关键词：税法 法理 规范作用 社会作用
税法作用是税收理论与实践中一个极具重要意义的课题，历代经济学家，特别是财政、税务专家们从不同角度对该课题进行了探讨，得出了颇有裨益的结论。归纳起来，主要有： 对国家财政收入的保证；对经济的调节；实现社会公平等。但对此若做进一步的思考，不难发现这众多的讨论多是从“税”的角度展开的，其结论也多反映为对经济理论的贡献。那么，如果我们换一个视角，就会看到，对税法作用的研究还可以从法理的角度做进一步的思考，沿着这个思路将会使我们进入一个更加广阔的理论研究天地。为从法理角度展开对税法作用的探讨，先对“法”的一般意义上的作用表述做一扼要了解，并进而延伸至税法作用的法理思考。
一、税法的规范作用
税法作为国家庞大的法律体系中的一个分支，是对特定范畴—政府为满足社会共同性需要而凭借政治权力参与的社会产品的分配；对特定的当事人—纳税人和国家税务机关及各相关机构；对其特定的行为—税款的缴纳与征收，及相关的管理活动；所作出的成文的、强制性的行为规范。它的规范作用体现在：
第一，对相关主体税收征纳行为的规范指引。
税法的指引作用是对税务机关与纳税人税款征缴行为提供决策的相关信息，以使当事人明确其在税收征缴活动中的权力与义务。税法的这种指引作用对税收征纳的双方表现为两种不同的特点，即对税务机关的指引更多的体现为“个别指引”；对纳税人的指引则体现为“共同的规范指引”。所谓“个别指引”，即是通过一个具体的指示对具体的人和事的指引。当某项法律或某项法律条款涉及一个独立的行为主体的时候，法律的指引就表现为“个别指引”。个别指引具有很强的针对性，通常是直接针对一些特定的、易控的机构。个别指引通常也需要很高的信息成本。从税法规范对税务机关的指引作用看，由于税务机关的特定身份，它是一个有内部约束力的有机整体，它的行为不是某一个自然人的任意行为，行为主体的外延也十分清晰。因此，税法中的各种针对税务机关的条款的指向就十分明确，发挥着个别指引的作用。所谓“共同的规范指引”是通过抽象的规则对同类的人和事的指引。由于一项法律规则可以对无数人、无数事件提供信息指导，这就大大节省了信息成本，提高了指引效率。税法中所有针对纳税人的规则都将发挥共同规范指引的作用。税法所涵盖的纳税人范围极其广泛，而且在各税种税法纳税人的界定时又取决于其是否拥有相应的课税对象，情况十分复杂。因而相关税法只能体现为共同的规范指引。税法的共同规范指引具有连续性、稳定性、统一性和可预测性的优势，在建立和维护税收征管秩序中发挥最主要的作用。
第二，对相关主体“自身”与“他人”纳税行为的预测与评价作用。
从法律的一般意义上讲，其预测作用就是指人们可以依据法律预先估计自己或他人的行为及其后果，从而对如何行为作出安排；其评价作用是指法律作为人们行为的评价标准所起的作用。具体到税法，可以看到，它不仅具有一般法律意义上的预测与评价功能，而且由于税法本身的特性，表现出其预测与评价的特定内容。
首先看税法的预测作用，税法的重要功能之一就是在税收征纳的过程中给相关主体的行为提供一种大致确定的预期。这种预期从经济学角度来看，是纳税主体进行经济核算必不可少的参照系，或者说，有了税法的明确规定，纳税人在进行生产经营以及其他经济活动之前，便可大致计算出其经营的后果，测算出可能的利润空间。纳税主体依据税法对他人纳税行为的预测更多地体现为将自身纳税义务与他人纳税义务的比较，从而决定对税法的遵从程度。一般讲，税法制定得越公平，每一纳税主体对他人纳税行为的预测结果就越具有积极意义；反之，就会导致对税法的逆反心理。
再看税法的评价作用，税法的评价作用是指税法作为人们涉税行为的评价标准所起的作用。社会的每一微观主体在其享受了社会为其提供的公共产品、公共服务的同时，是否履行了应尽的义务，对人们这种社会行为必须有一个确定性的、权威性的评价，否则社会的规范运行无以为继。税法作为一种法律的评价标准，其评价的特点体现为： 第一，它着眼于对人们涉税行为及其后果的评价，尽管有时也涉及人们对“税”的认识、理念等主观心理因素，但其评价的根本着眼点在于人们的实际行为。这种评价对象的现实性取决于评价目的的现实性。第二，税法评价的标准具有明显的确定性。税法评价的确定性体现为立法、执法意图对“因人而异”、“不同理解”等现象的限制，一般讲，优质的税法都是通过法规条款的细化、具体化来限制“因人而异”、“不同理解”的空
间，从而为人们运用税法对相关行为的评价提供确定性的评价标准。第三，税法提供的评价标准具有权威性，并由此增强了其有效性。
第三，对少数违法者的处罚、戒训作用。
法律对少数违法者的处罚、戒训作用是通过法律责任的强加实现的，税法亦如此。税法通过违法责任的设定，一方面，当少数人过分强调个别利益，并将这种意愿外化为偷税、抗税等违法行为时，应实施处罚与训诫；另一方面，也是通过对违法者的经济处罚，对受损的公众利益予以补偿。
二、税法的社会作用
税法的社会作用主要体现为： 它向社会全体成员提供了对税收征纳行为约束的“制度性知识”，从宏观上降低了社会管理成本。随着现代社会的发展，法律越来越成为“制度性知识”的重要来源。也可以说，它在维持社会的有序运转，协调社会成员的利益关系中发挥越来越重要的作用。税法作为一种特定的法律规范，实际上是为国家税收征纳与管理提供了必要的制度性知识，以维护税收征管秩序，降低税收征纳成本，从而降低社会管理成本。
显而易见，税收“制度性知识”的形成应体现社会成员整体的利益意图，公平原则应贯穿始终。但是在实践中，制度制定者、执行者的意愿和个人偏好不可避免地渗透于整个过程，干扰公众意图的体现。为此有必要选择能够有效制约制度制定者、执行者意愿和个人偏好干扰公众意图的方法，并形成从制定到执行，再到监督、调整的完整的制度体系，这就是税收的法律体系。
税法体系要调整的社会关系是错综复杂的，归纳起来，可分为两层，第一层是国家分别与税务机关和纳税人的两重关系；第二层是税务机关与纳税人的征纳关系。在第一层关系中，国家是广义的“民众”的代名词，也是实质意义上的征税主体。国家与税务机关的关系是既要授予其必要的权力，以保证其职能的履行；同时，又必须严格规范其权力的行使范围、行使方式等，以防止权力的滥用。国家与纳税人的关系，首先体现为国家征税的依据是其向民众提供了公共产品、公共服务，因而有向每一纳税人（享受公共产品的主体）请求纳税的请求权；相对应的才是为保证这一请求权的实现所行使的（在形式上表现为强制性的）征税权。在第二层关系中，税务机关与纳税人的关系看似很直观，但在其中，税务机关“代行权力”主体的身份又会使其行为不同于经济生活中纯粹的“债权人”行为。正是由于这种权利（权力）与义务“虚”“实”互置的关系，税法为人们提供的“制度性知识”就具有与其他法律、法规、制度不同的特点，形成一种特定的“制度性知识”范畴。
税法作为一种特定的“制度性知识”范畴，从微观上，为每一主体提供了明确的涉税行为准则，无论是纳税人（包括其他相对人、相关人）在发生各种涉税行为时，还是税务机关履行职责时，都只需按照税法行事，或按照税法对相关的当事人行为作出判断，而没有必要绞尽脑汁去考虑自己需要承担多少义务是恰当的（对于税务机关则是考虑要求不同的相对人履行义务的程度、行使权力的范围，及为相对人提供服务的标准等）。从宏观上，这种特定的“制度性知识”将不同的涉税主体有效地联系在一起，大大减少了人们涉税信息收集或税务监督、管理的成本。即使是出现摩擦、纠纷时，也有望将处理、解决的费用、成本降至最低。
三、税法作用的局限
在肯定了税法积极作用的同时，我们也不得不客观地分析税法作用的局限性：
第一，税法只是一种“部门法”，其所涉及的主体及所需调整的法律关系范围大于税法本身规范，因而其作用的发挥有赖于其他法规的配合。在税收征纳过程中，除税法本身要调整的关系外，还必然涉及刑法、行政法、经济法以及国际惯例等相关法规的内容；且无论是税法本身，还是相关法规都必须建立在宪法规范的基础之上。因而要使税法的上述作用得以切实发挥，离不开相关法规的配合。近年来，我国涉税的刑事诉讼、行政诉讼中，出现税务机关败诉率较高的现象，部分案例中是由于税务机关个别工作人员执法不当；但更主要的原因则是税法与相关法规在立法阶段就存在着明显的冲突。显然，这种“法”与“法”之间的不协调对税法规范作用与社会作用的正常发挥都是一种干扰。
第二，税法立法、执法目标的差异与冲突，常会使其顾此失彼，最突出的是税收的财政目标（为政府筹集财政资金）与税法的法律公平目标的冲突，使税法规范作用、社会作用遭到扭曲。在我国多年的税收征管史上，过分追求财政收入目标，以“任务指标”作为税务机关税款征收的要求，已经成为一种为人们所默认的准则。在税收的财政目标与税法产生冲突时，后者常常被忽视，或被人为地作出扭曲性的解释。其重要原因之一就是，一直以来，我们在税收理论研究与工作实践中，只注意强调了税法的财政、经济作用；忽视了从“法理”上对税法作用的研究与思考。
第三，税法普适性与灵活性的矛盾为权力的滥用留下可利用空间。前述税法“制度性知识”的社会作用，是建
立在其必然合理的假设前提上的，但是，当代的法律经济学和制度经济学专家们已不约而同地从逻辑上对这一假设前提给出否定的结论，如目前最流行的“公共选择理论”认为： 即使立法程序再民主、立法动机和意图也是好的，也无法使法律的制定获得普遍的合理性。这就从理论上对“法”的普适性提出质疑。整体法律如此，税法也不例外。特别是税法还具有特殊的权利、义务主体“虚”“实”互置的特点，在立法中为保护公众（权益的实际主体）的利益而必须赋予税务机关“权力优势”，没有税务机关的这种“权力优势”，税法无以履行；但这种“权力优势”一旦被滥用，税法规范作用、社会作用必然被扭曲。
第四，最后，税法与其他法律一样具有明显的滞后性、僵化性特点。从其滞后性特点看，税法的制定与执行要求其具有相对的稳定性，税法只有内化于大多数人的意识，才可能形成普遍被遵循的社会状态，才真正树立起税法的权威，而这个过程需要足够长的时间。这种稳定性的需要难于应付动态不定的社会变迁，特别是社会、经济重大变革时期，这种矛盾更为突出。从其僵化性特点看，税法是格式化的，是由概念、规则复合而成的文字系统；而各微观主体的经济活动却是非格式化的，是错综复杂的、千变万化的。不难发现，完全按照文本主义的原则“依法办事”在实践中会遇到很多障碍，因而，为维护税法整体的实施，对征税中个案效率、公平的折损就是不得不付出的代价。
参考文献：
（1） 陈金钊《法理学》，北京大学出版社2002年版。
关键词：税务筹划；会计处理；财务管理；利益博弈；利润分配
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1672-3198（2009）03-0222-02
1 从企业的利益博弈看税务筹划与会计处理、财务管理的关系
税务筹划与会计处理、财务管理是企业管理活动的一部分，有着共同的企业主体。我们可以按照企业与利益相关者利益博弈的激烈程度，将其利益关系划分为利益对抗、利益关联、利益影响三个等级。在不同的利益博弈等级中，企业的税务筹划、会计处理和财务管理将面临着不同的利益博弈对象，如下表1所示：
2 税务筹划在会计处理中的应用
2.1 收入结算方式的选择
企业销售货物结算方式不同，其收入确认的时间也不同，纳税月份也有差异。税法规定：直接收款销售以收到货款或取得索款凭证，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；采有托收承付或以委托银行方式销售货物，发出货物并办好托收手续当天为收入确认时间；采用赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为收入确认时间；而订货名销售和分期预收方式以交付货物时为收入确认时间。这样，通过销售方式的选择，控制收入确认时间来加以筹划，可以合理归属所得年度，达到获得延缓纳税的税收利益。
