宪政是现代法治国家的一个基本政治制度范畴，而税收则是政府依照宪法和法律预先设定的规范筹集财政收入的特定分配关系，是社会公众依照宪法的精神享受国家（政府）提供的公品和公共服务所必须支出的价格费用，是涉及国家根本关系的宪法性法律规范。税收的每一个因素都受制于宪法，与宪法有着极为密切的关系。所以，宪法不仅是法学研究的对象，与国家财政和税制建设的关系亦十分密切，或者说，如果没有宪法做指导和保障，公共财政制度和体现宪政精神的现代税制就不可能真正建立起来，对于中国这样的缺乏法治传统、仍处于现代法治启蒙阶段的国度来说更是如此。当前，我国税收领域的法治状况正在深刻地影响着国家政治生活和整个社会的法治进程，宪政的基本精神和基本制度构架已经成为决定我国未来税制改革方向的根本性因素，当然也应是我国税学界前沿性的研究课题。 一、宪法：纳税人的“圣经” 宪政是依据宪法来治理国家的民主政治，是建立在社会契约基础之上的现代政体。宪政包括着人民主权、社会契约、权力制衡、人格平等、法律至上等一系列精神，这些理念与价值观体现在宪法规则和程序当中，为民主提供法律和制度的实现手段。宪法的基本使命是确定国家权力与公民权利的边界，限制公权力和保护私权利，是宪法最本质的特征。在宪政国家，政府处于法律之下，为社会提供公共服务，人民则有权自己制定规则和制度。每一个公民都具有平等的和自主的意志和理性行为，都享有通过法律来限制和监督政府的权力并负有义务。宪法为社会财富的分配和社会冲突的解决提供规则和程序，为公民的自由和权利提供保障。宪法不是君主和强权管理民众的手段，而是人民自己的公约。宪法是实在的、具体的，不是理想化的、空洞的，因为只要宪法中有一句话是空话或套话，宪法的威望和效用就难以建立起来。宪法的制定必须进行公开的讨论，并得到普遍的认同，惟此才能期待宪法得到社会成员的共同遵守。而经过民主程序制定的宪法也必然为社会成员所遵守，因为通过宪法来维持社会的安定、自由和繁荣关系到每个社会成员的切身利益。 宪法是税收法律的渊源。宪法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，正义、平等、人权等价值观，在各种税收专门法中得到充分和准确的体现。确立保障生存权、有支付能力、公平税负、量力负担和便利等符合宪法原理的税收原则或总政策，是现代法治社会的基本要求和特征。在宪政制度下，公民纳税具有个人委托国家代为完成自己所必须而又无力提供的公品和公共服务的性质，也就是说，纳税人是在为自己纳税，是出于自身需要并依据法律决定和监督着税收事项。在宪政制度下，纳税人有权只依照符合宪法规定程序和精神的法律承担交付税收的义务，拒绝交纳宪法和法律规定之外的一切苛捐杂税，有权基于宪法原理关注和参与税收的全过程，而政府则必须按照纳税人的要求提供公品和公共服务。这一切实现的形式就是近代以来西方制度文化的代表作——议会。社会公众依据宪法所确认的权利，通过议会和相应的法律程序，具体说通过预算的法律权威，从根本上决定、约束和监督着政府的税收行为。 税收的宪政精神如果用一句话来概括，就是“无代表则无税”（no taxation without representation）。这个人类历史上最伟大的思想产生于英国，是人类社会经历数个世纪的磨难、斗争的产物。在这个过程中，王权始终受到某种力量的限制，正如安德森所说：“‘绝对主义’这一术语是一个错误的命名。从不受约束的专制主义（despotism）的意义上看，没有一个西方君主享有统治其臣民的绝对权力。所有君权都是有限的，即使根据所谓‘神授’或‘自然’法则的混合信条使他们的特权达到顶点时，亦如是。”1这种君权的有限性主要表现在社会其他政治力量对君主征税权力的制约上。 在中世纪英国的政治舞台上活跃着两大势力——国王和贵族。双方在土地等级分封制的基础上，形成了一种与世界其他民族国家不同的政治关系。国王占有最多的政治和经济资源，要求贵族们效忠于他，并缴纳贡赋、提供军事义务。但国王也有责任保护贵族的利益，发挥他们的政治作用，如邀请其参加大会议共议国是等。如果贵族的利益得不到保证，积怨过深，会联合起来与国王对抗，置王权于被动。可见，英国国王与封臣之间并非是一种单向的主从关系，而是建立在相互依存基础之上的双向契约关系。这种关系受到法律习俗的承认和保护，已初步体现出权力分割和制约的宪政精神。但这种政治平衡在无地王约翰时期（公元1199——1216在位）开始发生变化2.约翰为筹集军费而将世俗 贵族的兵役免除税提高了16倍，并增收封建继承税，并掠夺教会2.8万镑，城市市民也被课以重税，而他在欧洲大陆战争中却遭受失败，丧失诺曼底，结果引起社会的强烈不满。1215年4—5月，罗伯特。菲茨、丹诺等贵族发动大规模叛乱，得到市民支持，约翰被迫让步。1215年6月15日，在泰晤士河的兰尼米德草地，约翰和25名贵族代表签署了一份文件，《大宪章》横空出世。
一、立足经济抓税收，实现经济与税收的协调增长。税收经济观认为，经济决定税收，税收反作用于经济，税收与经济互为作用，互为影响，税收在来源于经济的同时，也积极地影响经济，税收政策必须积极介入宏观调控，税务部门应当积极致力促进经济的发展，建立稳定增长的收入机制，积极发挥灵活有效的宏观调控职能，不断完善维护效率与公平的分配调节手段。因此，立足经济抓税收，不是追求一时收入的高速增长，而是在谋求税收增长上走规范之以科学发展的理念和方法推进税收工作论文路，求效率之便，务质量之实，谋长远之计，确保税收收入质与量的统一，税收增长与经济发展的协调增长，这是科学发展观在组织收入工作上的具体体现。立足经济抓税收，就必须从经济增长着眼，自觉遵循经济发展规律，不断加强税源建设，努力培植新的税源。同时，从加强征管入手，以税源管理为基础，认真实行科学化、精细化管理，强化税收管理员责任，强化纳税评估，将潜在税源转化为现实税收，既不寅吃卯粮，提前征收，也不寅吃卯粮，延缓征收，既注重税收数量，又强调税收质量，既服务经济发展，又增加税收收入。
二、立足法治抓德治，实现依法治税与以德治税的和谐统一。依法治税是依法治国和依法行政以科学发展的理念和方法推进税收工作论文要求在税收领域的具体体现，是税收工作的基本原则和灵魂。实现依法治税，就要做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。坚持“依法征税，应收尽收、坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，严格按照法定权限和程序执行好各项税收法律法规和政策，真正做到规范执法、公正执法。以德治税是新形势对税收工作提出的新要求，也是新以科学发展的理念和方法推进税收工作论文时期税收工作的重大创新，是以德治国方略在税收工作中的具体体现。以德治税是社会主义精神文明的重要组成部分，是社会主义市场经济条件下新型征纳关系的要求，与依法治税是相辅相成、相互促进的辩证统一关系。在大力推进依法治税的同时，要加大税收宣传力度，加强对公民的税收意识教育，广泛宣传依法经营、诚信纳税的先进纳税人，以正确的导向引导纳税人，以严格的执法规范纳税人，以先进的典型鼓励纳税人，不断增强全民的纳税意识，保护纳税人权益不受侵害，实现税收法治与德治的统一。
三、立足务实抓管理，实现管理与创新的同步提高。科学发展观是唯物史观以科学发展的理念和方法推进税收工作论文与中国新的发展实践有机结合的发展理念，它立足解决中国经济社会在新的发展中的矛盾和问题。税务机关实践科学发展观，要紧紧结合税收工作实际，立足查找税收工作中的矛盾和问题，按照破解难题的思路，寻找出一整套行之有效的务实措施：一是要紧紧依托依法治税的思想，全面加强税收综合治理工作，使税收工作在当地经济社会发展层面和谐推进；二是要借科学化精细化管理的理念，深挖问题致力破解，不断推进科学化精细化管理水平升级升位，使税收征收成本不断降低，社会满意程度不断提高；三是在工作中要树立细节意识，善于从小问题入手，解决大问题；善于用哲学的眼光，从正反两个方面思考工作；在解决问题过程中要多考虑结果的负面影响，力求做深做透，不留后遗症；四是要加强税源管理工作。税源管理是税收征管的核心，是组织收入的源泉。要紧紧围绕税源管理做文章，向税源管理要思路、要成绩、要效率。重点要加强户籍管理，强化征管基础；落实税收管理员制度，强化内部责任；围绕数据分析评估，利用经济指标，分析宏观税负和微观税负的关系，创新管理模式和考评奖惩机制，全面提高管理水平，向管理要效益要收入，更好更快地服务社会主义市场经济建设。
