上市公司内部审计论文集锦9篇

时间：2022-11-09 21:56:20

上市公司内部审计论文

上市公司内部审计论文范文1

关键词：内部控制效率；内部控制缺陷；审计师变更

中图分类号：F234.3　文献标识码：A　文章编号：1005-0892(20101)10-0120-09

一、引言

内部控制本质上是组织的内部风险控制机制，它是对企业整体的控制，内部控制的最终目标是提高企业的经营管理水平和风险防范能力。在安然、世通等舞弊案件爆发后，内部控制作为一项重要的风险控制机制，已经成为监管部门、上市公司和学术界等关注的热点。内部控制效率的高低直接影响审计风险的大小，进而对审计师审计模式和效率产生重要影响。国外学者通过研究审计与内部控制的相关性，在一定程度上实证检验了内部控制对审计师变更的影响效应。就笔者所涉猎的文献而言，目前国内尚无学者以审计师变更为视角，来研究上市公司内部控制效率。鉴于此，本文在借鉴国外相关实证研究文献的基础上，结合信号传递理论和风险传导效应，以审计师变更为视角，通过从不同的角度选取内部控制效率的替代变量，对中国上市公司的内部控制效率进行实证研究，并据此为提高上市公司的内部控制效率，提出相应的政策建议。

本文以下的结构安排如下：第二部分是相关理论及文献评述，第三部分是研究设计，包括研究假设、变量界定与样本选择，第四部分是主要的实证结果，第五部分是研究结论与建议。二、相关理论及文献评述

内部控制作为内部管理的一个组成部分，或者是内部管理中的一个环节，在企业管理中具有重要的作用。从本质上来看，内部控制是企业的一项风险控制机制。2001年爆发的安然事件，更是引发了美国乃至全球对内控机制的极大重视，内部控制也由一项自发性的治理机制演化为一种政府监管强力推动的制度建设，内部控制信息的强制性披露被法制化，成为公司透明度建设的重要组成部分。口在这种背景下，我国也加快了内部控制制度的建设步伐，内部控制已经成为监管部门、上市公司和学术界等关注的热点。

内部控制是公司内部治理机制的基石，有效的内部控制能够保证公司的正常运作和发展。外部审计是现代公司治理不可或缺的组成部分，外部审计治理作用的有效发挥有赖于内部控制的良好运作。内部控制和审计分别是影响组织效率的内在因素和外在因素之一，二者自身的产生、演进和彼此之间的互动、耦合，都是追求组织效率的必然结果。现代审计依赖于内部控制，审计人员是内部控制理论研究的发起者和推动者，也是该理论发展至今最大的使用者。

审计师关注与财务报告相关的内部控制。正是由于资本市场对企业财务会计信息质量的要求，才使得作为经济警察的注册会计师对企业内部控制制度的建立与执行尤为关注。根据风险导向审计的要求，审计师首先要了解和评价被审计单位的内部控制，确定风险较高的领域，以便进行重点审计，从而提高审计效率，减低审计风险。

内部控制的良好运作，意味着企业具有较高的内部控制效率，内部控制效率是决定审计风险高低的因素之一。根据风险传导效应，内部控制效率越商，财务报告出现重大错报的可能性越小，审计风险就越低。而较低的内部控制效率，一方面增加了审计风险；另一方面审计师还需要扩大控制测试的范围和改变实质性程序的性质、时间和范围，进而增加了审计成本。审计师为了规避风险，容易主动放弃风险较高的客户。因此，上市公司内部控制效率越低，越有可能导致审计师变更。

根据证监会的要求，上市公司在年度报告中应当披露公司聘任、改聘、解聘会计师事务所的情况。审计师变更是上市公司重要的非财务信息，导致审计师变更的原因比较复杂，不同的动因能够向外界传递不同的信号。审计师变更是审计师与管理当局相互博弈的结果，以审计师变更为研究视角，可以深层次地分析变更公司与非变更公司的不同特征。

国外关于内部控制与审计关系的研究主要集中在《sOX法案》颁布以后。2002年美国颁布了《SOX法案》，该法案的目标是提高公司所披露信息的准确性和可靠性，重建投资者对资本市场的信心。根据《SOX法案》302条款和404条款的要求，美国的公众公司必须在定期报告中公开披露管理层的内部控制报告，由于内部控制数据可以公开获得，这也为实证研究提供了大量数据。《SOX法案》404条款要求审计师必须对内部控制报告进行审核，并对财务报告内部控制的有效性发表意见。Bryant、Peng和Zvinakis选取了2003年85家及时提交10-K报表和59家晚提交10-K报表的美国上市公司进行研究，他们的研究结果表明：及时提交10-K报表的美国上市公司比晚提交10-K报表的上市公司具有更强的内部控制体系，内部控制水平更高。而如果公司的内部控制存在缺陷，则说明该公司内部控制的总体水平不高。内部控制缺陷是内部控制效率较低的标志，内部控制存在缺陷的公司，往往财务信息质量较低，财务报表出现重大错报的可能性较大，客观上增加了审计风险。ChanLi和Yun-Chia Yan他们的博士论文中曾指出，公司在收到负面内部控制审核意见之后，容易发生主动解聘审计师的现象；内部控制存在重大缺陷的公司，容易导致审计师主动辞聘现象。Krishnan研究发现，与内部控制不存在缺陷的公司相比较，内部控制存在缺陷的公司发生审计师变更的可能性更大。由此可见，审计师变更与内部控制总体水平之间具有一定的相关性。

国内关于内部控制效率的研究主要采用规范的方法，从理论上分析产权制度(冯均科，2001)、分工与组织信任(徐虹和林钟高，2010)、信息技术(刘志远和刘洁，2001)以及人的行为(冯均科，2001)对内部控制效率的影响。由于数据的局限性，我国在内部控制尤其是内部控制效率方面的实证研究文献比较少，还处于起步阶段。根据证监会、上交所、深交所的要求，从2007年起上市公司在年度报告中需要全面披露内部控制的建立健全情况，这为实证检验上市公司内部控制效率提供了数据支撑。本文拟基于内部控制与审计的密切关系，借鉴国外相关研究成果，以审计师变更为视角，对中国上市公司的内部控制效率进行实证检验，以期能够为该领域的研究提供一些经验证据。

三、研究设计

(一)研究假设

内部控制效率对审计师变更的影响机制，主要体现在以下三个方面：(1)内部控制是影响财务报告可靠性的一种重要机制，内部控制效率越低，财务风险就越高，审计师为了规避审计风险，容易

退出高风险的审计领域；(2)审计依赖于内部控制，较低的内部控制质量，将导致审计师扩大控制测试的范围以及改变实质性程序的性质、时间和范围，进而增加审计工作强度和审计成本，考虑到成本与收益原则，审计师容易辞聘审计客户或者提高审计收费，而审计费用的增加，又容易导致上市公司选择收费较低的会计师事务所；(3)内部控制效率较低的公司，容易收到不清洁的审计意见，或者较高的内部控制风险容易导致负面的内部控制审核意见，上市公司容易解聘“不听话”的审计师。因此，上市公司内部控制效率越低，越有可能导致审计师变更。然而，内部控制效率是一个抽象的指标，没有实物可以观测与衡量。根据信号传递理论，信息披露是重要的信号显示机制。而作为最了解内部控制效率高低的管理当局，会通过一些信号向外部传递其真实信息。

首先，内部控制信息披露程度反映了内部控制的总体水平，高质量公司的管理层有动机将公司高品质的信号(如较好的业绩、较好的内控及风险防范信息)及时传递给投资者，内部控制效率越高的上市公司，越倾向于披露详细的内部控制信息。因此，本文提出假设1：

H1：审计师变更与内部控制信息披露程度负相关。

其次，在国外的实证研究中，通常以内部控制缺陷作为衡量其内部控制效率的指标之一(Doyle，J.，Weili Ge和Sarah MCVay，2007)。内部控制存在缺陷的公司，内部控制效率往往比较低。因此，可以预期：

H2：审计师变更与内部控制缺陷正相关。

再次，完善的内部控制需要得到有效的执行才能体现出其效率。上市公司的内部控制监督部门如果定期向董事会或审计委员会提交内控监督工作报告，则可以认为内部控制制度得到了有效的执行，该公司的内部控制效率相对较高。故而，本文提出假设3：

H3：审计师变更与内控监督部门定期提交监督报告负相关。

最后，自愿披露是一种信号显示机制，自愿披露内部控制鉴证报告也是向市场传递出内部控制效率较高的信号之一。因此，本文提出假设4：

H4：审计师变更与自愿披露内部控制鉴证报告负相关。

(二)变量选择

1　被解释变量

本文把审计师变更(CPACHG)作为被解释变量，CPACHG表示上市公司是否发生审计师变更，即2008年度的主审会计师事务所是否与上一年度不同。如果该公司发生了审计师变更，则设定为CPACHG=1；如果是控制样本，则设定为CPACHG=0。

2　解释变量

(1)内部控制信息披露程度(ICID)。本文依据上交所和深交所的《上市公司内部控制指引》，结合财政部等五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》，以内部控制五要素为线索，并选取具体的内部控制活动环节或措施，如关联交易控制、对外担保控制、投资管理控制、募集资金控制、会计系统控制、业务控制等6项指标，加上内部环境、风险评估、信息与沟通、内部监督、外部审计监督、内部控制缺陷6项指标，总共设置12项指标。通过对上市公司2008年度报告中披露的内部控制信息进行查询，对内部控制信息披露程度进行评分。每披露与某一个指标相关的制度或者行为，则赋予1分，披露完整12个指标则12分，显然，ICID得分越高，披露越详细。ICID反映了内部控制效率的总体水平。

(2)内部控制缺陷(ICW)。《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》都要求上市公司披露内部控制所存在的缺陷。根据年度报告中披露的内部控制信息，若公司披露的内部控制存在缺陷，则ICW=1；否则，ICW=0。ICW从内部控制制度是否完善的角度，反映了内部控制效率的高低。

(3)内控监督部门定期提交监督报告(IOR)。根据上市公司在年度报告中披露的内部控制信息，若公司的内部控制监督部门定期向董事会或审计委员会提交内部控制监督报告，则IOR=1；否则，IOR=0。IOR从内部控制制度是否被执行的角度，反映了内部控制效率的高低。

(4)自愿披露内部控制鉴证报告(ICAR)。同样，根据上市公司在年度报告中披露的内部控制信息，若公司自愿披露内部控制鉴证报告，则ICAR=I；否则ICAR=0。ICAR从外部监督的角度，反映了内部控制效率的高低。

3　控制变量

根据已有研究文献，本文选择以下控制变量：(1)审计意见(OP)。Chow和RiCet发现，收到“不清洁”的审计意见的公司在随后的一个审计年度更有可能更换其审计师，本文预期审计师变更与上一年度的标准审计意见负相关。(2)盈余管理(IS)。盈余管理程度越高，审计风险越高，审计师变更的可能性也就越大。因此，假设审计师变更与收益平滑正相关。(3)股权制衡(BALANCE)。《公司法》第一百七十条规定，公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。股权结构会对审计师变更造成一定的影响，股权越分散，股东之间制衡作用越强，越不容易发生审计师变更，本文预期审计师变更与股权制衡负相关。(4)董事长变更(CHANGE)。审计师变更是管理当局与审计师相互博弈的结果，不同的管理者倾向于选择“听自己话”的审计师。李驶和薛祖云的研究发现，董事长发生变更的上市公司较容易解聘会计师事务所，本文预期审计师变更与董事长变更正相关。(5)地域特征(ALIEN)。我国会计师事务所的审计业务存在着明显的地域性，审计师的异地特征是影响审计师变更是否发生的显著因素，本文预期审计师变更与上一年度的异地审计师正相关。(6)财务状况(LOSS)。一般来说，上市公司财务状况越差，审计风险越大。本文预期处于财务困境中的公司更有可能变更审计师。(7)资产规模(SIZE)。用公司期末总资产的自然对数来表示。

(三)模型设计

在此基础上，为了检验前述假设，采用logistiC多元回归进行验证，模型如下：

(四)样本与数据

本文选择了2008年度发生审计师变更的A股上市公司作为样本，并按以下原则剔除样本：

(1)由于金融类公司与非金融类公司差异较大，剔除金融保险类公司；(2)剔除距年度报告日上市时间不到一年的公司；(3)剔除因前任审计师及其事务所合并重组、撤销资格、更名或政策性变更等导致非自愿性变更的上市公司。共得到98家审计师变更样本，其中上交所57家，深交所41家。为对照研究，我们选取了相同行业、类似规模但没有发生审计师变更的98家上市公司作为控制样本组，其中上交所57家，深交所41家。

