「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。
3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6 王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
8 如“犯罪构成与刑事责任说”参见杨兴培：《 论刑事法律关系》，载《法学》1998年第2期。“犯罪人部分利益的载体说”参见张小虎：《论刑事法律关系客体是犯罪人利益之载体》，载《中外法学》1999年第2期。
9 董保华：《试论劳动法律关系的客体》，载《法商研究》1998年第5期。
10 徐士英：《市场秩序规制与竞争法基本理论初探》，载《上海社会科学院学术季刊》1999年第4期。
11 李光忠：《会计法若干基本理论问题的探讨》，载《财会通讯》1995年第9期。
12 侯怀霞、钟瑞栋：《企业并购立法研究》，载《中国法学》1999年第2期。
13 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
14 参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，175～179页。
15 参见张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。
16 由于其权利义务是统一的，因此，其权利与义务的表述是一致的，但侧重点有所不同。
国际税法的地位，是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法的地位是一个关涉到国际税法的独立性以及重要性的重要范畴，它与国际税法的概念、调整对象、体系、渊源等基本范畴都有密切的联系。
目前学界尚没有学者专门论述这一问题，大多都是在论述其他问题的过程中对此问题一带而过，应当说，深入研究这一问题不仅对于国际税法基础理论的发展具有重要意义，就是对于国际经济法甚至整个法学关于法律地位问题的研究都具有重要的意义。
（一）国际税法的独立性
关于国际税法的独立性，总体来看，学界持广义国际税法论的学者的观点是倾向于国际税法是一个独立的法律部门。[1] 但这种观点是值得商榷的，近来已经有学者指出了这一问题。
该学者认为，广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一个是国际税法与国内税法的协调问题，一个是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。
另外，关于涉外税法的地位问题也需要广义国际税法论给出论证。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法、特别是税收征管法是内外统一适用的；对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的。这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[2] 把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？[3]
我们认为该学者的批评还是有一定道理的，在前面我们论述国际税法概念的过程中实际上也已经暗含了我们的观点，即我们把国际税法界定为最广义的国际税法并不是从传统部门法的角度出发的，也不是把国际税法视为一个纯而又纯的部门法，而是从有利于国际税法发展的角度，把国际税法作为一个综合性的法律领域来研究。因此，我们认为，广义国际税法并不是一个独立的法律部门，起码不是一个法学界一般意义上的独立的法律部门，它是一个相对独立的法律领域。
当然，这并不表明国际税法不能或不应该成为一个独立的法律部门，如有些学者坚持的“新国际税法论”就可以成为一个独立的法律部门。我们只是认为，就目前学界所普遍承认的广义国际税法论而言，不将其作为独立的法律部门更能自圆其说。但不能成为独立的法律部门并不代表国际税法不能成为独立的法律领域，因为二者的划分标准是不同的。把国际税法作为独立的法律领域而不作为独立的法律部门更有利于国际税法的发展与完善。
（二）国际税法的重要性
国际税法的重要性问题实际上是国际税法作用的另一种表达，对此，前文已有论述，这里不再赘述。我们认为国际税法在国际经济发展过程中是一个非常重要的法律领域，国际税法的具体制度是影响国际经济发展的一个非常重要的因素，在鼓励国际经济发展的措施中，税收措施也是一个非常重要的措施。可以预见，随着国际经济一体化的进一步发展，随着经济全球化的逐渐深化，国际税法在国际经济发展中所起的作用会越来越大。
二、国际税法的体系
关于国际税法体系的含义，目前学界主要有两种代表性观点，一种是从规范性文件的体系的角度来界定国际税法体系，认为，国际税法体系是由国际税收协定和其他国际条约中有关税收的规定、国际税收惯例以及各国涉外税法所组成的法律体系。[4] 另一种观点是从部门法的角度来界定国际税法体系，认为国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门而组成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所组成的一个体系。[5]
