为可以从几个方面进行改善。
（一）政府要加强对上市银行社会责任审计的引导和监督
虽然上市银行社会责任的披露和审计相对于其他行业已经达到较好的水平，但是并不能因此而放松对上市银行的引导和监督。相反，政府应加强对上市银行的监督，督促未进行社会责任审计的上市银行积极进行社会责任审计，同时要完善相关法律法规，优化制度安排，对上市银行在社会责任审计方面进行积极引导，激励上市银行提高社会责任审计的质量。
（二）实行政府和社会双主体联合审计模式
上市银行社会责任审计主体趋于单一，大部分都是“四大”会计师事务所，很容易形成寡头垄断的局面，如果出现对其不利的社会责任审计的规定，它们可能联合起来消极执行，这不利于上市银行社会责任审计的发展。引入政府审计后，一方面可以打破垄断的局面，另一方面政府审计能够积极推动相关规定的执行。同时，政府审计由于其自身的权威性，其在对上市银行进行审计时可能更易开展工作，尤其是对大型国有企业。因此，实行政府和社会双主体联合审计模式是解决以上问题的可行方法。
（三）建立一套适合银行业的统一的社会责任审计标准
从现状分析中可以看出，审计机构选用的审计标准并不一致，导致获得的审计结论缺少应有的可比性，不利于利益相关者利用审计结论分析各上市银行履行社会责任情况的优劣。因此，统一社会责任审计标准是必要的，这样可以使上市银行社会责任报告审计主体在进行审计时，对审计指标的选取、审计方法的选择和审计报告内容的表述更加统一。
（四）规定统一的社会责任审计报告要素
目前上市银行社会责任审计报告的要素并不统一，例如，一些审计报告将鉴证方法单独标明，另一些却在报告编制基础里进行说明；一些审计报告提及完善意见和其他观察，另一些却未对此做出任何表述。这同样降低了报告的可比性。统一的报告要素不仅便于读者进行比较，而且可以使审计报告的框架更加趋于一致，因此，规定统一的报告要素也十分必要。
（五）将其他利益相关者作为社会责任审计报告的对象
除咨询机构没有收件人外，其他由会计师事务所出具审计报告的收件人都是董事会。既然是社会责任报告，那么此报告的利益相关者都应是报告的对象。因此，独立的第三方审计者应当将利益相关者纳入报告内容，并与其建立有效的沟通，从而增加利益相关者对公司的信赖程度。
四、结语
我国的社会责任审计研究起步较晚，理论不完善，并且本文只选取了我国16家上司银行最近三年的鉴证报告，样本量有限，因此本文的研究存在一定的局限性。对于上市银行社会责任审计的研究，笔者认为，应建立和完善银行业社会责任审计的理论框架，借鉴实证研究方法，并且进行跨学科研究，如哲学、经济学等，从而丰富社会责任审计的理论与实践基础。Z
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又是一年“审计风暴”起
9月22日上午，深圳市人大常委会召开四届二次会议，听取了深圳市审计局局长陈志刚受市政府委托所作的《关于深圳市2004年度本级预算执行和其他财政收支的审计报告》。报告肯定了市政府及其各部门在依法行政、依法理财、履行公共财政职能等方面取得的成绩，重点揭露了深圳市2004年市本级预算管理、部门预算执行、政府投资项目建设、专项资金管理使用及领导干部经济责任履行等方面存在的问题，对查出的38个问题的单位一一点名，并提出了进一步加强预算执行管理、堵塞漏洞、提高资金使用效益、建立健全监督机制等审计建议。
李鸿忠主持会议，他充分肯定审计成绩，痛斥违规行为。认为审计报告中揭示的很多问题都非常严重，他说我们现在这样强调加强预算的有关法律法规，有的部门和单位还在违背，实在是明目张胆……
9月27日，深圳市人大四届二次会议通过了《关于深圳市2004年度本级预算执行和其他财政收支的审计工作报告的决议》，明确了解决今年审计查出问题的责任追究问题。《决议》责成市政府成立由监察、人事、审计等部门组成的专项处理组，依法对相关责任人进行严肃处理，不搞下不为例。构成犯罪的要移送司法机关处理。处理结果要向市人大常委会报告，并向媒体公布。市政府及有关部门和单位要针对发生的问题总结教训，限期逐项整改。对整改不力的，要追究领导责任。整改情况应在三个月内报告市人大常委会。
深圳市各大新闻媒体均在显要位置大篇幅报道了审计工作报告及李鸿忠的讲话情况，《人民日报》、中央电视台、《南方日报》及深圳新闻媒体等纷纷追踪采访，又一次“审计风暴”在深圳刮起。
一年比一年力度大
近年来，随着深圳经济特区各方面事业的发展，审计工作在特区经济建设和廉政建设中发挥着越来越重要的作用。特别是2001年陈志刚担任局长以后，提出了“向现代审计迈进”的口号，深圳市审计事业长足发展，逐渐形成了自己的特色：预算执行审计由收支审计并重向以预算支出审计为主转变，注重部门预算和专项资金审计；财政审计由真实性、合规性逐渐向效益性延伸，率先在全国开展了政府绩效审计，并形成制度；率先在全国成立了政府投资审计局和经济责任审计专业局，并卓有成效地开展工作。在深圳，市审计局每年要向市政府并受市政府委托向市人大作三个报告，作为法定任务，除象全国其他审计机关一样每年作本级预算执行和其他财政收支的审计报告外，还要作土地使用出让金和土地开发基金收支及使用情况审计工作报告及年度政府绩效审计工作报告。因此，深圳市的“审计风暴”不仅年年有，而且一年要刮多次。