2.2 费用列支的选择
对费用列支，税务筹划的指导思想是在税法允许的范围内，尽可能地列支当期费用，预计可能发生的损失，减少应交所得税和合法递延纳税时间来获得税收利益。通常做法是：（1）已发生的费用及时核销入账，如已发生的坏账、存货盘亏及毁损的合理部分都应及早列作费用；（2）能够合理预计发生额的费用、损失，采取预提方式及时入账，如业务招待费、公益救济性损赠等应准确掌握允许列支的限额，将限额以内的部分充分列支；（3）尽可能地缩短成本费用的摊销期，以增大前几年的费用，递延纳税时间，达到节税的目的。
2.3 长期投资核算方法的选择
长期投资的核算方法有成本法和权益法两种。投资比重低于25%时采用成本法；高于25%而低于50%，但能对被投企业的经营决策产生重大影响时，或者虽然低于25%，但能对被投企业施加重大影响时及超过50%时宜采用权益法。可见，这一规定有一定的选择空间。
一般来说，如果被投资企业先盈利后亏损则选用成本法，反之则选用权益法。
2.4 折旧和摊销方法的选择
固定资产折旧、无形资产和递延资产摊销是缴纳所得税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧及摊销额越大，应纳税所得额就越少。会计上可用的折旧方法很多，加速折旧就是一种比较有效的节税方法。另处，企业财务制度虽然对固定折旧年限、无形资产和递延资产的摊销期限作出了分类规定，但有一定的弹性，对没有明确规定折旧或摊销年限的资产尽可能选择较短的年限，将该固定资产折旧计提完毕。由于资金存在时间价值，这样因增加前期折旧额，把税款推迟到后期缴纳，相当于依法从国家取得了一笔无息存款。
2.5 存货计价的选择
依现行会计准则的规定，存货发出的计价方法主要有五种：先进行出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法和毛利率法。采用何种方法对本企业有利，企业必须认真的筹划。
一般来说，物价下降的情况下，采用先进先出法比别的计算方法计算出来的期末存货低，从而加大当期成本，减少当期应税所得额。在当前企业普遍感到流动资金紧张的情况下，延缓纳税无疑从国家取得一笔无息贷款，使企业在本期有更多的资金可供利用，产生效益。
2.6 资产计价会计处理方法的选择
资产的计价直接影响到财产税的计税基数。房产原值一次减除10%~30%的余值按1.2%的税率计算缴纳，房产原值是指房屋、与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。税法同时规定：“附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起，电灯网、照明线从进线盒连接管算起”。这就为房产核算作出了明确地规定。因此企业在建设房屋工程时，必须明确区分属于房产的附属设备、配套设施和不属于房产的附属设备、配套设施的价值，并在会计账薄中分别记录。此外，企业使用的中央空调，如何入账也很关键。有时房产原值中包括中央空凋设备，但如果中央空调设备作单项固定资产入账，单独核算并提取折旧，则房产原值不应包括中央空调设备。关于旧房安装空调设备，一般都作单项固定资产入账，不应计入房产原值。因此，企业应独立核算中央空调设备，以减少企业的房产税支出。
3 税务筹划在财务管理中的运用
3.1 筹资决策中的财务筹划
对于一个企业来讲，不同的筹资方式组合将会给企业带来不同的预期收益，同时也会使企业承担不同的税负水平。这就要求投资者必须在筹资决策中作好税务筹划分析工作。按照税法规定，纳税人在生产经营期间所形成的负债利息支出可以在税前扣除，享受所得税利益。相比之下，股息是不能作为费用列支的，只能在企业的税后利润中进行分配，因此，企业就可以通过资本结构的合理搭配来实现财务筹划的目的。一般来说，为获取较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果，企业内部集资和企业之间拆借资金方式筹资最好；金融机构贷款次之；自我积累方法效果最差。企业在分析筹资中的税收筹划时，应着重考察资金结构和筹资方式问题，特别是负债比率合理与否，不仅制约着企业的风险和成本的大小，而且在很大程度上影响企业的税负及税后收益。由于负债的利息记入财务费用能抵扣应税所得额，从而减少了企业应交所得税。在税前投资收益率大于负债成本率的前提下，负债比率越高越好。随着负债比率的提高，企业的财务风险各融资成本会加大。当负债的成本率超过了息税前的投资收益率时，负债反而达不到节税目的。
3.2 投资决策中的税务筹划
（1）组建形式的选择。
投资者在设立企业时，有几种形式可供选择。企业组建形式不一样，税收政策也各异。以有限责任公司与合伙经营相比较，有限责任公司要又重纳税，即先交公司所得税，再交个人所得税；而合伙经营的业主，只须交个人所得税。在组建时采用何种形式，当事人应根据自身特点和需要慎重筹划。
（2）设置分支机构的选择。
对于企业来说，随着业务的扩张，势必面临在其下设置分公司和子公司的选择，那么是设置分公司好还子公司好？哪个对企业更有利？这是一个值得深思的问题，因为两者在税收上截然不同。分公司相当于一个办事处，其优点在于它不是独立法人，所发生的亏损或损失可冲抵总公司账面利润；此外，还可不交纳资本注册费、印花税等费用。缺点在于它不是独立的法人，不能享受相关的税收优惠，如减免税、退税等。子公司虽然有税收优惠，但由于是独立法人，需独立承担民事责任，独立承担亏损。总公司应权衡利弊后决定。从纳税角度讲，在刚开始设置分支机构时以分公司为优，因为在设立初期亏损性大些。一旦分公司成熟后，可适时转化为子公司，以便获得税收优惠的好处。
（3）投资地区行业的选择。
无论是国内投资还是国外投资，企业都必须认真考虑和充分利用不同地区的税制差别及区域性税收优惠政策。我国规定：老区、少数民族地区、边远山区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，右减征或免征所得税3年；而在特区、沿海开放城市及国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业所得税一般为15%，而其它地区为33%。因此，企业应选择这些有税收优惠的地区进行投资。这样，不仅可少交税，而且完全符合政策导向和税法立法意图，于己于国都有利。
国家规定：“国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业按15%征收所得税。”为了支持和鼓励第三产业，规定：“投资于第三产业，可按产业政策在一定期内减征或免征所得税”等。近几年，国家为配合住房制度改革和全面启动房地产，出台了一些税收优惠政策。对国家限制发展的行业，国家则对其课以重税，以上种种国家关于投资行业的税收优惠差异，给投资者提供了更多的投资选择。这要求投资者在投资决策前，必须充分了解和掌握国家关于投资方面的税收政策，认真进行税收策划，合理减轻企业的税负。
3.3 利润分配中的税务筹划
企业的股利分配形式一般有现金股利和股票股利两种。根据税法规定，股东取得现金股利须交个人所得税，而取得股票股利却不交税。因此，企业要从发展前景来筹划发放多少现金的股利，从而对企业和股东都有利。
4 税务筹划应注意事项
4.1 坚持经济原则
企业在税务筹划实施过程中，会发生种种筹划成本，因而企业在进行税务筹划时，必须先对其预期收入与成本进行对比。只有税收筹划所带来的收益大于其成本时，税收筹划才可行，否则要放弃。
4.2 全局观
要以整体观念来看待不同的税收筹划方案，制订最佳经济决策。由于税收筹划是以实现企业整体利益最大化为目标，这就要求企业在进行税收筹划时，既要考虑国家宏观经济政策，又要结合企业本身特定环境、经营目的来选择，不能只注重某一纳税环节的个别税负高低。也就是说，税收筹划的正确态度是以企业的整体利益为出发点，细致分析一切影响和制约税收筹划的条件和因素，选择可能使企业税负并非最轻，但却使企业整体利益最大化的方案。
4.3 守法
税收筹划是利用税收政策优惠的规定、纳税方案的选择及收支的适当控制等途径来获得节税利益。它是一种合法的行为，因此企业在进行税收筹划时，必须以税法条款为依据，不乱摊成本费用，不乱调利润，当有多种可供选择的纳税方案时，不仅要选择税负最低的财务决策，而且要使税收筹划行为合法、合理。
5 结语
综上所述，税务筹划是在完全符合税法的前提下进行的，是在纳税义务没有确定，存在多种纳税方法可以选择时，企业通过税务筹划实现无偿使用资金以获取资金的时间价值，保证账目清楚，纳税申报正确，及时足额缴税，不出现任何关于税收方面的处罚等，从而达到减轻税负的目的。由此可见，正确进行税务筹划对企业的健康快速发展具有重要意义。
参考文献
［1］王小荣.企业的纳税处理［M］.北京:中国财政经济出版社,2004.
一、总揽全局,运筹帷幄
《孙子兵法》开篇云:“兵者,国之大事,死生之地,存亡之道,不可不察也”。意思是说,战争是国家的大事,它关系着人民的生死和宗庙社稷的存亡,是不可不认真研究的。紧接着孙子从战争制胜条件、制胜法则、制胜谋略等各个方面对整个兵法进行了高度概述,孙子这种总揽全局的谋略思想对税务稽查工作有着十分现实意义。税务稽查是税收征管的最后一道防线,担负着打击涉税违法犯罪行为,维护税收公平正义,提高纳税遵从度和筹集国家财政收入的重任,可以说,稽查工作的好坏直接影响着整个税务工作。当偷税成为一种社会普遍现象的时候,稽查与纳税关系是矛盾的、对立的一面。在与纳税人的博弈中,稽查工作要赢得每一回合的胜利就必须站在全局角度,对工作进行认真研究,精心谋划,科学决策。如制定全年稽查工作计划,完善岗责体制,规范工作流程,健全制度监督,加强案源管理等,起到“夫未战而庙算胜”的稽查工作效果,完成法律赋予的神圣使命。
二、摩砺以须,兵贵神速
《孙子兵法•作战篇》中孙子说:“凡用兵之法,驰车千驷,革车千乘,带甲十万,……日费千金,然后十万之师举矣”,这是孙子对行军作战要有充分准备的论述,继而提出作战“兵贵胜,不贵久”的战略思想。这种思想在税务稽查工作中的运用表现为:在稽查实施阶段,做好查前准备,包括掌握税收政策、熟悉财会知识、收集和分析信息、做好查前预案是十分必要的,只要胸有成竹,才能做到出能战、战能打、打必胜。在稽查实施过程中,应快速出击,掌握充分的证据,作出合理正确的判断。如对举报案件、有根据认为有逃避纳税义务的对象、涉嫌偷税的特定行业的查处,就不必遵循平常的稽查工作提前告知程序,以迅雷掩耳之势突击查处,防范稽查对象销毁或转移偷税证据。在稽查审理阶段,要快审快结,防止悬而未决,贻误战机。如有的纳税人在尚未接受处理处罚之前,会极尽所能找关系、托人情来干扰稽查工作,使稽查工作处于两难状态,甚至久而不决,这无疑给稽查人员当头一棒、泼一盆冷水,对工作产生负面影响,正如孙子所说“其用战也胜,久则钝兵挫锐”。在稽查执行阶段,发现问题也要当机立断,防止执行不到位。如做好税收保全、强制执行措施。
三、知彼知己,百战不殆
“不战而屈人之兵”是《孙子兵法》关于战争全胜谋略思想的最高境界,是“上兵伐谋”战略思想的具体表现,要实现这一目标,孙子提出其前提条件必须“知彼知己”,也只有“知彼知己”,才能“百战不殆”。对税务稽查工作而言,运用心理战术,加强税法宣传和辅导,提高纳税遵从度,敦促、帮助稽查对象主动自查申报,将偷税行为抑制在萌芽状态正是孙子全胜谋略思想的具体运用,如查前告知、稽查约谈是直接的运用,向征管部门提出加强税源管理措施和建议是间接的运用。所谓心理战术,是稽纳双方精神力量上的较量,一方面通过讲道理,从思想上说服对方,从精神上压倒对方,使其主动自查补缴税款,达到不战而胜效果;另一方面用谋略,以己方的计谋击碎对方的偷税幻想,在税源管理上重点加强管理,使其无计可施,只好遵从,依法纳税。这是孙子兵法中说的“善之善者也”。同样,要使稽查对象纳税遵从,知彼知己是基本保证。知彼,就是要全面掌握了解稽查对象生产经营状况和履行纳税义务情况,包括企业组成方式、投资规模、生产工艺、产品结构、营销状况、管理模式和纳税遵从度以及涉税问题等。知己,就是要熟悉掌握国家的税收法规政策、稽查工作规程、稽查执法权限和内部工作制度、纪律等。