本文所涉及的公司财务数据主要来源于国泰安数据库(CSMAR)，并从巨潮资讯网(.CN)、中国注册会计师协会的《2008年度审计快报》中获取部分补充资料，涉及4个内部控制变量的数据由笔者手工整理。本文利用ExCel和SPSS16.0软件完成计算和回归分析过程。

四、实证结果

(一)描述性统计结果

对全样本的描述性统计结果如表2，其中内部控制信息披露程度(ICID)最小值为0，最大值为

12，平均值为7.1990，占理想披露的60％，说明内部控制信息披露程度不高，内部控制效率普遍较低。另外，ICID的标准差为3.024，反映出各上市公司的内部控制信息披露水平差别比较大。披露内部控制存在缺陷(ICW)的公司为42家，占全样本的21.43％，说明并不是个别公司存在内部控制缺陷，而是一个较为普遍的现象。定期向董事会或审计委员会提交监督报告的公司为84家，占全样本的42.86％，说明大多数公司的内控监督部门，没有定期提交内控监督报告，没有有效地行使监督职能。自愿披露内部控制鉴证报告的公司为40家，占全样本的20.43％，说明大多数公司不愿披露内部控制鉴证报告，或者并没有聘请审计机构为其出具内部控制鉴证报告。

从总体上来说，上市公司内部控制制度还不健全，内部控制系统的有效性普遍较低，内部监督和外部监督存在“缺位”现象。

表3比较了变更样本与控制样本在解释变量和控制变量方面的差异，反映了各变量之间的平均数、中位数及其是否具有显著的差异。单变量检测结果显示：两类公司在变量ICID、ICW、IOR、OP、CHANGE、ALLEN方面表现出显著差异。其中，控制样本的ICID和IOR相对较高，分别在1％水平上显著高于变更样本；变更样本中ICV~-在l％水平上显著高于控制样本；控制样本中ICAR虽然高于变更样本，但并不显著。表3初步表明内部控制信息披露程度越高，审计师发生变更的可能性越小；内部控制存在缺陷的公司，更容易发生审计师变更；内控部门定期提交监督报告的公司，发生审计师变更的概率比较低；是否自愿披露内部控制鉴证报告可能不是导致审计师变更的原因。当然，严格的结论还有待于下文统计检验的结果来证明。在变更样本组与控制样本组之间，变量IS、BALANCE、LOSS和SIZE都不存在显著差异。

(二)相关性分析

表4说明各变量之间的相关系数。表中，内部控制信息披露程度(ICID)与内控部门定期提交监督报告(10R)的相关系数在60％以上，不过由于这两个变量不会同时出现在同一模型中作为自变量进行回归，不会有共线性的问题。其他自变量之间的相关系数最高为0.479，未超过0.5，因此不会存在明显的多重共线性问题，不需要特别关注。

(三)Logist回归分析结果

表5是Logist回归分析结果。表5中模型(1)、

(2)的差异在于自变量的不同，也就是以不同的方式衡量内部控制效率。模型(1)以内部控制信息披露程度(ICID)为自变量，ICID反映了内部控制效率的总体高度；模型(2)以内部控制缺陷(ICw)、内控部门定期提交监督报告(IOR)和自愿披露内部控制鉴证报告(ICAR)为自变量，三者分别从制度是否完善、制度是否被执行和外部监督的角度，反映了内部控制效率的高低。

ICID的系数为负，与假设1一致；ICW的系数为正，与假设2一致；IOR的系数为负，与假设3一致；ICAR的系数为正，与假设4相反。回归结果表明：在我国，上市公司内部控制效率的高低是影响审计师变更的重要因素。即审计师变更与内部控制信息披露程度(ICID)在1％水平上显著负相关，假设1得到验证；审计师变更与内部控制缺陷(ICW)在5％水平上显著正相关，假设2得到验证；审计师变更与内控部门定期提交监督报告(10R)在5％水平上显著负相关，假设3得到验证；审计师变更与自愿披露内部控制鉴证报告(ICAR)之间不具有统计显著性，假设4没有得到验证，原因可能是现有法规并没有明确规定审计师对内部控制鉴证应负的民事或者刑事等法律责任，对于内控发表鉴证意见的审计风险没有引起审计师的重视。

就控制变量而言，上一年度的“标准”审计意见与审计师变更显著负相关，说明“非标准”审计意见仍然是导致审计师变更的主要原因；审计师变更与董事长变更(CHANGE)显著正相关，验证了李口和薛祖云㈣的研究结论：董事长发生变更的上市公司较容易解聘会计师事务所；审计师变更与ALIEN显著正相关，说明我国审计市场存在明显的地域性。盈余管理、股权制衡和财务状况的系数符号与假设一致，但与审计师变更不存在显著相关性。

(四)稳健性检验

Healy和Palepu指出，信息披露研究结果中最严重的局限性在于可能存在的内生性问题。在本文的研究中，我们认为内生性问题同样可能存在，这是因为在内部控制信息披露程度与审计师变更之间，可能存在互为因果关系而导致内生性问题。为了对“互为因果”的内生性进行控制，我们采用工具变量法和两阶段最小二乘法，对内部控制信息披露与审计师变更的关系进行重新评估。我们选取是否设置内部审计部门(IA)和董事会开会次数(TIME)作为工具变量，使用内部控制信息披露程度(ICID)的预测值进行分析，避免了自变量和因变量之间可能存在双向影响的问题。回归结果表明：在控制了可能存在的内生性问题之后，审计师变更与内部控制信息披露程度在10％水平上显著负相关。由此可见，审计师变更并未对内部控制信息披露程度产生显著影响，“互为因果”所导致的潜在内生性问题并不影响我们的分析结论。

上市公司内部审计论文范文2

关键词：公司治理审计绩效股权结构董事会特征

一、引言

随着我国市场经济的持续稳定发展，资本市场对注册会计师提高审计绩效的需求与日俱增。然而近年来国内外证券市场上爆发的一系列重大财务舞弊案，已经危及证券市场的正常运转，影响到投资者对会计信息、审计公信力的信心。审计质量的降低也直接导致了审计绩效的下降。行业监管部门为提高行业整体绩效水平，提出并实行了审计师强制轮换、开展风险导向审计、完善会计师事务所内部治理、提高独立性等许多的措施与建议，试图借助这些措施来提高审计质量，提高审计绩效。但是，由于我国不完善的审计体制，这些措施的推行并没有真正触及问题的本质。可以认为，审计绩效的提高与上市公司治理结构的改善有密不可分的联系，即上市公司的股权结构的改善，降低国有股比例，提高流通股比例；避免董事会被内部人控制，保障监事会实际效力。

二、研究设计

（一）理论分析（1）公司治理结构的涵义。公司治理的思想起源于亚当·斯密的著作《国富论》，解决的核心问题是由所有权和控制权分离而导致的委托—问题。公司治理结构是世界范围内通行的管理理念，多年来备受学术界关注，理论界和实践界都希望能找到相对固定和合理的公司治理结构，但是由于环境的不同以及分析角度的不同，各国学者对于公司治理结构的涵义界定有很多种。结合现有研究中比较有代表性的几种观点，本文认为，公司治理结构有狭义和广义之分。李维安教授认为，狭义意义上的公司治理结构是指委托人对受托人进行监督和制衡的机制，即通过一系列的制度和安排去合理地配置委托者与受托者之间的权利与责任关系。一般认为，公司治理的目标之一就是通过合理的治理结构来降低成本。狭义的公司治理结构主要是指由股东大会、董事会、监事会及管理层构成的公司内部治理。而广义的公司治理结构并不局限于所有者和经营者之间的利益分配关系，所涉及的利益相关者相对广泛。本文采用狭义的公司治理结构进行研究。（2）审计绩效的涵义。从系统论的观点来看，审计是一个多层次要素的复合体。主要包括审计主体和客体、审计对象、审计目的、审计政策、审计职能、审计特征、审计本质几个要素。被审计单位作为审计的客体，审计的内容包括对被审计单位经济活动的真实性、合法性、有效性和被审计单位履行的经济责任情况的审核监督。审计是以确保受托经济责任全面履行为目的。审计最为突出的特性是独立性。审计的本质一直有多种说法，从最初的“查账论”到现在的“免疫系统论”都在不同程度的对审计的职能、特性等进行完善。综上所述，审计是由专职机构和人员基于确保受托经济责任全面履行的目的，依法对被审单位的财政财务收支及有关经济活动的真实性、合法性和有效性进行审查，同时对被审计单位履行经济责任情况进行监督，规范优化其假设、原则、方法、程序的独立的经济控制免疫活动。根据《辞海》的解释，绩是指功业、成绩，效即效果、功用，是由行为产生的有效地结果。绩效应该是由一定行为产生的有效的结果和成绩。但在社会经济管理活动中，对于绩效有许多不同的理解，大致可以分为三种：绩效是在一定时间内，由一定活动产生的结果；绩效是在实现组织目标的工作过程中自行控制、调整的行为活动；绩效是为实现目标过程中的一系列行为活动及其结果。本文认为，绩效是由特定的行为产生的，对组织目标在数量、质量和效率上的完成情况。我国的审计，主要包括国家审计、社会审计和单位内部审计三种审计组织从事的审计活动（2001，张以宽）。本文主要研究公司治理结构对社会审计即注册会计师审计效果的影响。因此，本文所指的审计绩效是由注册会计师对上市公司实施审计的完成质量和完成效果。（3）公司治理结构与审计绩效的关系。受托经济责任是指按照特定要求或原则经管受托经济资源并向委托人报告其经营状况的义务。受托经济责任的基本内容包括行为责任和报告责任两个方面，行为责任的主要内容是按照保全性、合法（规）性、经济性、效率性、效果性和社会性以及控制性等要求经管受托经济资源；而报告责任的主要内容是按照公允性或可信性的要求编报财务报表。根据信息不对称理论，管理权和经营权的分离，使得掌握了更多信息的管理者在履行责任的时候有可能出现如管理舞弊行为的“道德风险”，从而阻碍了受托经济责任的有效履行。我国上市公司治理结构存在的“一股独大”、“产权虚置”等问题，同样影响着受托经济责任的履行。对受托经济责任进行监督是审计的基本职能。股东、债权人等委托层与受托管理层存在不同的利益冲突，为协调两方的冲突，需要有独立的第三方来监督和鉴证管理层的经营管理状况。因此，保障受托经济责任履行的独立审计在一定程度上可以有效的减少或消除委托中的道德风险，即可以通过审计职能的实现提高财务报表信息质量，减少信息不对称。公司治理结构与审计绩效的关系是由受托经济责任联系起来的。审计产生的最初重心在于查错防弊，独立审计的实施则可以起到保障受托经济责任有效履行的作用。然而，公司治理结构的缺陷等因素一方面阻碍了受托经济责任的有效履行，另一方面也增加了外部识别其履行情况的难度。其次，审计理论与实务的不足也是导致审计绩效不高主要原因之一，审计师作为理性经济人，也有可能在充分考虑审计成本收益的情况下进行审计。公司治理结构越不合理，出现管理层舞弊的风险就越大，利益相关者的损失就越明显，对审计的要求就越高，也就越需要审计师提高审计绩效。由此可知，受托经济责任不可或缺的联系了公司治理结构与审计绩效。从理论研究的角度来说，本文从独立审计的立场出发，针对目前我国研究成果较少的审计绩效，参考前人研究成果，结合本文研究的问题，对审计绩效进行层次性分析论证，对其涵义做出界定。从实证研究的角度来说，本文联系长期备受关注的公司治理结构问题，选取合理的样本，通过回归分析的方法研究了公司治理结构与审计绩效的相关性，为合理改善公司治理结构，提高我国审计绩效，促进我国独立审计行业的发展提供一点依据。

（二）研究假设股权结构是公司治理的重要组成部分，被视为公司治理的产权基础。许小年、王燕（ 1997）的实证研究结果表明，股权结构影响公司治理效率，通过公司的经营绩效表现出来。因此认为，通过改善公司治理结构提高审计绩效这一问题上，合理的股权结构是一个重要的方面。董事会治理是公司治理结构中的重要环节，现阶段，董事会治理与审计绩效的关系问题越来越受到重视。董事会的治理特征决定了其治理效果，进而影响到审计绩效。