2002年下半年，深圳市审计局在全国率先试点开展政府绩效审计，选择市卫生局所属的12所市属医院医疗设备采购及大型医疗设备使用和管理情况作为首个绩效审计项目。2003年2月，市审计局向市人大常委会提交了《深圳市2002年度绩效审计工作报告》，市人大给予充分肯定：“这是我市乃至全国政府审计系统的一项创新工作，对于科学评价财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度，规范预算执行、转变部门和单位使用财政资金的观念，不断改善部门和行业的管理水平，提高财政资金使用效益，具有重要意义。”
2003年，深圳市审计局进一步加大了政府绩效审计力度，对深圳市海上田园风光旅游区、污水处理厂、经济合作基金和福利公益金4个项目进行了绩效审计。12月22日，陈志刚局长受市政府委托在市人大常委会三届二十九次会议上报告了2003年度绩效审计工作情况。市委、市人大、市政府高度重视审计结果，时任深圳市委书记、市人大主任的黄丽满听取和审议审计工作报告时严斥财政“败家子”：“政府投资资金都是纳税人的钱，分分厘厘来之不易，必须精打细算，把有限的资金用在刀刃上。但有些人就是不心痛财政资金，认为不花白不花，花起来大手大脚……”时任省委常委、代市长的李鸿忠当时也指出，“政府投资的每一个项目、每一笔资金，都必须时刻想着这是纳税人的钱，一定要用好、管好，要自觉纳入到人大的监督之下，主动接受社会各界的监督。”本地主要新闻媒体连续以大篇幅、显要位置报道深圳市绩效审计结果及有关消息，原文转载绩效审计工作报告和市人大常委会计划预算委的初审报告，配发了大量评论员文章。
2004年，深圳市审计局绩效审计项目增加到8个，12月27日，陈志刚局长受市政府委托向市人大报告了深圳市2004年度绩效审计工作情况，披露了市科技三项费用、市环境保护局部门预算、深圳大学城、市客货运场站、大沙河整治工程、市城管局下属13家市政公园建设及管养情况、城市生活垃圾无害化处理、市东湖医院建设中存在的问题。深圳市主要新闻媒体用《深圳再刮审计风暴》重点报道了这次审计报告情况。2005年2月28日，市审计局了第一批审计结果公告，向社会公开了上述8个绩效审计项目的审计结果，并召开了新闻通报会，人民日报华南分社、中国审计报、南方日报、香港商报、深圳各新闻媒体、网站参加了本次新闻会，进行了深入报道。
而2005年9月下旬开始的“审计风暴”，无论是审计质量、领导重视程度还是社会影响力，均超过了往年，可以用“四个第一”概括：往年向人大作的审计报告，首先要由市政府办公厅把关审查。今年不同的是，深圳市市长亲自主持召开常务会议审议了审计报告，要求市政府立即成立相关领导小组，对审计发现的问题逐项梳理清查。这是深圳市政府第一次召开常委会审议审计报告，也是第一次成立审计整改及责任处理工作领导小组。深圳市人大常委会也是第一次以决议的形式单独审议通过了审计工作报告，第一次通过了进一步加强审计监督工作的决定。因此，深圳市人大常委会这样评价今年的审计工作：“市审计机关紧紧围绕建设和谐深圳效益深圳，推进依法理财，维护财经秩序，促进提高财政资金效益的目标，依法加强审计监督，开展了卓有成效的审计工作。”
从“审计风暴”刮向“责任风暴”
往年，“审计风暴”过后，审计查出问题的整改却没有跟上，责任单位的责任人受到追究处理更是少见。对此，李鸿忠书记听完审计报告后当场表示：“对于审计查出的问题，首先要追查责任，监察局要介入，要成立审计事后处理组，是谁。的责任就处理谁。今后要建立‘买单制’，出了问题，就要有人‘买单’，就要有人负责，本届人大常委会一定要依法办事，不搞下不为例。”
9月29日，在深圳市领导干部加强执政能力建设暨党纪政纪法纪教育培训班上，李鸿忠书记面对与会的1 100多名干部说：“市委、市政府将在全市范围内，在各级领导干部中，掀起‘责任风暴’，实施‘治庸计划’，以全面提高全市干部队伍的执行力。‘责任风暴’不是和风细雨，更不能光打雷不下雨。过去，这方面我们有不少教训，财政‘败家子’屡审屡犯，秃头山久治不绿……就是责任追究没有真真切切地落实到责任人的头上。”
提到如何处理追究审计查出问题责任时李鸿忠说：“这回市政府不是成立审计查出问题调查组，而是处理组，人大已作出相应的决议，就是要从这件事开始，建立‘买单制’。审计方面的调查处理是个开始，下一步市委、市政府还要建立‘责任倒查制度’。只要出了问题就要进行倒查，必须有人出来给全市人民一个交待……掀起‘责任风暴’强调的是抓责任的力度，决不是刮一阵风就完了，必须席卷全市上上下下每一个层次，每一个工作岗位。抓责任制的落实，将贯穿于推进深圳特区宏伟事业的全过程。”
针对有关“责任风暴”会不会导致“人人自危”的说法，李鸿忠书记语调激动：“在责任制面前‘人人自危’没什么坏处，这有什么不好？！如果人人都松松垮垮、讲话不算，出了事没人处理，大家都‘不自危’，那么事业如何保证?芽只有我们都殚精竭虑、尽职尽责，人民才会满意。”
李鸿忠书记的讲话，犹如久旱甘霖，在深圳市拉开了“责任风暴”的序幕，深圳市有关部门迅速行动。