四、修道保法,防微杜渐
《孙子兵法•军形篇》指出:“善用兵者,修道而保法,故能为胜败之政”,“不可胜者,守也”。孙子告诉我们,善于作战的人,必须明修政治,确保法制,从而能掌握战争胜负的决定权,想要不被敌人战胜,在于防守严密,税务稽查工作何尝不是如此。在稽查工作这场没有硝烟的战争中,决定胜负的是人。由于稽查工作的特殊性,税务稽查人员手中掌握着纳税人处理处罚大权,有的纳税人为了达到少缴税、少处罚甚至不缴税、不处罚目的,千方百计用金钱、手段,拉拢腐蚀稽查人员,一旦心理防线被毁,税务稽查工作就处于败势。因此,加强制度建设,规范工作流程,强化纪律监督,突出清廉教育,严格责任追究,可以有效防止稽查人员、贪赃枉法、渎职犯罪现象发生,使整个稽查队伍保持旺盛的战斗力,就像孙子所说“若决积水于千仞之溪者,形也。”
五、知人善用,出奇制胜
孙子曰:“故善战者,求之于势,不责于人,故能择人而任势”,“凡战者,以正合,以奇胜”。势,指建立在“形”的基础所形成的一种军事实力,正、奇是古代军事用语。从兵法中我们可以看出孙子“以人为本”的辨证法思想和主张灵活变动的用兵策略。在税务稽查工作运用上,领导者要发挥稽查战斗力作用,首先要调动稽查人员的工作积极性,做到知人善用。知是用的前提,在知方面,要熟悉了解属下人员的工作能力,了解他们的性格、特征、长处、短处;在用方面,要因人定岗,科学安排,把他们放在最合适的位置,方能用其之长,让他们最大限度地发挥自己的才华和能力,同时要善于扬其长,避其短,要求工作不吹毛球疵,正如孙子所说“不责于人”。其次要根据稽查情况的变化,针对不同的稽查对象采取灵活的稽查方法。稽查工作的“正”就是正面交锋,是在纳税人有准备的状态下实施检查;“奇”就是迂回调查和突击的暗袭。正与奇互相渗透,根据条件变化灵活运用。面对稽查对象偷税手段从多样化到隐蔽化,最后过渡到智能化的发展趋势,稽查工作采取“正”的方式已经难以获取其偷税的有力证据,因此,稽查人员要充分发挥自己的聪明才智和专业特长,从实际出发,而不是从主观愿望或一般原则出发,善于从对复杂多变的现象、条件的分析中,在认识上作出最佳抉择,运用对方意想不到的方法出奇制胜。
六、避实就虚,随机应变。
[关键词] 纳税人权利 依法治税 关系
一、 纳税人权利的构成
没有无权利的义务，没有无义务的权利。纳税人履行纳税义务，相应的就享有纳税人的权利。税收法律关系的两重性决定了纳税人的权利可以从微观层面也就是纳税人对征税机关的权利和宏观层面也就是纳税人对国家（政府）的权利两个方面来理解。
（一）、微观层面。纳税人权利是指纳税人根据税法的确认和规范，在服刑其应尽纳税义务的过程中可以依法作出一定行为或布做成一定行为，以及要求征税机关作出或抑制某种行为，从而实现自身合法利益的可能性。
我国纳税人在税收征纳过程中的法定权利，根据2001年5月1日起施行的新《中华人民共和国税收征管法》的规定，可以归纳为以下内容：
1、《中华人民共和国税收征管法》第八条规定了6项纳税人权利，分别为纳税人的知情权，纳税人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规，以及与纳税程序有关的情况；秘密信息权，税务机关应依法保守纳税人的隐私或商业机密，除非法律有规定并依照法定程序，税务机关不得向任何第三人泄漏纳税人提供的资料；有申请减税、免税、退税的权利，纳税人依法享有法定的申请减税、免税、退税的权利；有陈述、申辨权。纳税人对税务机关所作出的决定，享有陈述权，申辩权；有申请行政救济和司法救济权，纳税人依法享有申请行政复议、提起行政诉讼和请求国家赔偿的权利；有控告、检举权。纳税人对税务机关、税务人员的违法、违纪行为有权控告和检举；有受尊重权。税务机关、税务人员必须尊重和保护纳税人的权利，依法接受监督。
2、《中华人民共和国税收征管法》第二十六条规定了纳税人有选择纳税申报方式权。纳税人可以按照法律的规定，选择纳税申报的方式，诸如直接到税务机关申报、邮寄申报、数据电文申报等。
3、《中华人民共和国税收征管法》第五十一条规定了纳税人有限额纳税权。纳税人超过应纳税额缴纳的税款，自结算缴纳税款之日起，三年发现的可以要求退还多缴的税款，并加算银行同期存款利息。
4、《中华人民共和国税收征管法》五十九条规定了纳税人有要求出示证件权。税务机关派出人员进行税务检查时，未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。
（二）、宏观层面。纳税人的权利主要是指宪法和法律规定的消费公共产品与服务的权利，是纳税人在国家政治、经济、社会生活中的根本性的权利，这种权利是作为人“生而有之、不证自明” 的权利，它往往以公民权利和人权的形式表现出来， 主要有以下几种：
1、享受公共服务权。基于权利义务的对等性，没有无权利的义务，也没有无义务的权利。纳税人履行了纳税义务，就应有享受政府提供的公共产品的权利。
2、民主立法权。税法的制定应体现人民的意志，税法的制定机关和制定程序应给人民提供充分表达意愿的机会。
3、税款使用决定权。国家征收的税款的用途不应由政府任意决定，其使用决定权应最终取决于纳税人，并由人民的代议机关行使。
4、民主监督权。纳税人对税收权的行使、税款的用途和使用过程等有监督和发表意见的权利。
以上两方面就是纳税人应有的权利，只有让所有纳税人都全面、完整、充分地享受上述权利，才能够真正发挥税法作为市场宏观调控法的职能，在市场经济中发挥其应有的引导作用、促进作用、保障作用和制约作用，依法治税的精神才能得到彻底的贯彻和体现。
二、维护纳税人权利对推进依法治税的作用
（一）、维护纳税人权利是依法治税的内在要求
党的十五大将依法治国作为党领导人民治理国家的基本方略。建设法治国家是社会主义国家权力运作方式的重大变革，其核心就是要解决国家权力依法运行的问题，从而保证国家各项工作都依法进行。即在国家政治生活、经济生活、社会生活的各个领域，都要做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。
依法治税是依法治国精神在税收领域中的具体体现，是指依照有关的法律管理税收，即实现通常说的征税遵从和纳税遵从，指征纳双方自觉遵守税法，自觉履行税法规定的权利和义务。
纳税人的权利大多是税务部门的义务，推进依法治税要求税务机关和税收人员按照税法的规定，正确履行义务，自觉维护纳税人合法权利。首先依法治税的基本要求是维护税法的权威性，在税法面前人人平等，纳税人既要依法纳税，正确履行纳税义务，同时纳税人的合法权利也要必须得到承认、尊重和受到保护。其次，依法治税要求必须加快税收立法进程，完善现有的税收法律体系，其中包括在法律上明确征纳双方的权利和义务。第三，维护纳税人合法权利是税收立法原则的体现。税收立法基本原则之一是税收信赖合作主义原则，税收信赖合作主义原则是民法“诚信原则在税收法律关系中的引申，他要求征纳双方要建立相互合作、相互信赖的平等关系，正确履行各自的权利和义务。第四，维护那属私人合法权利是世界上法制国家的普遍做法，是国际税收管理的一条重要经验。世界法治国家都把征纳双方平等的权利义务作为重要内容予以固定，并写进宪法或其他法律，或颁布专门的法规文件。如著名的美国1988年颁布了《纳税人权利法案》；加拿大《纳税人权利宣言》；澳大利亚1997年颁布了《纳税人宪章》，并在税务局内部设有独立的“问题解决服务处”，除此之外他们还采取各种措施，帮助纳税人实现应有的权利。
目前，我国税收信用现状是还有很多不足。随着我国社会及经济的进一步发展，诚信就是社会的标签，“诚信重于生命”。从我国税收信用现状出发，要构建科学的税收信用体系，必须构建“一个机制，两个平台，三个信用”。所谓“一个机制”即建立税收信用法制约束机制；“两个平台”就是要打造税收信用信息平台、监管平台，为税收信用的信息收集、评估、查询、公示、监管等提供操作平台；“三个信用”即构建征税信用、纳税信用和税收中介服务信用。
一、建立税收信用法制约束机制
针对税收信用法律约束缺失的现状，要建立健全相关法律法规，完善税收信用法制约束机制。一是制定和完善相应的法律法规。对税收执法、守法行为的诚信要求从法律上加以明确，减少税务行政执法中的自由裁量权，体现征纳双方应有的权利和义务，实现真正意义上的有法可依，为诚信税收环境打下坚实的法律基础。二是优化税制结构，完善分税制。合理的税制结构有助于引导纳税人自觉依法诚信纳税，我国必须顺应加入WTO新形势的需要，推行新一轮的税制改革，进一步优化现行税制结构。同时，清理和规范现行税收法规，提高税收法律立法层次，赋予地方一定的立法权，进一步完善分税制。三是进一步完善《预算法》，增强预算管理的硬约束，促使政府诚信用税。落实各级人民代表大会对政府预算的决定权，增强公共预算的严肃性。预算一经人大批准下达后，人大或人大常委会对资金到位和使用情况进行跟踪问效，款项走到哪儿，监督就跟到哪儿，保证税款真正“取之于民，用之于民”，真正使税收成为社会的公共财政，让百姓享受到更多的公共利益，从而自觉交纳税款。四是加大对失信行为的处罚力度。
二、打造税收信用两个“平台”
1、打造科学的税收信用信息平台。21世纪是信息时代，计算机网络技术非常先进，信息传播迅速便捷。我们必须充分利用这个高科技成果，以计算机网络为依托，构建包括全社会税收信用信息的基本资料库，打造税收信用信息披露和综合查询平台。首先，打通目前税收征管网络系统只用于税收一般征管需要的“短路”现象，将税收征管网络系统中积累的纳税人纳税历史资料进行整理、采集、评价、核实，以此为基础构建诚信纳税基本信息库，并收集征税人执法情况资料和税收中介诚信资料构建征税信用基本信息库和税收中介信用基本信息库，并将这三个基本信息库集成的税收信息资料纳入计算机网络管理，打造税收信用信息平台，让社会及时、清楚地了解和查询纳税人的诚信纳税情况、征税人的诚信征税情况和税收中介的诚信情况。同时，定期在该信息平台上曝光失信者“黑名单”，供公众随时查询。其次，构建与工商、金融、社会保障等相关部门广泛连接的、开放性的信息管理网络系统，同时将个人的贷款、偿债、纳税等情况一并录入税收信用计算机网络系统，实现信息共享，扩大税收信用信息平台的管理功能。第三，依托税收信用信息平台，将新颁布的税收政策法规和办税程序及时、无偿、快捷地传递给纳税人，让纳税人了解最新的税收政策及办税程序，促使纳税人诚信纳税。
2、打造税收信用监督平台。在市场经济条件下，科学的税收信用机制，还需要外在的税收信用监督约束，没有有效的监督，再好的政策措施都会流于形式。首先，最重要的就是以信用等级评议制度为手段，增加纳税信用的监督效果。即，税务机关或税收中介根据纳税人的日常涉税情况，对其纳税信用等级进行评定和调整，定期向社会公开。同时，对信用等级好的纳税人，在办税程序上给予或提供更优质的税收服务，使其获得必要的信誉补偿，而对信誉等级不佳的纳税人则要重点稽查、加大检查力度。其次，建立税务行政执法行为的全程监控。从内外两个方面加强税务机关执法监督，最大限度地减少税务行政执法中的自由裁量权和执法随意性。对税收执法权的运行全过程进行监控，确保税收征管权力运行到哪里，对权力的制约和监控也延伸到哪里，从而把问题消灭在萌芽状态。加大对违规执法行为的查处力度，把是否诚信执法作为税收工作的一条“高压线”，使税收执法人员慑于法纪后果不敢违规执法、，营造一个“诚信执法、依法治税”的良好税收环境。