（1）国有股比例。Fama and Jensen（1983）提出公司治理研究的是所有权和经营权的分离情况下的委托—问题，所有者会监督经营者以达到最大限度的降低成本的目的。所有者通常会选择独立的第三方对经营者进行审计。我国上市公司有很大一部分是由国有企业改组而成，根据《2000 中国证券期货统计年鉴》，我国上市公司股本结构中，国有股所占比重最大，超过40%，这就比较容易造成“产权虚置”和“所有者缺位”的问题。国有股股东只能通过政府委托的人员进行经营管理，人则有可能为了自身的利益，降低对审计绩效的要求。因此提出假设：

假设1：国有股比例与审计绩效负相关

（2）流通股比例。刘立国、杜莹（2003）指出我国上市公司中，流通股比例过低，流通股股东难以通过股东大会左右管理层行为。肖珊（2006）指出，股东大会流于形式，中小股东的利益无法通过股东大会内部“ 用手投票”的方式得到保护。但是，流通股股东具有“用脚投票”的特权，可以拒绝购买或抛售上市公司股票，这在一定程度上制约了内部人的行为。同时，流通股比例的提高必然使得国家股及国有法人股比例的下降，而缓解“所有者缺位”、“经理人篡位”的问题，从而提升人对审计绩效的要求。因此提出假设：

假设2：流通股的持股比例与审计绩效正相关

（3）董事会规模。对于董事会和审计绩效的关系，理论界尚未达成共识。根据“资源依赖理论”，认为有效的董事会的作用是随环境的变化而改变的，董事会所面临环境的变动性对董事会效率有重要的影响。在市场经济下，企业处于高度不确定的经营环境中，一个能够应对复杂环境及时做出决策的董事会，对企业的公司治理效果和经营业绩起着至关重要的作用。因此，大规模的董事会能够有效履行受托责任，追求真实有效地会计信息，从而提高对审计绩效的要求。根据“理论”，认为经营者拥有的信息比董事会多，并且这种信息不对称会逆向影响董事会有效地监控经营者是否适当地为其利益服务。Lipton and Lorsch（1992）以理论为依据指出：大规模董事会会导致董事会内成员沟通困难以及互相推诿责任的问题，影响对经营者的监督，严重的可能被经营管理层控制，成为他们的代言人，这就使得注册会计师审计的委托人和审计对象界限不明，降低审计的独立性，从而降低审计绩效。因此提出假设：

假设3：董事会规模与审计绩效存在相关关系，但方向不明确

（4）内部人控制度。内部人控制是指在现代公司所有权和控制权相分离的情况下，公司内部管理人员或内部职工掌握了公司的实际控制权，从而在企业的重大战略决策中内部人的利益得到比较充分的体现。公司董事一般包括内部董事和外部董事。何浚（ 1998）引入“内部人控制度”这一概念，将其定义为公司内部董事人数与董事会人数之比。因此提出假设：

假设4：内部人控制度与审计绩效负相关

（三）变量定义和模型建立本文关键的变量是公司治理和审计绩效，其中公司治理是解释变量，审计绩效是被解释变量，控制变量的选择则参照以前学者的相关研究。被解释变量审计绩效是指审计的效率和效果，审计绩效包含的范围较广，难以用某一单一变量作为替代进行实证研究。本文借鉴管亚梅、李银娜（2010）等的研究成果，将对于上市公司的审计意见作为审计绩效的替代变量。对于上市公司的审计意见（OPTION）可分为标准审计意见和非标准审计意见两种，国内有学者实证研究表明，当审计师出具非标准的审计意见时，审计绩效较高，当审计师出具标准审计意见时，取1，当审计师出具非标准审计意见时，取0，解释变量和控制变量定义如表（1）所示。

为了检验公司治理和审计绩效的关系，本文选择了如下模型：OPTION=α0+α1 PERCENT+α2 CHAIR +α3 TOP4+α4 SIZE +ξ

（四）样本选取与数据来源本文收集了2010年和2011年信息技术行业上市公司的数据作为样本，资料来源于CSMAR国泰安“中国上市公司治理结构研究数据库”和“中国上市公司财务报告审计意见研究数据库”。由于模型中数据的需要，对初始样本做以下剔除：（1）剔除所有数据不全的公司；（2）剔除业绩过差的ST、PT公司。这类公司一般都有很大的亏损，社会公众和监管当局往往会对其予以额外的关注，同时，审计师考虑到此类公司所具有的特殊的审计风险，也会对其区别对待。经过上述筛选之后，最终得到2010年的49家和2011年的51家上市公司的样本数据。

三、实证检验分析

（一）描述性统计由表（2）描述性统计结果可以发现，2010年国有股比例平均值约为21.08%，最大值约为70%，最小值为0%；流通股比例平均值约为58.6%，最大值为100%，最小值约为3.9%；董事会规模的平均值为8.55，最大值为15，最小值为5；内部人控制度的平均值为62.33%，最大值为66.66%，最小值为42.85%，说明样本公司内部人控制度都比较高。两职合一的均值为0.29，相对较小。具体来讲，2010年的49家样本公司中，董事长兼任总经理的公司14家，占总数的28.57%。由表（3）描述性统计结果可以发现，2011年国有股比例平均值约为15.54%，较2010年有所下降，最大值约为79%，最小值为0%；流通股比例平均值约为57.3%，较上年有所下降，最大值为100%，最小值约为20%；董事会规模的平均值为8.04，最大值为14，最小值为5；内部人控制度的平均值为60.79%，最大值为66.66%，最小值为28.57%，说明样本公司内部人控制度较上年有所下调。两职合一的均值为0.39，较上一年有所增加，说明董事长兼任总经理的比例有所上升。具体来说，2011年51家样本公司中，董事长和总经理为同一人的有20人，占总数的39.21%。

（二）回归分析由表（4）回归结果可以看出，变量STATE 的系数是-0.325，Sig.是0.109，在10%范围内显著为负，说明国有股比例是影响审计意见类型的显著因素。国有股比例越高，审计绩效越低，相应的也验证了本文的假设1。由表（5）回归结果可以看出，变量TRADABLE的系数是0.061，Sig.是0.016，显著为正，说明流通股比例也是影响审计意见类型的因素。流通股比例和审计绩效成正比，验证了本文的假设2。为了检验董事会结构与审计绩效的关系，将变量DIRECTOR和INSIDER代入模型中，得到模型3：OPTION=α0+α1DIRECTOR+α2 INSIDER +α3 CHAIR+α4 TOP4 +α5SIZE+ξ。由表（6）回归结果可以看出，变量INSIDER（内部人控制度）系数是 -0.128，Sig.是0.215。说明公司的内部人控制度虽然在一定程度上影响审计意见类型，但并不是影响审计意见的显著因素。除此以外，表示上市公司董事会规模的变量DIRECTOR不是影响审计意见的显著因素，没有通过显著性检验。

四、结论与建议

本文通过分析，得出以下结论：在公司治理股权机构方面，国有股比例与审计绩效呈显著负相关，流通股比例与审计绩效呈正相关。在公司治理董事会结构方面，内部人控制度对审计绩效有一定的影响作用，但影响不明显。因此提出如下建议：完善公司治理机制，加大对管理层的监督，将会在一定程度上降低独立审计工作的难度，有利于其提高审计绩效；进一步规范独立审计，加强行业监管，实现法规系统化；提高注册会计师的职业能力，健全相关法律法规，明确责任。

*本文系湖南省自然科学基金“集团公司企业绩效与经营者业绩关系实证研究”（项目编号：06JJ4082）阶段性成果

参考文献：

[1]李有根、赵西萍、李怀祖：《上市公司的董事会构成和公司绩效研究》，《中国工业经济》2001年第5期。

[2]刘立国、杜莹：《公司治理与会计信息质量关系的实证研究》，《会计研究》2003年第2期。

上市公司内部审计论文范文3

关键词：内部控制缺陷整改违规审计费用

一、引言

美国《萨班斯-奥克斯利法案》（以下简称SOX法案）404条款规定，公众公司管理层有责任建立和维护内部控制体系，并对其有效性进行自我评价。这一规定对在美上市的公司将产生深远影响，也引发了学者对SOX法案下内部控制与审计费用关系的探讨。随着我国内部控制建设的不断完善，国内学者开始借鉴西方研究成果，结合我国审计市场实际情况，对是否存在新的审计定价影响因素等问题不断地进行着探讨。而内部控制缺陷的整改就是这样一个新的可能对我国审计定价产生影响的因素。

目前，我国的内部控制建设依旧处于起步和完善阶段。学术界和实务界对内部控制重要环节之一的内部控制缺陷的认定更是众说纷纭，至今没有形成一个统一的标准。另外，上市公司为了避免内部控制缺陷的披露给公司造成的不良影响，对公司存在的内部控制缺陷含糊其辞，甚至不予披露。这给国内的学者们研究内部控制缺陷和审计费用的关系带来了极大的困难。因此，本文采用证监会、上交所和深交所（以下简称一会两所）公布的上市公司违规记录作为衡量上市公司是否存在内部控制缺陷的标准研究内部控制缺陷的整改情况对审计费用的影响，不仅避免了在内部控制缺陷认定过程中的主观性，也能够明确辨别上市公司的内部控制缺陷是否得到了真正的整改。

二、文献回顾

（一）内部控制和审计费用的文献

Raghunandan and Rama（2006）检验了审计费用与依照SOX 404 条款披露的内部控制缺陷之间的关系，他们发现样本公司2004 年审计费用的均值比2003 年高86%，2004 年披露重大缺陷公司的审计费用比未披露重大缺陷的公司高43%。Hogan and Wilkins（2008）检验了事务所对内部控制的反应，发现有内部控制缺陷的公司的审计费用更高，并且审计费用随着缺陷严重程度的增加而增加。

国内学者朱春艳、伍利娜（2009）认为审计师在上市公司被处罚当年及之后的年份出具非标准审计意见的概率更高，并且要求更高的审计费用。张旺峰、张兆国、杨清香（2011）认为注册会计师的审计收费与企业的内部控制质量之间存在着不显著的负相关性。张宜霞（2011）认为公司财务报告内部控制失效的风险与审计收费之间并不是以往研究结论和常识中的正相关，而是显著负相关，即上一年披露了财务报告内部控制重大缺陷的公司的审计收费反而低，产生了“极反效应”。陈丽蓉、毛珊（2012）以内部控制审计为视角，实证分析了内部控制审计对审计费用的影响。实证结果表明，在自愿进行内部控制审计阶段，内部控制审计与审计费用存在显著的负相关关系。

（二）内部控制缺陷整改的文献

Jonas和Rosenberg 等（2006）依据穆迪公司对缺陷的分类，经过统计分析表明，对于大多数公司来说，蔓延性的B类内控缺陷已被证实难以治理。而报告了A类缺陷的公司都已经成功修正了他们的内控缺陷，列表中的58家公司中，有49个（占84%）成功的修正了他们的内控缺陷并且在第二年报告中已经没有重大缺陷存在。说明A类缺陷由于其具体性和范围小的特性是比较容易修正的（A类缺陷发生在具体账户和交易层面，包括所得税、应付账款和应计负债、收入和相关的应收账款、存货、衍生工具、租赁和现金流量报告方面；此外还涉及一些复杂领域，或者需要估计、判断、非常规的交易和事件，审计人员追加实施实质性测试发现该类缺陷的方法，属于可以发现的缺陷；B类缺陷属于公司层面的缺陷，比如无效的控制环境，财务报告流程存在缺陷，无效的员工，逾期提交内控报告；主要与无效的会计人员和无效的会计过程有关）。Yan等（2007）发现审计委员会成员越多、审计委员会中财会专长越多，在获得负面的内部控制审核意见后第二年内部控制缺陷得到改善的概率越大。 Goh等（2007）的实证检验结论指出，有内部控制重大缺陷的公司对审计委员会独立性、财会专长、人数和董事会独立性等公司治理特征的改善程度明显高于没有发现缺陷的公司，在发现内部控制重大缺陷的第二年，该类公司经过改进，上述指标可达到与没有发现缺陷的公司无显著差异的程度。Ashbaugh-Skaife，Daniel和Collins等（2007）研究发现，与没有进行内控缺陷修正的公司相比，对以前内控缺陷进行修正的公司应计质量更好，证明了修正了内控缺陷的企业，在应计质量方面有显著的提高，但未修正内控缺陷的企业中，其异常应计利润则继续增大。管理层在修正年度对于会计选择变得更加谨慎或更加稳妥。Kam Chan，Gary Kleinman和Picheng Lee（2009）的研究表明，在2004年按照SOX法案404条款报告内控缺陷的243个企业，到2005年只有72%的公司成功地修正他们的内控缺陷，说明SOX法案的通过本身并不一定能确保内部控制问题被修正。