四、立足工作抓队伍，实现税收工作与干部发展的相互促进。科学发展观充满科学精神，其中“以人为本”包含了深厚的人文关怀，这就要求我们自觉遵循运用客观规律，推进和谐社会有序向前。税务工作的宗旨是“聚财为国，执法为民”。“聚财为国，执法为民”所依托的内部是税务干部职工，外部是社会和纳税人主体。因此要落实好科学发展观，前提是要使全体税务干部认真理解科学发展观的内涵，并自觉去实践。措施是推进人文管理，强化“民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序”的和谐工作氛围。作为税务部门，单位之间、地区之间、个人之 间存在差异是难免的，但恰恰是有差异，才是和谐的基础。和谐是运动中的平衡，差异中的协调，纷繁中的有序，多样性的统一。所以，我们要充分认识作为税务机关推行人文管理的重要性，要以开展国税文化、廉政文化为抓手，深层次地发掘个体优势，尊重人、理解人、关心人、提高人，提炼具有地区特色的国税精神，形成个人的、团队的、集体的税务文化精神。对外要倡导团队服务意识，关心纳税人利益，用法律的武器构建公平有序的税收环境；用服务的手段帮助纳税人在经营管理中创造最大的价值；在税收环境中推行互动式服务，角色互换式思维，努力塑造协调平和的税收环境。
五、立足长远抓培训，实现税收收入与队伍素质的同步增长。培养和造就高素质的税务干部队伍是税收工作的以科学发展的理念和方法推进税收工作论文根本保证，也是科学发展观对税务干部队伍建设的基本要求。随着经济形势的不断发展，知识经济给税收管理带来诸多难题，这就要求有一大批政治合格、业务熟练、作风过硬、纪律严明的国税人才队伍。因此，在经济活动纷繁复杂、瞬息万变的条件下，要实现对经济税源的严密控管，确保税收收入的有效增长，就必须牢固树立以人为本的发展观，牢固树立人才是第一资源的观念，人人都可以成才的观念，大力实施科技兴税、人才兴税战略，强调素质教育，推行终身学习，实现干部教育由注重学历教育向综合能力培训转变，不断提高干部队伍的业务能力和工作水平。一是要加大干部教育培训力度。将干部教育培训的重点从学历教育转向实际工作能力的培养上，一方面要结合各类征管软件的运行、应用，大力开展技能培训和岗位练兵，在提高干部软件操作应用上下功夫、在提高干部对法律法规相关内容以及流程运行的了解上下功夫；另一方面加大对干部学习的指导与督促，通过激励与压力并举的方式不断提高干部学习的紧迫性，从思想上激发干部的学习自觉性。二是要加大人力资源的开发力度。通过岗位能力教育培训、奖惩激励措施等多管齐下，营造一个因人而异、因材施教、因地制宜的多层面、全方位、立体式人力资源开发格局，营造不拘一格开发人才、不拘一格选用人才的良好工作氛围，做到“注重实绩用干部，注重能力素质用干部，注重发展潜质用干部”，使努力工作者得到尊重和认可，催生组织内部良性的竞争机制，全面激发、调动干部自觉“充电”的热情、投身工作的激情，焕发干部队伍的生机和活力，为税收事业可持续发展提供精神动力、人才保证和智力支持。
目 次 一、引言 二、纳税人权利保护之来源 （一）宪法 （二）超国家法和国际法 （三）国内法律 （四）行政规则 三、纳税人权利保护之方式 （一）立法保护 （二）行政保护 （三）司法保护 （四）纳税人自我保护 四、纳税人权利保护之内容 （一）与税法的合法性相关的权利 （二）税收行政程序中的纳税人权利 五、结语 一、引言 自上个世纪80年代以来，纳税人权利在第三次税制改革浪潮的契机中，得到了全球性的普遍关注和保护。纳税人权利保护不仅得到了立法的重视，而且征税机关在行政方面也进行了全面改革，新型的以服务为导向的税收行政模式得以普及和推行。因人权的发展和经济全球化的影响，一些国际组织对纳税人权利的保护也起到了巨大的推动作用，卓有成效的是欧洲联盟与经济合作和发展组织（OECD）。欧盟明确要求其成员国尊重和保护人权，并积极推动税收领域的纳税人保护；OECD更是在上个世纪80年代末对其成员国进行了一次纳税人权利保护状况的全面调查，并在1990年公布了一份调查报告，敦促其成员国加强纳税人权利保护。 可以说，纳税人权利已经成为世纪之交现代税法的主流话题，如何合理配置并规制征税机关的征税权力，如何加强纳税人权利保护并努力实现纳税人对税法的自愿遵从，成为现代税法需要探索和解决的新课题。由于纳税人权利概念的提出不过是最近20年左右的事情，而纳税人权利保护更是一个刚刚引起重视和得到关注的问题，因此，分析各国纳税人权利保护的现状，探寻纳税人权利保护的一般规律与共同特点，既为本国纳税人权利的保护和借鉴所必须，同时也为经济全球化背景下纳税人权利走向国际合作与发展所需求。鉴于此，本文拟对20世纪80年代以来燎原于西方发达国家的纳税人权利保护予以一般分析，所谓一般分析，即适当忽略各国因政治、经济、法律和文化传统不同而对纳税人权利保护产生的具体差异，而着重关注于当代纳税人权利保护的趋同性和主要特点，选取纳税人权利保护的来源、方式与内容三个基本方面予以提炼和评析，在有意识的前瞻性分析中为纳税人权利保护之深入研究构建一个基本框架。 二、纳税人权利保护之来源 纳税人权利保护的来源，也即纳税人权利保护的主要根据，主要是指纳税人权利的法律渊源，但纳税人权利保护并不限于法律的渊源，不具有正式法律效力的行政规则也能为纳税人提供法定权利之外的行政性保护，从而在实质上扩展了纳税人权利。概览各国纳税人权利保护的现状，纳税人权利的来源可以归结为以下四个方面： （一）宪法 宪法确定的基本原则、宪法明确规定的公民的基本权利以及宪法中的涉税条款是一国纳税人权利最重要、最根本的渊源。现代法治国家，宪法就是"人民自由权利的保障书"。宪法确立的民主原则、法治原则和人权保障原则均构成纳税人权利的重要根据。宪法中的三权分立原则以及适用于所有法律的一般规则，如禁止溯及适用、平等适用等规则均适用于税法的立法、执行和司法，纳税人可以据此主张违宪的税法规定无效，宪法中规定的公民权利更是纳税人权利可以直接援引的根据。由于公民是一国税负的主要承担者，各国宪法大多明确规定公民有纳税的义务。因此，公民的基本权利自然也应成为纳税人可以直接据以主张不受征税权力过度侵犯的基本界限和保障。宪法中的涉税条款则一般包括税收法定原则、税收公平原则和量能负担原则。公民仅依法承担纳税义务，国家征税必须经由公民或者他们选举产生 的代表同意，税收立法权由议会遵照立法程序行使，税收在一国国民之间平等征收，公民按照各自的经济能力负担相应的税收，税收必须用于法定的符合国民整体利益的目的。这些宪法上的税法基本原则保证了税法的正义性，为纳税人的征税同意权、用税监督权和税负公平权提供了根本依据和保障。
当前，法治的原则和精神已渗透到税收领域的方方面面，依法行政成为对税务机关最本质、最核心的要求，正如江泽民同志指出的那样，“依法治国，党领导人民治理国家的基本方针”。［1］因此，从法律的角度，研究探讨税收执法主体及执法权限问题，进一步规范主体设置，合理划分税权，提高其法律化水平，对于更好地发挥税收职能，防止机构人员过度膨胀、税收执法权滥用，促进税务机关依法行政具有重要意义。一、税收执法主体及执法权限概述 (一)税收执法主体及执法权限的涵义 税收执法主体即税收执法权力主体，是指依法成立的以自己名义独立行使国家税收征收管理职权并承担相应责任的税务机关。根据《税收征管法》的规定，具体是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。在我国，根据征收税种及征管范围的不同，税收执法主体又包括国税系统、地税系统、海关系统、财政系统，以及港、澳、台负责税收征收管理的执法机构。由于税务系统作为税收执法主体的普遍性以及海关、财政系统作为税收执法主体和港、澳、台地区的特殊性，本文仅以税务系统作为税收执法主体的地位进行研究、分析、探讨，同时涉及税收执法权限问题的研究。 广义的税收执法权即税权，包括税收立法权、税收执法权、税收司法权。狭义的税收执法权即税务机关依法征收税款，进行税收管理活动的权力，具体包括税款征收权、税收减免权、税务检查权、税务处罚权、税务复议裁决权及其他税务管理权。我们本文所探讨的是广义的税收执法权。税收执法权限是指上述各种税收执法权力的设置、行使的范围和限度。