9月30日下午，刘应力常务副市长主持召开了2004年度本级预算执行和其他财政收支审计整改及责任处理工作领导小组会议，要求针对审计报告披露问题先行做好整改处理工作，各单位必须于10月20日前将整改及责任处理情况报市审计局、监察局。领导小组的任务是追究有关人员的责任，促进审计发现问题的整改。对事，要整改处理；对人，要实行“买单制”，责任追查到人，给全市人民有个交待。领导小组11月底前必须完成工作，向市委报送整改及责任处理情况，2006年1月向市人大常委会提交工作报告。
【关键词】审计委员会制度；萨班斯-奥克斯利法；对比；启示
一、上市公司审计委员会制度的产生和确立
（一）美国审计委员会的制度的确立及发展
审计委员会最早源于美国著名的财务舞弊案―麦克森・罗宾斯公司舞弊案。麦克斯・罗宾斯是美国纽约证券交易所上市的一家制药公司，该公司于1937年12月31的合并资产负债表中虚构了1970余万美元的资产遭到美国证券交易理事会（美国证券交易委员会SEC前身）的调查。而对罗宾斯公司进行审计的外部审计师，当时赫赫有名的普赖斯・沃特豪斯会计事务所，却对其财务状况和经营成果出具了“正确适当”的审计意见。该案披露后，在审计界和证券界引起了热烈讨论。人们开始关注外部审计师的独立性，以及该如何改善外聘审计师的程序，以增强其独立性。1940年，美国证券交易理事会在其颁布的第19号《会计系列文告》中首次建议在董事会下设立一个专门委员会负责选聘外部审计师，确定审计范围和审计费用以此来增强外部审计师的独立性。
1967年，美国注册会计师协会研究报告，指出“上市公司应成立由外部董事组成的审计委员会，负责聘任外部审计师并与其讨论公司财务报表的任何重大实质问题”。
1973年4月，纽约证券交易所在其《对给股东及其相关董事的财务报告的评论》中要求所有上市公司应设立审计委员会，并全部由董事构成。1976年，纽约证券交易所修改其上市政策，将审计委员会的设置作为上市的必要条件。该政策于1978年获得了SEC的批准，要求美国所有公司其普通股在纽约证券交易所上市必须设置并维持审计委员会。
（二）英国审计委员会的确立及发展
1977年，英国议会对公司法进行修正，将审计委员会制度列入讨论议程，但是由于担心通过立法方式强制设立审计委员会会干涉管理层的经营，因此英国议会最后只是建议而非强制要求设立审计委员会。同时英国工业联合会（CBI）还成立了一个工作小组专门负责研究如何有效地推广公司法中建议设立的审计委员会。
1982年非执行董事促进委员会（PRO-NED）在证券交易所、工业联合会、英格兰银行及其他金融机构的支持下成立，强烈建议公司设立由独立的非执行董事组成的审计委员会。
1988年，英国公司法再次修订时通过了关于审计委员会的议案，要求上市公司必须建立审计委员会。
从发展的进程来看，审计委员会设立之初主要的目的是希望通过审计委员会来提高外聘外部审计师的独立性，提高财务信息的质量和可信度，恢复广大投资者对企业财务信息的信心。
二、审计委员会的完善与发展
（一）美国Treadway Commission报告
20实际80年代，美国出现了大量财务欺诈案件。1987年，美国不实财务报告委员会（NCFFR）即Treadway Commission报告，报告中提出了11项完善审计会员会的提议。报告后受到各界积极响应，其所提出的良好的实务指引也成为评估审计委员会效率的主要指标。
（二）加拿大Macdonald报告
受到美国Treadway Commission报告的影响，加拿大注册会计师协会于1988年出台了Macdonald报告，报告提出所有的公司均应设置主要有外部董事组成的审计委员会，并就审计委员会的地位和职责提出建议。
（三）英国Cadbury报告
1992年伦敦证券交易所发表了著名的研究报告《良好的实务规则》，即Cadbury报告。该报告肯定了审计委员会在确保公司财务报告的公允表达中所起的关键作用，建议所有上市公司应在报告的两年内设置有效率的审计委员会。
（四）美国蓝带委员会报告
1999年，时任美国SEC主席Arthur Levitt在纽约大学发表“数字游戏”的演讲，建议成立“蓝带委员会”（Blue Ribbon Committee）来研究审计委员会在监督公司财务报告过程中的地位和职能。1999年，该委员会发表了《蓝带委员会对改进公司审计委员会效率的报告与建议》，对审计委员会提出了十点建议。
三、中国上市公司审计委员会制度
美国、英国等欧美国家在半个多世纪以前就开始推行审计委员会制度，期间不断进行改革和完善。2001年，美国安然、世通等大型上市公司财务丑闻的发生使人们开始重新关注审计委员会独立性和效率问题。2002年，美国通过了《萨班斯-奥克斯利法》，对审计委员会制度进行了改革，随后在世界范围内掀起了审计委员会改革的浪潮。其规定具体为：
（1）禁止未设立审计委员会的任何公司在任何交易所上市
（2）审计委员会的成员应当独立
（3）审计委员会不得接受上市公司的任何咨询、顾问和其他报酬
（4）审计委员会的成员不是上市公司或者下属机构的关联人员
（5）对公司每一年度和季度的财务报表进行讨论并提出质疑
（6）对公司的风险评估和管理政策予以评价
（7）评估公司对外的所有盈利信息和分析性预测信息的质量
（8）负责对公司内部审计机构的建立及运行