关于内部控制缺陷整改的文献主要源于国外，而国内的研究甚少。目前只有叶建芳，李丹蒙和张斌颖（2012）的研究表明上市公司内部控制缺陷得到修正后，企业盈余管理程度会降低。但是他们只是把上市公司第二年的内部控制自我评价报告中不再披露内部控制缺陷作为缺陷得到整改的标准，而内部控制自我评价报告是上市公司单方面出具的报告，不能排除上市公司存在舞弊的嫌疑。

综上所述，虽然已有不少文献研究了内部控制和审计费用的关系以及内部控制缺陷整改的一些影响，但是极少有文献研究内部控制缺陷的整改对审计费用的影响。因此，本文在前人的基础上，细化研究视角，挖掘内部控制缺陷的整改和审计费用之间的关系。

三、研究设计

（一）研究假设

从理论上分析，如果上市公司及时发现并整改了存在的内部控制缺陷就会在一定程度上降低审计风险从而减少审计费用和风险溢价。由此，提出假设：内部控制缺陷的整改与审计费用负相关。

（二）数据来源

本文选取了2008-2011年被“一会两所”处罚的上市公司作为样本，选择2008年为起始年份是因为2008年了《企业内部控制基本规范》，内部控制建设开始起步。本文在数据选取上遵循以下原则：（1）剔除未披露审计费用以及数据不全的上市公司；（2）剔除掉金融保险类上市公司，因为金融保险类公司的财务结构跟非金融类公司有较大差异，两者之间不具有可比性。最后得到253个样本数据。本文的数据来自iFinD数据库和CSMAR数据库以及一会两所的网站。

（三）变量设计

1.因变量。审计收费是会计师事务所对客户提供年报审计服务时收取的费用。本文采用年度审计费用的自然对数来表示，即LNFEE。

2.自变量。本文研究的是内部控制缺陷的整改与审计费用的关系，因此以内部控制缺陷是否被整改（RE-ICW）作为自变量。当上市公司被“一会两所”处罚的后一年没有出现违规情况，即内部控制缺陷得到整改时，RE-ICW=1；否则RE-ICW=0。

3.控制变量。根据以往关于审计费用影响因素的研究文献，本文的控制变量设计如下：

（1）公司规模（SIZE）。Simunic（1980）认为公司规模是影响审计费用的重要变量，上市公司规模越大，审计费用越高。该变量为公司总资产的自然对数。

（2）是否亏损（LOSS）。发生亏损的公司财务风险和经营风险更大，审计费用更高。

（3）资产负债率（LEV）。该变量代表公司的经营风险，如果公司经营风险较高，则审计师的审计风险也会随之提高，审计费用也会提升。

（4）净资产收益率（ROE）。ROE是公司一个重要的盈利指标，净资产收益率与审计费用并非呈线性关系。

（5）审计复杂程度（IRA）。本文将存货和应收账款与总资产的比值作为审计复杂程度的比值。应收款项、存货这两类账户的审计较其他账户更复杂，应收账款要函证，存货要实地监盘。因此，上市公司控股子公司越多，资产中应收款项和存货占总资产的比重越大，会计师事务所在审计时面临的风险越大，所花费的时间也更多，审计费用也就越高。

（6）事务所规模（BIG4）。众多实证研究表明，大型会计师事务所审计定价与小所审计定价存在差异性。国际四大拥有等多的资源，具有品牌溢出效应，会收取更高的审计费用。

（7）上市公司所在地（DIS）。由于目前我国经济发展速度并不平衡，发展差异较大，因此发达地区的审计费用标准必然与欠发达地区不同。因此根据各地区的经济发达程度，本文将山东、江苏、浙江、福建、广东5个省份以及北京、天津、上海、重庆4个直辖市作为发达地区，当上市公司处于这些发达地区时，DIS=1；否则为0。

（四）模型设计

为了检验假设，我们建立了关于公司内部控制缺陷整改情况与审计费用的多元线性回归模型：LNFEE=β0+β1RE-ICW+β2SIZE+β3LOSS+β4LEV+β5LROE+β6BIG4+β7IRA+β8DIS。

四、实证结果分析

（一）描述性统计

下页表2中，当RE-ICW=1时，即内部控制缺陷得到整改的上市公司当年的审计费用的自然对数的均值为13.1261，略低于没有整改内部控制缺陷的公司当年的数值13.1249；另外，前一类公司的公司规模、资产负债率、审计复杂程度都要略高于后一类公司，这从整体上说明了上市公司规模、资产负债率、审计复杂程度都可能是导致审计费用增加的因素，但是我们尚不能判断内部控制缺陷的整改和审计费用的关系。

（二）相关性

为了防止自变量之间可能存在多重共线性，本文对各个自变量进行了相关性分析。从表3中可以看出各个自变量之间都存在一定的相关关系，但其相关系数都很小，都在可控范围内，回归结果不会受到多重共线性的影响。

（三）实证结果分析

本文运用EVIEWS3.1统计软件，对2008-2011年的253个样本进行了回归分析。表4显示修正的R2=0.485，说明模型的拟合效果较好；模型的F统计值为30.83，其P值为0，说明整体通过了F检验，回归方程存在显著的线性相关关系。DW值≈2，不存在自相关问题。

表4显示上市公司内部控制缺陷整改的回归系数为-0.079236，与预期的符号相符，即内部控制缺陷的整改和审计费用负相关，说明上市公司内部控制缺陷得到整改后，当年的审计费用会有所下降。但是其P值为0.0712，仅在0.1水平下显著，说明上市公司内部控制缺陷的整改对审计费用的影响并不是特别显著，与假设有所出入。分析原因，其一，可能是因为即使上市公司整改了存在的内部控制缺陷，但是部分审计师基于谨慎性原则在当年依旧倾向于增加实质性测试程序进一步确认上市公司是否真正整改了内部控制缺陷；其二，部分上市公司在2008-2011年间多次出现了被处罚的情况，说明其内部控制缺陷比较严重，即使其中一年没有受到处罚，审计师依旧认为公司的内部控制缺陷没有得到明显的改善，审计风险依旧存在；其三，部分审计师可能只关注了上市公司当年受到处罚时内部控制缺陷的情况，并没有持续加以关注。以上原因都有可能导致内部控制缺陷的整改和审计费用关系的显著性水平比较低。

在控制变量中，上市公司的规模、资产负债率、会计师事务所是否为四大、上市公司所在的地区都体现出较强的显著性，说明这些变量与审计费用密切相关，进一步验证了前人的结论，在此就不再赘述。变量ROE、LOSS、IRA不具备统计意义上的相关性。

五、研究结论和局限

本文以2008-2011上市公司被处罚情况作为内部控制缺陷的替代变量，分析了内部控制缺陷的整改和审计费用的关系。研究结论表明，内部控制缺陷的整改和审计费用在10%的水平上负相关，但是相关性并不是特别显著，说明审计师对内部控制缺陷整改的关注度有待提高，上市公司监管部门也有责任引导审计师在审计过程中正确评估上市公司内部控制整改情况，通过审计费用的降低逆向推动内部控制建设的发展。

鉴于目前大部分的内部控制自我评价报告并不规范，流于形式，而且资料可获取性以及报告可读性较低，因此本文只用了上市公司违规情况作为内部控制缺陷的替代变量，而没有将内部控制自我评价报告、内部控制审计报告和重大错报更正引起的财务重述考虑在内。随着内部控制建设的逐步发展和完善，我们将在往后的研究中继续深入。J

参考文献：

1.K.Raghunanda，Dasaratha V. Rama.SOX Section 404 Material Weakness Disclosures and Audit Fees[J].Auditing，2006，（1）.

2.Hogan，Chris E.，Wilkins，Michael S..Evidence on the Audit Risk Model： Do Auditors Increase Audit Fees in the Presence of Internal Control Deficiencies？[J]. Contemporary Accounting Research，2008，（5）.

3.Gregory Jonas，Alan Rosenberg and Marc Gale.The Second Year of Section 404 Reporting on Internal Control[J].Moody special Comment，2006，1-34.

4.Yan，Yun-chia.Associations Between SOX 404 Opinions and Audit Committees and Executives[D].Doctoral Dissertation，2007.

5.Goh，Beng Wee.Internal Control Failures and Corporate Governance Structures：A Post Sarbanes-Oxley Act（SOX）Analysis[D].Doctoral Dissertation，2007.

6.Hollis Ashbaugh-skaife，Daniel W.Collins.Willian R.kinney，Jr..The Discovery an d Reporting of Internal Control Deficiencies Prior to SOX-mandated Audits[J]. Journal of Accounting and Economics，2007，（44）：166-192.

7.Kam C.Chan，Gary Kleinman and Picheng Lee.The Impact of Sarbanes-Oxley on Internal Control Remediation[C].Working Paper Series，Pace University and Touro Graduate School of Business，2009.

8.朱春艳，伍利娜.上市公司违规问题的审计后果研究[J].审计研究，2009，（04）：42-51.

9.张旺峰，张兆国，杨清香.内部控制与审计定价研究――基于上市公司的经验证据[J].审计研究，2011，（05）：65-72.

上市公司内部审计论文范文4

【关键词】内部控制；审计报告；描述性分析

自2011年1月1日起，境内外同时上市的公司要在披露年度报告的同时披露注册会计师出具的内部控制审计报告；在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司自2012年起将全面实施内部控制审计。这种制度背景下，对内部控制审计相关的研究就显得十分重要。本文通过对2007—2009年沪市A股上市公司自愿披露的内部控制审计报告的描述性分析为强制性内部控制审计制度的设计和实施提供了理论和实践的参考。

一、内部控制审计报告披露的总体情况

2007—2009年，沪市上市公司中分别有126家、176家、201家公司披露了内部控制审计报告，分别占当年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露报告的公司数量逐年增加，表明上市公司对内部控制的信息披露越来越重视。2008年开始已经有超过五分之一的上市公司自愿披露了内部控制审计报告，为2011年在我国上市公司中开始逐步实施的强制性内部控制审计奠定了基础。大多数披露公司选择了连续在三个会计年度都披露内部控制审计报告。所有公司的内部控制审计报告与财务报表审计报告都分开出具，一同在年度报告中披露。

累计503家披露内部控制审计报告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘请了同一家会计师事务所同时审计内部控制和财务报表，符合监管部门加强公司内部控制监管又不过度增加上市公司成本负担的意图。有3家公司的注册会计师出具了带强调事项段的内部控制审计报告，其余公司披露的内部控制审计报告都是无保留意见，即注册会计师认为公司在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。因此，上市公司自愿披露内部控制审计报告符合信号传递理论，即通过自愿披露向投资者发送对企业有利的信号，表明其内部控制完善，进而会计信息更为可靠。

二、会计师事务所特征与内部控制审计报告的披露情况

表1报告了各年度聘请不同规模会计师事务所审计的公司披露内部控制审计报告的比例。可以看出，聘请国际四大审计的公司披露内部控制审计报告的比例最高，分别为20.7%、30%、35.4%；聘请国内十大（以每年中国注册会计师协会的会计师事务所的排名划分）审计的公司披露比例次之；聘请其他会计师事务所审计的公司披露内部控制审计报告的比例最低，为12%、17.3%、19.7%。从近年来上市公司内部控制审计的情况来看，不同规模的会计师事务所都积累了内部控制审计的经验，有利于今后内部控制审计在我国的顺利实施。

三、披露内部控制审计报告公司的特征分析

（一）财务状况

2007—2009年，披露内部控制审计报告公司的扣除非经常性损益后的每股收益以及每股经营现金流都显著高于未披露公司（见表2），两者存在显著的系统性差异（P

（二）公司风险

2007—2009年，分别有8家ST类公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份内部控制审计报告，披露比例显著低于非ST类公司（489家披露了内部控制审计报告）。披露内部控制审计报告的公司中94%为盈利公司，即经营管理水平差、财务状况异常以及企业面临风险高的公司难以维持有效的内部控制，披露内部控制审计报告的可能性低。值得关注的是，因大股东长期分歧给公司带来诸多问题而拆分上市的ST东北高速在2008年的年报中也作出“未发现公司内部控制机制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我评价并由注册会计师出具了消极保证的内部控制审计报告。表明在这一阶段内部控制审计报告的披露还因相关指引的不完善及监管的缺位存在着不规范。

（三）公司治理

内部控制与公司治理之间是紧密相关的。本文发现，在2007—2009年，披露内部控制审计报告的公司中超过半数（比例为58.4%、62.3%、58.5%）是上证公司治理板块公司，表明这些自愿披露内部控制审计报告的公司具有广泛认同的良好的公司治理基础。