目前，虽然《税收征管法》已明确规定了税务机关税收执法权的内容、行使的方式、方法，但是从依法行政、依法治税的要求来看，这种权力的规定和划分还远远不够。 (二)税收执法主体与执法权限的关系 税收执法主体与执法权限关系密切。执法主体决定执法权的行使及其效果，执法权限决定执法主体的活动范围，两者相互联系，互为依存。研究税收法律关系，其深层次的问题是执法主体及其权限的关系问题，也即我们通常所说的体制上的问题。税收执法主体，不仅是指具有执法资格的税务机构的设置及其权限范围的界定等组织管理上的问题，而且也是一个法律上的问题。税收执法权本质上是一种行政权，任何行政权的授予、行使、监督都要靠法律去规定。《税收征管法》对此已作了原则规定，该法总则第3条、第5条、第11条、第14条规定了税收法定主义、国地税征管范围划分、税务机关内部机构设置及税务机关的内涵等。 (三)研究税收执法主体与执法权限的意义加强对税收执法主体及其权限的研究，明晰税务机关内部各执法主体的职能、权限，对促进税务机关依法治税具有重要意义。 研究是为了进一步深化税收执法主体及其权限的理性认识。税收具体行政行为是否合法须三个构成要件，①执法主体合法，即对外行使税收执法权，进行税款征收、管理活动的税务机关必须是依法成立的，具有执法主体资格。②符合法定权限。即执法主体依法在其职权范围内做出影响纳税人权利、义务的决定，产生一定的法律后果。由于执法主体是代表国家行使税收征管职权，该法律后果的责任承担主体即归国家。③符合法定程序。即要按照法律、法规规定的程序行使税收征管职权，程序违法同样导致税收具体行政行为不成立。程序合法、公正是现代行政法的要求。因此，从严格意义来讲，我们要确保税收执法行为合法有效，必须首先保证税收执法主体合法，其次是保证在法律、法规规定执法权限范围内活动。实践中由于税收执法主体资格不合法导致税务机关在诉讼中败诉的例子不少。就是因为我们认识程度不够，地位重视不够。合理地设置主体，科学地划分权限是解决一切税收管理过程中存在问题的前提，合法的主体在法定的执法权限范围内行使职权，是税收工作的基本准则。但是，任何形式的主体设置和权限划分都应该遵循公共行政的基本原则，既能降低成本高效地为国聚财，又能真正体现便民利国的治税思想。研究它，就是要在提高认识的基础上，吸取教训，明确依法治税的难点和重点问题，以便有的放矢地加以解决。 研究是为了进一步提升税收执法主体及其权限设置 的法律地位。我国税务系统的体制改革，是随着1994年分税制改革而逐步推进的，改革征管模式，建立专业化征管机构，实行重点稽查，与此相适应的机构、人事制度同步进行改革，但从总体上来说，这些改革都是在政策、制度的框架内进行，没有上升到法律的层次上，总的看来，显得零乱而没有章法，“头痛医头，脚痛医脚”现象比较突出，没有从根本上解决问题。我们认为，征管、机构、人事制度改革，必须有法律去保障，改革的宗旨、措施、内容要限定在法制的框架内，要符合法律、法规的规定和精神实质。只有这样，才能理顺机构关系，降低成本，提高效率。二、我国税收执法主体及执法权限划分中存在的问题 (一)从当前我国税收执法主体的设置看 目前，我国税收执法机构设置比较混乱，各地名称不统一，不规范，机构庞杂，这是我国税收执法主体的主要特点，这种状况终将导致权限交叉，职责不清的税收执法格局。就税收执法主体而言存在以下几个方面问题： 1．国、地税系统之间机构设置不统一。国、地税作为税务机构，仅是在征收税种及入库级次上不同，其管理模式和机构不应有较大差别。但目前，在机构设置上由于征管改革、机构、人事改革不同步，再加上两者垂直管理程度不同，二者的差距越来越大。以河南国、地税为例，在机构设置上：河南国税系统省辖市、县(区)局城区设立了专业征收局、管理局、稽查局，改革原有大而全的基层征管单位。河南地税系统虽然去年进行了人事、机构改革，人员有所精简，但机构设置没有大的变化，基层征管单位中征收、管理、稽查职能没有完全分开，而且在市地一级设事业编制的发票管理局、县级单位设发票管理所，全省有6个地市保留了涉外分局设置。 2．在地税系统内的机构设置也比较混乱。据我们调查，河南地税系统的机构设置有以下几种情况。一是按行政隶属关系设置，即一级政府，一级税务机关，如省、市、县(市、区)、乡(镇)地方税务局、分局、所，这是很普遍的情况。二是按经济区域设置，即在一些偏远山区，一些所人员少，为降低征税成本，一些地方按经济区划设立中心税务所，把原按乡设立的税务所合并起来。三是按纳税人种类设置一线征管机构。如车辆运输、建筑安装等行业，一般比较零星、分散、不易控管，各地为了进行统一管理，专门成立了车辆税务所、建筑安装税务所等等，对这些业户的税收实行专业管理。四是按纳税人隶属关系设置。如省、省辖市、县(市、区)直属局，分别管辖省直、市直、县(市、区)直区域内的税收事宜。3．在税务司法协助中产生的临时性协调机构大量存在。如为了加强与公安机关联系，打击涉税犯罪，一些地方与公安机关联合成立办案机构，有的称“打击涉税犯罪办公室”，有的叫“税务公安联合治安室”，有的叫“”税务派出所“，名称不一，但职能类似。一些地方为加大税务处罚案件的执法力度，与法院行政庭联合，成立了税务案件执行室，专门负责税务强制执行案件的执行工作。还有一些地方为了加大内部执法监督，与检察院联合成立了预防职务犯罪办公室等。这些做法，最终导致行政权与司法权的交叉与混合，侵害了纳税人的合法权益。同时，在涉及应诉案件时，税务机关和公安机关往往一同被告上法院。 4．在税务系统外部，以税收名义执法的机构广泛存在。这类机构往往是地方政府为一定目的以支持、协助税务机关工作的名义组织一部分人征收税、费。基层税务机关人员少，力量薄弱，税收工作离不开基层政府的支持，一些单位还把地方政府的支持、协助征税作为加强税收征管的重要方式。如一些地方政府为加强辖区内发票管理，实行以票控税，组织财政、国、地税部门，由政府牵头，成立发票管理办公室，抽调人员，以发票管理办公室的名义对外执法。还有一些地方成立了“财税管理办公室”、“财税工作领导小组”，将国、地税、农业四税及有关收费项目统管起来，组织人员统一征收税费。这一机构或称联合执法机构的做法与税法规定是不相符的，机构本身也是不符合法律规定的。《税收征管法》第5条明确地将税收征管权力赋予税务机关，第29条进一步明确除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。 5．委托关系中受托主体(即人)比较复杂，不仅有单位还有个人。税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位少数零星分散的税收。但是税务机关仅可以对少数零星 分散税收委托有关单位。在实际工作中，部分税务所对零星税收大量委托村文书、村组负责征收，一些符合条件的单位，由于按规定提取的费用太少而拒绝税款，使基层税务机关无法及时征收这部分零星税收。(二)从我国税收执法权限的划分来看1．过于强调税权的集中，忽视了地方应有的立法权。我国的税收立法权集中在中央，地方仅有极个别小税种的确定权，这固然有利于维护税法的统一和完整，但却极大地损伤了地方发展经济的积极性。在地方政府缺乏必要税权、地方财政支出矛盾日益突出的情况下，为了补充财力，不得已设立收费权，导致地方收费权限和收费规模膨胀。据了解当前地方各级政府及其职能部门的收费项目繁多，以大项计400项左右，按小项划分，高达1200项，收费的量大致是税收总量的1.7倍［2］，甚至更多，这种地方收费扩大化的趋势是在我国经济转轨时期伴生的一种独特的分配现象，具有一定的背景，主要原因是因为在地方税收收入满足不了地方支出，而且缺乏必要税权的情况下，地方滥用收费权，以至出现“费挤税”现象。其结果不仅加重了企业和个人的负担，而且扰乱了政府分配秩序、侵蚀国家税基。因此，我们认为从某种程度上讲，地方收费权的扩张是地方缺乏必要税权的必然结果。 2．国、地税税收执法权划分不清，权限交叉现象普遍存在。表现在：一是同源税的管理上，国、地税系统存在职权交叉。同源税即对同一课税对象分别按不同的税率课税，形成相应的税款归属。目前我国几个重要税种如增值税、企业所得税、个人所得税、营业税都成为同源税，分别由国、地税两家税务机构征收管理。对大多数纳税人来说要面对国、地两家税务机构，缴税时必然有先有后。但在纳税人发生欠税情况时，需要追缴税款采取强制执行措施时，国、地税局的税款应按怎样的顺序或比例追缴，法律、法规没有规定。