三、构建纳税、征税、税收中介“三个信用”
1、培育自觉纳税意识，构建诚信纳税。诚信纳税属于社会道德范畴，是人们意识的体现。科学的纳税信用体系，除了上述的法律约束、纳税信用等级监督，更重要的是培养纳税人的依法纳税意识，让自觉依法纳税意识深入人心。第一，抓好诚信纳税教育，培养纳税人自觉依法纳税意识。将诚信纳税写入小学、中学、大学教材，让纳税人从小接受诚信纳税的教育，深刻意识到依法诚信纳税是自己必须遵循的伦理道德，形成“依法诚信纳税光荣”的理念。第二，实施“诚信兴国”战略。依法诚信纳税除了法律的外在约束外，还需要营造良好的社会信用氛围，形成道德自律。我们应该像推行“科教兴国”那样推行 “诚信兴国”战略，以诚信原则为中心，建立起社会主义道德评价标准，培育社会诚信道德观，自觉做到诚实守信，让信用成为人们的“第二身份证”。
著名税务专家，中央财经大学税务学院税务管理系主任，会计学（中国第一位税务会计与税务筹划方向）博士，中国社会科学院经济学博士后，《阳光财税丛书》编委会主任，创立“税收筹划规律”，首次提出“税收筹划契约思想”，是国内税收筹划领域的领军人物之一。目前主要研究领域为：税收理论与实务、税务会计与税收筹划、企业会计准则、财务管理、产权与企业重组等。
一、会计与税收彼此影响的现实考察
（一）会计对税收的主要影响
会计与税收有着不解之缘。不论是在税务征管方面，还是在纳税人方面，税收与会计都是息息相关的。现代税收离不开会计，离开会计的税收是不可想象的，但会计也摆脱不了税收，总是和税收血肉相连。
税收制度在漫长的发展过程中，借鉴了越来越多的会计思想和会计技术而日趋成熟，可以说，现代税收制度是借助于会计理论才得以建立和发展起来的。会计对税收的这种影响可以归纳为两个方面：其一，由于企业会计要解决的主要问题是正确计量期间收入、费用和利润，计算缴纳税金也是企业会计的重要任务，会计要为纳税人计税、缴税和筹划，因此，企业的税收活动理所当然地要模拟会计处理程序和方法；其二，在计算会计利润上，通过促进税收法规和企业会计实务的一致性，将两者的矛盾减少到最低限度。这些影响与税法本身一样，既具有刺激性，也具有惰性，它是激发各国不断协调税收与会计关系的内在动力（迈克尔・查特菲尔德，1989）。
当今市场经济的发展和产权制度的变迁息息相关，财务会计规范逐步确立，会计对税收的影响更是显而易见。如折旧方法、存货计价方法、租赁业务、商誉等的会计确认、计量程序和方法被税法所借用或认可的地方随处可见。所以，税收对会计方法的依存关系已经被普遍接受，税法正是由于不断借鉴和采纳新的会计方法而逐步走向成熟的。时至今日，会计核算仍是税收征纳的基础，查账征收仍是主要的税收征管模式，会计对税收的影响之深，由此可见一斑。
（二）税收对会计的主要影响
税收不仅受到会计的深远影响，而且也强烈地反作用于会计。税收对会计的影响主要表现在三个方面：首先，世界范围内税法的差异性引起会计程序与方法的改进并导致世界各国会计准则的多样化。同时，由于税法的改进和不断完善，也大大推动和规范了会计操作实务，从而导致了对公认会计程序与概念的修正和发展；其次，税收基于减轻税负而为会计政策选择提供动力，从而影响会计运作模式及财务结果；第三，世界范围内税法的差异性及现实纳税义务的要求，诸如税额计算、纳税申报和税收筹划均需要借助会计技术和程序完成，更凸显了会计的必要性和重要性，也在引导着会计朝向协调税法的方向发展，因为税收对会计的这种影响最终只能形成以税法为导向的会计，即会计要依附于、受制于税法，而不可能相反（因为各国都遵循“税法至上”原则）（盖地，2005）。
（三）会计与税收关系导向的新发展
会计与税收之间的关系是极为微妙的，二者之间的关系既紧密联系又相互独立。相比而言，会计立足于微观层次而又影响到宏观领域，而税收立足于宏观层次而作用于微观领域（戴德明等，2005）。会计与税收彼此之间既存在差异性又相互影响：从目标角度分析，会计目标的定位是“受托责任观”，以实现客观、公允、透明的信息披露为己任；而税收的目标则是保障财政收入，调节经济，兼顾税负公平，有着与会计迥异的目标取向，从而导致会计与税收会对同一经济行为或事项作出不同的规范要求。
基于这种情况，并沿着这一线索，会计与税收不断博弈，在经济领域逐步出现了会计与税收关系的新导向―“会计从税”模式，即会计随着税收的要求而松动、摇摆、游走。在会计与税收相对分离的情况下，税法的权威性和强制性超过了会计制度①，税收处于强势，会计处于弱势。当会计制度与税法之间存在矛盾或冲突时，纳税人在会计核算的基础上势必进行纳税调整，更为遵从税法的约束。
二、分离・趋同・协作：税会关系模式的三个层面
随着市场经济的进一步推进，会计与税收之间呈现出分离、趋同和协作的多元化关系，会计与税收之间的协调模式也分化并展现出“分离－趋同－协作”的三个不同层面。
（一）会计与税收的适度分离
1．会计与税收相分离的本质与要求
基于会计与税收在目标取向、基本前提及原则性要求等方面存在广泛差异，为有利于规范和贯彻会计制度和税收政策，会计与税收的适度分离是必然的也是必需的。在我国，要使会计制度得以很好的贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计和税收相分离的原则（刘玉廷，2001）。
所谓会计与税收相分离，是指会计制度与税法不一致或存在矛盾时，应按会计制度及会计准则的要求进行核算；在履行纳税义务时，必须按税法的要求，进行相应的纳税调整处理，但并不调整原有会计账簿记录和会计报表的相关项目。因此，税法比会计制度更具刚性，在处理方法和程序上很少给纳税人自由选择的空间；同时，税收制度的要求和责任也远远高于会计制度。
2．会计与税收的本质性分离及价值判断
税收与会计的本质性分离蕴含着对谨慎性原则的不同价值判断。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下作出判断时，必须保持必要的谨慎，既不高估资产和收益，也不低估负债和费用，对可能发生的损失和费用，应当合理地加以估计。因此，在会计计量中实际运用谨慎性原则必然会产生一定程度的模糊性，但只要运用得当，并不会妨碍会计信息的可靠性。税收上也谈谨慎性，在制定促进高新技术企业发展的特殊税收政策方面，也在借鉴谨慎性原则所蕴含的会计思想和方法。但由于税法的刚性所致，不像会计那样给予谨慎性原则广阔的用武空间，不容许纳税人谨慎地选择各种会计政策，也不容许纳税人掺杂任何主观的谨慎性估计。
会计依据谨慎性原则提取的各项资产减值准备，除坏账准备外，税法原则上都不予承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到及时处理。这样规定主要是方便税务管理，防止硬性规定减值比例的不公平以及由企业自行确定减值提取比例的不可控性。
3．会计与税收分离的评价
会计与税收的分离，有利于充分发挥会计与税收在国民经济管理中的作用：首先，会计与税收的分离能够保证会计信息质量，尤其是真实、公允原则的要求，兼顾各会计信息使用者的需求；其次，会计与税收的分离，可以充分发挥税收调节经济的功能，保障税基免受侵蚀，创造税负公平的和谐经济环境；第三，会计与税收的分离，是降低制度成本②的内在必然要求。税收与会计作为国民经济运行中与利益分配、资源配置的制度安排密切关联的两个关键环节，应该遵循成本效益原则，既要不断降低会计成本，也要尽可能降低税收征纳成本。
当然，会计与税收相分离也带来诸多负面影响：会计与税收相分离导致大量财税差异的产生，纳税调整更为繁琐，会计计量与报告的复杂性也随之增加；会计与税收相分离使得纳税人出于纳税调整及税收利益的考虑，许多会计政策选择的空间会被纳税人所忽视或不屑采用，会计遵循程度和会计信息质量受到严重影响；会计与税收相分离也增加了企业规避税收监管的可能性（李心源等，2004），纳税人出于自身利益考虑，会利用会计与税收之间的差异规避税收、偷逃税款，造成税款的不断流失。
（二）会计与税收的走势趋同
1．会计与税收趋同演进的一个证据
随着世界经济一体化和国际财税改革的深入推进，会计与税收的走势呈现出一定程度的趋同性，即税会差异逐步缩小，会计与税收在许多业务或事项上的处理原则已经趋同或正在走向趋同，这是税会关系历史演进的必然规律。
从会计核算的基础原则―权责发生制来分析，虽然会计在理论与实践中一直奉行该原则，但税法关于权责发生制及收付实现制的选择的确经历了漫长的演进过程。在加拿大、英国、美国的税法和司法裁决中，曾采用收付实现制作为计算计税收入和费用的主要方法，加拿大是在1948年以后才开始承认以权责发生制为主要依据来计算所得的。美国1954年以前，基本上以收付实现制为计税方法，但允许纳税企业也可以选择权责发生制。后来认识到收付实现制固有的弊端，即纳税企业可以滥用收付实现制人为操纵经济业务的入账时间，导致收入推迟或费用提前，使税款推迟的情况盛行蔓延。为了堵塞税收漏洞，美国对收付实现制的适用范围进行了限制，1986年的《收入法》规定，下列三种纳税人不得使用收付实现制：（1）除了农业和合格的个人劳务公司以外，如果一个公司年总收入超过五百万美元；（2）除了经营农业的合伙企业外，一个公司作为合伙人年总收入超过五百万美元；（3）避税港。
从历史演进的角度来看，权责发生制和收付实现制在会计和税法中的运用场合、范围都在不断发生变化，虽然税法的发展变化总是滞后于会计，但税法正向会计靠拢、趋同。在税法和税务会计实务中，世界上大多数国家采用的是修正的权责发生制（盖地，2005），税收正在逐步接纳权责发生制，实际上这一变化将会积极影响会计与税收在其他方面的趋同。我国税法已经在企业所得税核算领域全面推行权责发生制③。
2．会计与税收趋同的基本途径
为了正确地体现税法与会计的目标、降低征纳双方遵从税法的成本、降低财务核算成本，必须对会计制度与税法进行差异协调，尤其在法律制度方面应尽可能趋同。笔者认为，会计与税收的趋同主要有以下途径：
（1）缩小政策的差异，寻求会计制度与税收政策的趋同，尤其是基本业务的税收政策与会计制度的趋同，比如会计与税收对销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的口径与时间应尽可能保持一致，对视同销售、债务重组、非货币性资产交换等特殊业务可保留会计与税收处理的差异。
（2）缩小会计政策的选择空间，保持与税法精神的一致。尤其是那些税务处理显示出比会计处理更为合理的成份，可以按照税法口径选择会计政策。比如固定资产折旧，会计折旧年限与税法最低折旧年限最好保持一致，不应该允许企业任意提取折旧。
（3）剔除会计与税法中的“无实质性差异”。许多因政策制定者的主观因素导致的会计与税收的不合理差异，只会增大纳税人的会计成本与纳税成本，对于此类差异，尽量要求政策统一。比如，税收对待政府惩戒性支出的处理与会计处理背道而驰，会计不论何种罚款性质的支出（包括政府惩戒性支出），一律计入当期损益，而税收却不允许将其税前扣除。其实，这种差异无实质性意义：第一，这类政府惩戒性支出对于纳税人来讲，也是不希望发生的，也多半出于无知和无意，和合同违约罚金支出没有本质性差别；第二，税法却允许其他形式的罚金支出税前列支，其实相当于政府以承担一部分所得税的形式纵容企业的这种不道德或违法行为，而对政府性惩戒性支出的处理态度截然不同，这表现出对企业行为约束导向的矛盾性；第三，企业所发生的政府惩戒性支出不会很多，对税收和会计的影响程度不会很大。
（4）对涉税新活动或新业务，最好做出一致的政策规定，避免创造出新的差异。比如会计与税法对于商誉的处理就存在很大差异：自创商誉，会计不允许入账，税法不允许摊销；合并商誉在编制合并财务报表时要反映，而税法并不要求反映合并商誉。但税法却规定了外购商誉的扣除原则，即“外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除”④。这就造成了会计与税法出现较大差异。