四、披露内部控制审计报告公司的财务报告质量

实施内部控制审计的根本目的是为了提高上市公司的会计信息质量，本文比较了披露内部控制审计报告公司与未披露公司在财务报告质量（从财务报表审计意见类型和总应计利润的角度）上的差异，从而有助于分析上市公司聘请注册会计师实施内部控制审计的必要性。同时，公司的内部控制质量难以直接观测，而内部控制质量与财务报告质量紧密相关，两类公司的比较能从一定程度上反映注册会计师是否能真正识别内部控制有效的上市公司。分析结果表明，披露内部控制审计报告公司的财务报告更可靠。

（一）内部控制审计报告的披露与财务报表审计意见类型

按照《中国注册会计师执业准则》，当被审计单位的财务报表已经按照会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，并且注册会计师按照准则的规定计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制的情况下，注册会计师应当发表无保留审计意见。非无保留意见的财务报表审计报告表明公司披露的财务报告在可靠性上存在风险，因此注册会计师发表的财务报表审计意见类型能够代表公司的财务报告质量。

根据表3，2007—2009年沪市分别有66家、67家、59家上市公司收到非标准财务报表审计意见。披露标准内部控制审计报告公司收到非标准财务报表审计意见的比例为0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非标准财务报表审计意见的比例为8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的显著性水平上低于后者。以上分析表明，企业建立有效的内部控制是实现财务报告可靠性的基础，内部控制有效的公司的会计信息质量更高。

（二）内部控制审计报告披露与公司总应计利润

公司的盈余包括应计利润和经营活动现金流两部分，应计利润是指当期没有现金的流入或流出，但按照权责发生制和配比原则应该计入当期损益的收入和费用。盈余中的现金流部分可操控性不强，公司一般主要利用会计政策的选择操纵应计利润。因此，较高的总应计利润（总应计利润等于净利润减去经营活动现金流并用公司总资产标准化以避免不同公司规模的影响）通常意味着会计信息的可靠性低。

由于盈余管理包括增加利润为目的的正向盈余管理和减少利润的负向盈余管理，因此，与以往研究相同，本文将总应计利润的绝对值作为盈余管理的变量。在2008年，披露内部控制审计报告公司总应计利润的均值为0.065，在1%的显著性水平上低于未披露公司。同样，2009年披露内部控制审计报告公司的总应计利润的均值（0.069）与未披露公司（0.08）也存在显著的差异。因此，从总应计看，披露标准内部控制审计报告的公司有更高的盈余质量。

五、研究结论及政策建议

近年来，内部控制审计在上市公司中越来越得到重视，自愿披露内部控制审计报告的公司数量逐年增加。尽管实践中相关制度规范的缺失导致内部控制审计报告的披露还存在着不规范之处，本文的分析发现披露内部控制审计报告公司的财务状况、公司风险、公司治理以及会计信息质量显著好于未披露公司，表明建立完善的内部控制，实施内部控制审计能够促进上市公司提高公司质量。

建立健全有效的内部控制是上市公司及资本市场持续健康发展的基础，也将给上市公司以及整个资本市场带来质的提高，这已经是人们的共识。内部控制审计是企业建立有效内部控制的重要制度保障，注册会计师以其独立的身份及专业能力能够更客观、更准确地剖析企业的内部控制缺陷，促进企业全面提高风险防范能力和经营管理水平（刘玉廷、王宏，2010）。对于即将实施的内部控制审计，还存在以下的具体困难：1.内部控制审计正式实施之初，注册会计师对内部控制整体有效性进行评价与测试的经验严重不足，在很大程度上会影响内部控制审计实施的效果。2.按照《企业内部控制审计指引》，内部控制缺陷与财务错报不存在必然的对应关系，对于目前未导致财务错报的重大缺陷，注册会计师要根据控制缺陷导致错报的可能性及潜在错报的金额大小判断控制缺陷的严重程度。因此，重大缺陷的判断在实践中难以把握，与财务报表审计相比，内部控制审计要更多地依赖注册会计师的职业判断作出定性分析，增加了内部控制审计的难度。

针对以上的研究发现和内部控制审计实施过程中面临的具体困难，本文针对内部控制审计的顺利实施向相关各方提出以下建议：

（一）政府部门角度的建议

1.重视内部控制审计实施的培训工作，让实施内部控制审计的从业人员能全面把握内部控制规范体系的内容。除了要求从业人员在理论方面提高外，还可以通过让他们学习交流部分会计师事务所审计在美国上市公司的内部控制的经验和实例，在实践中提升执业能力。

2.密切关注和跟踪内部控制审计的实施效果，保障内部控制审计制度的顺利实施。美国在实施内部控制审计的过程中，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）和美国证券交易委员会（SEC）一直都对实施情况密切跟踪，适时相应指南，提供具体指导，并对准则做出及时调整，完善审计方法，时至今日，上市公司对内部控制审计的争议逐渐减少，美国监管部门的做法对我们很有借鉴意义。

3.严格内部控制审计实施过程的监管，让内部控制审计切实发挥提高会计信息可靠性的作用。完善的制度建设和严格的监管将是内部控制审计制度成功实施的重要保证，应该通过建立完善配套的监管规则，加大对相关违规违法披露行为的稽查和处罚力度，提高监管的有效性和针对性，实现内部控制审计制度的规范化运作，保证资本市场的健康发展。

（二）上市公司角度的建议

上市公司应完善内部控制的设计与执行，及时发现、纠正重大缺陷。做到领导层重视、职工全员参与，实现全过程控制，健全适合本单位特点、符合成本效益原则的内部控制制度。

（三）投资者角度的建议

作为上市公司信息披露的主要需求者之一的投资者目前对于内部控制重要性的认识还不充分，仅由政府强制推行内部控制审计难以收到理想效果。社会公众应加深对内部控制信息披露重要性的理解，结合内部控制的信息披露来把握上市公司披露的盈余信息，当上市公司的内部控制存在重大缺陷时，其财务报告的可靠性会受到影响。投资者对内部控制信息披露的重视与监督可以避免注册会计师的内部控制审计工作走过场，促进上市公司通过内部控制审计真正发现存在的控制缺陷，减少财务报表重大错报。

【参考文献】

上市公司内部审计论文范文5

关键字：审计意见类型；上市公司特质；会计师事务所；外部市场

一、引言

审计意见是独立审计人对公司所编制的财务报告是否合法公允的反映公司的财务状况、经营成果和现金流量等所做的判断。在资本市场上，独立审计人即注册会计师发表的审计意见已成为上市公司对外财务报告的一部分，审计意见本身传递出了重要的信息，影响报表使用人对报表信息的判断和决策。因此，影响注册会计师审计意见类型的因素成为国内外学者研究的重点，围绕审计意见类型展开了大量的研究，以期找出影响注册会计师出具审计意见类型的主要影响因素。本文对审计意见影响因素的研究文献进行梳理，从目前国内外的研究来看，影响注册会计师审计意见的因素主要来自上市公司自身特质因素、审计者自身的特征要素和外部环境因素三个方面。

二、上市公司自身特质因素对审计意见类型的影响

从理论上和制度安排上，审计意见是对公司财务报告是否真实、公允的一个客观评价。其决定因素应该是公司的财务报告，影响公司财务报告数据的内在原因是公司的经营绩效和公司治理能力。国内外的学者对于公司自身的因素是否与审计意见相关开展了大量的研究，主要研究了财务指标（公司绩效）、公司内部治理机制、公司市场特征以及盈余管理等因素与审计意见的相关性。

1. 财务指标。现有的文献主要将审计意见分为标准审计意见类型和非标准审计意见类型，研究财务指标对审计意见类型的影响，发现主要财务指标与非标准审计意见类型的相关性有三种：第一种是财务指标与非标准审计类型有正相关性。朱小平、余谦（2003）发现速动比率，资产收益率和资产负债率的变化量与非标准审计意见类型存在正相关关系。蔡春等（2005）发现在公司净资产收益率为负数的情况下，资产负债率与非标准审计意见呈正相关关系；第二种是财务指标对审计类型有负相关相关性。朱小平、余谦（2003）证明了，资产规模、存货占总资产的比例、现金流量比率、净资产收益率和应收项目占总资产比例的变化量与非标意见呈负相关关系。蔡春等（2005）发现在净资产收益率为正数的情况下，公司资产负债率与非标准审计意见负相关关系。在净资产收益率为负情况下，公司总资产周转率与该公司审计意见类型负相关关系。马惠媚和袁春力（2009）研究发现每股收益与非标准审计意见有负相关性。第三种是财务指标与非标准审计意见类型相关性不显著。白宪生和高月娥（2009）研究发现净利润率与审计意见的类型的相关性并不显著。现有的研究成果已证明：如果公司财务状况良好，那么该公司被出具非标准审计意见的概率就低；而与之相反，如果公司财务不稳定或者公司处于财务困境状况下，那么该公司被出具非标准审计意见的概率就高。

2.公司治理机制。公司治理机制主要指公司内部治理结构、制度安排等。公司治理机制直接影响公司的治理能力和营运能力，从而影响公司的财务状况和经营业绩，影响到报表数据，进而影响公司审计意见。现有的研究主要从以下两个方面展开公司治理机制对审计意见类型的影响研究。一是研究公司内部治理因素对审计意见类型的影响。公司内部治理因素主要包括：董事会、独立董事的设置与变更、审计委员会的设置、股权结构、股东性质、高管变动与高管薪酬等方面的因素。在诸多内部治理因素中学者们就股权结构对审计意见类型的影响研究较多，王跃堂、赵子夜（2003）研究发现上市公司大股东相对其他法人股的股权越集中，那么该上市公司被出具非标准无保留意见的可能性越小。张秀梅（2009）却得出了相反的结论，认为公司股权集中度与非标准审计意见类型呈正相关关系。于鹏（2007）将股权结构细分为“一股独大”和“多股同大”，实证结果证明审计意见与企业的股权结构密切相关，“一股独大”的公司收到“非标意见”的概率显著要低，而“多股同大”的公司收到“非标意见”的概率显著要高。王进朝（2010）研究了非标准审计意见和CFO变更之间的相关性。结果表明：上市公司CFO变更与非标准审计意见正相关的关系。王怀明和项敏（2009）系统地研究了内部公司治理因素对审计意见类型的影响，发现公司治理水平与标准审计意见类型是正相关关系。二是研究公司外部治理因素对审计意见类型的影响。公司外部治理因素主要包括：公司控制权市场、经理人市场、产品竞争市场、债务融资和投资者法律保护等因素（白重恩等，2005）。由于外部治理因素的统计数据，衡量标准有一定的难度，目前这方面的研究较少，尚兆燕（2009）研究了法律惩戒力度对审计意见的影响，发现随法律惩罚力度的加强，非标准审计意见增多，即对投资者保护的力度与非标准审计意见类型显著正相关。

3.盈余管理。盈余管理加大了审计风险，将直接影响审计意见类型。国内外学者对盈余管理的程度、盈余管理的手段、盈余管理方向对审计意见的影响都做了大量深入的研究。一是盈余管理程度对审计意见类型的影响。章永奎和刘峰（2002），徐浩萍（2004），李春涛（2006）和刘继红（2009）研究结果都表明：公司盈余管理程度越大，越有可能被出具非标意见。二是盈余管理方向对审计意见类型的影响。刘继红（2009）将研究样本按盈余管理的方向进行了分类，研究发现，国有企业向上盈余管理越多，则被出具非标审计意见的概率越大，而在非国有企业审计意见的作用没有明显体现出来。在向下盈余管理样本中，审计意见在帮助投资者识别上市公司向下盈余管理中的作用依然较为显著，但公司所有权性质并没有导致审计意见在投资者识别盈余管理中作用的差异。三是盈余管理方式对审计意见类型的影响。徐浩萍（2004）证明了主要依靠调控非经营性应计利润为手段进行盈余管理的公司则更容易被出具非标准意见。

4.上市公司的市场特质。上市公司自身的市场特质（如上市地点的差异、上市时间的长短、公司的规模等因素）也会对审计意见类型产生影响。Ba和Chen（1998）以及章永奎、刘峰（2002）的研究都表明：上市公司上市所在地点可能会影响审计意见的类型，并且证明了在沪市上市的公司被出具“非标”意见的可能性较小。原红旗和李海建（2003），李春涛，宋敏和黄曼丽（2006），于鹏（2007）研究证明了上市公司的规模与非标准审计意见的概率呈负相关关系。

三、会计师事务所的特征要素对审计意见类型的影响

会计师事务所理所当然是上市公司审计意见类型的决定者，而会计师事务所自身的一些特征要素是否会影响到审计意见的类型呢？国内外学者的研究成果并没有得出一致的意见。目前的研究主要是集中在对事务所规模、组织形式、审计师的变更、上一期的审计意见等事务所自身的特征要素与审计意见类型的相关性做检验，并得出结论。