二是地税部门对缴纳增值税、消费税业户附征的城维税的征收管理难以落实到位。由于城维税是在增值税、消费税的基础上征收的，如果国税部门对这部分税收有漏征漏管或征收不到位的情况，导致地税部门无法征收城维税。三是国、地税的税收检查权存在一定交叉。对共管户，国、地税稽查局都有检查权，国税查国税征收的部分，地税查地税征收的部分，企业一套账簿被两家税务机关重复检查，增加了企业负担。特别是实行企业所得税中央与地方共享以后，国税查出的税收一定比例是地方的，而地税查出的税收一定比例是国家的，双方又都在一个企业检查，造成执法的交叉和冲突。 3.税收司法权的行使主体缺位，司法保障不力。在我国税收立法、执法、司法三要素中，司法力量最为薄弱，还有一种情况是，我国没有设立专门的税务法院，也没有一支专门的税务警察队伍。长期以来，由于我国税收司法保障不力，税务人员被殴打，税务行政处罚的执行迟迟不能到位，诉讼效率低下，刑罚不及时，大量的涉税犯罪得不到彻底惩治，这不仅助长了犯罪分子的嚣张气焰，也不利于对涉税犯罪的打击与预防。 目前，我国规定涉税犯罪案件移送司法机关，但是司法机关的办案效率及查处力度从实践来看不敢恭唯。近年来，虽然公安部、国家税务总局在公通字[1997]59号文件提出，公安机关和税务机关在打击涉税犯罪活动中要本着“各司其职、通力合作”的原则进行，但实际工作中存在的问题也不少，效果不理想。比如税务机关与公安部门联合成立的“打击涉税犯罪办公室”，由于该机构的法律地位不明确，产生不少问题：一是松散型的警税配合，使税收执法刚性并无实质性提高，相反，由于对同一税务违法案件在查处过程中认识不一，产生矛盾，影响案件的办理速度。二是税务刑事案件是行政法律和刑事法律竞合的案件，行政处罚和刑事处罚如何衔接，公安机关在立案前有无查账权，税务机关向公安机关提供的证据是否必须经公安机关认可才能进入诉讼程序等一系列问题，都没有法律的明确规定。三是由于税收领域法律较多，专业知识较强，而公安机关内部即使通晓财税基本知识的侦查人员也难于在短期内掌握多变的税收政策、法律及税收的专业技能，这将使公安机关在案件的立案、取证、定性上过多地依赖税务机关，缺少主动性，导致在查办税案时简单随意，不依法办事，有的甚至受经济利益驱动插手税务违法案件的查处，造成执法犯法。
【关键词】科学发展观 全面统筹 协调发展 中国财税法学 理论创新
【正文】
一、科学发展观的内涵与要求
（一）科学发展观的提出与内涵
发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。[1]发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。
党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的关键和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。[2]
科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。[3]
（二）科学发展观的基本要求
科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：
1. 以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。[4]坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。[5]
2. 全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的认识，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要特别关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。[6]
二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导
（一）中国财税法理论研究之现状
中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，[7]其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，[8]在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，[9]可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。
在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，如果选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。
（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示
科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。
在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。
1. 以人为本对中国财税法研究的启示
科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。
中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题，农民收入低于城市职工，却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题，也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份特殊知识的领域。坚持以人为本，可以使得我国财税法研究的视野更加开阔，也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。
2. 全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示
科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。
中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。
全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。
（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路
科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。
1. 创新中国财税法学研究方法
方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。
财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。[10]
近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。[11]从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
2. 构建中国财税法学的范畴体系
财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。
根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。 [12]
有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。
3. 转换中国财税法学的研究范式
范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。 [13]研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。