（三）会计与税收的深层协作⑤
1．实质重于形式―税会协作的基点考察
会计与税收相互影响，共同发展，二者不仅不能彼此相互取代，而且各自有着独立的发展空间，在未来的税会关系模式中，二者应该发展成一种互为支撑、良性互动的协作关系。要解决会计与税收之间如何协作的问题，首先必须解决二者协作的基点问题。通过多角度考察，笔者认为，税会协作的基点是实质重于形式，下面分析会计与税法在“实质重于形式”方面内涵的一致性：
（1）会计强调的“实质重于形式”是指选择会计政策和方法时，经济交易或事项的实质内容重于其法律形式，因为有些经济业务的外在法律形式并不能真实反映其实质内容，运用实质重于形式原则对于反映交易或事项的经济实质很有助益；从税收角度观察，各国税收立法和司法实践中也强调实质重于形式原则，特别是许多国家的一般反避税条款和有关企业改组等特殊税收规则都很好地体现实质至上原则。
（2）无论会计还是税收，对一些经济交易或事项的把握，只有运用实质重于形式原则，才能揭示其本质。比如在利益驱动和相对浮躁的市场经济环境下，许多上市公司为了达到既“创造业绩”提升股价而又逃避虚增利润带来的高额税负的目的，往往利用税收与会计之间的复杂性差异人为地转移收入、操纵利润，玩弄“数字游戏”，愚弄政府、投资者等利益相关者，这已成为秘而不宣的会计潜规则。但如果我们运用实质重于形式原则，从税会协作角度分析上市公司的会计信息，就能够轻松破解其“数字游戏”。这里从法律角度给出例证：若两个企业联营，一个企业对另一个企业进行货币投资，投资协议所约定的回报条件为“不论被投资企业盈利如何，投资企业一律按照固定金额分得利润”，则这一联营从实质重于形式原则分析，就不是真正的联营，而是一种借贷关系。
但目前我国税法在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，税法更多地考虑一项交易或事项的法律形式。许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。因此，有必要强化税法的实质重于形式的立法导向，减少税收征纳的随意性，以防止税法的滥用。
2．税会协作的良性互动
会计与税收的协作，可谓任重而道远，需要一个长期的博弈过程。笔者认为，应该以政府立法和制度安排为路径依赖，建立税会协作的良性互动模式：
（1）税会沟通－依赖信息系统。所谓“税会沟通－依赖信息系统”是指以整合税务信息与会计信息而形成的一个相互依存、密切配合的能实现资源共享的信息系统。这一信息系统需要税收与会计的协作，即一方面通过税务当局与财政部门协同制定会计信息披露规则与内容，强制性要求纳税人定期披露；另一方面，在税务当局和财政部门之间实现纳税人的涉税信息与会计信息的交互式传递与沟通，真正发挥信息共享机制的作用，降低各方的信息成本。
利用这一信息系统，一方面可以为税收征管提供会计基础数据，因为税款征纳以会计核算为基础，税收的会计信息依赖性必然要求会计与税收的协作。目前税务系统推行的纳税评估⑥，其本质就是通过评价会计数据（主要根据财务报表和纳税申报表所提供的会计信息）内在逻辑的合理性来甄别纳税人是否存在蓄意避税甚至偷逃税款行为的税务评价方法。在纳税评估中，税务当局往往设计一些涉税财务指标，比如税收负担率、税负变动率等来监控纳税人的税款缴纳情况。由于受征税成本与会计信息质量的制约，纳税评估的实施范围有限，只是一部分纳税人甚至比例甚微的一小部分。如果会计制度给予配合和协作，要求纳税人报送的财务报表必须附带适当的涉税财务分析，那么这种看似微不足道的税会协作就会带来税收征管成本的降低。
另一方面，税法对会计信息质量有着天然的制约、保护和监督的功能。相对于会计制度而言，税收政策的权威性和强制性使其对会计信息质量的监督具有法律“刚性”。企业少报盈利，就会被界定为偷逃税，承担相应的法律责任；而企业虚增利润，就得多纳税，并承担不如实申报纳税带来的风险和责任（李心源，2004）。因此，税法在某种程度上维护了会计信息的质量，毕竟会计与税收还是有着藕断丝连的关系。但目前税务信息⑦的非公开性也使税法提升会计信息质量的效果大打折扣，税会协作面临着一定的信息危机。在税会协作中应尽快解决税务信息透明化问题，实现会计信息、税务信息的沟通配合，充分利用税务信息优势。
（2）反避税―一个有所作为的税会协作领域。避税是一个颇受关注、颇有争议的敏感话题，它涉及法律、税务、会计、道德等领域，对其评判众说纷纭，莫衷一是。避税是指纳税人为了在合法的范围内最大限度地减少应纳税所得额而做出的交易或安排（布莱尔・阿诺德（Brian J．Arnold）等，2005），这种解释持中立态度，而《国际税收词汇》对“避税”一词的解释含有明显的贬义，认为避税是纳税人“通过精心安排，利用税法的漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，以达避税目的”。
避税从本质上看既不合法，也不违法，而是处于合法与违法之间的状态，我们称之为“非违法”。纳税人的避税行为如果不有效遏制，就像生态平衡遭到破坏一样，公平竞争的市场环境会被破坏，这将对经济发展产生负面影响。税务当局开展反避税实践工作中，税务征税人员不断反馈纳税人避税的情况，在揭秘纳税人避税的“招法”的同时，也发掘出了许多隐含在税法具体条款中的平时难以察觉的税法漏洞。可以说，避税与反避税是征纳双方永久的、高智力的博弈行为，反避税的关键在于能否在发现避税的路径后使之越变越窄，当然这离不开会计与税收的协作。会计与税收在反避税领域的协作主要有以下几种方式：
（1）反避税活动需要深入研究会计制度与税法之间的差异，防止纳税人利用模糊的税法条款或税制漏洞，以会计政策选择为手段大肆避税。
（2）会计与税收的协作在制度层面上应当通过会计制度与税法的协作来实现，即通过研究避税的运作方式和操作技术，深入分析税收法规的漏洞和缺陷，进而重点审查隐藏避税之蛛丝马迹的会计信息，向税务当局提供反避税的关键信息或让会计信息成为甄别避税行为的佐证。
（3）深入开展税务会计研究，进一步推动会计制度与税法在微观操作层面上的协作。税务会计可以帮助税务当局寻找避税行为的重要线索，税务会计在反避税中能够大显身手。
三、关于税会协调机制的一个分析框架
会计与税收之间的协调是一个漫长的博弈过程。针对税会关系模式呈现出分离、趋同和协作的三个明显特征，笔者认为，税会协调也应围绕分离、趋同、协作这三个层面展开。为了提高会计与税收协调的有效性，基于税会关系模式的研究，这里给出了一个关于税会协调机制的分析框架（如图所示），试图从制度层面促进税收与会计协调效率的提高，改善税收与会计协调的预期效果。
注：
① 这里所指的会计制度是一个广义的概念，不限于《中华人民共和国会计法》所指的国家统一会计制度，还包括企业会计准则等相关会计法规。
② 制度成本，是新制度经济学研究的核心问题之一，科斯（Coase）认为制度成本描述了“用以协调运用经济资源制度安排的成本”（《契约经济学》，科斯等著，经济科学出版社，1999）。
③ 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，一权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，均不作为当期的收入和费用。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）对企业销售收入的确认，要求必须遵循“权责发生制原则和实质重于形式原则”。
④ 详见《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条。
⑤ 《辞海》对“协作”一词的解释是“许多劳动者在同一劳动过程或者彼此相联系的不同劳动过程中，依计划协同的进行劳动的劳动形态”。会计与税收既然存在相联系的环节和过程，也应该相互配合，协同工作。
一、依法治税的内涵
总体来说，依法治税是指依照税收法律来管理税收，达到依法征税、依法纳税和依法管税。依法治税的内涵可以从两个角度来理解，一个角度是把依法治税看作是治税的思想体系，一个角度是把依法治税看作是一套治税的方式、原则和制度。我们理解，依法治税具体应包括以下五层意思：
1、法律至上。即在思想观念上，承认法律具有至高无上的地位，把法律看作是开展税务机关工作的依据和评判税务工作的核心标准；任何税务机关和税务干部，不论级别高低，都必须服从法律的权威，而不能凌驾法律之上。要指出的是，这里所讲的法律，不仅仅指税法，而是泛指一切与税务相关的法律。
2、职权法定。即税务机关所具有的行使国家税收征收管理的职权是由法律授予或设定的，各级税务机关必须在法律规定的职权范围内活动。非经法律或法规授权，不能具有并行使某项税收职权。这一点与公民私权明显不同，对于公民私权而言，凡是没有禁止的，公民皆可为之（当然也要受道德、纪律的约束）。税务机关所具有的权力是公共权力，对于公权而言，凡是法律法规没有授予的，行政机关不得为之；当然法律法规禁止的，更不得为之。否则，就是超越职权或滥用职权，必然要负法律责任。
3、义务法定。即税务机关所应承担的义务和纳税人所应承担的义务都是由法律规定的，而不是由哪级组织规定的，更不是由个别领导规定的。税务机关和纳税人所承担的义务，与其他组织和个人承担的义务有所区别，其他组织和个人对于自身所应承担的法律义务，往往既可以履行，也可以不履行，但都不算违法。税务机关和纳税人对于法律赋予的义务，则必须履行，而且要全面履行到位；税务机关和纳税人如果没有全面履行法律所赋予的义务则应承担相应的法律责任，更不用说不履行义务了。
4、程序法定。即税务机关执法所应遵循的程序是由法律规定的，税务机关不得违反；纳税人履行纳税义务的程序也是由法律规定，纳税人也不得违反。如果税务机关违反法律程序执法，即使税务机关所依据的实体法依据是正确的，也要承担相应的法律后果。如果纳税人没有按照法律程序履行法律义务，税务机关有权依法处理，并要求纳税人承担因此而引起的一切法律后果。
5、作为法定。即税务机关和纳税人的作为方式、作为手段和作为后果都是由法律规定的。（1）作为方式法定。税务机关和纳税人在选择作为或不作为时，不是由税务机关和纳税人根据自身的主观意志来决定，而是由法律来规定；法律要求其作为时，税务机关和纳税人不能选择不作为的方式，相反，法律要求其不作为时，税务机关和纳税人也不能选择作为的方式，否则，税务机关和纳税人都必须承担由此而引起的法律后果。（2）作为手段法定。税务机关和纳税人不能自行选择作为的手段，而必须根据法律赋予或设定的手段作为；税务机关和纳税人必须根据法律的规定，在不同条件下采取不同的作为手段。（3）作为责任法定。税务机关和纳税人在作为时，应对由其作为引起的法律后果负责。法律规定税务机关和纳税人应作为的，税务机关和纳税人就必须作为，否则，必须承担应不作为而引起的法律责任。法律规定税务机关不能作为的，税务机关就不能作为，否则，也必须承担因作为而引起的法律责任。
二、依法治税的地位
在治税指导思想问题上，实际上存在两种不同观点：第一种观点认为，各项税收工作都要围绕组织收入这个中心来展开，税收收入完成情况是衡量税务部门工作绩效的首要标准，这种观点不妨称之为组织收入中心论。第二种观点认为，各项税收工作都要围绕依法治税来展开，依法治税是衡量税收工作绩效的核心标准和实现税收各项职能的核心途径，这种观点不妨称之为依法治税核心论。具体来说，依法治税核心论包括以下论点：（1）依法治税是指导税收工作的核心理念。实行依法治税，提高法治化水平是指导各项税务工作的根本指导思想，是评价税务部门工作思路和税务干部思想观念的核心标准。（2）依法治税是衡量各项税收工作绩效的核心标准。衡量各项税务工作绩效的标准可能很多，比如收入完成情况就是一个非常重要的标准，但是，在所有这些标准中，依法治税占据核心地位，其他各项衡量和判断标准都要服从服务于依法治税这一标准。（3）依法治税是实现税收各项职能的核心途径。要实现税收的各项职能，必须充分依靠依法治税；只有通过依法治税，实现税收的各项职能，才是最符合市场经济发展要求的途径，才是对市场经济造成损失最小的最优途径。（4）依法治税是完成税收收入任务的核心手段。组织税收收入，必须建立在依法治税的基础上，必须把依法治税作为完成税收收入的核心手段；只有以依法治税为手段，完成税收收入任务，才是可靠的、真实的，符合经济发展实际的。