我们认为，在法学研究中应尽量使概念的内涵和外延保持一致。一般来讲，部门法学所使用的概念应与法理学所使用的概念保持一致，各部门法学所使用的具有共性的概念也应尽量保持一致。这样才能使整个法学成为一个和谐统一的有机整体，也才能降低不同学科进行学术交流的成本。各学科所使用的概念可分为固有概念和借用概念，对于固有概念，可以在符合实践需要的基础上保持其固有的含义，而对于借用概念则应尽量与其在借用学科内的固有概念保持一致，只有在为了适应本学科的特殊性需要的基础上，而不得不对其加以变动的情况下才能对其进行适合于本学科特殊性需要的重新阐释与界定。国际税法体系显然不是国际税法学的固有概念，而是直接从法理学借用过来的概念，没有必要对法律体系的含义进行适合于国际税法学的重新阐释与界定。因此，国际税法体系的概念应与法理学中法律体系的概念在内涵和外延上保持一致，即把国际税法体系理解为国际税法的部门法体系。
关于国际税法体系的组成部分，有学者认为，包括四部分：（1）该国所缔结或参加的国际税收协定或其他国际条约中有关税收的条款；（2）该国所承认并接受的国际税收惯例：（3）该国的涉外税法；（4）其他国家与该国有关的涉外税法。[6] 我们认为，这里所论述的国际税法体系是国际税法的规范性文件体系，与国际税法的渊源差别不大，甚至就是国际税法的渊源。与本书所界定的国际税法体系不同。
还有学者认为，根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法。[7] 该学者是主张国际税法不包括涉外税法的，因此，其所讨论的国际税法体系也不包括涉外税法。这种以部门法为出发点的划分方法，为国际税法体系的研究带来了一些新意。
众多国际税法学者都没有探讨国际税法的体系，可能有国际税法基础理论研究薄弱的原因，但是否还有另外一种原因，即国际税法本身尚无体系可言？前面我们也已经指出了，本书所采用的是广义国际税法论的观点，将所有与国际税收有关的国际法和国内法都纳入这一体系，在这种情况下，国际税法本身都不是一个部门法意义上的领域，其组成部分又如何能划分成各个部门法并组成一个完整的体系呢？
鉴于此，我们这里只能从宽泛意义上的部门法角度来对国际税法的组成部分予以划分，即根据国际税法的调整对象及其国际税法的主要任务与作用来划分国际税法的组成部门。在第一层次，国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。在第二层次，狭义国际税法主要由调整国际税收利益分配关系的国际税收分配法和调整国际税务合作关系的国际税务合作法所组成。涉外税法则主要由涉外所得税法和涉外商品税法所组成。在第三层次，国际税收分配法主要由消除和避免国际双重征税法以及防止国际逃税和避税法所组成。我们这里只是初步提出这种国际税法体系划分的观点，至于其科学性和合理性还需要学界对这一问题进行深入和广泛的研究和探讨。
「注释
[1]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第1页；刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。
[2]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第253页。
[3]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[4]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。
[5]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
【关键词】科学发展观 全面统筹 协调发展 中国财税法学 理论创新
【正文】
一、科学发展观的内涵与要求
（一）科学发展观的提出与内涵
发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。[1]发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。
党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的关键和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。[2]
科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。[3]
（二）科学发展观的基本要求
科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：
1. 以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。[4]坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。[5]
2. 全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的认识，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要特别关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。[6]
二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导
（一）中国财税法理论研究之现状