在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。
中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。
财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。 [14]
中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然遇到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。
4. 拓展中国财税法学的理论空间
在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。
中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。
5. 加快中国财税法学的制度建设
中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。
中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。
科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。
【注释】
[1]参见刘福垣：《坚持以人为本 树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[2]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[3]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[4]参见刘福垣：《坚持以人为本 树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[5]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[6]参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。
[7] 具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。
[8] 参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
[9] 中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网（/）的相关报道。
[10] 参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网（/）2004年3月16日。
[11] 参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。
[12] 参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
一、中国税法学研究落后的成因分析
税法在现行法律体系中是一个特殊的领域，它不是按传统的调整对象的标准划分出的单独部门法，而是一个综合领域。其中，既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范管理关系的行政法则；除此之外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度。因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要，而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时，当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时，当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时，将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究，使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长，充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法，使税法的体系和内容更正完整和丰富。
然而，当前我国税法学研究的现状是，主攻方向不明确，研究力量分散，研究方法单一，学术底蕴不足，理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释，税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权，同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的权利和利益。恰恰在后一点上，我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实，税收征管程序优化设计，纳税人权利的保护等，都是我国财税法学研究亟待加强的地方。
一、中国税法学研究落后的成因分析
税法在现行法律体系中是一个特殊的领域，它不是按传统的调整对象的标准划分出的单独部门法，而是一个综合领域。其中，既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范管理关系的行政法则；除此之外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度。因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要，而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时，当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时，当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时，将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究，使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长，充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法，使税法的体系和内容更正完整和丰富。
然而，当前我国税法学研究的现状是，主攻方向不明确，研究力量分散，研究方法单一，学术底蕴不足，理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释，税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权，同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的权利和利益。恰恰在后一点上，我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实，税收征管程序优化设计，纳税人权利的保护等，都是我国财税法学研究亟待加强的地方。