（9）负责聘请注册会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作，受聘的注册会计师应直接向审计委员会报告
（10）接受并处理公司会计、内部控制或审计方面的投诉
我国刚刚引进审计委员会制度，中国证监会和国家经贸委于2002年1月了《上市公司治理准则》对上市公司设置审计委员会作了明确规定。其中第52条规定：上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。第54条审计委员会的主要职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。
此外，中国证监会2007年12月《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号》首次明确规定上市公司应在2007年度报告中披露“董事会下设审计委员会的履职情况汇总报告和薪酬委员会的履职报告情况汇总报告”。2007年沪深两市的上市公司中设立审计委员会的超过了90%，并且还在不断增加。这表明审计委员会制度的认可程度在不断提高，效果在不断显现。
四、中美上市公司审计委员会制度对比
（一）美国《萨班斯-奥克斯利法》禁止未设立审计委员会的任何公司在任何交易所上市，而我国的《上市公司治理准则》没有强制所有上市公司必须设立审计委员会。由于我国部分中小上市公司自身实力较弱，如果强制推行审计委员会制度，必然会增加中小企业的成本。并且当前审计委员会制度在我国尚未成熟，许多细则尚待完善，如果以法律形式强制推行，可能会适得其反。但是也有学者认为《上市公司治理准则》削弱了审计委员会的法律地位，不利于日后的推广。
（二）独立性是审计委员会有效性的重要保证。《萨班斯-奥克斯利法》中规定，审计委员会的委员必须同时具备两个条件才具备独立性：（1）审计委员会除以董事身份从公司获得收入外，不能因担任公司的顾问，向公司提供咨询或其他性质类似的服务而直接或间接地从公司获取收入。（2）审计委员会的委员除作为董事与公司发生关联关系外，不能成为公司或者其他任何附属机构的关联人员。而《上市公司治理准则》中仅规定审计委员会中独立董事应占多数，显然这样的规定无法保证审计委员会具有充分的独立性。
（三）在专业胜任能力上，萨班斯法案规定审计委员会成员应具备财务专业知识和能力，且至少具备一名“财务专家”（Financial Expert）。而《上市公司治理准则》要求审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士，这一规定与美国萨班斯法案中对专业胜任能力的要求显然降低了不少。由于审计委员会的职责是监督上市公司财务报表的披露，内外部审计和内部控制，对专业知识有着极高的要求，如果缺乏相应的专业知识，则审计委员会的效率就会受到影响。
（四）《萨班斯-奥克斯利法》中规定，审计委员负责会聘请外部审计师并协商决定审计的范围、报酬。外部审计师直接向审计委员会报告。这就充分保证了外部审计机构的独立性。而《上市公司治理准则》仅规定审计委员会提议聘请或更换外部审计机构，而最终地决定权仍落在董事会上。而目前我国的上市公司普遍存在的问题是股权过于集中，一股独大。这样外部审计机构的聘任实际上还是有管理当局决定。上市公司管理当局既是审计的客体又是审计的委托方，从而削弱了外部审计的独立性。笔者认为，应当借鉴美国萨班斯法案的规定，审计委员会隶属于董事会，有权决定外部审计机构的聘任而不受管理当局的影响。
（五）在审计委员会的运行程序上，美国萨班斯法案规定“审计委员会必须建立一定的程序系统，来完成与会计处理、内部会计控制、内部审计、员工匿名举报可疑的会计问题及审计处理等相关申诉事项的手里、执行和保留记录等任务，上市公司必须提供审计委员会合适的财务和资金保证”，而《上市公司治理准则》对审计委员会的运行程序没有做出详细明确的规定。笔者建议，审计委员会应制定具体的章程，明确目标和使命，对审计委员会的职责功能、日常运作、开会次数、议事日程做出明确的规定。这有从制度上明确了审计委员会的运行程序，才能使审计委员会制度发挥真正的作用而非流于形式。
五、启示
由于我国在审计委员会制度建设方面起步较晚，制度规范方面尚不完善，通过上文的分析，建议在以下方面进行改进。
（一）细化审计委员会成员的任职资格，确保审计委员会的独立性和专业胜任能力。
（二）规定审计委员会有权决定外部审计机构的聘任，以加强外部审计的独立性。
（三）对审计委员会的运行程序做出明确的规定，保证审计委员会的有效性。
（四）上市公司必须为审计委员会提供必要合适的资金，以保证其履行自己的职责。
（五）建立审计委员会的考核制度和责任追究制度。
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从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进�步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。
按照我国的《独立审计准则》，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。