中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，[7]其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，[8]在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，[9]可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。
在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，如果选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。
（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示
科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。
在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。
1. 以人为本对中国财税法研究的启示
科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。
中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题，农民收入低于城市职工，却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题，也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份特殊知识的领域。坚持以人为本，可以使得我国财税法研究的视野更加开阔，也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。
2. 全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示
科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。
中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。
全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。
（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路
科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。
1. 创新中国财税法学研究方法
方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。
财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。[10]
近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。[11]从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
2. 构建中国财税法学的范畴体系
财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。
根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。 [12]
有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。
3. 转换中国财税法学的研究范式
范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。 [13]研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。
在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。
中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。
财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。 [14]
中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然遇到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。
4. 拓展中国财税法学的理论空间
在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。
中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。
5. 加快中国财税法学的制度建设
中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。
中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。
科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。
【注释】
[1]参见刘福垣：《坚持以人为本 树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[2]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[3]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[4]参见刘福垣：《坚持以人为本 树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[5]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[6]参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。
[7] 具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。
[8] 参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
[9] 中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网（/）的相关报道。
[10] 参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网（/）2004年3月16日。
[11] 参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。
[12] 参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
【关键词】 避税及其法律规制;反避税有效性;反避税机制;结果分析进路
一、国内外研究现状概况
(一)国外的研究情况
关于避税问题,国外的经济学、法学等学科都有专门研究。经济学界通常从财政收入减少的效果角度考虑,将税收逃、避问题合并研究,如Seldon.A.(1979)、Cross.R.,Shaw.G.K.(1982)。公认较早开始系统全面研究避税的是著名的美国经济学家约瑟夫. E. 斯蒂格里茨的《避税通论》(The General Theory of Tax Avoidance),该文全面概括了避税的一般准则,运用一般均衡的方法分析了避税的经济效应,描绘了一系列减轻参与交易各方总税收负担的避税方案,并提出了税收制度改革的建议。该文奠定了经济学家研究避税问题的理论基础和基本方法。此外,也有经济学人对纳税人避税行为的影响因素进行实证研究,如Erich Kirchler(1999), Henry Ohlsson(2007);有应用经济学博士论文研究跨国公司的避税问题,如Sonja Lynne Oihoft(1999);还有博士论文研究测定公司避税问题的模型,如Joel M. DiCicco(2003)。综观经济学关于避税的理论与实证研究,多着眼于避税的成因、经济效应的分析,相关研究为避税的界定及法律规制提供了理论支持和实证数据,也为相关问题的法律经济学分析指明了路径和方法。
国外法学界关于避税的研究,虽然因各国实践和法律文化差异而有不同,但都侧重以下两方面内容:一是对避税现象存在运行的描述、分析,包括对避税现象的抽象概括、因果分析和法律评价以及法经济学分析等,如David A. Weisbach(2002)、Chin-Chin Yap(2006)、金子宏(1989);二是对避税法律规制措施的研究,如从法治的视角分析避税的一般规制条款(Kunstmann Rioseco,Matias(2004) ),从公司责任角度看避税的一般规制条款(Judith Freedman(2003));英美避税规则的比较研究如A.W. Granwell & Sarah S. McGonigle(2006),维克多・瑟仁伊(2006),避税的解释规则研究,如Brian Galle1(2005)。
(二)我国的研究现状
我国大陆学者对避税问题(包括“避税”、“逃避税”)的研究文章数量不少。检索CNKI系列数据库1979年至2008年的相关文章,以 “避税”为主题词,共检索有1 527条(其士论文3篇,硕式论文59条);以“税收规避”为主题,相关文章有4条;以“税收筹划”为主题,相关文章2 226条。 ① 从文章的内容看,围绕我国1994年税制改革与2004年始的新一轮税制改革,分别有两轮研究热潮:
第一轮研究热潮主要以税务机关工作人员关于外国反避税制度的零星介绍为主,因为我国避税实践及其法律规制制度的欠缺,研究者从实务角度,意图通过对国外制度的学习获取相关知识。如孙庆瑞、邱菊《国外反避税措施的启迪》(《中央财经大学学报》, 1994),熊勇立、 周汪丽《加拿大反避税措施简介》(《安徽税务》 1997),胡俊生、 周礼华《国外反避税措施的简介》(《上海财税》,1994),漆秀岚《美国和西欧主要国家的反避税措施》(《国际贸易》,1995)等。随我国新税制逐步建立健全,外商投资的深入,避税与反避税问题首先在国际税收领域突显,迫切要求理论上对相关问题作出解答。此后,有税法学者撰文进行一般理论的探讨,但是绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主,而且多局限大陆法系国家相关问题的介绍。其中张守文的《税收逃避与规制》(《税务研究》2002)和刘剑文、丁一的《避税之法理新探》(《涉外税务》2003)两篇文章,对避税的概念、性质、法律评价及法律选择等进行了较全面的法理分析。