所以，总体来说，中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多，涉及面广，其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性，所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在，不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法；然而，就现状而言，中国税法学能否成为一门独立的研究学科的确令人担忧。作为一门独立的研究学科，首先，应该具有独立的研究对象；其次，应该形成比较完整的学科理论体系；再次，还应该产生一批高质量的研究成果；最后，该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求，我们惭愧地发现，中国的税法学研究的确刚起步，用“幼稚”一词进行描述并不过分。由于历史的原因，中国的法学研究自20世纪70年代以后才进入现代法的复兴和发展时期。而其中税法学的研究更是晚了将近10年，从80年代中期才开始产生和发展。（注：倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨编著的《国际税法》，但一般认为，1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨所著：《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文：《中国税收立法研究》，载《经济法论丛》（第一卷），法律出版社2000年版，第82页。），不过，这虽然是中国税法学研究滞后的一个客观原因，但是我们认为其并不足以解释全部现象。因历史原因耽误的法学学科并非只有税法学，刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运，可是它们现在却得到了欣欣向荣的发展。10年来法学研究最引人注目的领域是行政法学，它的起步可能比税法学更晚。在20世纪90年代初的时候，行政法学还只是停留在利用教科书对现行行政法进行注释的阶段，而今行政法学硕果累累，傲然屹立于法学之林。除此之外，还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了历史原因并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。我们认为，最主要的原因表现在以下四个方面：
1.税法基础理论研究重视不够。税法学并不是不能够从事现行法律规范的解释工作，相反，解决税收立法、执法和司法过程中的现实问题是中国税法学的天职。税法的解释，既有利于法律自身的完善和发展，又有利于税法的普及，是一件利国利民的好事，同时也是每一个国家法制和法学发展史上一个必经的阶段。但是税法学者在参与税法活动的各个环节时应该有自己独特的视角，这种视角不一定与立法者、执法者和司法者、乃至守法者的视角完全吻合，这样才能保证它作为一门研究学科得以存在的价值和意义。而且总体来说，税法学的视角应该比参与税法活动的其他任何人的视角更能把握问题的实质。要锻造税法学这种与众不同的观察问题、分析问题和解决问题的思路和方法，必须有赖于税法学基础理论研究的加强。只有税法学基础理论，才能将税法研究提升到一个新的高度，使之不仅关心在征纳过程中税款的计算、税收优惠的程度等具体的问题，更会着意将自己置于整个国家法律体系的大环境中，关心自己在法律体系的地位，关心自己与其它法律部门如何协调等；也只有税法基础理论才能够使税法内部发展成为相互依存、相互制约的科学体系，使概念与概念之间、原则与原则之间、制度与制度之间环环相扣却又畛域分明。可以说，税法基础理论研究的广度和深度决定了税法学能否独立地成为一门法学学科，也决定了税法学自身研究的进展和步伐。反观中国税法学界，有关基础理论研究方面的成果寥若晨星，只是在税法基本原则、税收基本法方面有一些介绍性的论述（注：这方面的成果主要有：刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》第1997年第1期；刘剑文、熊伟：《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期；刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期；张宇润：《论税法基本原则的定位》，《中外法学》1998年第4期；陈学东：《浅论税收基本法的调整对象》，《杨州大学税务学院学报》1997年第4期；李刚：《对税收基本法几个问题的认识》，《财经研究》1996年2期；华国庆：《制定我国税收基本法刍议》，《安徽大学学报：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《关于我国税收基本法中税收司法体系的立法思考》，《杨州大学税务学院学报》1998年第1期；徐志：《我国税收基本法之研究》，《浙江大学学报：人文科学版》1999年第1期。），税收法律关系的研究才刚刚起步（注：这方面的成果主要有：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期；张登炎、侯绪庆：《论税收法律关系的构成要素》，《湖南税专学报》1995年第1期；何小平：《税收法律体系论要》，《政法论坛》1996年第4期；贺玉平：《论税收法律关系》，《贵州大学学报：社科版》1998年第1期；王成全：《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》，《中央政法管理干部学院学报》1997年第4期。），税法与其它法律部门的互动研究也只是在借鉴民法债权制度方面有一些初步成果。（注：这方面的成果主要有：首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期；张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期；杨小强、彭明：《论税法与民法的交集》，《江西社会科学》1999年第8期；杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》1999年第6期；杨小强：《日本地方税法中的民法适用及启示》，《中央政法管理干部学院学报》1998年第4期；程信和、杨小强：《论税法上的他人责任》，《法商研究》2000年第2期；费锦红：《试论税收优先权与抵押担保债权》，《浙江经济高等专科学校学报》1999年第6期。）至于国内目前唯一的一本基础理论方面的专著，也只能看成是有关税收基本法的论文集，其内部的体系还有待完善，且总体来说，说理尚不够透彻，受税收实务部门起草的《税收基本法（草案）》所定框架的影响过大。（注：参见涂龙力、王鸿邈主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。）但不管怎样，这些成果毕竟对中国税法基础理论的研究起到了较好的示范作用，有助于中国税法学的理性成熟。（注：值得一提的是，有些税收经济学者结合自己的专业也在关注税法学的进步，并取得了令人称许的成绩。其中有代表性的如许善达等著：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版。）
2.税法学研究方法尚显单一。这首先表现为税法学对税收学的长期依赖状态。从学科关系上看，税法学和税收学分别站在不同的角度研究同一个对象，其内在的相通性是毫无疑问的。由于税收学的研究较税法学的研究起步早、成果多，因此在税法学刚刚起步的时候有意识地合理借鉴税收学的研究成果是非常正确的，它有助于节省时间、加快进程。再加上税法学本身的特性所致，很多问题必须进行经济分析才能更清楚地辨析其中的利害关系，所以税法学的发展离不开借鉴税收学的研究方法和研究成果。然而，这二者毕竟分别属于法学和经济学两个不同性质、具有相对独立性的学科。税法学应该有自己独特的研究方法和研究视角，它所关心的焦点可以在某一点上与税收学相同或相通，但是在更多的方面，应该是不同于税收学的。从税法学的研究整体及其发展过程中来看，税法学研究长期过分依附于税收学研究，连许多税法学研究的成果都是税收学界的人士在专攻税收学的同时附带地作为一个新领域开拓出来的，这就难怪人们善意地责怪税法和税法学“活性”不强了。（注：参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。）的确，仅仅从税法学的角度研究税法问题会不可避免地受到学科局限性的影响。因此，应当从税法学自发的需要出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去裁剪税法学，这样才能真正做到从法律角度研究税收问题。
