【关键词】 养老保险； 养老金会计； 设定提存计划； 设定受益计划
一、我国的多层次养老保险制度
我国的养老保险制度是一种多层次养老保险制度，即基本养老保险、企业补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的制度。建立国家基本养老保险、单位补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的多层次养老保险体系，是由我国国情、国力决定的。
在多层次的养老保险体系中：第一层次是基本养老保险，居于最高层次、核心地位。这是按国家统一政策强制实施的为保障退休职工基本生活需要的养老保险制度。基本养老保险费用由企业和个人共同负担，实行社会统筹与个人账户相结合的制度。社会统筹是指社会保险基金在大范围内由社会保险机构依法统一收缴、统一管理、在属地范围内统一调剂使用。个人账户则是指由企业和个人共同缴费，记于个人名下，以备将来之需。第二层次是企业补充养老保险。由企业根据自身经济能力，为本企业职工建立，根据单位的经济实力确定待遇水平和发放方式。企业按规定缴纳基本养老保险费后，可以在国家政策指导下，根据本单位经济效益情况，为职工建立补充养老保险。企业经济状况好时，可多补充些养老保险基金；相反，则可少补或不补充养老保险基金。在我国，补充养老保险制度是以企业年金的形式存在的。第三层次是个人储蓄性养老保险。实行个人自愿的原则，由职工个人根据自己经济收入情况，或多或少地定期向社会保险事业管理机构缴纳一定的养老保险基金，有的也可委托单位代扣，金额不限。
二、企业养老金会计
本文探讨的企业养老金会计，是指企业作为会计主体对养老金的核算。
（一）企业养老金会计的国际惯例
《国际会计准则第19号――雇员福利》对养老金等离职后福利规范了两种离职后福利计划，并予以区别核算。
1.设定提存计划，指如下离职后的福利计划。根据这种计划，企业向一个独立实体（一项基金）支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间雇员服务相关的所有雇员福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务或推定义务。
设定提存计划的会计核算比较简单，因为报告企业在每一期间的义务取决于该期间提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，也没有产生精算利得或损失的可能性。另外，计量该义务时采用非折现基础，但雇员提供相关服务的期末以后12个月内不全部到期的除外。当雇员在一个期间为企业提供了服务，企业应确认为换取该服务应付给设定提存计划的提存金：（1）在扣除任何已付提存金后作为一项负债（应计费用），如果已付提存金超过了资产负债表日之前服务应得的提存金，且该预付将导致诸如未来支付的减少或现金返还，企业应将超过部分确认为一项资产（预付费用）；（2）作为一项费用，除非其他国际会计准则要求或允许将该提存金包括在资产的成本中。若支付给设定提存计划的提存金在雇员提供相关服务的期末以后的12个月内不全部到期，应使用规定的折现率对其折现。
2.设定受益计划，指除设定提存计划以外的离职后福利计划。对设定受益计划的会计核算比较复杂，因为计量义务和费用时需要运用精算假设，并有产生精算利得和损失的可能性。另外，义务是在折现的基础上计量的，因为它们可能要在雇员提供相关服务后的许多年才履行。企业对设定受益计划的会计核算包括以下步骤：（1）运用精算技术对雇员当期和以前期间服务所应得的福利金额进行可靠估计，这需要企业确定有多少福利是归属于当期和以前期间的，并对影响福利费用的人口变量（如雇员的流动率和死亡率）和财务变量（如未来工资和医疗费的增加）作出估计（精算假定）。（2）运用预期累积福利单位法对福利进行折现，以确定受益义务的现值和当期服务成本。（3）确定任何计划资产的公允价值。（4）确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得和损失的金额。（5）当引入或变更一项计划时，确定由此导致的过去服务成本。（6）当缩减或结算一项计划时，确定由此导致的利得或损失。
（二）我国的企业养老金会计
可以说，对养老金性质的认识，是养老金会计的起点，决定了随之而来的养老金的确认、计量、披露等方面。随着对养老金性质认识的转变，我国的养老金会计也经历了一个发展过程。对于养老金性质的理解，主要有两种观点，即社会福利观和劳动报酬观。社会福利观下，把养老金看作是企业对职工的奖赏或福利，企业自然把养老金作为一种额外的负担。与这种观点相适应的会计处理，就是在职工退休前不计提养老金成本，只是在职工退休时才按照收付实现制原则将实际支付的养老金作为“营业外支出”处理，而不是作为生产经营的必要支出处理为费用。劳动报酬观则认为，养老金是职工在工作期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金是以在职时提供的劳务为依据的，其实质是一种被递延的工资。与这种观点相适应的会计处理，就是按照权责发生制原则和配比原则在劳务发生时就确认为企业负债和当期成本费用，即企业在职工提供劳务时，一方面确认养老金费用，记入当期成本；另一方面确认应计负债，核算企业负有的向职工提存养老金的义务。目前，世界上大多数国家都接受了劳动报酬观，并按递延报酬的程序对养老金进行会计处理；我国会计理论与实务界对于养老金性质的理解也从“社会福利观”转变为“劳动报酬观”。
与我国的多层次养老保险制度相适应，目前企业需要进行会计核算的养老金主要有两类：基本养老保险和企业补充养老保险。如前所述，基本养老保险费用由企业和个人共同负担，实行社会统筹与个人账户相结合的制度。从养老金计划角度来看，其中的社会统筹部分，因未来不确定因素影响养老金支付水平的风险是由政府承担的，因此属于设定受益计划；而其中的个人账户部分，因未来支付水平由个人累积的储存额和相应的利息决定，无论政府还是企业都不必承担未来不确定因素形成的风险，因此属于设定提存计划。但需要明确的是，无论基本养老保险中的社会统筹基金和个人账户基金采取何种受益方式，企业在基本养老保险方面的义务都只是每期按职工工资总额的一定比例缴纳相应的养老金费用，而没有对自己所缴纳资金的控制权和所有权。企业职工退休后到底能够领取多少养老金，这完全取决于国家的规定和个人账户资金的多少。既然企业不具有对自己所提存资金的控制权和所有权，那么对其退休职工领取的养老金数额也就没有义务做任何保证。由此可见，我国的基本养老保险制度还是属于设定提存计划。至于企业补充养老保险，我国对其运作方式进行了比较严格的限制，企业不承担按期足额偿付养老金的责任，只需根据事先约定按期支付一定的费用，而职工则承担与此相关的一切风险。因而，我国的企业补充养老保险制度也属于设定提存计划。
在上述制度背景下，我国《企业会计准则第9号――职工薪酬》关于企业养老金的核算与国际会计准则设定提存计划下养老金的核算基本一致。具体规定：
1.养老保险费等社会保险费属于职工薪酬，养老保险费包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。
2.企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，根据职工提供服务的受益对象，分别按下列情况处理：（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；（3）其他职工薪酬，计入当期损益。
3.企业为职工缴纳的养老保险费等，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例（按国家规定标准）计算。
4.对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益。
三、我国企业养老金会计的未来发展方向
可以说，《企业会计准则第9号――职工薪酬》对企业养老金会计的规范――采用设定提存计划核算方法，是与我国当前的基本国情相适应的。从我国的实际情况来看，提倡设定提存计划是有其合理性和适用性的，因为我国目前还不具备实行设定受益计划的环境，主要表现在：一是在设定受益计划下，为计量设定受益义务的现值和当期服务成本，需要运用精算估价方法（预期累积福利单位法），将福利归属于服务期间，并进行精算假设（其中具有重要影响的精算假设是折现率，用于折现离职后福利义务）。然而目前我国精算人员匮乏，会计人员业务素质不高，致使绝大多数企业不具备按照上述要求计算当期服务成本的条件，而只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如社会平均工资或当地平均工资）的一定比例计算。由此可见，当前我国企业按照设定受益计划进行养老金的会计处理是存在技术困难的。二是在设定受益计划下，有产生精算利得和损失的可能性。精算利得和损失包括经验调整（以前精算假设与实际发生情况之间差别的影响）和精算假设变化的影响。我国偶尔出现的多为经验调整，主要是由于实际情况的发展与原来的假设相差较大而需要增减养老金费用，如利率、通货膨胀率的变化等。对于这些变化，我国是由社保经办机构定期予以公布的，而不给企业留置一定的自。同样地，在设定受益计划下，需要确定计划资产的公允价值和计划资产的回报。但是在我国，企业与社保经办机构是独立核算的，由后者负责基金资产的保值、增值，并履行职工福利的发放义务。这意味着，企业在确认、计量养老金费用时不必考虑计划资产，计划资产并不在企业的账上予以确认。由此可见，设定受益计划的某些内容在当前的我国企业中不具备实行空间。
但是应当看到，随着我国社会保障制度的不断完善，政府必将放宽对企业实行补充养老保险的限制，赋予企业更大的自，允许企业选择更灵活的保障形式，从而使得设定受益计划在我国企业中具有更大的实行空间。与此同时，伴随着各方面条件的不断成熟，诸如精算师队伍的壮大、会计人员素质的提高，将使得设定受益计划在我国企业中的实行不再存在技术障碍。总之，可以预见的是，设定受益计划在我国的企业养老金会计实践中是有一定发展前景的。因此，未来理想的企业养老金会计，是对向基本养老保险中的社会统筹部分缴纳的保险费采用设定受益计划核算方法，对向基本养老保险中的个人账户部分缴纳的保险费采用设定提存计划核算方法，对向补充养老保险缴纳的保险费用则根据其计划类型采用相应的设定提存计划核算方法或设定受益计划核算方法。
【参考文献】
［1］ 朱康萍.企业养老金会计准则制定的思考［J］.会计研究，2004（3）.
［2］ 江霞.企业基本养老金会计处理探析［J］.财会月刊（综合），2008（4）.
［3］ 财政部会计司译.国际会计准则2000［M］.中国财政经济出版社，2001.