1.事务所规模。事务所的规模影响事务所的业务能力，从而影响审计质量，对审计产生影响。但事务所规模与审计意见的相关性，国内外的学者得出了不一致的结论。一种观点认为，事务所规模与非标准审计呈正相关关系。国外学者DeAngelo（1981），Palmrose（1988），Beker et al.（1998），DeFond和Subarmanyam（1998）研究结果表明：会计师事务所规模越大，那么出具审计意见的态度越谨慎，越容易出具非标准审计意见。这与国内学者李春涛、宋敏和黄曼丽（2006）的研究相一致；另一种观点认为，事务所规模与审计意见类型不相关。如夏立军和杨海斌（2002），原红旗和李海建（2003）以及李爽和吴溪（2003），李维安等（2004），王霞和徐晓东（2009）的研究结果却发现：会计师事务所规模对审计意见并没有产生显著的影响；第三种观点是考虑公司的具体特征，事务所的规模与审计意见类型有一定的相关性。如于鹏（2007）进一步研究发现对于公司的具体特征来说，国际“四大”会计师事务所对于业绩差的公司出具非标准审计意见的概率更高。

2.事务所组织形式和出资方式。国内事务所的组织形式主要是有限责任制和合伙制，出资方式主要有合资所和内资所之分。对于事务所的组织形式和出资方式是否影响审计意见还存在不同的观点。原红旗和李海建（2003）研究得出事务所的组织形式，出资方式两者都对审计意见没有显著的影响。但李春涛等（2006）的研究结果却表现出资方式对审计意见有一定的影响，并进一步研究表明国际“四大” 会计师事务所与国内会计师事务所的合资所更可能给客户出具标准审计意见。

3.事务所的变更。事务所的变更是公司通过变更会计师事务所，实现审计意见的购买和优化。耿建新和杨鹤（2001）证明了上市公司变更了会计事务所后，改善了审计意见，并且标准无保留意见显著多于非标准无保留意见。这与李春涛等（2006）的研究结果相一致。但是，李维安（2004）吴联生和谭力（2005）却证明2002年上市公司是否变更审计师或会计师事务所，并不影响上市公司被出具“不清洁”审计意见的概率。所以，会计师事务所的变更是否影响审计意见的问题上，目前学者的研究还没有得出一致的结论。

4.上一期的审计意见。国内外的研究结果证明：上一期的审计意见对本期的审计意见有显著的影响。李维安，王新汉，王威（2004）检验得出上一期收到的审计意见与本期审计意见正相关关系。于鹏（2007）研究证明上市公司本期收到的审计意见与上一期收到的意见呈显著正相关关系，并通过实证数据验证了审计意见具有持续性。

四、外部环境因素对审计意见类型的影响

外部环境因素主要是指市场因素和制度因素。部分国内外的学者开始探寻外部环境因素对审计意见的影响，例如对法律制度、诉讼事件、政府关系等因素是否影响了审计意见类型进行了研究。尚兆燕（2009）研究了法律惩戒对审计意见类型的影响，研究发现法律惩戒力度与非标准审计意见正相关关系。冯延超和梁莱歆（2010）研究结果表明：公司的诉讼仲裁、违规处分等法律事件对非标准审计意见有影响，上市公司的法律风险与非标准审计意见显著正相关。郑军等（2010）发现政治关系、政府背景也是影响审计意见的一个因素。研究发现特别对于前一期被出具非标审计意见的公司，通过政治关系能帮助公司对现任审计师实现审计意见的购买。

五、总结与研究展望

（一）总结。综合国内外学者对审计意见类型的影响因素的研究，影响审计意见类型的主要因素包括三个方面：一是上市公司方面的特质要素，包括公司财务指标和公司内部治理机制；二是事务所方面的特征要素，特别是事务所的规模、事务所的变更和上一期的审计意见对审计意见的影响显著；三是外部环境因素，如法律因素、制度因素等都对审计意见有影响。可以看出，影响审计意见的因素是复杂多样的，要从多个维度进行分析。

（二）研究展望。1.研究对象上还可以进一步细分。现有文献的实证研究中，因变量的选择大多将审计意见分为两大类，即标准无保留意见和非标准无保留意见，并在此前提下进行回归分析，得出了上述的研究结论。对于非标准无保留审计意见的四种类型在本质上是有区别的，特别是持续经营的保留意见在性质上与其他类型的保留意见有很大的区别。自变量（即影响审计意见的影响因素）的选择目前的研究集中在上市公司和会计师事务所自身的特质，对于市场因素，环境因素等外部非财务因素的衡量较少。在今后的研究中应该将非标准无保留审计意见的四种类型细分来进行相关的研究，在自变量的选择上做一些突破。2.研究样本的选择与控制上，考虑样本的特征进行分类。目前的研究样本主要是深沪证券市场上的上市公司，剔除了一些特例。为了保证结论的适应性样本量较大，本研究没有按照上市公司的特征将样本进行详细分类，如果按照上市公司特征进行分类研究预期会有更多结论。3.突破研究结论上的争议。目前国内外的研究成果基本上就公司财务指标对审计意见的影响方面取得了较为一致的结论。认为公司的财务状况和经营绩效是影响审计意见的核心因素。但对于会计师事务所方面的因素特别是事务所的规模和组织形式是否会影响审计意见还存在不一致的结论，这些有争议的地方是今后研究的突破点。

参考文献：

[1] Kida，T..An investigation into auditors’continuity and related qualification judgments.Journal of Accounting Research，1980，Autumn，page：506-526.

[2] Mutehler，J.F..A multivariate analysis of the auditors’going-concern opinion decision.Journal of Accounting of Researeh，1985，Autumn，page：668-682.

[3] DeAngelo，L.E..Audit SIZE and Audit quality.Auditing：A Journal of Praetiee & Theory，1981，Fall，page：32-51.

[4] Palmrose，Z.An Analysis of Auditor Litigation andAudit Service Quality.The Accounting Review， 1988，Vol.63， page：55-73.

上市公司内部审计论文范文6

安然事件和世界通信会计丑闻事件爆发后，美国加速通过了《萨班斯法案》，目的是规范公司行为、提高信息披露的准确性和可靠性，保护投资者利益。随着我国资本市场的不断丰富，内部控制信息的披露也变得更加迫切。继我国在2008年和2010年分别的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》后，财政部和证监会明确要求A股主板上市公司于2012年开始实施内部控制审计，并鼓励中小板、创业板自愿实施内部控制审计，以达到对内部控制的再控制。

在资本市场上，媒体对于信息的披露、汇集与扩散发挥着关键的中介作用，使得人们可以便捷地获取多样信息（Becker and Murphy，1993）。其已经成为解决信息不对称的有效渠道和重要的社会监督方式（徐珊，黄健柏，2015）。[1]媒体通过引导公众话题和舆论导向对公司治理起到的监督作用被广泛认可（Dyck A，Zingales L，2003）。[2]同時，公司治理与内部控制具有契合关系（李连华，2005）[3]，公司治理结构影响着内部控制的有效性（张先治，戴文涛，2010）。[4]当然，媒体也在一定程度上约束着上市公司的内部控制。在我国上市公司构建内部控制体系的初期，内部控制审计被作为评价内部控制是否有效的重要途径。在公众高度关注内部控制信息的背景下，媒体是否会显著影响内部控制审计独立性？即媒体是否发挥了治理功能，这就构成了本文研究的命题。选取我国2013—2017年实施内部控制审计的创业板公司为对象，研究媒体治理对内部控制审计独立性的影响以及影响是否会随着提供内部控制审计的会计师事务所的规模变化而有所不同。研究发现媒体治理显著提高了内部控制审计独立性，而这种影响与实施内部控制审计的会计师事务所的规模关系不显著。

本文研究的贡献主要在于丰富了内部控制审计独立性的研究文献。以往研究文献关注了媒体作用的发挥，认为其是通过对评价内部控制来实现的，主要以内部控制为中介影响审计意见的出具（张丽达，冯均科，陈军梅，2016）[5]，而本文聚焦于媒体治理对内部控制审计独立性的直接影响，为上市公司如何在信息市场环境下实施有效的内部控制提供了参考。

二、理论分析与研究假设

委托理论认为，随着生产力大发展和规模化大生产的出现，更多公司为了使管理更具“专业化”而将所有权与经营权相分离，即企业所有者保留剩余索取权，将经营权利让渡。委托关系导致投资者与管理者之间存在信息不对称（Jensen，1986），但是媒体能够在公司的信息环境中起到信息中介的作用，降低信息不对称（Bushee，Core，2010）。[6]媒体报道对上市公司的监督和对投资者的保护作用愈加明显（逯东，付鹏，杨丹，2015）。[7]首先，媒体在投资者保护框架中以正式机制的补充角色出现;其次，在信息传播机制和声誉机制及二者融合的作用下，媒体治理将使投资者、管理者与监督者无法“独善其身”，进而保护投资者（李常春，熊艳，2012）。[8]因此，媒体关注会影响内部控制的有效性（赵渊贤，吴伟荣，2014）。[9]现有研究更多地关注媒体与公司治理、内部控制的关系。例如，媒体治理可以使高管薪酬趋于合理（杨德明，赵璨，2012）以及抑制上市公司盈余管理的行为（张婷婷，李延喜，曾伟强，2018）。[10-11]随着公司控制权的衰落，有关公司治理的文献主要集中于内部控制和股权结构等方面，但最近很多公司开始考虑新闻媒体的影响（Theodore G. Lynn，2016;Gorman Louise，2016），检验媒体报道的收购要约以及市场滥用的案例，发现与公司治理质量具有显著相关性。

内部控制审计作为财务报告内部控制的鉴证，反映了管理层决策过程中的财务报告内部控制信息是否合理，进而对企业内部控制有效性进行评价（汤晓健，张俊生，2017）。[12]审计师可以使用现代风险导向对企业内部控制进行审计，不再局限于财务报表审计，更多地关注企业经营风险，并综合考虑各方面的风险，对被审计单位进行全面的评估，以降低公司重大错报和抑制管理层的“个人主义”，使内部控制审计意见更加真实准确。大量研究已经证实内部控制审计可以提高企业的盈余质量（雷英，吴建勇，孙红，2013），促进上市公司年报及时披露（王加灿，2015）等。[13]所以，内部控制审计保证了企业内部控制的有效性，具有积极的意义。我国内部控制审计体系建立较晚，相关制度还不健全。关于内部控制审计的研究已经大量涌现，加速了内部控制审计体系建立的发展。内部控制审计只有在保持独立性的情况下才能更好地发挥其具有的积极意义。目前，我国对内部控制审计独立性影响因素的研究较少，还需要进一步地扩大与深化。

媒体的“有效监督假说”认为媒体关注在中国上市公司中体现了显著的监督治理功能。传媒业在各地区的不均衡发展对公司监督治理的程度存有较大差别。那么，各地区的媒体治理水平对上市公司内部控制审计独立性会产生怎样的影响？本研究认为，内部控制审计独立性关系到公司长远的发展和利益相关者的切身利益，在一定程度上可以反映公司内部控制存在的缺陷。媒体的介入更容易使公司成为社会舆论的焦点，在媒体的关注下，管理层对公司的内部控制会更加严格，企图做出损害利益相关者的概率更小，审计师对公司的内部控制审计也会更谨慎，向大众传递的信息也会更真实准确。

对于没有强制执行内部控制审计的创业板来说，高成长性是创业板公司的特点。投资者认为创业板公司有强劲的发展潜能，存在较大的利润发展空间，这类企业往往具有较高的媒体关注度。创业板市场的公司大多是中小型新兴企业，尤其是一些高科技公司，相比主板市场的上市公司，其规模较小、发展不成熟、经营风险较大、内部控制更容易存在重大缺陷，内部控制审计就显得尤为重要。基于上述理论分析，提出如下假设：

H1：媒体治理提高了内部控制审计的独立性。

如前文所述，媒体的舆论导向使审计师更谨慎地进行内部控制审计，尽可能地保持专业和公正，提高了内部控制审计的独立性。公司选择排名靠前的会计师事务所是否会对媒体治理与内部控制审计独立性产生显著的影响？研究發现国际“四大”在中国市场并没有采取高审计质量的策略（王兵，苏文兵，何梦庄，2011）[14];中国的会计师事务所规模与审计质量呈倒U型关系（刘笑霞，李明辉，2011）。[15]综上所述，会计师事务所的规模大小与内部控制审计意见的出具没有显著关系。所以，提出如下假设：