我们认为，随着我国法治化进程的加快和市场经济的发展，治税指导思想必然会由组织收入中心论转向依法治税核心论。理由如次：
1、税收的本质特征决定了依法治税的核心地位。从税收的本质特征看，税收具有强制性、固定性、无偿性， 强制性又是这三种特征中最根本的特征。税收的本质特征，特别是强制性特征表明，税收以国家强制力为后盾，没有国家强制力也就没有税收。在现代法治条件下，法律是实现和维护国家强制力的重要手段，而且是最重要的手段，因而法律是税收的生命线所在，没有法律作后盾也就没有税收，所以，依法治税在各项税收工作居于核心地位。
2、税收在市场经济中的重要地位决定了依法治税的核心地位。市场经济是法治经济，而要实现市场经济对于法治的内在要求，税收是极其重要的手段。在维护市场经济法治秩序的各种手段中，税收占有突出的位置，因为其他各种手段最终往往都要落实到税收手段上，税收是各种手段中最具实质意义的手段。税收具有财政、配置、调节、监督管理等多项职能，归结起来，这四项职能的核心就是通过依法治税，维护市场经济法治秩序。正是从这个意义上讲，依法治税是税收工作的核心。
3、税收与税法的关系决定了依法治税的核心地位。税收与税法相互依存，相互联系。税收决定税法，既决定税法的内容，又决定税法的性质和形式，但税法不是被动地服从和从属于税收，而是能动地规定和影响税收。因为税收是以国家为主体的分配方式，国家意志在税收分配中起着特殊作用。这种国家意志始于立法程序，体现于税法之中，完成于征收管理过程。国家组织税收收入，调整税收关系，运用税收调控经济运行，都必须以税法为根据。税收与税法之间的这种关系，决定了一切税收活动都必须依法进行，决定了依法治税在税收工作中的核心地位。
4、税收工作的主要矛盾决定了依法治税的核心地位。税收工作的主要矛盾就是税务机关与纳税人之间的征收管理与逃避征收管理、偷逃税与反偷逃税的矛盾，税收工作中的其他矛盾都是围绕这一矛盾展开的。解决这一矛盾的方式、方法或手段，就是该项工作的核心。综观古今中外，解决征纳之间矛盾的根本方法和途径就是依法治税，因此，依法治税是正确处理征纳双方权利与义务关系的总枢纽，在税收工作中具有核心地位。
三、当前依法治税存在的问题
客观地讲，当前我国依法治税工作中还存在着许多问题，这些问题的存在阻碍了推进依法治税的进程。这些问题归纳起来，主要表现在：
1、立法方面的问题。（1）立法层次较低。现行税法中，以税收条例和暂行规定出台的税收法规所占比例过大，许多税种尚未完成全部立法程序，致使其缺乏应有的权威性、规范性和稳定性，实际执行中也往往受到来自各方面的冲击和干扰，使依法治税不能落到实处。（2）税收法律体系不健全。我国现有的税收法律对有关税收基本的、共同的法律问题缺少明文规定，缺少统领税收法律法规的母法《税收基本法》，致使依法治税的法律依据不足。(3)税法与税法之间存在矛盾。在制定税法时，往往就某个法律谈某个法律，较少考虑不同税法之间的衔接，特别是一些相关联的税法之间尚存在着少数矛盾冲突的地方，造成税法执行上的困难与偏差。(4)立法技术水平较低。主要表现在法律法规的内容，或不够完善或重叠交错，法律用语过于简单，模糊概念使用较多，立法前瞻性不够，造成税法修改补充频繁、稳定性较差。
2、执法方面的问题。（1）重实体法轻程序法。税务干部在执法过程中往往忽视《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政复议法》等程序法，而往往只注重从各税种条例或实施细则以及其他相关法律法规中查找依据，导致量刑的法律效力偏低。（2）执法随意性较大。以权代法、以情代法、以言代法的行为，重习惯轻法律、重权力轻责任的现象时有发生，严重干扰了正常的税收秩序，造成了恶劣的影响。(3)执法力度不够。在实际工作中不敢或不善于运用法律手段维护正常的征纳秩序，一些重要指标如处罚率、查补率、入库率明显偏低。(4)执法监督不力。目前税务机关对税务干部执法行为的监督较薄弱，内部执法责任制、执法督查制等监控制度不够完善，对税务干部违法行为追究不力，导致税务干部违法违纪现象还时有发生。
3、依法治税环境方面。（1）纳税人依法纳税意识较差。由于全社会尚未形成依法治税的道德氛围，相当多的纳税人尚未树立起“纳税光荣、偷税可耻”的道德观念，缺少自觉守法的内在驱动力，偷逃税现象大量存在，抗税、骗税等严重违法犯罪案件不断滋生，依法治税的良好氛围尚未形成。(2)部门配合不力。一些部门往往从部门利益出发，不能认真履行《税收征管法》已经明确规定的法律义务，对税收工作配合不力。如工商部门不能按时为税务机关提供工商登记信息，银行不能按规定在税务机关采取税收保全措施时给予配合等。(3)地方政府干预税收执法。有的地方政府受地方利益的驱动，对税收执法干预严重，或有税不收，或寅吃卯粮，或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓欠税，影响税法的贯彻执行。
4、执法干部队伍方面。（1）部分税务干部法治观念淡薄。人治、特权思想十分严重，“官本位”观念和旧的习惯观念至今依然存在，对法的认识还没有从工具层次上升到价值层次，依法治税意识淡薄。(2)是部分税务干部法律素质较差。往往只重视学习和掌握税收税种知识、财务会计知识，而不重视法律知识的学习和掌握，从而使其法律知识，特别是法律基础知识以及同经济管理密切相关的法律知识欠缺，以致使执法权发生异化或弱化现象。(3)部分税务干部执法能力较差。在执法过程中，不会应用法律武器，正确行使依法治税的权力，从而造成执法偏差，破坏了法律的权威性。
四、推进依法治税的措施
当前，要把依法治税作为税务系统的一项战略性工作，针对依法治税工作中存在的突出问题，加快推进依法治税的进程。
1、以提高法律级次为核心，完善税收立法体系。当前，要通过人大立法，进一步修订完善现有的税收法律法规，使主要税收法律上升为法律级次，增强其刚性和权威。同时，立足我国国情，参照国际惯例，应尽快制订《税收基本法》，税收立法原则、执法原则、管辖原则以及其他税收共性问题作出明确界定；加快税改费改革步伐，完善税收程序法，出台遗产税、社会保障税等新税种，填补目前税收法律的空白点。通过“十五”以至今后相当长时间的努力，逐步构建一个以税收基本法为基础，各单行税收法律为主干，程序法与实体法并重，不同位阶税法相协调，不同法律相配套，完全适应社会主义市场经济体制要求的税法规范体系。
2、以重在治权为核心，完善税收执法体系。完善执法体系重点在于，建立并完善重在制约权力的税收执法机制。（1）建立完善的执法工作机制。结合税收征管改革，明确税务机关和执法岗位的范围，实现执法权的上收和分解；加快现代信息技术的应用步伐，建立相对独立的内部法制工作机构，完善各项税收征管制度，建立以机构制权、技术制权和制度制权为重要内容的税收执法机制。（2）完善税收执法的监督检查机制。在税务机关内部，严格落实执法责任制，做到责任、岗位、考核、奖惩等“四个明确”，实现对税收执法的事前、事中、事后的全方位监督检查。在税务机关外部，建立外部日常监督机制，强化人大代表、政协委员、新闻媒介及社会舆论等对税务执法的监督和评议，保障依法治税目标的实现。（3）完善税务经费法律保障机制。从法律上明确税务机关的经费来源渠道，确保税务机关有法定的、可靠的来源，为依法治税创造良好的条件。
3、以强化组织职能为核心，完善依法治税领导体制。依法治税是税务机关的基本职责，贯穿于税收各项工作中，必须加强对依法治税的统一领导。各级税务机关要形成一把手总负责，班子成员对口负责，分管局长具体负责的依法治税领导体制，在此基础上，对依法治税实施全过程领导。完善内部法制工作机构，把依法治税工作的各项职能分解落实到具体部门；有条件地区的税务局应设立专门的法制岗位，配备专门的法制工作人员；积极探索在税务机关内部建立常设性的法律专家组，构建法律专家机制，为依法治税提供强有力的支持。
4、以健全护税协税体系为核心，优化依法治税的社会环境。完善税务司法保卫体系，优化行政手段与司法手段的协同配合，对税收违法犯罪行为进行协同打击，以净化税收环境。强化各级领导的依法治税意识，坚决纠正乱开减免税口子，随意改变、变通政策和自立章法的行为，保证税法刚性。完善协税护税网络，健全税务机关同其他执法机关及社会组织之间协同配合机制，做到税务机关专业管理与社会协税护税力量的有机结合。切实做好税法宣传工作，把税法宣传与纳税服务相结合，与提高纳税人办税能力相结合，不断提高纳税人依法治税的道德意识和依法办税的基本技能，不断优化税收法治环境。
5、以强化信息化建设为核心，完善依法治税的技术支撑体系。科学技术的专迅猛发展，要求尽快完善依法治税的技术支撑体系。发挥信息技术在依法治税中的特有优势，借助信息技术管人，如利用税收征管业务管理系统对税务行政过程中产生的数据进行前后台校验，对税务行政管理权进行设定，为实现依法治税目标提供技术制约机制。追踪现代信息技术的发展，不断提升信息化平台，把数据仓库、数据挖掘、智能等最新信息技术应用到依法治税中去。按照依法治税的需要，积极探索加快数据向信息转化的有效途径，不断提高信息利用水平，从而不断提高依法治税的效率。加快税务部门与政府管理部门的联网步伐，不断提高信息共享水平，完善对纳税人的监控体系；加快税务机关与纳税人的联网步伐，推广网上报税，降低纳税成本。
6、以提高干部素质为核心，加强执法主体建设。通过把好进人关、晋升关，激活用人机制，建立一支高素质的税收执法队伍；加强业务素质培训，特别是法制培训，不断提高税务干部的综合素质，特别是法律素质。加强职业道德建设，提高税务执法人员的道德修养和拒腐防变能力。建立健全廉政监督制约机制，对税务干部执法行为进行有效监督。
五、依法治税要处理好的几个关系
当前，依法治税工作中存在许多难点问题。归结起来，这些难点问题就是如何正确处理推进依法治税过程中的几个关系问题。
1、正确处理依法治税与以德治税的关系，坚持“德法并重”。依法治税与以德治税是依法治国与以德治国方略在税务系统的具体体现，两者之间是相辅相成、相互促进的：其一，依法治税是以德治税的保障。依法治税重在他律，为实现税收职能，完成税务机关的使命提供最基本的保障，没有依法治税作为保障，以德治税是立不住的。其二，以德治税是依法治税的基础。道德不仅是税收立法的基础，因为税收立法必须以道德的基本原则和基本精神为指导，而且道德是税收执法的基础，因为税收执法过程中的自由裁量权和自由心证权的正确行使都要以道德作为基础。道德也是纳税人守法的基础，因为纳税人守法程度高低与纳税人对税法的信仰程度密切相关，道德还是弥补税收法律漏洞的手段之一，因为许多涉税行为难以完全用法律来规范，只能通过道德来规范。