关键词：养老金会计 养老金计划资产 养老金计划负债 养老金费用
一、养老金会计基本概念
养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。企业养老金会计涉及三类会计要素：资产、负债和费用，具体在会计报表中的项目是养老金计划资产、养老金负债和养老金费用。
a.养老金计划资产
养老金计划资产，是指企业按照养老金计划的约定，提存给养老基金受托机构，由受托机构管理和投资运营，以备支付养老金的全部资产。
b.养老金负债
养老金负债，是指职工在职期间为企业提供了服务，企业按照养老金计划的规定，应于职工退休时支付的一种报酬债务。
c.养老金费用
养老金费用，是指企业在其持续的业务经营中，由于交付或生产了产品、提供了劳务或进行了其他的活动付出的或者耗用的资产、承担的负债，具体表现为资产的流出或者负债的增加。
二、我国企业养老金会计核算的发展现状
从养老金会计的发展历程上来看，我国的养老金会计才刚刚起步。相应的，在企业养老金会计的核算上存在以下几方面的问题：
1.不符合权责发生制
我国目前养老金计划属于设定提存计划，企业在该计划下不承担将来确定金额养老金的给付义务，只需按预先确定的养老金金额或比例缴纳，且可以根据本身的经营情况做出适当的调整，以后养老金的投资收益风险等由职工个人承担。但养老金是职工在职期间为企业服务所获取劳动报酬的部分，与工资相比不同之处在于工资是劳动报酬的即付部分，而养老金则是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制原则及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本。因此，权责发生制在养老金会计中的应用就显得格外重要。
2.与配比原则不符合
养老金以职工提供的劳动为依据，是其劳动报酬的延期支付部分，在职工退休后才实际支付。由于那时职工已经不能给企业带来任何经济效益，显然不能在支付时确认任何的费用。根据配比原则，企业理应将相关的养老金计入当期费用中去，只有这样才能正确反映企业各期的经营成果。因此，与配比原则不相符。
3.信息披露不充分
我国现行的会计准则要求将养老金在“应付职工薪酬”中核算，对养老金会计信息披露并不充分，不能对企业为社会所做的贡献及应承担的社会责任做出正确的衡量。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步了解财务报表列报的数据，在财务报表附中对养老金会计信息进行充分的披露就显得十分重要。
三、完善我国企业养老金会计核算的建议
1.我国企业养老金会计相关科目的设置
根据我国2006年颁布的会计准则规定，我国企业养老金会计通过“应付职工薪酬”科目核算，并没有设置养老金会计的专用科目。笔者认为，应设置养老金会计的专用科目，对养老金进行独立核算。具体科目如下：
（1）“预付养老金”科目。该科目是一个资产类科目，用来核算企业超过给付义务的养老金超额拨付额。借方登记养老金超额拨付数和计划资产的收益，贷方登记计划资产的损失。
（2）“应付养老金”科目。该科目是一个负债类科目，用来核算企业应承担的养老金给付义务。借方登记企业给职工的实际支付数，贷方登记企业提取的应支付的养老金负债。
（3）“养老金费用”科目。该科目用来核算企业当期的养老金费用。借方登记养老金费用的发生数，贷方登记期末结转的养老金费用数额，期末结转后该账户数额为零。
2.我国企业养老金会计处理
我国企业养老金会计处理，可以借鉴FASB对企业养老金会计处理的规定，将其分为设定提存计划下的养老金会计处理和设定受益计划下的养老金会计处理。
（1）设定提存计划下的养老金会计处理
在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于该期间提存的金额。具体来说，企业应当在职工提供服务期间，将为换取该服务应付给设定提存计划的提存金额确认为一项费用（养老金费用），该应付金额在扣除任何已付提存金后作为一项负债（应付养老金）。如果已付提存金超过了资产负债表日之前服务应得的提存金，且该预付将导致未来支付的减少或现金返还，企业应将超过部分确认为一项资产（预付养老金）。也就是说，企业在计提养老金费用时，借记成本、费用科目，贷记“养老金费用”；向计划管理者支付约定的金额时，借记“养老金费用”，贷记“银行存款”等；如果企业未支付足额提存金时，应视作一项负债，借记“养老金费用”，贷记“应付养老金”，“银行存款”等；如果企业超额提存，应视作一项资产，借记“养老金费用”，“预付养老金”，贷记“银行存款”等。
（2）设定受益计划下的养老金会计处理
在设定受益计划下，企业养老金会计处理比较复杂。具体会计处理为：企业按期向基金受托机构提存基金，同时按照前面以叙述的方法确认养老金费用。养老金费用与提存金额之间可能会发生差额，如果前者大于后者，应确认为一项资产，借记“养老金费用”，“预付养老金”，贷记“银行存款”等；如果前者小于后者，应确认为一项负债，借记“养老金费用”，贷记“应付养老金”，“银行存款”等。
参考文献：
[1]季晓东.养老金会计处理的探讨.会计研究.2002，6.
[2]乔干.我国企业养老金会计相关问题探讨.科技信息.2009，（06）.
养老金是指支付给离退休人员用于保障日后生活的货币额，其本质是劳动力价值的一部分。根据“劳动报酬观”，养老金与劳动者的工资一样，属于劳动力再生产费用的一部分，两者都是劳动力价值的实现形式。所不同的是，养老金是劳动者一生劳动报酬分期支付中的延期支付部分，而工资则是即期支付部分，员工退休后领取的养老金，是以其在职时提供的服务为依据的，因此，养老金的根本性质是“递延工资”。
养老金计划（pension plan）指一种企业和职工之间关于职工退休后养老金支付的协议，企业承诺在职工退休时，按协议上规定的，给付一定的养老金。企业将养老金计划作为其对职工工资报酬计划的一部分。
根据国际准则第19号，养老金计划分为规定缴费计划（defined Colltribution plans）与规定福利计划（defined benefit plans）。规定缴费计划是指企业定期缴付一定数额的退休基金给独立的第三方（信托机构）保管，由第三方到期支付雇员退休金；规定福利计划指只要职工退休时，企业有履行支付退休金的义务，企业是否按时提取退休基金则由企业决定。但有时两者并没有明确的界限，在某种程度上可以从不确定性角度来进行判断，即看不确定性所引起的风险（主要指投资风险）由谁来承担。在规定福利计划下，由企业确保养老金的最终支付，企业承担由不确定性所导致的投资风险；而在规定缴费计划下，企业把由不确定性所导致的投资风险，转移给了个人。在规定缴费计划下会计处理较简单，而在规定福利计划下，由于存在一些不确定性事项，会计处理非常复杂。
二、核算原则
既然劳动报酬观下养老金计划会计处理的关键，是在职工为企业提供服务的当期确认相应的养老金费用， 那么在会计核算时就应体现权责发生制原则和配比原则。
第一，在当期确认费用符合养老金的基本属性，也是权责发生制原则的要求。如前所述，养老金就其属性而言，是“递延工资”。既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本；企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。所以，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。养老金费用的分期计入，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。
第二，养老金费用的当期确认也是配比原则的要求。从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。这些环节是相互独立、相互分离的。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。养老金在管理力一式上有基金计划和非基金计划两种。在基金计划下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织的养老金支付是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；而在非基金计划下，养老金一般由企业自设部门专门管理，企业养老金的筹资行为只是为了筹集足够的资金以便到时有能力偿还养老金负债。显然筹资行为与养老金费用的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。
综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、酉己比原则的要求。
三、养老金会计处理
规定缴费制下的会计处理。规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金，它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
规定受益制下会计处理一般包括以下：确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分—当期服务费用外，还包括各种待摊项目。，西力一国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。
四、我国的养老金处理模式及其缺陷
我国养老保险制度的改革是从1984年在部分地区进行退休费用统筹试点开始的，经过十多年的不断探索，已建立起了一套基本适合我国国情的养老保险模式。该模式的基本框架分为三个层次。第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险。第一层次是养老保险制度中最重要的组成部分，它保证职工退休后的基本生活需要，给付力一式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的计划（HybridPlan），其中社会统筹部分属于规定受益制计划，而个人账户部分属于规定缴费制计划；第二层次是企业根据自己的条件和愿望，为本企业职工建立的养老保险，给付力一式是规定缴费制计划；第三层次是职工个人为自己的退休生活而做的一种预防性储蓄安排，给付力一式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，只是在个人生命期内或在家庭成员内部的收入再分配，并不是社会意义上的养老金计划。
在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。企业按期向社会保障部门拨付-定数额的资金，存在着企业养老金费用的确认。目前我国养老金确认的原则实行的是收付实现制，养老金放在“管理费用”中作为期间费用核算。发生资金拨付时，按计提的金额直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目，将养老金费用的确认和养老金的筹集两个环节合二为一。这种处理力一法违背了上述两项会计核算原则。
其一，它根本没有体现权责发生制的要求。正如前述，养老金的性质是一种“递延工资”，是职工在工作期间为企业服务所赚得的劳动报酬的一部分。从时间上看，企业支付养老金和负担养老金的义务形成于其在职期间。故在确认养老金费用时应遵循“权责发生制”的原则。
其二，不符合配比原则的要求。根据收入费用配比原则，企业应将发生时的养老金成本计入当期费用，只有这样才能反映出企业各期的经营成果。由于在发生养老金支付行为时，职工已无法再给企业带来效益，显然这种费用不应确认为支付期内的成本。
五、结论
囿于我国目前实际，尚不具备实行规定福利制下的会计处理力一式的条件，同国际惯例有着一定的差距，还是应该按规定缴费制来进行。
美国银行业养老金业务介绍
养老金是美国银行业一项不断创新的传统业务。其特征之一是具有较高的综合性。广义养老金业务包含从在职雇员到退休者的一系列退休相关需要：退休计划的设计和建立、账户管理、投资管理、参与者投资教育和交流、退休后基金发放管理等。其中投资管理是核心部分和关键盈利驱动因素。银行养老金投资管理有别于投资银行业务，它以收费为主要收入来源。这类业务种类繁多，但可划分为两大类：信托和非信托业务。美国对养老金的监管法规主要针对其中的信托业务。监管法规主要有“雇员退休收入安全法（ERISA）”和其他信托法、银行法和证券法。相应地，银行被允许以两种身份从事养老金业务：以信托人身份从事信托业务；以有限信托人身份从事托管、等非信托的管理类业务。