针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见影响公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。
上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。
非标准无保留意见的统计分析
本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：
1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。
2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。
3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。
4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。
5．1998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点企业会计制度》，与后者相比，《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。
6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。
7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。
被出具否定和拒绝
表示意见的公司特征
自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。
是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：
1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损，且有18家公司为巨亏(EPS<-0.30)，其中PT农垦商社已连续6年亏损，2000年度的EPS为-1．06元；而ST粤金曼2000年度EPS更达-3．428元，从而成为2000年报中令人关注的焦点之一，更成为继PT水仙之后第二家被终止上市的公司。
2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行ST处理，以提示风险。
3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。
4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。
5，市场风险大。在这28家公司，有14家为ST公司，5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理，目的是通过限制交易时间和股价波动幅度，向投资者提示风险，防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险，但与总体样本相比，其市场风险仍较大。通过以上分析，我们可以清楚地看到，这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司，基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。
被出具说明段和保留意见公司的特征
1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算ROE)。
ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上，从而保证ROE10％成了影响上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。
我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的ROE分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。
在1999年度的ROE分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。
在2000年度的ROE分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的ROE分布图中，1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家，但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理，从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。
解释性说明段的运用分析
另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。
“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和方法也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则
非标准保留意见保留
或说明事项的归类 通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：
1．会计政策变更
要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。
2．审计范围受限制
当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定，从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。
在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。
3.或有损失
一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。
4.期后事项的影响
所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。
根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。
对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。
5.未调整事项
未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。
6．涉及其他审计人员工作的报告
由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：
第一，在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具有证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二，在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适。第三，保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的内容)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。
7．未充分披露：财务报表或附注不完整
一套完整的财务报表，必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表，以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露，那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下，审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果，而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表)，那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。
8．对以前年度的期初余额表示保留
注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。
9．重大事项或不确定事项说明
有的时候，审计人员可能希望在无保留审计报告中特别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项，以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露，期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。
不确定事项则是指某个财务报表项目，在资产负债表之前，无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的研究，重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一，关联方关系及关联交易的披露；第二，说明重大诉讼的执行结果；第三，重点说明利润构成情况，以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四，重点说明亏损形成原因，或影响主营业务利润之重大不利因素；第五，说明违反《公司法》的情况；第六，说明去年保留事项已消除；第七，其他事项说明。
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
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