2、正确处理依法治税与组织收入的关系，由收入导向转变为执法导向。在处理依法治税与组织收入的关系上，我们认为，重点把握以下三点：（1）必须按照经济—税收—经济的原则处理依法治税和组织收入关系。税收决定于经济，又反作用于经济。只要严格地坚持依法治税，就能够充分发挥税收的配置资源和调控经济职能，就能够在维护市场经济秩序和促进国民经济可持续发展方面做出应有的贡献。市场经济秩序的有力维护和国民经济的可持续发展，将会为税收收入的可持续增长创造经济条件。相反，如果我们不顾国民经济和市场经济发展大局，不坚持依法治税，而是片面地强调以组织收入为中心，使国民经济可持续发展受到影响，市场经济秩序受到破坏，那么，这样的组织收入为中心有什么意义？何况，这样做也不能保证税收收入的可持续增长。（2）依法治税是组织收入的基础和前提。组织收入的法律依据是税法（当然，还有其他一些相关法律），没有税法作依据，税务机关就不能强制性地组织收入，因此，组织收入必须始终以税法为依据，必须始终依法进行，依法治税是组织收入的基础和前提。（3）组织收入情况是衡量依法治税水平和力度的重要标准。依法治税的过程，就是贯彻税法的过程，也就是组织收入的过程，依法治税贯穿于组织收入过程始终。因此，从这个意义上说，组织收入情况是依法治税的必然结果。在税收收入计划科学合理的前提下，只要，也只有坚持依法治税才能圆满地完成收入计划。组织收入任务没有完成，或者因为收入计划不科学，或者因为依法治税的水平和力度不够。以上三点归结起来，就是税收工作的指导思想应逐步由收入导向转向执法导向。
依法治税是依法治省的重要组成部分，是税收工作的灵魂。认真总结“十五”期间依法治税工作，明确“十一五”依法治税工作思路，对于进一步推进我省地税系统依法治税工作，不断促进我省地税事业健康发展具有重要意义。
一、“十五”期间我省地税依法治税工作成效明显
（一）普法教育不断深入，依法治税观念基本树立
20xx年以来，我省地税系统大力开展“四五”普法教育，举办不同形式的法律培训班，分期、分批、分层次开展了全员法律知识培训，在学习以《征管法》为核心的税收法律的基础上，深入学习《宪法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《行政许可法》等共学法律知识，掀起了学法、懂法、守法、用法的新高潮，普及了法律知识，提高了地税于部依法决策、依法管理、依法监督的依法行政能力，基本树立了“有权必有责，用权受监督，违法受追究，侵权要赔偿” 的法治意识。
（二）税收规章制度建设加快，法制工作体制基本理顺
我省地税部门大力加强税收规章制度建设，在遵循国家统一税法的前提下，结合我省实际，分行业、分税种制定了多项的税种管理办法和业务规程，相继制定出台了《饮食业营业税管理办法》、《房地产开发企业城镇土地使用税征收管理办法》、《委托单位管理暂行办法》、《发票管理业务规程》等制度，促进了国家税法的贯彻落实。同时，进一步加强了法制工作体制的建设，出台了《依法治税工作目标考核办
法》、《执法过错责任追究办法》、《重大案件审理办法》等法制工作制度，基本理顺了法制工作体制，将依法治税逐渐纳入制度化、规范化轨道。
（三）税收内外部监督机制不断完善，监督力度不断加大 近年来，全省地税部门积极探索，开展了税收规范性文件审核、大案要案审理、行政复议、行政诉讼案件应诉、行政赔偿案件理赔、执法检查等工作，强化了事前、事中、事后法制监督；开展了事前预防、事后惩戒的内部审计、纪检监察监督，形成了全方位的审计监督、纪检监察监督格局；地税机关各业务部门也充分履行职责，开展了如征管质量考核等不同形式的执法考核、考评工作，监督的范围不断扩大。同时，引入了外部监督长效机制，加强与人大、政协、司法、纪检等部门的配合，积极接受外部监督，地税执法工作得到了全社会的理
解和支持。20xx年，全省地税系统在行风评议的位次跃升为第三位。
（四）税收执法手段逐步改进，税收执法行为趋于规范
全省地税机关积极按照国家税务总局“科技加管理” 的工作方针，将科学化管理理念和信息化手段运用到税收执法中。一是通过优化业务流程，实行科学化、精细化管理，建立起专业化的税收管理体制。二是积极开展电子申报、邮寄申报工作，方便纳税人。拷贝纳税人电子信息、查扣偷逃税纳税人电脑硬盘，探索新形势下办理偷逃税案件的新方法。三是以**省地税业务信息系统为统一技术平台，逐步开发、使用了分税种、分行业管理软件，加强了对税务行政执法权的技术监控，为推进我省税收管理信息一体化奠定了基础。与此同时，各级地税机关作出的抽象行政行为。具体行政行为违法现象逐渐减少，纳税人的合法权益日益受到重视和保护，复议、诉讼案件发生率呈逐年下降趋势。
（五）外部执法环境明显改善，纳税人的法律意识逐步增强
多年来，经过各方的不懈努力，已经初步建立起以“政府管税、部门协税、司法保障、社会参与”为主要内容的社会综合治税体系。各级党委政府出台违规涉税文件的现象已逐年减少，地方政府支持地税机关信息化建设的力度逐年加大，培植、涵养、壮大税源已是政府经济建设的重要目标；在信息化建设仍然滞后的情况下，政府工作部门为地税执法提供的支持和协助力度也逐年加大；通过地税机关与司法机关的共同
努力，司法保障机制已初步形成；纳税人的依法纳税自觉性不断增强，纳税遵从度不断提高，依法维权意识初步树立。
回顾“十五”期间我省地税系统依法治税工作，虽然取得一些阶段性成果，但受各种主、客观因素影响，还存在一些问题，主要表现在：治税理念没有根本转变，重计划、轻法治思想仍然存在，任务治税、计划治税向依法治税的转型过程缓慢；与税法配套的税收规章制度仍不完善，影响了税收法规和政策的实用性、可操作性；法制机构综合职能作用发挥不够；依法治税环境有待于进一步改善，纳税人依法纳税意识不
强，部门间仍没有实现信息共享，未形成依法治税合力。这些问题都需要我们在今后的工作中认真研究解决。
二、“十一五”期间我省地税依法治税工作的总体要求
“十一五”是我省经济社会发展的重要时期。在新形势下，地方税收已成为我省经济社会发展的重要财力支撑。面对机遇与挑战，我省地税系统应当顺势而为，在原有工作的基础上，理清“十一五”期间依法治税工作思路，推动我省地税系统依法治税工作更上新台阶。“十一五”期间，我省地税系 统应当把握的依法治税总体思路是：以邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导，落实科学发展观，认真践行聚财为国、执法为民的税收工作宗旨，以转变治税理念为前提，以制度建设为基础，以执法监督为保障，以信息化建设为支撑，以执法责任制为抓手，充分发挥法制部门的综合协调作用，营造良好的依法治税环境，全面推进依法治税工作。围绕这个总体思路，根据我省依法治省、依法行政要求，全省地税系统“十一五”期间依法治税的总体目标是：
（一）依法治税理念进一步确立。
大力开展“五五普法”，认真贯彻《全面推进依法行政实施纲要》，普及法律知识，提高地税系统内外部人员的整体法律素质，始终将法治理念贯穿于地税工作各个环节，将依法治税作为衡量工作的根本标准，推动税收走向法治化、规范化、科学化。
（二）执法行为全面规范。
按照征管法的要求，进一步规范征收、管理、稽查、法制机构设置，形成专业化管理为主、综合管理为辅、相互制约的执法机制。按照“有法必依、执法必严、违法必究”的要求，做到主体合法、程序正确、证据确凿、处理适当，将依法决策、依法管理、依法监督贯穿于执法过程始终，全面规范税收执法行为。
（三）执法监督严密有力。强化法制监督，以信息化技术为依
托，建立起法制与审计、监察监督“三位一体”的内部监督机制，实现对税收执法进行全过程、全方位的日常、专项、专案监督。在加强内部监督的同时，发挥外部专门监督、社会及舆论监督的作用，构建起内部监督为主，外部监督为辅的税收执法监督制约机制。
（四）法治管理水平明显提高。
政策法规部门要充分发挥好对依法治税工作的牵头、组织作用，发挥好在深化税务系统行政审批制度改革方面的综合协调作用，发挥好在税收法制建设、税政管理和推行税收执法责任制工作中的综合职能作用。通过综合职能作用的发挥，全面提高政策法规部门的法治管理水平。
（五）法治环境显著改善。
强化税务机关执法权威形象建设，以税收执法权力顺利、正确行使为目的，规范税务中介机构行为，整顿税收秩序，健全立体式、网络状的社会协税护税体系，营造良好的依法治税氛围，形成党政支持、部门配合、司法保障、纳税人理解的治税合力，进一步优化税收法治环境。
三、“十一五”期间我省地税依法治税需要做好的几项重点工作
（一）转变治税观念，确立依法治税理念
当前，在治税理念上，要实现“三个转变”，一是要实现“人治” 向“法治”理念的转变。围绕建设法治政府这一目标，实现税收治理方式由行政手段向法治手段的转变，树立“有权必有责、用权受监督、侵权要赔偿、违法要追究”法治意识。二是要实现“计划治税”向“依法治税”的转变。将“坚持依法征税，应收尽收，坚决不收过头税”作为依法治税目标考核的落脚点。三是实现“官本位” 向“责本位”的转变。依法治税重在“治吏”、“治权”，二在工作中要摒弃“官本位”和“官贵民轻”的陈腐思想，牢固树立聚财为国、
执法为民的宗旨意识。
（二）规范执法权力运行机制，全面规范税收执法行为
党的十六大要求“建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有力的权力运行机制”。作为地税部门，一是要按照“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的征管模式要求，规范税政、征管、稽查、法制工作，建立职责明确、相互分离、相互制约的执法权力运行格局。二是要以信息化手段为依托，积极推进税收征管体制改革，优化业务流程，完善岗责体系，大力实施
科学化、精细化管理。三是要依法行使税收执法权力，严格行政许可、行政审批，认真落实税收优惠政策，用足用尽税收执法权，提高税收执
法水平。
（三）找准依法治税抓手，深入推行税收执法责任制
我省地税系统作为国家税务总局确定的执法责任制自动化考核试点单位之一，要将推行税收执法责任制当作依法治税工作的抓手，为实现税收科学化、精细化管理提供有力保障。一是要重点抓好“四个环节”，即分解岗位职责、细化工作规程、认真考核评议、严格过错责任追究，实现执法责任制与征管制度、岗责体系以及管理制度建设有机结合。二是要开发运行全省统一的执法责任制自动化考核系统，在试点工作取
得成效的基础上，全省铺开，充分利用现有的信息技术条件开展考核评议工作。三是要以自动化考核为主，辅以人机结合考核和人工考核，在严格过错追究的同时，探索试行能级管理和岗位分级办法，切实解决多于多罚、于多干少和干好干坏一个样等问题。
（四）强化税收执法监督，建立严密的执法监督机制
为了规范税收执法行为，必须进一步健全系统内行政执法监督机制。一是贯彻落实《规范性文件制定管理办法乱严格规范性文件的立项、起草、审核、备案、清理和法规库建库工作，建立起防止违法行为产生的事前防范机制。二是要严格执行重大税务案件审理、大额减免税集体审批制度，逐步将税收保全、强制执行、阻止出境等重大行为纳入事中监督范畴，不断加大事中监督力度。三是认真开展行政复议、应诉等法律救济工作，深入开展税收执法检查、执法考核评议，纠正不当和违法行政行为，构筑税收执法权正确运行的事后监督机制。四是充分发挥政
策法规机构的综合职能作用，理顺工作关系，加大工作力度，打造政策法规部门的全新形象。
（五）加大普法教育力度，提高队伍整体法律素质
提高执法队伍的整体法律素质是提高税收执法水平的关键。一是要提高领导于部的法律素质。要将领导学法、用法的情况作为考核领导政绩的重要指标，促使领导在行政执法中做到“依法决策”。二是要提高地税系统全体税收公务员的法律素质。把干部依法行政能力与干部的管理使用有机结合起来，促使税收公务员在行使税收管理权时做到“依法管理”。三是要着重提高地税系统法制人员的法律素质。将法律专业人才逐步充实到法制工作岗位，对进入法制岗位的非法律专业人员进行系统的法律知识培训，提高法制岗位依法纠错和指导执法实践的能力，充分发挥法制机构的参谋、助手、法律顾问的作用，做到“依法监督”。
（六）优化依法治税环境，打造和谐融洽的治税氛围
（一）加强教育，提高征税信用认识