美国养老金的信托人主要包括：计划资助者——雇主；银行、独立信托机构、资产管理公司、保险公司等金融机构。雇主作为完全信托人可承担全部信托功能——投资和管理。但通常作法是：雇主承担部分信托功能，而雇佣一家或多家金融机构持有资产账户，作为信托人，承担投资顾问、资产管理和交易等信托投资功能。
除完全信托人外，从事养老金业务更大的群体是有限信托人——只是按照计划资助者或参与者的指令从事资产管理、交易和托管。根据美国劳工部解释：有限信托人也受制于“审慎人规则”，承担投资决策审慎性的基本职责，包括确定投资指令不在受禁交易之列、基于审慎决策和合乎程序、不违背ERISA和计划要求以及对不恰当的指令提出质疑而不得盲从等。
美国银行业养老金业务战略
美国银行业可广泛从事投资相关业务，但实际上真正从事投资银行业务的并不多。银行在涉入资本市场业务中采取的发展战略主要是从事投资银行业以外的其他服务——证券或投资者服务。而养老金管理正是这些业务中的主要部分。和投资银行业务相比，这类业务具有以下特征：收费为主要收入来源，而收费主要基于管理资产金额的比例；业务量和收入敏感于交易规模而非市场变动方向，受经济周期影响较小；业务收入不受养老金资产负债状况影响，例如目前美国许多大公司养老金计划出现巨大赤字，使公司养老金成本大幅上升，但这对银行则意味着业务和收入机会，因为公司为了弥补赤字必须对养老金资产组合重新调整，更加需要投资咨询和管理服务；由于该业务以收费收入为主，相应地，信用和市场风险较低，而经风险调整的利润率（RAROC）更高，银行股票价值通常也会得到市场高估。例如，次贷危机中主要投资服务银行的安全性和赢利性高于其他银行，股票价值下降也滞后于其他银行。
美国银行业在从事投资服务中采取不同的业务开发模式。一是从传统商业银行向投资者服务金融公司转化，最典型的有道富、纽约梅隆、布朗兄弟哈里曼、北方信托等；二是在原有商业银行业务基础上增加投资者服务产品组合。
美国银行普遍采用两种投资者服务产品组合开发战略：一是合纵战略，即从交易后处理，主要是在证券清算结算托管向交易中，主要是交易执行，进一步向交易前，主要是交易决策等过渡；二是联横战略，即围绕投资者服务，重新安排传统商业银行业务，将原有的公司银行业务与投资相关业务连接形成更加立体化的产品组合。
养老金业务模式和投资组合
银行在实践中根据自己的业务战略形成了复杂的养老金业务模式和业务组合。以下几个角度有助于更好地透视和理解美国银行业的养老金业务。
根据信托关系可分为：信托业务与非信托业务
美国从事投资者服务的大银行通常将业务分为两大块：资产管理、投资管理等交易前和部分交易中服务——以投资决策为核心的信托和非信托业务；投资服务、公司机构服务等交易后和部分交易中非信托服务。
银行作为信托人对养老金的管理。投资准则，根据审慎规则，银行作养老金投资决策时必须考虑以下因素：确保投资流动性，预测养老金计划的现金流量需求、投资风险和投资预期回报。投资组合，美国银行业的养老金投资组合分两大类：直接投资——投向最终筹资者，包括股票、债券、其他短期投资等；集体投资工具——投向直接投资工具集合或中间产品，包括共同基金、对冲基金、集体投资基金、保险产品（年金合同）等。其中的集体投资工具是银行特有的资产组合，它分为两大类：一是银行提供自己的信托基金资产组合，将分散少量的中小客户养老金集中形成集体投资基金，投向有利可图的资产。二是投入共同基金。随着投资工具种类扩展，银行养老金投资面对着更多选择，而共同基金是其中发展最快、最主要的一个。它是银行养老金投资的泊来品，受证券投资相关法律和证监会监管，其中养老金部分则同时受ERISA和劳工部监管。美国共同基金与养老金同为基金家族的两个主要成员，都为基金所有者提供投资管理，在资本市场上都处于买方并面对相同的卖方：股票、债券、货币市场工具等筹资者。但二者也有很大差异：养老金只是资金来源不是投资工具，共同基金则既是资金来源又是中间产品——对卖方工具的包装组合；养老金受ERISA和劳工部、国税局监管，共同基金受证券、投资等法规和美国证监会监管；养老金是机构投资者，选择基金经理的程序更专业化、规范化，共同基金主要是个人散户，选择基金经理的程序随意性强。相对而言，养老金投资的监管更严，信息披露要求更高，避险意识更高，期限更长。从业务上看，银行作为信托人参加养老金管理的复杂程度和难度相当大。由于个人和公司客户有不同的目标、财务状态、风险收益偏好和限制等，信托人在为他们设计投资资产组合时必须考虑这些要素，避免重大损失。从监管上看，银行从事养老金信托服务受到的监管更严，比从事其他非信托业务的限制更多。所以很多银行选择从事非信托的养老金业务。
银行作为有限信托人对养老金的管理。有限信托人由信托人任命，主要从事托管、账户管理和对参与者教育交流等业务，它是银行养老金业务中的另一大类和重要收入来源。特别是在ERISA要求银行将养老金资产与公司资产分离之后，很多雇主开始将退休计划资产交给专业机构管理，促进了银行这类业务的发展。有限信托人的客户有个人，但最大的客户群则是机构投资者——公司退休计划。银行可同时作为信托人和有限信托人，也可只作为有限信托人，而由其他机构作信托人。银行在其中的投资功能有限，主要是提供非收费的投资顾问、介绍经纪以及托管，而由参与者指令信托人选择资产组合和交易。银行早先主要从事交易后和部分交易中处理，但目前则发展到从事交易前——投资决策相关业务。实际上当同一机构承担信托和托管两种职能时，其间的界限有时会很模糊。一般来讲，大银行更多同时从事信托与非信托业务；而中小银行更多从事信托业务，而将部分或全部托管业务外包给大银行。因为从技术和成本上看，托管等中后线处理更需规模和系统支持。这导致托管业务越来越集中到少数大银行。
根据养老金种类分类
根据养老金种类可分为：福利确定型（Defined Benefit， DB）计划服务，供款确定型（Defined Contribution， DC）计划服务，以及混合计划——完全退休方案服务。由于前两种计划的资金来源、累积方式、发配方式差异甚大，所以银行服务的差异也很大（见表1）。
DB计划服务特征。由于资产是机构投资者的长期投资，不必每日定价，而且资产可在长期内对冲盈亏，所以银行更趋向于将之投入高风险高回报资产。机构投资者与银行信息更加对称，容易沟通。其难度在于需要对集资状况作持续监控，确保资产/负债匹配，避免赤字。会计方法也更复杂，需要采用保险精算。
DC计划主要是401K特征（美国1978年《国内税收法》新增的第401条k项条款）。资产大小不等，主要是个人账户，类似于共同基金，买卖频繁，必须每日定价，客户服务与会计须紧密工作。客户有两层：计划资助者和参与者，银行必须同时满足两者需要。计划参与者个人往往对资本市场知识有限，信息不对称，投资随意性较大，所以提供理财教育是银行客户服务的主要项目。
美国的大银行更趋向于提供完全退休方案服务，而中小银行则主要提供DC计划服务。
根据服务的市场定位和客户对象分类
根据服务的市场定位和客户对象可分为：大公司客户、中间市场客户、小公司/个人客户。美国银行业的客户市场战略基本上遵循门当户对原则——大银行服务大客户，中小银行服务中小公司和个人客户。
养老金管理大鳄——道富、纽约梅隆等。这些银行占据了养老金资产的大部分市场份额，主要目标客户是大公司DB计划。例如道富将客户细分为：大公司DB计划，包括IBM、GM等计划资金大于7.5亿美金的战略性客户全面服务；资金小于7.5亿美金的中小公司DB计划专项信托服务；中小银行及金融机构养老金信托基金托管服务。
中间市场服务提供者——地区性银行、专业投资服务银行。它们集中在某些地区、业务或客户群，不求最大，但求最佳。
个人和小公司客户服务提供者——社区、地方小银行。它们将小公司401K和个人IRA（Individual Retirment Account，个人退休账户）作为零售产品的一部分，为这些小账户提供银行集体投资基金以及共同基金公司的主要产品系列。这些银行主要作为投资顾问，信托功能有限，并且通常将托管功能外包给大银行。
客户服务模式
银行在养老金业务中针对不同的客户群采用不同的客户服务模式和相应的组织结构。典型作法：一是大公司养老金支付金额巨大，同时也有完整严密的管理系统，它们可做到每日监控其资产投资状况，并要求基金管理机构随时保持联络，对其投资需求迅速反应。银行通常安排专门团队提供客户服务，并采取以客户为中心的组织结构，并将客户服务与产品运作分离。例如道富的大客户业务分为两部分：客户关系经理，确保客户满意和交叉销售；后线运作，会计和交易处理等。二是中小公司和个人客户资产分散，对银行监督松散，银行往往采取客户服务与产品运作合二为一的模式，通过客户关系经理将客户要求和运作对齐。
总之，完整的养老金管理通常包括三根支柱：投资经理，根据计划参与者及信托人指导从事投资交易；投资顾问，对投资经理业绩作评估；托管人，从事投资中后线处理。不论银行采取何种模式，以何种角色进入养老金业务，它们的底线都是对客户就这三方面提供最有效率的协调，形成一体化服务组合。
美国银行业养老金业务趋势
投资组合趋势
对银行来说，养老金是一种资金来源或从事货币资产管理的对象，它不是一种独立的投资工具。银行从事养老金管理的关键职能和最大挑战是选择投资工具，安排投资资产组合。这项工作的结果直接关系到银行养老金管理对客户是否具有吸引力，是否能够维持和扩大客户及资金来源，并为银行创造利润。美国的法规对养老金投资组合的种类和比例没有具体规定，只是要求通过多元化投资分散风险，维持稳定回报。上世纪80年代以前，养老金主要投向低风险的信用市场工具，如存款证、储蓄存款等。但由于养老金资金来源的长期稳定和多元化特性与资本市场投资工具更加接近，这使得20多年来养老金私有化、市场化和证券化进程与资本市场工具发展形成互动关系：养老金成为资本市场主要资金来源，促进了资本市场增长和深化；资本市场则为养老金提供了广泛的增值机会。相应地，股票和共同基金等投资工具占养老金投资组合的比重从上世纪50年代的15%上升到目前的60%以上，而信用市场工具则从70%下降到22%。
养老金投资的最终筹资者是公司企业、政府机构等需要资金的实体，而最终投资工具则是股票、债券、货币市场工具、房地产等资产。但由于多元化和审慎要求，除了单个资产外，由金融中介机构包装组合的各种类型的投资基金，主要是共同基金等中间资产越来越成为养老金的主要投资工具。由于共同基金的特征：投资多元化、回报稳定、风险分散、每日定价和信息披露等，更加适合养老金，特别适合401K这类分散小额资金的投资标准，所以在过去十多年内，共同基金在养老金投资组合中的比重持续增长，相应地，养老金也成为共同基金的主要资金来源。其次，就银行DC计划投资工具增长速度看，第三方共同基金增长最快，其他依次为：银行集体投资基金、现金/货币市场工具、银行共同基金、年金和公司股票。
服务行业趋势和挑战
这一行业在美国已高度成熟。银行面临各方面竞争，使银行定价能力下降，利润趋薄。成本控制成为盈利的关键，而业务规模又是控制成本的关键。业务规模与成本间具有明显负相关，这使得大银行在成本上处于绝对优势。许多银行面对竞争压力，力图通过合并、功能性专业合伙及外包等方式扩大业务规模。特别是对DC、个人账户等小额分散资产的管理，维持自有簿记平台，成本负担相当高，银行则更多采取合伙、外包建立更大的共用平台。
虽然养老金业务收入不受市场波动直接影响，但收费收入的多少取决于资产价值。养老金资产遭受市场损失，银行的收入也会相应下降。因此，银行有动力通过提高养老金资产的价值来增加收入。由于新的客户和计划增长有限，维持原有客户，和竞争其他机构的客户成为盈利之道。而维持和吸引客户的关键又在于提高资产回报和服务效率，将客户抱怨降到最低。养老金服务已高度商品化、标准化，服务提供者之间区分自己的关键是客户服务和投资回报。
福利确定型计划DB
DB计划目前的主要问题是计划资产赤字，管理成本上升。而资产赤字的原因之一正是资产价值下降。因此，如何帮助客户调整投资战略和资产组合，以保证DB计划具有充足的集资满足福利支出，是银行面对的最大挑战。据估算，美国大型养老金投资回报变化的93%源于资产配置的变化。因此，在对DB计划的管理中，关键是制定并调整长期、战略性资产配置计划。提供DB外包服务是大银行的业务机会。
退休服务的模式可分为捆绑式和非捆绑式。前者由单一服务提供者对计划提供全部服务；后者则由多服务提供者分别提供部分服务。由于DB计划特征是雇主及资产规模都较大，所以现有业务模式中非捆绑服务为主，但未来捆绑式服务可能会增加。DB计划新的市场机会主要集中在中间市场——中小企业。