H2：上市公司所选会计师事务所的规模在媒体治理对内部控制审计独立性的影响中不产生显著差异。

三、研究设计

（一）样本选取与数据来源

创业板市场的上市公司更容易存在重大的内部控制缺陷问题。内部控制审计对此更能凸显作用。同时，创业板上市公司的规模及实力更符合中小企业的特征，研究结果能够为我国大部分企业提供经验证据。我国于2012年才开始鼓励创业板上市公司实施内部控制审计，初期实施内部控制审计的公司较少。本文选取2013—2017年我国创业板上市公司作为研究样本。在剔除有数据缺失值或者异常的公司后，最终得到1417家创业板上市公司的研究样本。本文的内部控制审计数据、公司财务信息以及股东数据均来自WIND咨询金融终端，数据处理采用EXCEL和STATA14.0软件。

（二）研究模型与变量

probit模型是广义的线性模型且服从正态分布，同时本文的被解释变量内部控制审计意见为虚拟变量，建立probit模型较为合适。本文借鉴以往关于内部控制审计意见的研究（Lai，2009和汤晓建等，2017），选取内部控制审计意见作为内部控制审计独立性的替代变量，构建oprobit模型（1）检验假设H1：

Icaopinioni，t=α+β1MGi，t+β2Icbig10i，t+β3Cflowi，t+β4Levi，t+β5Top10i，t+β6Agei，t+β7Sizei，t+β8Rflowi，t+β9Rdspendi，t+Year+εi，t

其中，被解释变量为内部控制审计意见Icaopinioni，t，解释变量为媒体治理MGi，t（张金涛，乐菲菲，2018）。[16]检验假设H1，最重要的是观察β1，即媒体治理的系数。如果媒体治理可以提高内部控制审计独立性，则媒体治理系数β1为正且在统计上显著。

在模型（1）的基础上构建ibzoprobit模型（2）检验假设H2：

Icaopinioni，t=α+β1MGi，t+β2Icbig10i，t+β3MGi，t*Icbig10i，t+β4Cflowi，t+β5Levi，t+β6Top10i，t+β7Agei，t+β8Sizei，t+β9Rflowi，t+β10Rdspendi，t+Year+εi，t

检验假设H2应关注β3，即MGi，t*Icbig10i，t的系数。如果媒体治理对内部控制审计独立性的影响与进行内部控制审计的会计师事务所的规模没有关系，β3应该为0，且在统计上不显著。

在选取控制变量上，本文参考了相关研究（Lai，2009;汤晓建等，2017），选取了以下控制变量：经营活动现金流量净额（Cflowi，t）、资产负债率（LEVi，t）、股权集中度（Top10i，t）、公司上市的年数（Agei，t）、公司规模（Sizei，t）、筹资活动现金流量净额（Rflowi，t）、研发支出（Rdspendi，t）以及年度虚拟变量。变量定义如表1所示：

四、实证分析

（一）描述性统计

表2为各变量的描述性统计。上市公司内部控制审计意见（Icaopinioni，t）的均值为0.007，说明大部分公司都被出具了无保留审计意见。媒体治理（MGi，t）的最小值为46.4，最大值为81.09。各地区传媒的发展程度差异较大。在控制变量方面，经营活动现金流量净额最小值为负数，各地区差异较大;资产负债率的均值是30.4%;前十大股东持股比例为55.3%;总资产的均值是229100.5，说明样本中的公司规模较小，多为中小型企业。此外，样本中55.3%的公司选择了规模较大的会计师事务所对其进行内部控制审计。

（二）相关性分析

变量间的相关系数如表3所示。从表中可以看出，内部控制审计意见（Icaopinioni，t）与媒体治理（MGi，t）呈正相关关系，在10%的水平上显著，也可以验证假设H1是成立的。媒体治理（MGi，t）与公司规模（Sizei，t）也呈正相关关系。此外，经过多重共线性检验，各变量的VIF值都在1-4的范围内，均值为1.85。所以，变量间不存在多重共线性。

（三）回归结果分析

表3列示了媒体治理与内部控制审计独立性的回归结果。第（1）列实证结果表明在控制其他因素的影响后，媒体治理（MGi，t）与内部控制审计意见（Icaopinioni，t）存在10%水平上的显著正相关，表明媒体治理提高了内部控制审计独立性，验证了假设H1成立。回归系数为0.042，影响程度较小，可能是因为媒体虽近几年发展迅猛，但对这方面的度量以及影响处在初期，还存在很大的扩展空间。第（2）列实证结果显示媒体治理和排名前十的会计师事务所的交互项（MGi，t*Icbig10i，t）与内部控制审计意见没有显著关系，表明选择的内部控制审计会计师事务所的规模与媒体治理提高内部控制审计独立性没有显著关系，验证了假设H2。对此可能的解释是，顾及来自法律、舆论等各方面严格的监督以及较高的执业风险，各会计师事务所都会提高内部控制审计的质量和效率，以此来保证事务所的生存和发展。这在一定程度上提高了内部控制审计独立性。但是，有一些审计质量较高的会计师事务所，经过长期较好的声誉累积，可能会对审计质量的要求有所松懈。

五、稳健性检验

为了避免因为模型而造成的不稳健，本文使用Logit模型对假设H1和H2进行稳健性检验。因为被解释变量内部控制审计意见是虚拟变量，Logit模型是广泛使用的离散选择模型，符合文中变量的要求。运用stata对变量进行回归后，其结果不变，即内部控制审计意见（Icaopinioni，t）与媒体治理（MGi，t）仍在10%的水平上显著正相关。表4与表5的回归结果类似。说明整体的回归结果是稳健的，该结果具有参考意义。

六、研究结论

上市公司内部审计论文范文7

关键词：中国上市公司；内部控制缺陷；四大会计师事务所；国内会计师事务所

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）06-0-01

一、研究背景

2010年我国政府决定自2011年起逐步在上市公司推行内部控制评价与审计。尤其是自2011年开始，中国证监会和财政部等五部门已经要求上市公司分批进行内控的评价和审计，并对外揭示，其中核心的内容就是内控缺陷的评价与审计。那么，在中国的审计市场，四大国际所是否考虑其声誉效应，显著回避内部控制存在严重缺陷的公司，而国内所则由于缺乏市场竞争优势，接受了较多的高风险公司，是一个值得认真研究的问题。本文利用2009-2010年中国上市公司的数据，通过实证研究方法来考察中国上市公司的内部控制缺陷与审计师特征之间存在怎样的传导效应。

二、实证研究模型

1.实证模型

在以上模型中，因变量为上市公司聘请的会计师事务所特征（四大国际所设为0，国内所设为1），主要解释变量为上市公司内部控制缺陷，控制变量为企业规模，财务特征和行业及地区等变量。

基于四大国际所在国内审计市场具有强势的地位，我们预测四大所选择的上市公司通常内部控制运行较好或者内控缺陷很少，而国内所审计的上市公司内部控制普遍较四大所审计的公司严重。最终将根据回归分析后所得的β系数的符号和显著性程度，来检验我们的假设。

2.主要解释变量

上市公司内部控制缺陷按照财政部等五部委联合的18项《企业内部控制配套指引》可分为18种内部控制缺陷。

3.主要控制变量

模型中主要控制变量有如下17项：企业上市年份、企业CEO是否兼任董事长、董事长任职年限、企业当年是否亏损、企业规模、交叉上市、控股股东特征、控股股东持股比例、东部地区、中部地区、西部地区、金融行业、公共事业、房地产业、综合业务业、工业、商业。

三、描述性统计及其分析

通过描述性统计可得以下结论：

1.在2009年691个总体样本和2010年676个总体样本中，内部控制缺陷超过100个以上的样本的缺陷类型主要是组织结构缺陷（organization_stru_d），人力资源缺陷（human_resource_d），资金活动缺陷（fund_activ_d），财务报告缺陷（fi_report_d）。

2.2009年数据显示有2.7%的公司高层有舞弊事件被披露；有11%的公司更正过报表；9.7%的公司内部控制无效；25%的公司近3年发生过并购；17%的公司09年有亏损；90%的中国上市公司都没有聘请四大会计师事务所的审计师进行审计，59%的上市公司都实行了信息化管理。

2010年数据显示2.3%的公司高层有舞弊事件被披露；有10%的公司更正过报表；8%的公司内部控制无效；26%的公司近3年发生过并购；15%的公司10年有亏损；90%的中国上市公司都没有聘请四大会计师事务所的审计师进行审计，55%的上市公司都实行了信息化管理。

3.按照地区分类，2009年和2010年数据都表示注册地在东部地区的上市公司占了绝大多数，西部和中部地区的数量都相差无几。

四、关于实证模型的回归分析

因为因变量均为0和1变量，即存在缺陷设为1，否则为0，故回归模型采取的是logistic回归，我们利用SAS统计软件进行分析。

通过对2009和2010年回归结果的比较可得：1.公司上市年份连续2年与国内所审计显著正相关，表明上市时间越早的企业，由于历史问题较多，更可能聘请国内所进行审计。

2.企业营业规模连续2年与国内所审计显著负相关，表明规模越大的企业，越可能聘请国外所进行审计。

3.公司是否在境内外交叉上市连续2年与国内所审计显著正相关，表明同时在境内外上市公司更可能聘请四大所进行审计，而仅在国内上市企业更可能聘请国内所进行审计。

（4）房地产业、综合业务、工业和商业企业连续2年与国内所审计显著正相关，表明这些行业企业与金融企业相比，更可能聘请国内所审计。

五、结论

本文通过采集中国上市公司2009和2010年报信息，对上市公司内部控制缺陷与外部会计师事务所特征之间的关系进行了较深入的实证分析，得到以下结论：

1.从2009年的数据看，排在前5位的内部控制缺陷样本主要是组织结构缺陷、人力资源缺陷、财务报告缺陷、资金活动缺陷和资产管理缺陷，所占比例分别是35%、21%、20%、19%和15%。

从2010年的数据看，排在前5位的内部控制缺陷样本主要是组织结构缺陷、人力资源缺陷、财务报告缺陷、资金活动缺陷和社会责任缺陷，各自所占的比例分别为22%、20 %、18 %、17 %、14%。

从两年的比较来看，企业组织结构内控缺陷、人力资源内控缺陷、财务报告内控缺陷所占比例有减少趋势，尤其是组织结构内控缺陷降低13%。

2.2009年在691家企业样本中，有628家企业聘请了国内所审计，占91%。2010年有609家企业聘请了国内事务所审计，占总体样本的90%。

3.公司上市年份越早的企业，由于历史问题较多，更可能聘请国内所进行审计。

4.企业营业规模越大的企业，越可能聘请国外所进行审计。

5.同时在境内外上市的公司更可能聘请四大所进行审计，而仅在国内上市企业更可能聘请国内所进行审计。

六、启示

1.企业上市时间越长的企业，由于可能存在较多历史问题，大多由国内所审计，而规模大的企业和在境内外同时上市企业大多由四大国际所审计，表明四大国际所仍然垄断了我国高端审计市场。

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关键词：内部控制审计;强制规则;影响因素;经济后果

一、引言

继五部委《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》等企业内部控制制度，规定上市公司自2011年1月1日起实施内部控制审计之后，2012年财政部、证监会的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》要求上市公司可分批分类执行内部控制审计，划分出了内部控制审计强制执行的过渡阶段（自2011年1月1日至2014年12月31日），与美国的SOX法案要求全面实施不同。在该阶段，上市公司进行内部控制审计存在自发性需求和强制性要求，主板上市公司被分为两部分，一部分自行选择出具内部控制鉴证报告，另一部分必须按照规范实施内部控制审计。由于过渡阶段的特殊性，强制规则后有关内部控制的研究与国外对应时期存在差异，研究内容主要分为两类，一类是关于未被纳入强制性要求范围的自愿性内控审计行为的研究，集中于对内控审计影响因素的探讨，一类是不区分自愿和强制的内部控制审计研究。从内控规范体系建立起，内部控制审计不断规范化并越来越受到各利益相关者的重视，有关内部控制审计的文献逐渐丰富，观点日趋多样，却鲜有文献对内部控制审计的影响因素和经济后果进行梳理并提出建议。本文试图从内部控制审计的影响因素和经济后果两个维度出发，梳理强制规则后，自发性需求与强制性要求背景下的内部控制审计研究、国内外对应时期研究重点和方向的差异，分析研究的不足之处，指出改进建议和进一步研究方向。