如果说以上所述的税法学在处理与税收学的关系时是过于机械的话，那么，税法学在处理自己与法学其他学科的关系时就是失之狭隘了。实际上税法与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等部门法学的关系非常密切，税法学应该善于站在法理学和宪法学的高度处理税法问题，税法学也应该吸收和借鉴民法学和行政法学中的具体概念、原则、制度等研究成果；此外，作为宏观调控法的一个重要组成部分，经济法的国家依法调控经济之理念也应随时指导税法学的研究和实践。总而言之，税法不是一个孤立的学科，它必须借鉴其他法学学科乃至于政治学、经济学、社会学的成果才能不断发展和完善。税法每天面对的都是日新月异、快速运动的社会经济生活，各种新事物层出不穷，税法学首先必须借助于相关学科的知识对其加以理解和接受后，才有可能回到自己的领地上研讨出科学合理的应对之策。如果税法学研究时带有明显的学科狭隘性，就税法论税法，而没有将其放到与其他学科的广泛联系中，或是更广阔的理论背景中加以分析，所得出来的结论必定有失允当，难以为整个国家的法律体系所认可。我国税法学研究长期以来的确表现出缺乏兼容性的弱点，很少有人主动地开拓自己的研究领域，相反却总是愿意亦步亦趋地围绕着现行税法，要么着力论证变革旧税制，实施新税法的合理性，要么对现行税法提出一些修修补补的意见。这充分说明了税法学缺乏学术远见、安于现状，同时也再一次展示了中国税法学的不成熟。
3.税法学研究人员知识结构不合理。虽然我们对于税法学机械地照搬照抄税收经济学的内容持批评态度，但是研究税法学又的确不能不掌握税收经济学，否则研究不可能深入下去。这主要是因为税收立法关于税种选择、税率确定以及减免税的幅度等方面的决策都必须要考虑它们可能带来的经济效果，而税收经济学对此已经有成熟系统的研究，因此税法学完全可以合理借鉴。比如税收经济学对各种税种之优劣比较、税收公平和效率原则的具体衡量及其演变，税收的宏观与微观经济效果、不同历史时期税收的职能之发挥，以及课税的理论依据等方面都已经取得了很好的成绩，而这些对于税收立法观念的形成意义重大。（注：从某种意义上说，笔者以为，税收学与税法学是站在不同的角度对同一个问题进行研究，因为税收法律关系与税收关系从来就是合二为一的整体，理论上所谓税收法律关系是对税收关系进行法律调整的产物的提法只是学者们为了显示自己学科的特定价值而人为的区分。所以，完全可以说，税法学是研究如何对税收关系进行法律规范的学科，税收学是研究如何对税法进行经济分析的学科，二者研究对象重叠，研究视角各异，研究内容各有侧重，但研究成果却在很大程度上可以共享。参见刘剑文主编、熊伟副主编：《财政税收法学者参考书》，法律出版社2000年版，第34～37页。）税法学者所要作的，不否定税收经济学，而是在充分理解和掌握的基础上超越它，以一种批判的眼光积极主动地运用这些知识填充自己的体系大厦。为了使税法学学者的眼界开阔，摆脱狭隘性的束缚，首先“当然要致力于本部门法、本学科的研究，要钻进去；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关系，为此，有时需要跳出来，站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律科学体系的全局。”（注：漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年版，第10～11页。）要做到这一点，必然要求税法学者的知识结构不能过于单一，不能因为研究税法就不愿意涉猎其他领域。如果不具备深厚的法理学基础，如果不能够站在财政宪法的高度考察税法的本质要求，如果不能理解税法从民法、刑法、行政法或诉讼法、国际私法中借用过来的概念、制度的准确含义，税法学在这些学者眼中无非只是如井底之蛙所能看到的天空一样。同理，税法学内部的研究分工也不宜太细，研究税法学基础理论的学者，必须同时对各个具体税种法或程序法有所了解；专攻税法学各专门领域的研究人员，也不仅应当从整体上把握税法学研究状况，还应当适当掌握税法学其他部分的研究信息。而我国税法学研究人员在这些方面都比较欠缺，国际税法、国内税法和外国税法不能连为一体，不愿意横向地学习其他领域的知识，导致高质量的研究成果难以产生。
4.税法学研究缺乏理论资源。同样是受“”的影响，民法学和刑法学在停滞十余年后能够随着改革开放的春风而蒸蒸日上，行政法学也能在短时间内发展壮大，这与重视理论资源的挖掘和利用是有着很大的联系的。以民法学为例，民法已经有二千多年的发展史，国外的法典、学术史料浩如烟海，新中国成立前也有过短暂的繁荣时期，而台湾地区对民法学的研究从未间断过，且早已达到很高的水准，这些都是民法学能够在短时期内恢复活力的重要条件。中国民法研究恢复起动后，民法学界非常关心挖掘这些理论资源并孜孜不倦地加以学习和汲取。翻译外国著名民法典和民法学著作，校勘民国时期的历史资料，引进台湾的专门著述，使得民法学有条件站在前人的肩膀上有所突破。这是任何一个学科都不可能超越的发展规律。税法学并不是没有理论资源。从第一次世界大战后税法首先在德国独立以来，税法学的研究已经取得了很多颇具价值的成果，其中德国的税法学者研究最为透彻，日本次之。我国台湾法学界于20世纪60年代初开始重视税法学的研究，并迅速在基础理论、税收实体法、税收程序法等领域出版了大量的文章、专著，其研究偏重于理论概括和逻辑统一，深受税收法定主义思潮的影响。（注：参见杨仁泽：《现代“租税法”之评介与研究》，载台湾朝阳大学《法律评论》第33卷第4期。）发展至今天，台湾税法学者更倾向于站在财政宪法的高度，利用税收法定主义的内在要求，对各种现行立法全面进行理论检讨和得失评点。（注：参见葛克昌：《税法基本问题》（财政宪法篇），中国台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。）这些都是税法学宝库中的瑰宝，是我们继续从事深入研究宝贵的理论财富，不千方百计地试图挖掘其合理内核，却完全不顾其存在而只是在一些细节末节上隔靴搔痒，这是一件十分令人痛心的事情。遗憾的是，中国税法学界很少有人专治于外国税收学名著的翻译，至今为止只有日本学者金子宏的《税法原理》在大陆翻译出版。（注：参见［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。）而台湾学者的著述则由于众所周知的原因难以与大陆读者见面。这样一来，一方面是已有资源的无端浪费，另一方面是中国税法学研究的低水平徘徊，这对有志于继续从事税法学研究的学者们提出了严峻的挑战。当然，我们没有丝毫理由责怪他人不去从事经典文献的翻译和挖掘工作，因为外语是税法学研究者知识结构中不言而喻的重要组成部分，税法学者最起码应该掌握一门外语才有可能深入从事研究，其中尤其德语和日语为最佳。而何况，真正应该去尝试翻译的艰辛，为税法学的繁荣兴旺修桥铺路的，应该是税法学者们自己，而不是他人。
二、加强中国税法学研究的对策与方略
面对严峻的深层次问题，税法学实在再不应该为其表现的出版繁荣而盲目乐观。蓦然回首，人类历史上影响巨大的20世纪已悄然隐退，税法学与税法学者们都已经沐浴在新千年的曙光中。要想使税法学在新千年和新世纪的滚滚长河中有所发展，税法学界任重而道远！就其近期规划而言，我们主张加强以下几个方面的工作，以期促进税法研究尽早走向正轨：
1.加强合作研究。为了适应依法治税的需要，促进税法学研究水平的提高，有的学者主张“团结全国现有的从事税法教学、研究工作者与从事税收法制建设的实际工作者，把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确、有规模效益的研究，把过去院校研究和业务部门相脱节的情况转变为理论与实际相结合，使教学科研部门和业务部门密切联系，把零星的间断的对外联系变成有组织的、系统的对外交往。”（注：见刘隆亨：《中国税法学研究会筹备工作的报告》，《税法研究》1998年第4期。）的确，中国税法学界面对税法的落后状况，迫切需要以合作的形式增加科研投入，发挥规模效应和避免重复研究。合作的形式多种多样，只要有助于开阔思维，知识互补就行，如：(1)加强课题合作。下达科研课题的单位不妨有意识地设置优先考虑条件，鼓励不同地区、不同行业的研究者们开展横向合作。通过这种合作有助于集思广益，加强研究人员的凝聚力。且因为研究的需要自愿组合，优势互补，并无操作上的困难之处。(2)发挥中国税法学研究会的职能，通过年会、小型研讨会、项目论证会以及创办刊物支持出版等工作，将之建设成中国税法学研究的一个堡垒，为科研合作提供条件和机会。（注：中国税法学研究会已于1998年3月28日成立，它是全国税法学界教学、科研和实际工作者自愿参加的全国性社会团体和学术团体。见《税法研究》1998年第4期。）(3)创办《税法论丛》，使深入细致的研究成果能够及时集中地得以发表，发挥理论辐射作用。《税法论丛》应该保持高规格、高起点，代表着中国税法学研究的最高水平和发展方向，使之变成中国税法学者的一个繁荣温馨的理论家园。