供款确定型计划DC和完全退休方案
对于供款确定型计划DC，第一，由于DC计划资产大小不等，有能力提供服务的机构更多，所以竞争更激烈，定价空间更窄，盈利难度更大。第二，由于费用更多由雇员承担，所以政府和雇主对收费及成本的监控更严，要求更加透明。第三，在新客户有限的环境中，盈利驱动和市场机会将集中在个人账户展期服务，包括雇员退休以及转换雇主或自己开业等状况。银行若能为这类账户提供简便、低成本和完好连接的展期服务，则可能维持原有客户，继续为他们提供其他类型的计划服务。第四，行业合并，扩大规模将成为行业趋势。途径包括：大并小，功能、业务合伙，外包，少数大机构将会控制更大市场份额。
而完全退休方案与此不同，第一，同时提供DC和DB计划的捆绑式服务，成为退休服务单一接口。由于这种服务的费用可以从投资管理费中扣减，成本更低，而且客户通过单一接口获得全部服务，所以更多的雇主会要求获得这种服务。第二，建立业务规模是完全退休方案的共同目标，但途径有两种：一是通过行业合并扩大规模，形成自有投资、自有账户管理平台与自有分销渠道纵向一体化超级市场。其结果会出现机构减少但市场更集中的格局。美国最大DC管理机构的市场份额已上升到50%以上。二是通过功能、业务广泛合作与外包，形成横向网络化连接的专卖店。采取这一途径的通常是品牌和经销能力强但规模有限的机构，它们期望通过与最好的服务提供者合作建立业务能力，成为价值合成者而非大而全的机构。这是退休服务市场结构主流趋势。此过程的关键是合伙者之间的磨合和协调。
中国银行业养老金业务建议
养老金，是指支付给离退休人员用于保障日后生活的货币额，其本质是劳动力价值的一部分。根据“劳动报酬观”，养老金与劳动者的工资一样，属于劳动力再生产费用的一部分，两者都是劳动力价值的实现形式。所不同的是，养老金是劳动者一生劳动报酬分期支付中的延期支付部分，而工资则是即期支付部分，企业员工退休后领取的养老金，是以其在职时提供的服务为依据的，因此养老金的根本性质是“递延工资”。养老金计划，指一种企业和职工之间关于职工退休后养老金支付的协议，企业承诺在职工退休时，按协议上规定的方法，计算给付一定的养老金。企业将养老金计划作为其对职工工资报酬计划的一部分。
根据国际会计准则第19号，养老金计划分为规定缴费计划与规定福利计划。规定缴费计划是指企业定期缴付一定数额的退休基金给独立的第三方（信托机构）保管，由第三方到期支付雇员退休金；规定福利计划指只要职工退休时，企业有履行支付退休金的义务，企业是否按时提取退休基金则由企业决定。但有时两者并没有明确的界限，在某种程度上可以从不确定性角度来进行判断，即看不确定性所引起的风险（主要指投资风险）由谁来承担。在规定福利计划下，由企业确保养老金的最终支付，企业承担由不确定性所导致的投资风险；而在规定缴费计划下，企业把由不确定性所导致的投资风险，转移给了个人。在规定缴费计划下，会计处理较简单，而在规定福利计划下，由于存在一些不确定性事项，会计处理非常复杂。
二、养老金会计核算主体
我国2005年颁布的《企业年金基金管理试行办法》要求，设立企业年金的企业及其职工作为委托人与企业年金理事会或法人受托机构（以下简称受托人）、受托人与企业年金基金账户管理机构（以下简称账户管理人）、企业年金基金托管机构（以下简称托管人）和企业年金基金投资管理机构（以下简称投资管理人），按照国家有关规定建立书面合同关系。作为企业年金委托人的企业则依照《企业会计准则第9号――职工薪酬》，以企业为主体来规定企业为职工缴纳的养老保险费（包括基本养老保险和企业年金），应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本，或确认为当期费用。而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当按照《企业会计准则第10号――企业年金基金》，以企业年金为会计主体，规范企业年金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量，以及财务报表列表等内容。因此，严格来说，与绝大多数企业相关的养老金会计应依照《企业会计准则第9号――职工薪酬》实施，其会计主体是企业本身。而《企业会计准则第10号――企业年金基金》是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人，要求他们以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报，要求他们应当将年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，以确保企业年金基金的安全。这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况。
三、养老金的会计处理
(一)规定缴费制下的会计处理。规定缴费制是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划，该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存的金额由计划中规定的计算公式确定。当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金，它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金”（尚未实际提存现金时）。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
(二)规定受益制下的会计处理。规定受益制下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金费用、确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债、确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分――当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方一些国家确认的规定受益制下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。
四、我国养老金会计处理模式
在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业；基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是设定提存制。目前，我国养老金确认的原则实行的是现收现付制，养老金在“管理费用”中作为期间费用核算。在新的经济环境下，这种会计处理方法存在以下缺陷：
（一）不符合权责发生制原则。养老金是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分，与工资相比不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本。
（二）不符合配比原则。养老金是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工退休后企业发生的养老金才实际支付，由于那时职工已不能给企业带来任何经济效益，显然不应在支付时确认任何费用。根据收入费用配比原则，企业理应将相关养老金计入当期经营费用，只有这样，才能正确反映出企业各期的经营成果。
（三）不符合信息充分披露原则。我国现行会计制度将养老金的核算掩盖在“管理费用”中，没有对养老金信息进行充分披露，因而不能对企业为社会所作的贡献及所承担的社会责任做出正确的衡量评价。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步理解报表列示的数据，在企业财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。
（四）与国际惯例相悖。目前，我国企业养老金的会计处理无法为国际间的交流合作提供具有可比性的信息平台，可能会造成对会计信息的曲解，或是导致不必要的信息转换成本。
五、对我国养老金会计处理的建议
囿于我国目前实际，尚不具备实行规定福利制下的会计处理方式的条件，同国际惯例有着一定的差距，还是应该按规定缴费制来进行。
一、有关养老金会计的几个问题
1．养老保险体系。根据财务会计准则（fas）第87号，退休养老保险包括国家法定保险，来源于社会保险税收入，由政府统一规定和管理。具有相当程度的强制性，其会计主体是政府，属于政府会计一人储蓄，由个人负担，国家通过减、免所得税方式给予扶持，其会计主体是个人，从严格意义上来讲，不属于养老金会计核算的范畴；企业保险，由企业负担与政府给予扶持相结合，归企业确定，政府实施宏观控制、监督，采用减、免企业税的办法予以支持。本文所讨论的是以企业为会计主体，以养老金的核算为会计对象的养老金会计。
2．养老金计划（pension plan）。指一种企业和职工之间关于职工退休后养老金支付的协议，企业承诺在职工退休时，将按协议上规定的方法，计算给付一定的养老金。企业将养老金计划作为其对职工工资报酬计划的一部分。根据国际会计准则第19号，养老金计划分为：约定提存计划(defined contribution plans)与约定给付计划(defined benefit plant）。约定提存计划是指企业定期缴付一定数额的退休基金给独立的第三方（信托机构）保管，由第三方到期支付雇员退休金；约定给付计划指只要职工退休时，企业有履行支付退休金的义务，企业是否按时提取退休基金则由企业决定。但有时两者并没有明确的界限，在某种程度上可以从不确定性角度来进行判断：看由不确定性所引起的风险（主要指投资风险）由谁承担。在约定给付计划下，由企业确保养老金的最终支付，企业承担由不确定性所导致的投资风险；而在约定提存计划下，企业把由不确定性所导致的投资风险，转移给了个人。在约定提存计划下，会计处理较简单；而在约定给付计划下，由于存在一些不确定性事项，会计处理非常复杂。本文讨论的主要是指约定给付计划下的会计处理。
3．累积给付义务（ accumulated benefit obligation简称abo）与预计给付义务（projected benefit obligation简称pbo）。abo与pbo均指预期未来要支付的养老金的精算现值。两者的区别在于：abo是以现有的工资水平为基础计算的，pbo是以未来的工资水平为基础计算的。大多数人认为，abo更符合负债定义，因为负债的存在只能基于过去已发生的事项而不是未来事项，abo以现有的工资水平为基础，所提供的会计信息更具有可靠性；但也有人认为，abo以现有的工资水平计算虽然减少了不确定性，但无法真实地反映出企业未来的养老金给付义务，缺乏相关性。在持续经营的会计假设下，建立在未来工资水平的基础之上的pbo是企业未来最可能履行的义务，它直接影响着企业未来的现金流量，同时也更具有不确定性。在约定给付养老金计划下，主要运用pbo计算养老金成本与负债。abo只是在计算最小负债（the minimum liability）时用到。因此，在探讨不确定性对养老金会计的影响时，主要考虑不确定性对pbo的影响。
二、不确定性对养老金会计的影响
在约定给付养老金计划下，会计处理非常复杂，这种复杂性来源于一些不确定性事项。在这种计划下，企业未来的义务范围往往是无法确定的。因为存在着许多变量影响着最后的养老金金额，进而影响到应在各期确认的养老金费用。而且，这种不确定性很可能保留相当长的一段时间。下面谈不确定性如何影响养老金的会计处理。