伴随新一轮税制改革的推进,税收实务部门与财政经济学人集中于国际避税方式与我国反避税措施的研究,如郑力坚、马哲的《国际避税的方式及反避税措施》(《税务研究》,2005),郭宏、朱祥林的《新形势下的国际避税与反避税》(《经济研究参考》,2005 ), 印中华、田明华的《外资企业国际避税与中国的对策》(《世界经济研究》,2005)。也有学者对避税进行经济分析并提出政策建议,如曲顺兰、郑华章的《避税的经济分析及反避税政策选择》(《涉外税务》,2006),刘怡《避税与反避税的三维视角》(《涉外税务》,2006)。也有学者作成专题硕士论文,如杨艳秋的《企业所得税反避税立法研究》(中国政法大学 , 2004 ),张霞的《避税与反避税问题研究》(吉林大学,2004),王晶的《一般反避税条款制定的必要性》(北京大学,2004年)。
二、主要研究议题及观点评析
(一)关于避税的概念界定
对应于学者称谓“税法中无法解决之难题” ②的纳税人规避纳税的现象,各国理论研究和法律实践正处于不断认识的过程中,对该现象的描述尚未形成统一的术语。理论上关于纳税人减免纳税现象的描述包含一个概念系统,包括避税与相关概念的界分、避税如何定义等,有不同的学说观点。
英美法系学者早期的相关研究,主要集中于划分避税与税收逃漏法律上的界线,而对避税作宽泛理解,与税收节省等不作区分。 ③ 随着避税活动愈演愈烈,司法对避税的态度也发生变化, ④ 对于避税与税收逃脱之间存在的区别已达成共识。 ⑤概括而言,二者的差异在于是在法律之内(尽管可能违背法律精神)还是超越法律范围运作。 ⑥ 但是,因为对税收筹划权认识上的争议,对避税与税收筹划/减轻之间的关系则有广义与狭义之分。所以,理论上对避税有广、狭之分。广义避税,按结果不同,可以区分为可接受的税收筹划(tax planning)、税收减轻(tax mitigation)和不可接受的避税(unaccepted tax avoidance)。大陆法系国家关于避税的理论,主要源于德国的学说和判例。认为税收逃漏是虚伪表示、具有非公开性、法律应予惩治的行为,与避税存在明显区别。大陆法系学者从宪法有关自由、财产权利的基本权利条款中推证,纳税人有依法纳税的权利,对非依法律文义规定而征税的,纳税人可以拒绝,因而推论出纳税人的税收筹划权。该研究重点在于界定避税与税收节省或筹划的界线。
关于避税与税收偷逃、税收节省的关系,我国台湾地区学者葛克昌先生结合台湾地区的法律实践,对三个概念进行了体系化梳理 ⑦ 。我国内地学者也基本沿袭台湾地区学者的三分法观点,认为避税应与偷逃税严格区分,适用不同的立法。有学者将避税作广义理解,分成合理避税与非合理避税两种,并分别对其加以论述。 ⑧又有学者主张对避税进行限缩界定,专指滥用法律事实选择的可能性,进行违反税法目的的异常行为安排,以实现规避税负的不当行为。对那些符合税法规定和目的所为的旨在减轻税负的合法、正当的行为,以节税一词指称。 ⑨ 在对避税的法律性质判定上分歧较大,有合法、违法和脱法三种观点。
对于纳税人减免纳税的现象,综合相关司法判例和学者观点看,理论上人们多从观察者的角度,趋向于三分法界定,将避税作为居于税收逃漏、税收筹划二者之间的边界性概念。因为避税的边界性,争议主要集中于对其作广义或是狭义界定,并作怎样的恰当表述来确定边界。避税与相关概念界分的各法学观点,可以纳入单个社会行动的架构图式来说明。 ⑩ 由于达成规避税收之目的的处境(条件、手段)不同,法学研究者区别了三种不同概念,依据一定的规范标准,作出不同的法律判定,设置相应的法律后果。从概念表述的逻辑结构看,关于避税与相关概念的界定,传统法学的观点主要侧重对现象的事实描述和价值分析两方面,可以归纳概括如表1所示。
(二)关于避税法律规制的有效性
避税单就交易形式看,不属于税法的事实构成要素,但其结果违反了税法的公平纳税正义。法律作为社会控制方式之一,对此应作如何反应或应对,称之为“法律规制”(相对应的英文短语“Legal response to”),我国台湾学者有称“防杜”,内地学者有“防范”、“治理”等不同表述。“法律规制”是指通过立法、法律适用等途径来规范、制约避税,包括相应的规章、制度、规则、原则等。对决策者来说,就一定的生活事实决定是否进行法律规范、如何制约等,在现代法治社会就应当进行有效性(也有学者表述为“合法性”、“正当性”“正确性”、“合理性”)论证以获得其成员的忠诚。避税是对现代税法有效性的挑战。按德沃金教授的归纳,面对现代法律有效性的挑战,大致有两种解决问题的理论:一是德沃金提出的权利论,另一是占支配地位的理论。 ⑾ 相对应的,关于避税法律规制的有效性论证,也大致沿两种路径展开:
其一,是理想法治国之主义框架下的税法体系内分析,着眼于纳税人的平等纳税权利视角。 ⑿ 这一分析进路通常引用汉德法官在Helvering V. Gregory案中的观点,即纳税人有最小化税额的权利,然后依据是否违背税法宗旨、是否滥用私法自治权,将避税作正当(税收筹划)与不正当(滥用避税)区分,认为税法只应对后者进行规制。从宪法关于一般自由和财产权行使的概括条款着手,可以推论出人民有税收规划权,但应以社会秩序与公共利益作为其内在界限。对超过内在界限滥用筹划权的避税行为,应该加以限制。避税滥用私法形成自由,选择与经济事实明显不相当的法律形式,其结果侵扰租税分配正义与租税国家基本秩序,(即政府财政负担应于人民间按其经济能力公平分配的基本原则),而损及公共利益。从权利冲突的角度看,对避税进行法律规制的正当性在于纳税人滥用筹划权利与平等纳税权利相冲突。纳税义务人虽享有私法上的自由,并藉以规划税捐负担,惟不得滥用,如以经济实质不相当的法律形式;而规避租税构成要件的适用,基于平等课税的要求,无论是经济观察法、一般或特别租税规避防杜条款作为防杜脱法避税的工具,即有其必要性。⒀