二、有关内部控制审计影响因素的研究

（一）有关内部控制实施影响因素的研究

美国的强制规则要求在上市公司全面推进，因此内部控制审计的实施是强制的，内部控制存在重大缺陷甚至无效的公司也必须披露其审计报告，我国的情况与之存在差异。由于过渡阶段的特殊性，国内侧重有关自愿性内部控制审计的研究。方红星、戴捷（2012）在肯定披露动机影响自愿出具内控审计报告的观点基础上提出审计师是否愿意出具审计报告也是自愿性披露的影响因素之一，四大会计师事务所均比本土事务所表现出更高的独立性水平和职业谨慎态度，越不愿意为有内控审计需求的公司的内部控制提供高水平的保证。其研究还证实了内控制质量高的公司接受高水平鉴证服务的主要动机是对外释放信号和降低成本。韩彬、陈丽蓉（2015）通过对2011至2013年的主板上市公司数据进行检验，以竞争战略这一新视角为切入点探索内部控制审计的自发性需求，发现成本领先战略与自愿性内控审计之间存在显著的正相关关系。二位学者认为内部控制审计所发挥的“补充”控制作用可以使实施成本领先战略的企业发现内部控制的漏洞，修正内控缺陷以为成功实施战略提供保障。此外，陈丽蓉、韩彬（2015）的实证结果表明了公司是否承担社会责任也会影响内控审计报告的出具和披露意愿。信号传递动机是自愿性内部控制审计的主要影响因素。强制要求的过渡阶段有关自愿出具和披露内控审计报告的实证研究一般都剔除了纳入强制性要求范围的样本数据，因此实证结果的可信度较高。进入全面执行阶段后，同国外一样，我国不存在影响内部控制审计实施的因素。

（二）有关内部控制审计质量影响因素的研究与财务

报表审计质量影响因素的研究结论类似，强制规则后，主要有两方面影响内部控制审计质量的高低，一是审计供给，二是审计需求。会计师事务所声誉和审计师的专业性、胜任能力、客观性等影响审计供给，公司治理水平、产权性质等影响审计需求。JaggiBikki，MitraSantanu（2015）运用多元回归分析了在SOX法案规定执行较为成熟阶段，拥有行业专家的四大会计师事务所往往可以提供更高质量的审计服务。尤其在客户存在重大缺陷的时候，行业专家擅长发现并公布重大缺陷。Mount（2015）认为许多公司的管理层和聘请的审计师并不能恰当地判断内部控制缺陷的严重性，导致一些重大缺陷被认定为重要或一般缺陷。NathanJ.Newton，JulieS.Persellin等（2016）使用审计意见购买模型测试了美国上市公司内部控制审计意见购买行为与审计市场竞争程度、更换审计师之间的关系。研究表明，许多收到“清洁”内部控制审计意见的公司实际上存在着严重的意见购买行为，而且，激烈的审计竞争市场和在较晚的报告期更换审计师均会增加意见购买行为发生的可能性。这是因为审计市场竞争程度和更换审计师影响着审计师的独立性，进而影响内部控制审计质量。从审计需求的角度看，Krishnan（2005）的研究提出公司治理中审计委员会的独立性和成员数量与执行内部控制审计所披露的内部控制缺陷呈负相关。由于数据难以获取，国内的研究并未测试意见购买行为的存在，过渡期和全面执行阶段都鲜有内部控制审计质量影响因素的相关文献。已有文献选择的变量大多参照财务报表审计质量的研究结论，主要有盈余水平、财务报表重述、异常应计估算、盈余反映系数、会计师事务所规模、审计师意见等。陈丽蓉、韩彬（2015）认为作为上市公司的顶层设计，公司治理水平正面影响着管理层对内部控制审计质量的需求，并将数据分为强制执行组和自愿实施组，发现强制要求内部控制审计的上市公司与自愿进行内部控制审计的上市公司在内部控制审计质量需求上存在一定的差异。此外，作为公司的外部因素，产品市场竞争影响了上市公司对内控审计质量的需求，公司所处行业的竞争程度与内部控制审计质量之间呈“U”型关系。总之，国内的相关文献均站在审计需求的角度，去探索内控审计质量的影响因素，缺少审计供给影响因素方面的研究。

（三）有关内部控制缺陷影响因素的研究

近年来，国外学者转移了研究视角，开始更多地关注“非清洁”内控审计意见报告所发现的内部控制缺陷。GrahamLynford等（2013）通过创建审计整改的影响因素模型，论证了公司内部信息技术的有效性和控制测试程序的实施时间正面影响着内控缺陷的整改，并且内控缺陷的整改出现在规模较小、财务风险较高、内部控制质量较低的公司的可能性比较低。BalsamSteven,JiangWei（2014）从股权激励这一新角度探讨了影响内控缺陷的因素。其研究结果表明，管理层的股权激励机制可以促进内部控制质量的提高，减少内部控制缺陷的发生。Bardhan等（2015）聚焦家族企业这一企业类型，论证了家族企业较之非家族企业，发生内部控制缺陷的可能性更大，原因在于家族企业的实际控制人为实现个人利益，倾向于维持较低水平的内部控制。国内关于内控缺陷披露的研究比较多，缺少针对内部控制缺陷本身及其相关因素的探讨。如王海滨和于长春（2014）从规避风险的角度发现，当管理层会因为公司的经营状况差而产生披露内部控制缺陷的动机以规避风险，并且，审计师能够识别和判断该内控缺陷，从而出具非标准意见。董卉娜和严茹梅（2016）的研究结论与BalsamSteven等（2014）的结论类似，即管理层持股削弱了管理层背离股东目标、实现自身利益行为的动机，进而降低了内部控制存在重大缺陷的可能性。总之，在内控缺陷影响因素的探索方面，国内的学者还应该拓宽有关内部控制缺陷的研究视角，不应局限于内部控制缺陷披露的研究。综上所述，国内外在内部控制审计影响因素的研究重点上面存在差异。国外侧重于内部控制审计质量的研究，国内学者则针对过渡阶段的特殊性做出很多有关自发性需求影响因素的研究，将不同要求下的数据、结论进行对比和分析。我国已进入内部控制审计的全面执行阶段，应该重点研究内控审计的质量，以引导和培育企业对高质量内控审计的需求，提高审计师执行内控审计业务的质量。

三、有关内部控制审计经济后果的研究

（一）有关内部控制审计实施经济后果的研究

HoganChrisE（2008）以内部控制缺陷改善的影响效应为切入点，通过经验数据检验得出结论，内部控制审计发现的内部控制缺陷的改善有助于提升盈余质量和投资者关于盈余预测的准确性，降低资本成本。Collins等（2008）通过研究萨班斯法案前后美国上市公司内部控制质量变化对公司经营风险和资本成本的影响，证实了强制性内部控制审计给公司带来了较高的审计费用，但同时也通过降低资本成本和减少信息风险使企业获益。进入强制性要求阶段，随着实施内部控制审计的上市公司数量逐渐增多，国内涌现大批学者探索内部控制审计这一新型审计业务的开展所带来的经济效应。人们普遍认同内部控制审计的强制实施能够提升内部控制的有效性，起到“补充”控制作用，从而影响公司的管理、财务上的操控手段。许骞、曾建光（2014）的研究表明，强制执行内部控制审计有效减少了真实活动盈余管理和应计盈余管理。自愿实施背景下，企业内控信息披露的成本较低，内控自评报告中可能充斥着虚假信息，从而使上市公司的现有投资者承受道德风险；作为企业的潜在投资者也会因无法有效识别内部控制信息披露中真实和虚假的部分而面临逆向选择的风险。内部控制审计能够加强契约关系，对企业管理层而言，是一种行之有效的约束机制（吴秋生等，2015）。

（二）有关内部控制审计意见经济后果的研究

许多以美国为背景的实证研究探讨了不同类型内部控制审计意见的经济后果，研究视角包括信息含量或市场反应对盈余质量、资本成本、公司治理结构、公司市场价值、CFO更换、审计费用、审计师变更、审计延迟等的影响。得到的主要结论是，如果公司收到否定意见的内部控制审计报告，将伴随着更低的盈余质量、更高的审计费用、审计师更可能发生变更、更长审计延迟、更高资本成本、更可能发生CFO更换。SunYan（2016）发现收到“非清洁”内控审计意见的公司比收到标准内控审计意见的公司拥有更少的投资。这些收到非标内部控制意见的公司之所以减少投资是因为管理层通过内部控制评估看到了更高的投资风险，内部控制审计结果的好坏会影响投资者的判断，管理层又需要考虑公司可能的资本成本做决策。内控审计结果还会改变公司的会计原则，被曝出内部控制重大缺陷尤其是财务报表层次重大缺陷的公司会提高会计稳健性（MitraSantanu,2013）。MichaelL.Ettredge等（2016）认为披露重大缺陷的内控审计报告往往伴随着更长时间的审计延迟，尤其披露的是财务报表层面的重大缺陷。其研究结果与已有结论一致，即审计师需要实施更多的实质性程序应对低水平的内部控制质量的影响。报告使用者在参考财务报告意见的同时，会怎样看待内控审计意见？市场对两种意见的不一致是怎样的反应？近年来，国内越来越多的文献研究内控审计意见类型的市场反应，侧重于研究内部控制审计意见和财务报表审计意见的不一致所产生的影响。张继勋、何亚南（2013）采用实验研究方法检验发现，内部控制审计否定意见降低个体投资者对于无保留审计意见的信心，而且不同性质的重大缺陷的影响程度不一致。吴溪、杨育龙等（2016）运用经验数据检验发现，内控审计意见为非标意见、财务报表审计意见为标准意见的上市公司仍伴随近期显著更高的重大错报概率，而我国股票市场对这类意见组合的反应尚不充分，有可能是因为审计师利用市场和监管者对内控审计意见的不了解为管理层提供便利，倾向于出具这类意见组合以缓解自身法律责任。

（三）有关内部控制缺陷经济后果的研究SOX法案

颁布后，Beneish等（2008）证实了内部控制审计报告发现的重大缺陷能够让投资者获财务报告质量的相关信息。GrahamLynford（2015）的最新研究发现，较之其他类型的内控缺陷，税务方面的内控缺陷出现的频率更大，后果也更为严重，并且更可能造成财务报表层次的重大错报。无论是内部控制审计还是传统报表审计，审计师都应该关注与税务相关的内部控制。MeiFenga等（2015）测试了财务报表层面的内控缺陷与公司营运能力的相关性，发现与内部控制有效的公司相比，存在存货方面内控缺陷的公司，伴随着较低的存货周转率。近期，国内也出现了一些具有新颖研究视角的相关文献。张红英、高晟星（2014）将内部控制缺陷划分为财务报表层面和公司层面的内控缺陷，探讨和证明了财务报表层面的内控缺陷与审计费用显著正相关，公司层面的内控缺陷与审计费用的相关性不显著。不同层面的内控缺陷的经济后果的差异性还表现在对公司盈余质量的影响上面，公司层面的内控缺陷反而比财务报表层面的内控缺陷更容易导致盈余噪音和异常应计（李万福等，2014）。综上所述，国内外均从内部控制审计的实施、意见类型、内控缺陷三方面探索、分析了内部控制审计的经济后果。国外的研究比较全面地涵盖了内部控制审计对公司内外部因素的影响，对内影响公司的治理水平、业绩指标、盈余质量、资本成本、管理层决策等，对外影响投资者对信息风险的判断、对公司价值的预期等。国内的内部控制审计长期处于探索阶段，研究虽然不够全面，但出现许多新颖的研究视角。该阶段有关内部控制审计经济后果的实证研究已不再区分强制要求和非强制要求了，以全部实施内控审计的公司作为样本。

四、研究评述及展望

（一）现有研究不足及建议

我国经历了内部控制审计的自发性需求与强制性要求并存的过渡时期，研究视角从自愿性内部控制审计的信号传递动机向强制执行的质量、结果等方面转移，研究方法也从仅限于规范、制度的理论研究向采用经验数据、实验分析等多种方法转变。进步的同时，仍然存在着研究不够全面的缺点，如缺乏内部控制审计质量方面的理论分析和数据检验，毕竟许多研究是以内部控制审计结果的有效性为基础展开的，审计质量的高低影响着信息使用者的决策，也影响着管理层的行为。在全面执行阶段，为促进我国内控审计的全面提升，内部控制制度和体系的完善，更需要深入探索审计质量问题，探讨内控审计质量的影响因素和高质量内控审计的经济效果。此外，可以加强内部控制缺陷具体认定标准的研究，我国内部控制缺陷的认定依靠的是注册会计师的职业判断，这导致了内控审计报告所披露的内部控制缺陷的严重性依据不统一，有关内部控制审计的实证结果实际上不那么可靠。

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