l．精算假定（ actuarial assumption）的不确定性。亨德里克森认为，会计上的不确定性产生于两个主要来源，其中第一个来源是会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的未来数额加以估计的财产的货币表现。我们在确认与计量养老金费用与负债时，首先要计算pbo，而pbo的计算则需要对一些不确定的未来数额加以估计，这些估计建立在一系列的精算假定上，这些假定常常由精算师（actuary）去完成。它们在计算pbo的整个过程中起着非常重要的作用，根小的变化可能引起pbo较大的变动，从而影响养老金费用与债务的确认，进而影响到企业的经营成果与财务状况。例如未来的养老金水平可能是根据职工退休时的工资水平和他们的服务年限来确定的。而职工退休时的工资水平是一个不确定的未来事项，它受到工资增长率、职工预计剩余服务年限、未来养老金水平的自然增长幅度等因素的影响。而在假定工资增长率时，又要考虑到未来工资水平受到通货膨胀、经济生长周期、职工职位的晋升、职工因表现突出而获得的报酬等因素的影响；而职工预计剩余服务年限又受到职工退休日，职工退休前可能的死亡，职工的更换率、离职率等因素的影响；未来养老金水平的自然增长幅度则要考虑未来人们生活水平的提高及经济形势的影响。而且，估计企业义务时，需要对诸如养老基金资产的投资收益、职工的更换率、职工的退休日、职工工资的提升、职工退休前可能的死亡及退休后预计的死亡日等未来的情况和事件作出假定，而它们大多不是企业所能控制的。另外，这些长期的不确定因素可能导致会计估计变更，而这些估计变更又直接影响着本期
和以后各期的养老金费用。
2．递延项目分摊的不确定性。亨德里克森认为会计不确定性产生的第二个来源是会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关；由于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作出假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊却决不能完全加以查证。养老金会计实行应计制原则，其递延项目包括前期服务成本（prior service cost）、未确认损益（unrecognized pension gain or loss）与过渡成本（transition gain or loss），统称为递延养老金成本（defered pension cost）。其分摊方法、摊销标准都是人为确定的。其客观性无法证实。 三、养老金会计的特点
1．核算对象面向未来。养老金会计处理主要是面向未来的不确定性经济业务，如预计给付义务的计算、递延成本的分摊、无形资产的摊销（前期服务成本被视为“养老金商誉”pension goodwill），它研究的主要是现在和将来的资金运动。
2.广泛采用估计和判断方法。养老金会计由于其对象的不确定性，在处理时，估计和判断是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务，会计人员需要依靠精算师运用概率统计、数理等知识来处理不确定性经济业务。
3.更多地选用公允价值作为计量属性。未来现金流量的贴现值作为公允价值的一种，成为计量不确定性的最有用的计量属性。在养老金会计中更多地采用现值。而不是采用历史成本。
4.采用多种信息披露方式。在养老金会计中，除了在会计报表中主要披露“养老金费用”、“预付／应付养老金负债”外，更多地采用表外披露的方式。
四、养老金会计处理
正是上述不确定性赋予养老金计划（主要指约定给付养老金计划）独特的会计特征：延期确认某些与养老金相关的事项；报告养老金净费用；养老金资产负债相互抵消，使得对它的会计处理成为当今最复杂的会计案例。在具体的会计处理程序中，应遵循以下原则：
1．权责发生制原则。它是确认经济事项的基础，适应于各种应予以反映的经济业务、事项和情况不应被排除在外。这就为不确定性经济业务的及时确认和报告提供了理论上的支持。事实上，在养老金会计中并没有很好地贯彻这一原则，例如，预计报酬与实际报酬之间的差异计入未确认损益，没有按权责发生制在当期确认。
本文从养老金统筹模式入手，分别介绍了国际上普遍接受的现收现付制和完全基金制两种模式，同时也对我国独特的统账结合模式进行了剖析。然后针对不同的统筹模式，本文又给出了相应的会计核算方法及比较，并从中分析了我国目前采取的会计处理方法在实际操作中存在的不足。最后，在考虑了会计准则以及养老金模式国际化发展的前景和我国目前的现实情况，本文给出了对中国养老金体制转轨时期会计处理方法的探索与建议。
关键词：养老金统筹，现收现付制，基金制，会计处理
一．序言
20世纪70年代以来，随着工业化国家的人口结构日趋老龄化，以及各国养老金受益者的年龄趋向低龄化，加之世界各国再次遭遇的严重的经济危机的冲击，各国政府明显感受到了公共养老金制度对国家财政带来的好处。因此，多元化的养老金统筹模式便在这种情况下日臻成熟。然而，与发达国家的养老金制度相比，我国的养老金制度的实施起步较晚，在各方面的发展还不完善，这便导致了我国的会计准则在养老金这方面的缺陷。2006年，财政部颁发的《企业会计准则第10号—企业年金基金》和《企业会计准则第9号———职工薪酬》都对我国养老金会计进行了新的规范和界定，也使我国的制度与国际趋势有了进一步的接轨。尽管如此，起步晚、底子薄所形成的差距仍然难以弥补，改革仍需继续。
本文将从会计的角度研究养老金的制度改革，通过比较国外较完整的养老金会计体系并结合我国国情来推断我国养老金模式的发展方向。之所以选择会计和养老金制度两个角度，是因为会计就是为制度建设服务的，会计制度的研究以养老金制度的建设为基础，同时会计制度的发展也会映射出它对养老金制度发展的要求。在目前我国养老金制度发展尚不具规模时，进行企业养老金会计研究具有一定的超前意义，但同时也可以为我国完善养老金制度提供一个新的视角。
二．文献回顾
对于养老金制度的研究，最早开始于17-18世纪的英国，但直至20世纪50年代，经济学家和社会学家才对这一问题产生浓厚的兴趣，出现了一批养老金理论的经典文献。在现收现付制和基金制的比较中，萨缪尔逊（Samuelson）首先引进叠代模型来分析和论证，此后，艾伦（Aaron）在叠代模型中引进生产和投资对该模型进行补充和修正。上世纪70年代，以弗尔德斯坦（Feldstein）为代表的经济学家认为，现收现付制会对私人储蓄带来负面影响，各国政府开始从现收现付制向基金制进行改革。我国在这方面起步较晚，尚没有独立研究的体系，所以大部分研究都以借鉴为主。1997年，《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保障制度的决定》（国发「199726号）中规定：我国的养老保障由基本养老保障、企业养老保障和个人储蓄性养老保障三部分（或层次）组成。
对于养老金会计的处理方法，国外也已经建立了比较完善的体系与不同的养老金制度进行结合。如美国财务会计准则委员会（FASB）制定的第87号财务会计准则公告（SFAS87）——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告（SFAS88）——“雇主对定额给付养老金办法的结算、削减以及终止的会计处理”，国际会计准则委员会（IASC）制定的“雇员福利”（IAS19）和“养老金计划的会计和报告”（IAS26）等。由于我国尚处于探索阶段，所以大多数学者都以借鉴为主，普遍认为我国也应该逐步改善实施定额给付养老金办法来核算养老金。
三．养老金统筹模式介绍
（一）现收现付制（PayAsYouGo,PAYG）
1．方式：现收现付制的筹资方式主要是通过税收。政府向所有当前的劳动者强制性征收社会保障税，然后再将通过社会保障税形成的社会保障基金相对公平地分配给当前退休的老人。现收现付制的简单流程为：当前劳动者纳税形成社会保障基金支付收益当前的退休人员。现收现付制所实现的养老保险宗旨是全体退休老人都能够得到社会保障，避免因为年老、疾病和残疾等原因产生的贫困。它支付的养老金不受通货膨胀和利率波动的影响，正常情况下能够实现养老保险的宗旨。
2．特点：现收现付制的一个重要特点是转移支付或者说进行收入再分配，它体现的思想要实现社会公平。在现收现付制下，转移支付或者实现收入再分配一般采取两种形式：一是不同代人之间的转移，从而使得个人的缴费和退休收益及养老金的领取额之间产生不平等的差异，当前的工作人口所缴纳的税款大部分直接支付给当前的退休者了，所以又将这种分配称为“代际转移”。二是同代人之间的转移，主要是因为个人收入水平、家庭状况以及其他收益条件的差异所引起的。
3．影响：
（1）对劳动力市场的影响：不利于劳动力的自由流动，从而影响劳动力资源的有效配置；容易产生引致性退休效应（InducedRetirement），特别是熟练工人的提前退休或离职对劳动生产率产生的不利影响。
（2）对资本市场的影响：在现收现付制下，养老金计划的投资往往是由公营机构或部门来统一管理的，而且一般只委托给一个或有限个投资公司来操作，在管理者之间不利于产生竞争，因此难以保证投资效率的提高；而且养老金积累的资产规模一般都十分庞大，在资本市场规模狭小的国家里，公营的养老金投资公司往往处于垄断或寡头垄断的地位，不利于竞争性资本市场的形成。
（二）基金制（Pre-Funding）（以美国为例）
1．方式：在基金制模式中，给每一位劳动者建立个人账户，要求雇主和雇员分别向该个人账户缴费，这样个人账户资金在劳动者工作期间逐年积累。个人账户积累的主要资产包括：连续缴费形成的本金和通过投资行为实现的收益量。当劳动者到达退休年龄时，个人账户的所有资产就是劳动者在退休后的养老金收益总数。劳动者在退休时，可以采取一次性领取的方式，也可以采取年金方式领取。
2．特点：基金制下的投资决策方式及投资收益核算方式通常有三种形式：第一种形式是整体投资管理，或者称之为“集体投资选择”，有雇主或投资人将某一个基金制计划的所有资金进行投资决策，所实现的投资收益按照资金量进行平均分配，然后分别计入个人账户，这种形式的特点是个人账户的所有者不对具体投资行为行使决策权。第二种形式是完全分散的投资管理，或者称“个人投资选择”，由个人账户的所有者充分行使投资决策权，自主投资，每一个账户分别获得投资收益。第三种形式是混合投资管理，个人账户的资金分为两个部分，一部分实行集体投资选择，另外一部分实行个人投资选择，最后对每一部分实现的投资收益进行加总，计入个人账户。
3．应用（美国为例）：
美国现行的退休制度开始于1935年，由政府、雇主和雇员三者相互协调、共同支持，形成了管理雇员个人储蓄、雇主出资设立退休金计划（Employer-SponsoredRetirementIncomePlans）以及联邦政府负责管理社会保障金（SocialSecurity），这样就出现了三足鼎立、保险程度较高的退休收入来源体系，可以说这种机制明显属于基金制的养老金统筹模式。
下面通过图表来解释一下美国养老金制度模式：
表格一：
退休制度制度特点
支柱一：
社会保障
(SocialSecurity)1．强制型，退休时按时提供养老金
2．雇主与雇员分别缴费
3．替代率为40%—50%（专家预测需要有60%—70%的替代率才能够保持与退休前后的生活水平不会有大的差别）
4．还用于为死者亲属和伤残者提供抚恤金
支柱二：
私人养老金计划
(PrivatePensionPlans)1．对社会保障和个人储蓄的补充
2．通过税收减免和激励的方式，鼓励雇主为雇员提供退休计划
3．无歧视，不对高收入企业和个人差别对待，普惠员工
4．吸引和留住优秀雇员的关键福利
支柱三：
个人储蓄
(PersonalSavings)1．退休收入的另一个重要来源2．美国净国民储蓄率一直较低
（三）我国“统账结合”模式下的养老金制度
1．基本制度：1997年，《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保障制度的决定》（国发「199726号）中规定：我国的养老保障由三部分（或层次）组成。第一部分是基本养老保障，第二部分是企业养老保障，第三部分是个人储蓄性养老保障。
第一部分的基本养老保障由社会统筹与个人账户相结合组成。基金的筹集由国家、单位和个人共同负担。基本养老金的发放采用结构式的计发办法，社会统筹部分采取传统的现收现付模式，个人账户部分采取基金制，使基本养老保障既体现传统意义上的社会保障的社会互济、分散风险、保障性强的特点，又强调职工的自我保障意识和激励机制。
第二部分的企业补充养老保险可根据企业自身经济实力，在国家规定的实施政策和实施条件下为本企业职工建立一种辅的养老保障，由国家宏观调控指导、企业内部决策执行。企业补充养老保障的缴费可由企业完全承担，也可由企业和员工双方承担，承担比例由劳资双方协议确定。
第三部分的个人储蓄性养老保险，由个人自愿参加，自主选择经办机构。职工个人根据工资收入情况，按规定缴纳个人储蓄性养老保障费，记入当地社会保障机构在有关银行开设的养老保障个人账户，并按不低于或高于同期城乡居民储蓄存款利率计息，所得利息计入个人账户，本息一并归还职工个人所有。个人储蓄性养老保障的目的在于扩大养老保障的经费来源，多渠道筹集养老保障基金，减轻国家和企业的负担。