2.培养税法人才。税法教育在各个综合性重点大学的法学院系和各专门政法院校中的本科阶段很难进行得非常深入系统。在有限的课时内要求将税法总论、税收实体法、税收程序法等由点到面地全部讲透不大现实，只可能走马观花，难于深入。而在专门的税务院校和财经院系里又不大可能对税收从法学的角度涉及太多。但是随着税法的日益复杂以及税法与其它法律部门联系的日趋紧密，涉税诉讼的增加和税法风险防范意识的加强，税务部门、企业对高层次的税法专业人才的需求将会越来越大。为了解决这个问题，我们建议在本科教育阶段加大税法学的课时量，而在教学内容的安排上强调更侧重于通过对基础理论的灌输培养学生自觉的税法思维习惯和解决具体税法问题的分析理解能力。这样做一方面满足了实务部门对真正的税法专业人才的需要，另一方面也为这些人继续进行研究生阶段的教育奠定了扎实的基础。而税法学科研人员的培养主要还是要通过研究生教育的形式，以硕士、博士、博士后的纵向梯次结构引导有志之才不断攀登，培育税法学研究的后继人才，为税法学在不久的将来之兴旺发达积聚力量和资源。
3.重视基础理论。我们一再提到基础理论研究的重要性是因为，一旦缺少它，税法将只是一具没有灵魂的躯壳，生命与活力再也与它无缘。基础理论的研究，首先应当重视法理学，实际即是要进行“税法的法理学研究”，将税法理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面要将法学上的一些共性问题，如价值、效力、功能等放到税法的具体环境中深入研讨，使其为税法理论的完善做出贡献；另一方面也要着力从税法学自身出发，对税收及税法的起源、原因、性质以及主体间的相互关系等展开法理分析，为其寻找法理渊源。在这种方法的指导下，抽象的法理可以用来指导具体的税法活动，而从具体的税法制度和概念中也能总结出一般的法理，这样才可能引导税法学走向成熟。重视税法基础理论的研究还需要关注税法在宪法上的含义和要求。随着税收法定主义思想在各国的普及，宪法对税法的要求越来越具体和规范，税收立法、执法的每一个环节不仅要考虑是否合法，更要考虑是否合宪。不少学者站在财税宪法的角度研究税法，不少国家有专门的机构对税收立法和执法过程中是否违宪进行审查。如果这种观念也能够通过税法学者的研究和宣传在中国得以普及，税收法治将不会再是一个遥远的梦。当然，除了增加理论深度的法理学和提升效力位阶的宪法学以外，税法基础理论还应该多借鉴国家学说、政治学、公共选择理论、社会学等相关科学的先进成果，以丰富自己的理论殿堂。
一、 研究背景与研究意义
流转税、所得税和财产税法律制度是构成我国现行税收法律制度的三大体系。其中,以增值税、营业税和消费税为主的流转税是我国目前税收收入的主体税种;以个人所得税和企业所得税为主的所得税每年均有较快的增长;相对而言,财产税在我国税收体系中所占的比例较小,俗称“小税种”。纵观世界各国,财产税是地方政府收入的主要来源,而在中国,关于财产税的理论研究与实践均处于起步阶段。随着公民保有财产数量的迅速增长,以房产保有税为主的财产税法律制度改革显得尤为重要。房产税法律制度改革源于 2003 年党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》(下文简称 2003 年决定),该决定提出“实施城镇建设税费改革,条件具备时对不动产开征统一规范的物业税,相应取消有关收费。”2003 年决定第一次提出了在中国大陆地区开征物业税,之后,实务部门与理论界开始了物业税改革研究。2005 年党的十六届五中全会通过了《中共中央关于制定国民经济发展和社会发展十一五规划建议》(下文简称 2005 年建议),党中央再次提出了“稳步推行物业税”。到了 2009 年,国务院《关于 2009 年深化经济体制改革的意见》(下文简称 2009 年意见),再次提出“深化房地产税制改革,研究开征物业税”。2011 年 1 月,在一片争议声中重庆、上海同时开始房产税改革,将部分个人非经营性住房纳入房产税征税范围。通过中国共产党党、全国人大、国务院和地方政府通过的一系列“决定、建议、意见和试点方案”来看,房产税改革从理论研究阶段上升为改革试点阶段。2013 年中国共产党第十八届三中全会颁布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(下文简称 2013 年决定)明确提出“完善地方税体系,逐步提高直接税比重,加快房地产税立法并适时推进改革。”2013 年决定第一次在党的文件中明确提出“落实税收法定原则”,将“完善立法”置于财税体制改革总目标的首位。
二、 文献综述
发达国家的房产保有税法律制度相对完善,但相关文献更多地从经济学和税收制度的视角进行分析,法学视角的文献几乎没有,且发达国家关于房产保有税的研究前提是纳税人税收遵从度高且有相对完善的监督意识和制度保障等。因此,现有国外文献对发展中国家的指导意义较弱,但发达国家的相关文献仍有我国房产保有税法律制度的重要理论基础,因此将相关文献内容放入第一章“理论基础”之中。下文主要介绍我国内相关文献,并进行简要评述。房产保有税改革的焦点问题之一是合法性问题。重庆、上海的房产税改革将 1986年《房产税暂行条例》中规定的个人非营业住房从免税范围恢复为征税范围。这一改革是否有法律依据是学界争论的焦点。正方观点有:第一,中国现实社会需要此类授权立法,王光明(2011)提出,中国现行社会环境需要此类授权立法。傅光明(2011)提出,在中国特殊国情下,全国人大及其常委会主要就基本的税收立法,大量的地方性税收法规仍然应当实施授权国务院立法的模式。第二,房产税改革不等于开设新税种,因此无需立法机关的介入,刘隆享教授持上述观点。其三,税收的立法权应归于地方。郭维真提出房产税的决定权归属于中央或地方仅仅是形式问题,或者说这种决定权本应由纳税人所拥有,即“税负决定选民”,这种地方治理模式不应被认为是违法。反方的观点有:张守文(2012)提出,房产税改革应遵循法律保留原则,不宜采用空白授权或转授权。熊伟、丁一、张富强等学者认为,重庆、上海的房产税改革有违《立法法》。
第一章 房产保有税法律制度基本概念与理论基础
一、 房产保有税法律制度基本概念阐释
房产税与民生息息相关。房屋的概念与建筑物、构筑物的概念密切相关。简而言之,房屋是建筑物最主要的一种类型,建筑物最主要的分类是生产性建筑和非生产性建筑(又称为民用建筑)。前者包括工业建筑、农业建筑等;后者包括居住建筑、商业建筑和公共建筑等。狭义的房屋主要指居住建筑(又称为民用住宅),而我国现行房产税中的课税范围应理解为广义的房屋,即包括生产性建筑和非生产性建筑,但是针对某些建筑给予免税。一般认为,房屋是指有屋面和维护结构,可供人们生产、工作、娱乐、居住或储藏物资的场所。房屋,又称为住宅,主要指非生产性建筑。但现行房产税的征税范围包括房屋(非生产性建筑)、厂房(生产性建筑)。构筑物是指不具有围合空间,用于生产、生活的物体,例如室外游泳池、桥梁、烟囱、隧道灯。构筑物的概念与建筑物其他设施的概念有重合之处,在房产税制度设计时,须谨慎考虑。综上,房屋是指由基础、墙、门、窗、顶构成,供人居住、工作、学习、娱乐、储藏物品或进行其他活动的空间场所。房屋可以从三个视角解析:第一,从建筑的视角看,房屋是有承重支柱、围护墙体和顶盖的建筑物。第二,从物质构成角度看,房屋包括四大物质构成,包括建筑材料、地基、屋内设施(水、电等)和外部环境(道路、附属设施等)。因此,我国现行房产税中“房”的概念基本等同于“建筑物”的概念。
二、 房产保有税法律制度理论依据
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