税收信用是建立在税收法律关系之中，表现和反映着征纳税双方之间相互的信任程度。因此征税信用要求税务机关和税务干部依法行使权利和履行义务，自觉维护国家利益，切实保护纳税人权益，充分赢得纳税人支持和信赖。为此，我局把税收信用纳入税收法制建设和思想道德教育内容，组织广大干部职工认真学习有关文件和税收信用知识，反复进行思想动员，使全市国税干部充分认识：规范执法行为是征税信用建设的核心环节，提升人员素质是征税信用建设的前提条件，“应征尽征、应退尽退”是征税信用建设的基本要求。从而，增强做好征税信用工作的自觉性。
（二）监督制约，推行执法过错追究
为强化基层权力运行监督，规范税收执法行为，我局积极推进税收执法责任制度和执法过错责任追究制度。首先，在全市国税系统统一印发税收执法责任制蓝本，将税收执法权以“责任书”的形式分解落实到每一个执法人员，使之明了自己该“干什么、怎么干”，为考核评比、过错追究打好基础。其次，20__年2月至20__年8月，我局对43个区县局和2个直属单位的149个税务所和稽查局进行了以“两权监督”为重点内容，涉及征收管理、发票管理、税务稽查等6大方面和136个具体检查项目的执法检查，并延伸检查了1219户纳税人。各基层单位也积极组织自查。共发现问题5801个，下达处理决定334个。通过检查，共查补税款和追缴欠税3000多万元；发现违纪违法线索36件，核实立案26件，涉及贪污挪用税款126万元，其中移送司法机关6件，对19名负有领导责任和管理责任的人员进行了责任追究，为国家挽回经济损失87万元。并查出了具有隐蔽性、欺骗性、长期性、内外共谋、涉案金额大等特点案件五起。同时，深刻剖析违纪违法案件，从建章立制、夯实基础、规范执法程序、落实各项制度和强化管理等方面下功夫，切实巩固检查成果，防止类似问题发生，先后制定15个规范性文件，完善了内部监督制约机制。
（三）加强培训，提高干部综合素质
加强征税信用建设，取决于高素质的干部队伍。近年来，我们狠抓了教育培训工作。一是以提高执政能力为重点，抓好领导干部培训，主要包括领导干部初任和任职培训，以及后备干部培训；二是以增加高学历学位人才为重点，抓好干部学历教育和青年业务骨干研修班培训；三是以强化基层管理能力为重点，抓好基层税务所长、稽查局长和业务科长培训；四是以提升岗[，！]位技能为重点，抓好办税服务厅人员、税收管理员、稽查人员、统计分析人员、反避税人员的培训；五是以业务和技术知识更新为重点，采取在岗自学、业务练兵和知识竞赛活动的形式实施全员培训。仅20__年，全局系统共举办了各类培训班660期，培训干部26500人（次）。目前，全局系统大专以上学历人员比例已达到85以上，本科以上学历人员达到38.5，博士生1人，在读博士3人，具有硕士学位和研究生学历的93人。为税收征信建设提供了人才保障。
（四）健全制度，狠抓各项工作落实
“应 征尽征、应退尽退”要求税务部门在征收、清欠、退税方面建立健全制度，切实贯彻落实。
1.征收方面。我局坚持“依法征税，应收尽收，坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，重点对计划的编制和分配方法进行了积极的探索改进，严格税收计划的监控管理。一是坚持税收经济观原则，在测算税收计划时不但吸纳了传统的“基数加因素”的合理方法，还引入了税收负担、弹性系数等多种指标，进行综合评价参考；二是坚持实事求是，对计划执行过程中发生经济、税源等变化情况及时调研分析，合理调整计划目标；三是完善组织收入考核办法，增加了对税收预测准确程度和税收征管质量的考核，将建“蓄水池”和收“过头税”作为重要检查目标，提高组织收入质量。20__年，全市国税收入同比增长21.7，比20__年翻了一番。同时，牢固树立“不认真落实税收优惠政策就是收过头税”的观念，各项税收优惠政策得到有效落实，全年共办理落实西部大开发优惠政策、民政福利企业、高新技术企业、下岗再就业、涉农税收优惠和18.9万“双定”户不达起征点政策减免税14.45亿元。
2.清欠方面。认真贯彻新《税收征管法》及实施细则，采取形式多样、行之有效的措施清缴欠税。一是制定“__市解决企业欠税方案”，欠税企业的资金安排体现税款优先原则；二是降低欠税企业的纳税人纳税信用等级；三是清缴欠税与享受先征后退、出口退税、以税还贷等优惠政策挂钩，以欠抵顶；四是认真贯彻执行《欠税公告办法》，明确职责，加强协调，严格范围，注重程序；五是不批准、不授予、不证明欠税企业各种荣誉称号；六是采取以票管税，由税务机关代开或代管监开发票，按比例追缴欠税；七是把欠税大户作为税务稽点，发现偷、逃税坚决依法处理；八是随时了解企业的生产经营情况和资金流向。通过以上措施，近两年共清缴往年陈欠9.7亿元。
3.退税方面。通过采取建立出口退税及出口形势分析例会，加强与市外经贸委、海关、外管局和财政局等部门工作联系，全面下放审批权限，减少审批程序等办法。20__年共办理出口退（免）税24.3亿元，同比增长40.7，做到了老账全部还完、新账基本不欠。同时，草拟《退税管理办法》，对退税范围、退税程序、应退利息确定、多缴税款与欠税抵缴、法律责任等进行了明确和规范，有效保障了纳税人权益。
二、加强纳税信用建设，努力提高纳税遵从度
（一）宣传税法，营造诚信纳税氛围
紧紧围绕“依法诚信纳税,共建小康社会”税法宣传主题，拓宽宣传形式，丰富宣传内容，注重宣传效果。一是向纳税人赠送“诚信纳税善意提醒书”，免费发放税收宣传画10100套、《新征管法知多少》宣传小册子5000册、《现行税收优惠政策摘编》2万余本；二是开展“筑诚信，奔小康”纳税人签名、“共建依法诚信纳税社区”、“优化纳税服务恳谈会”等宣传活动；三是在电视台和广播电台播放“依法诚信纳税，共建小康社会”税收公益广告片，在250辆公交车上展示税收宣传标语和2条公交车线路上打“12366”纳税服务热线公益广告；四是举行“税收带来家乡美”国税杯摄影赛、“税收宣传大型文艺演出”、“宏声杯”大学生税收知识电视辩论赛等。使各级党政领导、广大纳税人和社会各界进一步加深了依法诚信纳税与全面建设小康社会目标息息相关的认识，增强了广大纳税人依法纳税意识。
（二）表彰先进，树立诚信纳税榜样
近两年，我局与市文明办、市地税局通过宣传发动、申请推荐、审核公示、正式审定等程序，按照积极主动申报纳税、足额及时缴纳税款、财务会计制度核算正确、无纳税失信行为等评选条件，评选出__长安汽车股分有限公司等108户20__年度和110户20__年度诚信纳税先进单位。另外，对市工商局提出的500多户市级守信用重合同单位推荐名单和120名优秀民营企业家进行认真核审，配合工商部门做好表彰工作。增强了诚信纳税先进单位的自豪感、成就感和责任感，为打造“诚信__”起到了积极的推动作用。
（三）重点稽查，打击偷逃骗税行为
实现“收入执法型”向“执法管理型”税务稽查职能转变。积极探索和逐步推行稽查前的预告制、稽查中的约谈制、稽查后的复查制和回访制，切实落实首查责任、重大案件集体审议和涉嫌犯罪案件移送制度，打击失信纳税对象。近两年，在钢铁、水泥产、化妆品和护肤护发品生产、摩托车及零配件生产销售、农副产品加工、废旧物资经营等重点行业开展了有针对性的专项检查，严厉打击虚开和接受虚开增值税专用发票与其他可抵扣票，骗取出口退税，利用做假账、两套账和账外经营等手段偷税的违法活动。据统计，近两年共对3.2万户纳税人进行了检查，查补税款4.55亿元，加收罚款0.58亿元，移送司法机关立案查处涉税案件67件82人。对其中的重大涉税案件多次在我市各大媒体上公开曝 光披露，在__电视台《拍案说法》栏目中进行了以案讲法，有力地打击了失信对象，震慑了犯罪分子。
（四）评定等级，探索诚信纳税分类管理模式
根据国家税务总局《纳税信用等级评定管理试行办法》有关规定和要求，20__年我局与__市地方税务局联合下发《纳税信用等级评定管理试行办法》，对税务登记、纳税申报、账簿凭证管理、税款缴纳、税收违法行为等5项评定内容进行具体分解和量化；对评定时间、评定对象、评定机构、评定程序和等级管理进行明确；制定下发了《纳税信用等级评定意见书》和《纳税信用等级通知书》等规范文书。按照加强宣传、相互协调、程序规范、工作到位的要求开展了纳税信用等级评定。对全市128152户纳税人评定了纳税信用等级，其中A类7202户，占5.62；B类79865户，占62.32；C类34716户，占27.09；D类6369户，占4.97。同时，根据信用等级实施分类管理。对已评定的A类纳税信用单位采取除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内免除税务检查；接到符合要求的涉税事项当场办理，事后复核；简化出口退（免）税申报手续等激励措施。对C类以下纳税人实施重点监控和管理。
（五）优化服务，创造诚信纳税条件
在日常工作中，我们以纳税人为本，积极创造诚信纳税条件。一是建立服务责任、首问负责、局长接待日、公开办税制度，配套推出“普通话服务”、“限时服务”、“预约服务”、“延时服务”、“承诺服务”；二是从方便纳税人出发，在办税服务厅添置花卉盆景、饮水设施、座椅和便民台，提供各种表格的填写式样，纸笔墨水，胶水，印泥等；三是积极推行电子申报和邮寄申报方式，巩固和完善“双定户”银行网点申报缴款方式；四是办好“12366”纳税服务热线，拓展服务功能；五是开通__市国税局互联网网站，实行涉税政务信息公开；六是简化归并办税服务窗口，办税服务厅设置综合服务、申报征收和发票管理三类窗口推行“一窗式”和“一站式”服务，受到广大纳税人好评。
（六）信息共享，打造纳税信用平台
整合现有纳税信用信息资源。一方面将纳税信用等级评定结果录入到税收征管综合软件，与纳税人基础信息相结合，构建税收信用信息基础平台，指导基层税务机关实施分类管理。另一方面，按照“统一标准、联合建设、互联互通、资源共享”原则，补充完善“__市企业信用信息库”，将纳税信用信息分为企业身份信息指标、企业优良信誉信息指标和企业不良行为信息指标三大类录入信息库。目前，已完成__市首批800户和第二批12,153户大中型企业税收信用信息采集、整理和报送，并通过互联网对外公布，为社会提供查询和监督服务，促进了税收信用监管平台的建设。
三、加强中介信用建设，发挥社会服务补充作用
（一）依法支持，发挥中介服务作用
建立统一、开放、竞争、有序的税务中介服务市场体系，是市场经济发展的客观要求，也是税务机关的一项重要工作和义不容辞的责任。作为税务中介服务机构的行政主管部门，税务机关要积极引导、鼓励和支持税务事业的发展，以提高办税质量，降低征税成本，切实方便纳税人。同时，重视税务中介服务机构及其执业人员对执行税收政策和征管办法的意见和建议，及时研究，认真解决。
（二）清理整顿，建立公平公正环境
坚决执行与税收机构脱钩的规定。首先，根据税务机关与税务中介机构要在人员、机构、资产、财务、业务等五个方面实行彻底脱钩的要求，我局组织各区县（市）局迅速开展了自查。其次，对自查单位进行检查，对通过检查发现的两个公司主要存在体制和工作人员未与税务机关彻底脱勾的问题，督促其限期整改，撤消了市公司及33个分公司，按上级有关规定和市场规则重新审批成立税务机构，全市各级国税机关与中介机构实现了彻底脱钩。第三，为了巩固整顿成果，我们专门下发文件、并起草印发了30万份《致广大纳税人的一封信》，重申了税务机关“六个不得”，即各级国税机关、国税人员不得为纳税人指定税务、代账中介机构；不得参与、代账中介机构的一切业务活动；不得利用职权为中介机构介绍、代账业务；不得在办税服务厅（室）和基层税务所为中介机构从事、代账业务提供工作场所；各区县（自治县、市）局不得以各种形式向基层税务所和工作人员安排下达、代账工作任务；不得以工作、职务之便，从中介机构、代账业务中获取利益，促进了税收中介机构有序竞争和健康发展。
（三）严格监管，规范中介服务行为
购物车(0)