2．存在问题：我国的养老金制度处于从传统的现收现付制式向基金制转轨的过渡时期，转轨成本是必不可少的。现收现付制度下，当期退休人员的养老金全部通过当期在职人员的缴费来供给，社会养老金债务是隐性的。转为基金制后，养老金债务隐性变为显性。由于当期职工缴费的部分款项将用于建立个人账户积累，因此，当期退休人员的养老金支付必然出现资金缺口，这便造成了极大的转轨成本。为解决这一问题，我国曾提出两种方案，一是增加缴费，二是使个人账户实行部分“空账”。但是现实的运作却明显偏离了制度设计的初衷。在社会统筹基金与个人账户基金由行政部门实行一揽子管理的情况下，一些地方政府对养老基金挤占挪用现象十分严重，使个人账户“空账率”越来越高。1996年，财政部、审计署对全国养老保障基金和失业保障基金进行过专项财务检察，发现违纪金额高达92.9亿元。
四．不同养老金统筹模式下的会计处理方法
（一）基金制模式下的养老金会计处理（以美国为例）
根据美国财务会计准则委员会(FASB)制定的第87号财务会计准则公告(SFAS87)—《雇主对养老金的会计处理》和第88号公告(SFAS88)—《雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理》的有关规定,美国养老金计划有两种不同方式，因此其会计处理也分为两种。
根据养老金的给付方式不同,养老金计划分为定额缴费养老金办法（DefinedContributionPensionPlan）和定额给付养老金办法（DefinedBenefitPensionPlan）两种。由于在定额缴费养老金办法和定额给付养老金办法的方式下养老金的具体内容和约定条款不同，这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认也有所不同，因此会计处理也存在差异。
1．定额缴费养老金办法
（1）概念与特点：定额缴费养老金办法指雇主同意依照一个公式在每段时期支付给养老金托管人一定资金的计划。这个公式可以考虑这样一些因素，比如年龄、服务期的长短、雇主的盈利状况和报酬水平。企业并不承诺将来发放的养老金具体金额，只需定期提存一定金额的养老基金交给信托机构保管运营，雇员退休时从信托机构领取的养老金数额是一个变量，其大小视所提存的基金及其投资盈利情况而定，与计划资产相关的风险（如通货膨胀、生活费用水平等）全部由雇员个人承担。
（2）会计处理：定额缴费养老金办法是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划，该计划下的会计处理比较简单。雇员从支付给养老金计划的资产的收益中获益，也从损失中承担风险。雇主只在确定的公式的基础上每年做一定的支出。因此，雇主每年的养老金费用只是必须支付给养老金信托公司的资金。只有当支付金额不等于规定的金额时在资产负债表中报告一项资产或负债。根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理通常只需一笔：
借：养老金费用
贷：现金（实际提存时）
应付养老金（尚未实际提存现金时)
如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。
2．定额给付养老金办法
（1）概念与特点：定额给付养老金办法确定了雇员在退休时得到的福利。通常使用的公式是，给退休雇员的福利定义一个当雇员退休时工龄和酬报水平的函数。定额给付养老金办法是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划，因此企业必须确定现在的支付水平以满足退休时的养老金福利承诺。可以使用许多不同的支付方法，无论使用什么基金方法，都应该在退休时拿出足够的资金满足计划确定的福利。
（2）会计处理：定额给付养老金办法下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用。同时，企业还需按期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。定额给付养老金办法下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付等。在养老金费用的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务费用外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的定额给付养老金办法下养老金费用及相关因素有：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金费用的确认必须就这些项目分别进行。定额给付养老金办法会计非常复杂，但由于其核算原则及披露内容的合理性，仍然受包括美国在内的西方发达国家的青睐。因为收益是按照将来不确定的变量来确定，必须建立一个合适的基金模型来保证在退休时有足够的资金提供承诺的收益。这个基金水平应考虑许多因素比如周转率、死亡率、雇员工龄的长短、酬报水平以及利息收入等。养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点:1)非资本化观点。2)资本化观点。
1）非资本化观点（Non-capitalization）：在FASB第87号公告以前，关于养老金计划的会计遵循非资本化方法。非资本化，即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向基金组织提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。
2）资本化观点（Capitalization）：该观点强调的是养老金计划的经济实质而非法律形式。由于企业最终负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金费用的确认而增加。而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。FASB第87号公告中采用倾向于资本化的一种方法，因此，这也成为美国会计界比较公认的一种处理方法。
（二）我国“统账结合”模式下的养老金会计处理
1．养老金会计在我国《企业会计准则》中的体现及其特点：
目前，我国的养老保险制度包含三个层次，第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本养老保障；第二层次是企业补充养老保障（又称为企业年金）；第三层次是个人储蓄性养老保障。养老金会计按照会计主体的不同分为企业养老金会计和企业年金基金会计，他们核算的对象和角度是不相同的。在新颁布的《企业会计准则》中，养老金会计有如下两类：
（1）企业养老金会计。以企业为主体的企业养老金会计反映在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，规定企业应当为职工缴纳养老保险费（指基本养老保险费和企业年金），应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本或确认为当期费用。我国法律法规对养老金目前还没有定额给付养老金办法的规定，在实务中，企业建立的基本养老保险和企业年金，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于定额缴费养老金办法，因此，本准则对企业的基本养老保险和企业年金按照定额缴费养老金办法进行处理，即在职工提供服务相应的会计期间，按照实际应缴纳或提取金额确认应承担的义务，并计入相关资产的成本或确认为当期费用。（2）企业年金基金会计。《企业会计准则第10号——企业年金基金》主要规范了企业年金基金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量，以及财务报表列报等内容。该准则的主要特点：
1)企业年金基金准则，将有助于规范企业年金基金的会计处理和信息披露，维护企业职工的利益，也与国家相关法律、法规相配套。
2）企业年金基金作为独立的会计主体进行会计处理和列报，有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况，是国际通行做法。因此，该准则规定，企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当将年金与其自有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。
3）相关的国际财务报告准则侧重对财务报表列报的规范，只规定养老金计划所持投资应以公允价值计价。考虑到我国的实际情况，该准则本着会计处理和财务报表列报并重的原则，一方面对企业年金基金的资产、负债、收入、费用和净资产的会计处理均进行了具体规范；另一方面对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了详细规定，并以附录的形式提供了报表的具体格式，提高了准则的指导性和可操作性，既借鉴国际惯例又符合我国国情。
4）投资是企业年金的重要资产，企业年金的保值增值取决于投资的风险与报酬。为了及时反映企业年金所持有的各类投资的价值变动情况，该准则规定投资的初始取得和后续估值应当以公允价值计量，并对公允价值的确定做了相应规定。
2．我国养老金会计处理实务：
由于目前我国企业养老金实行的是定额缴费养老金办法，因此会计核算也相对简单。其会计处理主有两部分：
（1）企业对基本养老保险的会计处理：
1)当计提养老金时：
借:管理费用
贷:应付福利费——应付基本养老金
2）向社会保险机缴纳养老金时：
借:应付福利费——应付基本养老金
贷:银行存款
3）代扣职工个人基本养老金时,为保证企业职工个人基本养老保险金的及时足额收缴,该部分养老金一般由企业在发放工资时代为扣缴,此时企业应作如下会计分录:
借:应付工资
贷:其他应付款——应付代扣基本养老金
（2）企业对补充养老保险的会计处理：
1)企业上缴社会统筹费时
借：管理费用——补充养老金费用
贷：银行存款
2)向个人账户足额提拨资金时
借：管理费用——补充养老金费用
贷：银行存款
3)向个人账户不足额提拨资金时
借：管理费用——补充养老金费用
贷：银行存款
应付养老金费用
4)向个人账户超额提拨资金时
借：管理费用——补充养老金费用
本文从养老金统筹模式进手，分别先容了国际上普遍接受的现收现付制和完全基金制两种模式，同时也对我国独特的统账结合模式进行了剖析。然后针对不同的统筹模式，本文又给出了相应的会计核算方法及比较，并从中分析了我国目前采取的会计处理方法在实际操纵中存在的不足。最后，在考虑了会计准则以及养老金模式国际化发展的远景和我国目前的现实情况，本文给出了对中国养老金体制转轨时期会计处理方法的探索与建议。
关键词：养老金统筹，现收现付制，基金制，会计处理
一．序言
20世纪70年代以来，随着产业化国家的人口结构日趋老龄化，以及各国养老金受益者的年龄趋向低龄化，加之世界各国再次遭遇的严重的经济危机的冲击，各国政府明显感受到了公共养老金制度对国家财政带来的好处。因此，多元化的养老金统筹模式便在这种情况下日臻成熟。然而，与发达国家的养老金制度相比，我国的养老金制度的实施起步较晚，在各方面的发展还不完善，这便导致了我国的会计准则在养老金这方面的缺陷。2006年，财政部颁发的《企业会计准则第10号—企业年金基金》和《企业会计准则第9号———职工薪酬》都对我国养老金会计进行了新的规范和界定，也使我国的制度与国际趋势有了进一步的接轨。尽管如此，起步晚、底子薄所形成的差距仍然难以弥补，改革仍需继续。
本文将从会计的角度研究养老金的制度改革，通过比较国外较完整的养老金会计体系并结合我国国情来推断我国养老金模式的发展方向。之所以选择会计和养老金制度两个角度，是由于会计就是为制度建设服务的，会计制度的研究以养老金制度的建设为基础，同时会计制度的发展也会映射出它对养老金制度发展的要求。在目前我国养老金制度发展尚不具规模时，进行企业养老金会计研究具有一定的超前意义，但同时也可以为我国完善养老金制度提供一个新的视角。
二．文献回顾
对于养老金制度的研究，最早开始于17-18世纪的英国，但直至20世纪50年代，经济学家和社会学家才对这一题目产生浓厚的爱好，出现了一批养老金理论的经典文献。在现收现付制和基金制的比较中，萨缪尔逊（Samuelson）首先引进叠代模型来分析和论证，此后，艾伦（Aaron）在叠代模型中引进生产和投资对该模型进行补充和修正。上世纪70年代，以弗尔德斯坦（Feldstein）为代表的经济学家以为，现收现付制会对私人储蓄带来负面影响，各国政府开始从现收现付制向基金制进行改革。我国在这方面起步较晚，尚没有独立研究的体系，所以大部分研究都以鉴戒为主。1997年，《国务院关于建立同一的企业职工基本养老保障制度的决定》（国发「199726号）中规定：我国的养老保障由基本养老保障、企业养老保障和个人储蓄性养老保障三部分（或层次）组成。
对于养老金会计的处理方法，国外也已经建立了比较完善的体系与不同的养老金制度进行结合。如美国财务会计准则委员会（FASB）制定的第87号财务会计准则公告（SFAS87）——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告（SFAS88）——“雇主对定额给付养老金办法的结算、削减以及终止的会计处理”，国际会计准则委员会（IASC）制定的“雇员福利”（IAS19）和“养老金计划的会计和报告”（IAS26）等。由于我国尚处于探索阶段，所以大多数学者都以鉴戒为主，普遍以为我国也应该逐步改善实施定额给付养老金办法来核算养老金。
三．养老金统筹模式先容
（一）现收现付制（PayAsYouGo,PAYG）
1．方式：现收现付制的筹资方式主要是通过税收。政府向所有当前的劳动者强制性征收社会保障税，然后再将通过社会保障税形成的社会保障基金相对公平地分配给当前退休的老人。现收现付制的简单流程为：当前劳动者纳税形成社会保障基金支付收益当前的退休职员。现收现付制所实现的养老保险宗旨是全体退休老人都能够得到社会保障，避免由于年老、疾病和残疾等原因产生的贫困。它支付的养老金不受通货膨胀和利率波动的影响，正常情况下能够实现养老保险的宗旨。
2．特点：现收现付制的一个重要特点是转移支付或者说进行收进再分配，它体现的思想要实现社会公平。在现收现付制下，转移支付或者实现收进再分配一般采取两种形式：一是不同代人之间的转移，从而使得个人的缴费和退休收益及养老金的领取额之间产生不同等的差异，当前的工作人口所缴纳的税款大部分直接支付给当前的退休者了，所以又将这种分配称为“代际转移”。二是同代人之间的转移，主要是由于个人收进水平、家庭状况以及其他收益条件的差异所引起的。
3．影响：
（1）对劳动力市场的影响：不利于劳动力的自由活动，从而影响劳动力资源的有效配置；轻易产生引致性退休效应（InducedRetirement），特别是熟练工人的提前退休或离职对劳动生产率产生的不利影响。
（2）对资本市场的影响：在现收现付制下，养老金计划的投资往往是由公营机构或部分来同一治理的，而且一般只委托给一个或有限个投资公司来操纵，在治理者之间不利于产生竞争，因此难以保证投资效率的进步；而且养老金积累的资产规模一般都十分庞大，在资本市场规模狭小的国家里，公营的养老金投资公司往往处于垄断或寡头垄断的地位，不利于竞争性资本市场的形成。
（二）基金制（Pre-Funding）（以美国为例）
1．方式：在基金制模式中，给每一位劳动者建立个人账户，要求雇主和雇员分别向该个人账户缴费，这样个人账户资金在劳动者工作期间逐年积累。个人账户积累的主要资产包括：连续缴费形成的本金和通过投资行为实现的收益量。当劳动者到达退休年龄时，个人账户的所有资产就是劳动者在退休后的养老金收益总数。劳动者在退休时，可以采取一次性领取的方式，也可以采取年金方式领取。
2．特点：基金制下的投资决策方式及投资收益核算方式通常有三种形式：第一种形式是整体投资治理，或者称之为“集体投资选择”，有雇主或投资人将某一个基金制计划的所有资金进行投资决策，所实现的投资收益按照资金量进行均匀分配，然后分别计进个人账户，这种形式的特点是个人账户的所有者不对具体投资行为行使决策权。第二种形式是完全分散的投资治理，或者称“个人投资选择”，由个人账户的所有者充分行使投资决策权，自主投资，每一个账户分别获得投资收益。第三种形式是混合投资治理，个人账户的资金分为两个部分，一部分实行集体投资选择，另外一部分实行个人投资选择，最后对每一部分实现的投资收益进行加总，计进个人账户。
3．应用（美国为例）：
美国现行的退休制度开始于1935年，由政府、雇主和雇员三者相互协调、共同支持，形成了治理雇员个人储蓄、雇主出资设立退休金计划（Employer-SponsoredRetirementIncomePlans）以及联邦政府负责治理社会保障金（SocialSecurity），这样就出现了三足鼎立、保险程度较高的退休收进来源体系，可以说这种机制明显属于基金制的养老金统筹模式。
下面通过图表来解释一下美国养老金制度模式：
表格一：
退休制度制度特点
支柱一：
社会保障
(SocialSecurity)1．强制型，退休时按时提供养老金
2．雇主与雇员分别缴费
3．替换率为40%—50%（专家猜测需要有60%—70%的替换率才能够保持与退休前后的生活水平不会有大的差别）
4．还用于为死者支属和伤残者提供抚恤金
支柱二：
私人养老金计划
(PrivatePensionPlans)1．对社会保障和个人储蓄的补充
2．通过税收减免和激励的方式，鼓励雇主为雇员提供退休计划
3．无歧视，不对高收进企业和个人差别对待，普惠员工
4．吸引和留住优秀雇员的关键福利
支柱三：
个人储蓄
(PersonalSavings)1．退休收进的另一个重要来源
2．美国净国民储蓄率一直较低
（三）我国“统账结合”模式下的养老金制度
1．基本制度：1997年，《国务院关于建立同一的企业职工基本养老保障制度的决定》（国发「199726号）中规定：我国的养老保障由三部分（或层次）组成。第一部分是基本养老保障，第二部分是企业养老保障，第三部分是个人储蓄性养老保障。
第一部分的基本养老保障由社会统筹与个人账户相结合组成。基金的筹集由国家、单位和个人共同负担。基本养老金的发放采用结构式的计发办法，社会统筹部分采取传统的现收现付模式，个人账户部分采取基金制，使基本养老保障既体现传统意义上的社会保障的社会互济、分散风险、保障性强的特点，又夸大职工的自我保障意识和激励机制。
第二部分的企业补充养老保险可根据企业自身经济实力，在国家规定的实施政策和实施条件下为本企业职工建立一种辅的养老保障，由国家宏观调控指导、企业内部决策执行。企业补充养老保障的缴费可由企业完全承担，也可由企业和员工双方承担，承担比例由劳资双方协议确定。
第三部分的个人储蓄性养老保险，由个人自愿参加，自主选择经办机构。职工个人根据工资收进情况，按规定缴纳个人储蓄性养老保障费，记进当地社会保障机构在有关银行开设的养老保障个人账户，并按不低于或高于同期城乡居民储蓄存款利率计息，所得利息计进个人账户，本息一并回还职工个人所有。个人储蓄性养老保障的目的在于扩大养老保障的经费来源，多渠道筹集养老保障基金，减轻国家和企业的负担。
2．存在题目：我国的养老金制度处于从传统的现收现付制式向基金制转轨的过渡时期，转轨本钱是必不可少的。现收现付制度下，当期退休职员的养老金全部通过当期在职职员的缴费来供给，社会养老金债务是隐性的。转为基金制后，养老金债务隐性变为显性。由于当期职工缴费的部分款项将用于建立个人账户积累，因此，当期退休职员的养老金支付必然出现资金缺口，这便造成了极大的转轨本钱。为解决这一题目，我国曾提出两种方案，一是增加缴费，二是使个人账户实行部分“空账”。但是现实的运作却明显偏离了制度设计的初衷。在社会统筹基金与个人账户基金由行政部分实行一揽子治理的情况下，一些地方政府对养老基金挤占挪用现象十分严重，使个人账户“空账率”越来越高。1996年，财政部、审计署对全国养老保障基金和失业保障基金进行过专项财务检察，发现违纪金额高达92.9亿元。
四．不同养老金统筹模式下的会计处理方法
（一）基金制模式下的养老金会计处理（以美国为例）
根据美国财务会计准则委员会(FASB)制定的第87号财务会计准则公告(SFAS87)—《雇主对养老金的会计处理》和第88号公告(SFAS88)—《雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理》的有关规定,美国养老金计划有两种不同方式，因此其会计处理也分为两种。
根据养老金的给付方式不同,养老金计划分为定额缴费养老金办法（DefinedContributionPensionPlan）和定额给付养老金办法（DefinedBenefitPensionPlan）两种。由于在定额缴费养老金办法和定额给付养老金办法的方式下养老金的具体内容和约定条款不同，这两种给付方式下养老金用度及养老金资产与负债的确认也有所不同，因此会计处理也存在差异。
1．定额缴费养老金办法
（1）概念与特点：定额缴费养老金办法指雇主同意依照一个公式在每段时期支付给养老金托管人一定资金的计划。这个公式可以考虑这样一些因素，比如年龄、服务期的是非、雇主的盈利状况和报酬水平。企业并不承诺将来发放的养老金具体金额，只需定期提存一定金额的养老基金交给信托机构保管运营，雇员退休时从信托机构领取的养老金数额是一个变量，其大小视所提存的基金及其投资盈利情况而定，与计划资产相关的风险（如通货膨胀、生活用度水同等）全部由雇员个人承担。
（2）会计处理：定额缴费养老金办法是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划，该计划下的会计处理比较简单。雇员从支付给养老金计划的资产的收益中获益，也从损失中承担风险。雇主只在确定的公式的基础上每年做一定的支出。因此，雇主每年的养老金用度只是必须支付给养老金信托公司的资金。只有当支付金额不即是规定的金额时在资产负债表中报告一项资产或负债。根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金用度通常就是当期应付的提存金。它的会计处理通常只需一笔：
借：养老金用度
贷：现金（实际提存时）
应付养老金（尚未实际提存现金时)
假如企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计用度）或是一项资产（预支用度）。
2．定额给付养老金办法
（1）概念与特点：定额给付养老金办法确定了雇员在退休时得到的福利。通常使用的公式是，给退休雇员的福利定义一个当雇员退休时工龄和酬报水平的函数。定额给付养老金办法是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划，因此企业必须确定现在的支付水平以满足退休时的养老金福利承诺。可以使用很多不同的支付方法，无论使用什么基金方法，都应该在退休时拿出足够的资金满足计划确定的福利。
（2）会计处理：定额给付养老金办法下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金用度。同时，企业还需定期向基金组织提存一定的数额，以确保届时养老金给付义务的顺利履行。定额给付养老金办法下会计处理一般包括以下内容：确认各期的养老金用度，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付等。在养老金用度的确认中，除了要确认其主要组成部分——当期服务用度外，还包括各种待摊项目。目前，西方国家确认的定额给付养老金办法下养老金用度及相关因素有：当期服务用度、前期服务用度、利息用度和基金资产的实际报酬、精算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。这样，养老金用度的确认必须就这些项目分别进行。定额给付养老金办法会计非常复杂，但由于其核算原则及表露内容的公道性，仍然受包括美国在内的西方发达国家的青睐。由于收益是按照将来不确定的变量来确定，必须建立一个合适的基金模型来保证在退休时有足够的资金提供承诺的收益。这个基金水平应考虑很多因素比如周转率、死亡率、雇员工龄的是非、酬报水平以及利息收进等。养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其治理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于存在着对企业与基金组织间关系的不同看法，从而形成两种不同的观点:1)非资本化观点。2)资本化观点。
1）非资本化观点（Non-capitalization）：在FASB第87号公告以前，关于养老金计划的会计遵循非资本化方法。非资本化，即企业将基金组织视为一个外在的独立经济实体，基金组织的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金用度，承担的义务是向基金组织提存与养老金用度相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金用度不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。基金组织负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。
2）资本化观点（Capitalization）：该观点夸大的是养老金计划的经济实质而非法律形式。由于企业终极负有偿付养老金的义务，因此在会计处理中，企业应该将基金资产与养老金给付义务在会计报表中加以反映。职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的现值即为养老金负债，养老金负债随各期养老金用度的确认而增加。而基金组织向退休职工发放的养老金反映为企业基金资产和养老金给付义务的同时减少。企业各期向基金组织的提存额反映为基金资产的增加。FASB第87号公告中采用倾向于资本化的一种方法，因此，这也成为美国会计界比较公认的一种处理方法。
（二）我国“统账结合”模式下的养老金会计处理
1．养老金会计在我国《企业会计准则》中的体现及其特点：
目前，我国的养老保险制度包含三个层次，第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本养老保障；第二层次是企业补充养老保障（又称为企业年金）；第三层次是个人储蓄性养老保障。养老金会计按照会计主体的不同分为企业养老金会计和企业年金基金会计，他们核算的对象和角度是不相同的。在新颁布的《企业会计准则》中，养老金会计有如下两类：
（1）企业养老金会计。以企业为主体的企业养老金会计反映在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，规定企业应当为职工缴纳养老保险费（指基本养老保险费和企业年金），应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计进相关资产的本钱或确以为当期用度。我国法律法规对养老金目前还没有定额给付养老金办法的规定，在实务中，企业建立的基本养老保险和企业年金，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于定额缴费养老金办法，因此，本准则对企业的基本养老保险和企业年金按照定额缴费养老金办法进行处理，即在职工提供服务相应的会计期间，按照实际应缴纳或提取金额确认应承担的义务，并计进相关资产的本钱或确以为当期用度。
（2）企业年金基金会计。《企业会计准则第10号——企业年金基金》主要规范了企业年金基金的资产、负债、净资产、收进、用度的确认和计量，以及财务报表列报等内容。该准则的主要特点：
1)企业年金基金准则，将有助于规范企业年金基金的会计处理和信息表露，维护企业职工的利益，也与国家相关法律、法规相配套。
2）企业年金基金作为独立的会计主体进行会计处理和列报，有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况，是国际通行做法。因此，该准则规定，企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。受托人、托管人、账户治理人、投资治理人应当将年金与其自有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。
3）相关的国际财务报告准则侧重对财务报表列报的规范，只规定养老金计划所持投资应以公允价值计价。考虑到我国的实际情况，该准则本着会计处理和财务报表列报并重的原则，一方面对企业年金基金的资产、负债、收进、用度和净资产的会计处理均进行了具体规范；另一方面对企业年金基金资产负债表和净资产变动表及其附注的内容作了具体规定，并以附录的形式提供了报表的具体格式，进步了准则的指导性和可操纵性，既鉴戒国际惯例又符合我国国情。
4）投资是企业年金的重要资产，企业年金的保值增值取决于投资的风险与报酬。为了及时反映企业年金所持有的各类投资的价值变动情况，该准则规定投资的初始取得和后续估值应当以公允价值计量，并对公允价值的确定做了相应规定。
2．我国养老金会计处理实务：
由于目前我国企业养老金实行的是定额缴费养老金办法，因此会计核算也相对简单。其会计处理主有两部分：
（1）企业对基本养老保险的会计处理：
1)当计提养老金时：
借:治理用度
贷:应付福利费——应付基本养老金
2）向社会保险机缴纳养老金时：
借:应付福利费——应付基本养老金
贷:银行存款
3）代扣职工个人基本养老金时,为保证企业职工个人基本养老保险金的及时足额收缴,该部分养老金一般由企业在发放工资时代为扣缴,此时企业应作如下会计分录:
借:应付工资
贷:其他应付款——应付代扣基本养老金
（2）企业对补充养老保险的会计处理：
1)企业上缴社会统筹费时
借：治理用度——补充养老金用度
贷：银行存款
2)向个人账户足额提拨资金时
借：治理用度——补充养老金用度
贷：银行存款
3)向个人账户不足额提拨资金时
借：治理用度——补充养老金用度
贷：银行存款
应付养老金用度
4)向个人账户逾额提拨资金时
借：治理用度——补充养老金用度
关键词：养老金；会计核算；设定受益计划
根据社科院权威数据显示，2016年年底我国人口总数已达到13.73亿，60岁以上的人数超过2.1亿，占总人口的比重已超过15%，老龄化的水平已经远远超过世界水平，老龄化与低生育率在很长一段时间内对中国来说都是一个严峻的挑战。估计在未来的15年内65岁以上的老年人口将占世界老年人口的26%，其增长速度远远超过世界的平均水平。通过以上的数据可以看出，虽然我国2014年对第9号职工薪酬准则进行重新修订，对设定提存与设定收益计划的相关概念进行重新界定，并对养老金会计的确认与计量进行统一规定，对养老金会计相关的处理进行严格规范，但是养老金会计实际会计处理还存在许多问题，也侧面反映了会计准则和制度的不完善，本文就是对养老金实际会计处理以及相关制度、准则中存在的问题提出一定的政策建议。
一、养老金会计的相关概念及性质
养老金会计，也称退休金会计，是对养老金的筹集、管理、投资、分配等资金运动的全过程进行持续、全面的反映，并对该资金运动进行核算和监督。养老金的性质决定了两种观点的出现。一种为社会福利观，在该观点下的企业按照收付实现制不需要进行折现，只需要在员工退休时支付相应的养老金费用；另一种观点为劳动报酬观，这是社会经济发展的结晶，按照权责发生制，在职工服务期间计提相应的养老金费用需要折现，而在我国这种观点才刚刚兴起。
二、企业养老金会计核算存在的问题
（一）养老金会计的相关准则不规范
与国际会计准则相比，我国职工薪酬准则中引用了离职后福利-设定受益计划这一项，但是对核算过程中所形成的计划资产、推定的义务负债以及精算利得与损失并没有统一规范，目前大多数企业对基本养老保险相关义务的确认都未使用设定受益计划，只有补充退休职工福利才使用该计划，即使有的国有控股企业选择使用该计划，但是其财务报告中的精算风险与财务风险也没有真正体现出来，其信息的可靠性直接影响信息者的投资与决策。
（二）企业养老金会计处理问题
养老金会计处理存在的问题主要包括三部分，一是精算假设的确认较复杂，二是折现率确认不精确，三是精算损益的确认存在缺陷。对于企业来说精算假设是长期性的，一旦确认，不得随意变更。在该假设下折现率的确定需要精算师进行准确评估和判断，该折现率一旦确认，不得随意变更，因为其决定后续的计划资产以及义务负债的确认。而我国大多数企业选择风险比较小的国债利息率，其预期收益率（折现率）也较低，计划义务负债的现值反而较高，相应的养老金占用的资金成本也随之增高，最后对企业的经济利益有严重的损害。
（三）企业养老金会计信息披露不充分
我国依据国际会计准则中的雇员福利准则相关规定，制定了新的职工薪酬准则。新准则仅仅是在设定提存计划的基础上增加了设定受益计划，但是精算假设、计划资产、精益损失的确认仅仅局限在表面，并未对其进行深入探讨，证明我国的职工薪酬准则还存在一定的缺陷，无法真正满足企业的需要。所以，企业在实际核算过程中仅仅是在附注信息中披露养老金信息，披露的信息仅仅是相关数据的描述，并未对相关会计处理过程以及会计处理方法进行详细描述，大多数为定性分析，定量分析很少，不具有可比性；另外，表内披露的会计科目仅仅为生产成本、制造费用以及相关的管理费用等等，并未对精算假设下的计划资产、义务负债和养老金费用进行表内披露。
（四）缺乏精算力量的支撑
精算假设的确认与折现率的确定对财务人员的素质要求很高，目前我们国家这方面的人才都来自金融业的精算师，都是企业的外聘人员，企业内部的财务人员的精算评估能力还未成熟，即使企业雇佣高学历人才（包括研究生及以上学历），但其阅历与经验也很难对市场做出最理性的判断，所以导致企业整体的精算力量还比较薄弱。目前为止，中国企业仅有1200多名精算师，所以让中国成千上万的企业全部使用设定受益计划是不现实的，如此薄弱的精算力量导致设定受益计划无法在我国大多数企业实行。
三、完善企业养老金会计核算的对策
（一）完善养老金的会计准则
首先，应对折现率确认相关的精算假设、风险评估方法、计划资产公允价值的估计予以详细化，降低主观判断对客观事实的影响，提高养老金会计信息的真实性、可靠性和相关性。其次，CAS9（2014）对于精算假设调整的原因说明没有做出具体的披露说明，仅仅对其项目金额的大幅度变动产生的净资产和净负债以及相关的敏感性分析结果等方面予以关注，然而精算假设的调整仍需随时关注。再次，扩充离职后福利准则所涵盖的内容，为其会计处理提供更加完整地理论基础。
（二）改进企业养老金会计在实务中的应用
企业首先应明确企业养老金的确认基础，该确认基础应依据递延支付理论、人口折旧理论以及权责发生制，企业在未来为职工所提供的职工薪酬福利，分别在其服务期内进行折现，确认为养老金负债，贷方计入长期应付职工薪酬中。其次，确定企业养老金会计计量属性，设定提存计划下采用历史成本作为其计量属性，在职工退休之日起十二个月以后予以折现，属于现值属性；设定受益计划下养老金计划资产、义务负债以及养老金费用的确认需要应用精算假设，其义务折现的现值属于可变现净值属性。再次，明确养老金会计的折现率，目前在我国这个有待于完善的竞争市场中，大多数企业选择风险很小的高质量的国债利率，随着我国经济市场的逐渐完善，企业应逐渐趋同国际会计准则，选择更具有说服力的、风险较大的市场利率。
（三）完善企业养老金会计信息的披露
政府保障机构、第三方基金机构、企业工会以及其他外部信息使用者为企业养老金会计信息主要的需求者，需求者对信息的关注程度不一样，所以企业所提供的养老金信息应该更明细化，主要将养老金资产、义务负债以及相关的养老金费用在资产负债表以及利润表中予以披露（归属于表内披露），养老金折现的现值与公允价值的差异计入资本公积中，属于所有者权益的部分，其他一些相关的定性的养老金会计信息（包括精算假设、风险评估、死亡率以及离职后福利计划等等）予以在表外披露，对外部使用者而言这些非财务信息可以更好了解企业内部的养老金信息。
（四）提高企业精算师团队力量
对于企业来说，高薪聘请精算师进行披露精算报告，严重浪费企业的人力资源。所以，为了加强企业的精算力量，必须建立一个精算团队，这个团队主要由企业内部的财务人员组成，人员的经验以及文化素质应具有层次化，以以老带新的模式发挥所有财务人员的素质和余热，目的是提升企业整体的精算力量。其具体方式如下：一是以绩效以及股份激励方式提升财务人员职称考试的热情；二是为财务人员提供外出学习职工薪酬准则以及相关养老金的会计制度等相关内容的学习；三是积极培养财务人员参与相关精算师的考试，并增强人员对资产评估以及风险评估的学习与培养。
老有所养、老有所依是人类亘古不变的主题。企业为职工提供的养老金福利则是一缕阳光，温暖每一个劳动者的心，现在的付出是对未来的有力保障，一切都值得。这样不但可以解决人类社会温饱和养老问题，更重要的是为社会的稳定发展提供了有力的保障。所以，本文从设定提存计划和设定受益计划两方面提出如何改进企业养老金核算体系，目的是真正保障企业员工的养老权益。
作者:李婷婷 李思锦 戚丽影 单位:大连科技学院
参考文献：
[1]胡静.新CAS9中企业年金会计核算探析[J]．财会研究，2015，（12）：36-38.
购物车(0)