其二,是基于法律实用主义和功利主义的结果分析,着眼于社会公共利益视角。 ⒁ 从避税的结果看,税收筹划也一样造成税款流失、经济行为扭曲、社会福利减损(负外部性)。虽然税收筹划并无实际价值,然而鉴于规制成本考虑,可以在立法的意图范围内作为一个政策问题加以保护;对决策者来说,规制的具体界限依赖于控制成本效益分析。避税法律规制有效性的结果分析论证进路,反对一开始就假定存在税收筹划权或划定了避税的范围。因为假设权利或界定范围只能意味着筹划必须允许,因而政府什么事情都不需要做。而如果不假定有筹划权利存在,分析交易筹划的结果,以及权衡企图阻止它的努力程度,则法律应该决定作出适当的限制。分析从两个大方面展开:一方面从效率角度看,可以将规避的结果视作税基流失,而将对避税进行法律规制的结果视同税基的扩大。首先讨论为什么规避能被当作一种税基的流失,其次讨论决定合适应税范围的一般模型,最后运用模型检验避税。另一方面,从税负分担角度,讨论反避税的结果是否会影响富人、企业等的税负分配。结果分析进路通过经济学分析方法的运用对避税的私人利益与社会公共利益的权衡,论证避税法律规制的必要性,弥补了法律价值评判的不足;结合数学模型定量分析,依据对其进行法律规制的成本效应分析衡量,确定避税法律规制的范围和力度,理论上能够为决策层确定避税法律规制的界限提供数据支持。
(三)关于避税法律规制机制
理论上看,关于如何规制避税问题,实际上是采用怎样的途径、方法识别填补税法缺漏,从而形成完备、有效的避税防治体系。政府机关之间如何合理分配避税规制权限,识别、否认一种避税交易的税收效果的有效性,是一国政治体制、税收权力分配的具体反映。作为税法体系的组成部分,避税法律规制体系归纳起来,大体上分为立法主导规制模式与司法应对规制模式两种。避税的立法主导规制模式,是指税法的完善与税法漏洞的填补,主要通过启动立法程序(包括立法解释程序)来完成。避税的司法应对模式,主要是由司法机关对具体避税案件作出“反应”是在微观层面上进行的。在英美法国家,避税问题通常被看作税法解释问题。法官必须决定一个给定的有争议的交易是否符合一些必须遵守的法律的字面意思,必须在目的解释、字面解释、逻辑解释或其他解释方法中选择一种原则据以定案。 ⒂基于分权原则和合法性原则,通过民主立法填补税法漏洞、否定避税,可能更可以保障规则的合法性基础。由于各国法律传统和税法制度不同,以及各类避税行为本身的差异,各国都非常注意依据具体情况,通过立法规制达到事前否定避税的目的。
现代各国规制实践已经发展了多种法律技术来应对避税:立法机关对税法进行实体修订使其不易被滥用,制定一般反避税规则、特别反避税规则;税务机关执行程序规则和处罚;法官司法解释以及创制反避税规则等。但没有哪一种方法能单独解决所有问题,各国也没有采用一种统一的方式。关于避税法律规制模式,我国学者也有过简单探讨(张守文,2002),还有学者专门就避税的一般规制条款的立法进行了研究(王晶,2004)。一般反避税条款(GAAR)与特别反避税条款(SAAR)是不同的立法选择。一般反避税条款(GAAR)寻求以概括性的方式涵盖可能出现的各种避税行为,达到普遍否认的威慑目的。特别反避税条款(SAAR)针对某些具体的法律漏洞、缺陷,在某些相关税法中规定旨在解决个别避税问题的条款。立法通过SAAR特别否认制度,注重从微观的角度,在对具体案件的分析处理基础上,填补避税案件中需要解决的特定的税法漏洞。
关于GAAR的性质,大陆法系税法理论上有争议。关于GAAR的立法必要性与功用,在成文法国家通常比较依赖法律规则,一般条款作为弥补法律规则不够灵活的方式,在观念上也较为学界和实务界接受与支持,但在英美法系税法理论上有争议。主张立法制定GAAR的观点认为,该条款可以发挥以下作用:一是使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思;二是可以强化税务机关对避税交易之打击力度;三是可以减少税法的经常性修改而达到制止避税交易的目的;四是可以在公开禁止某项避税交易之前,缓和纳税人竞相从事该交易的现象发生;五是反滥用条款所创造的不确定性,使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁,因而会减少新的避税交易产生。反对GAAR的观点则认为,制定GAAR可能引发对法治的破坏。有美国学者认为“有很多的原因可以使人对GAAR如此广泛的存在而感到惊讶,特别是在那些有着深厚的法治传统的国家。”⒃ 因为避税行为并没有违反法律的文义,只是在利用法律的漏洞,而税法又属于传统上遵循严格解释的领域,制定GAAR本身等于承认突破文义解释法律,实际上仍然会给行政机关和司法机关很大的自由裁量权,使其相当于一种类推方法的应用,而这与法治和权力分立的要求是相违背的。近些年来,那些没有规定GAAR的国家,比如美国和英国,对于应否规定GAAR或法典化反避税司法规制原则展开讨论,意见并不一致。⒄
三、基于相关文献研究的启示
综合国内外关于避税、反避税的研究文献看,在研究内容和研究方法上各有以下特点和趋势:
就研究内容看,英美法系国家研究焦点集中于具体问题,包括规制规则的分析和完善建议、具体司法判例的解析和司法原则的研究。结合国内的研究文献看,对国际避税的表现形式及其双边规制的介绍较多,或侧重于避税实际操作方法和技巧的介绍。近年来,配合我国转让定价法律规制的实践,有关转让定价及其规制的研究已有博士论文数篇。 对避税的一般理论,如对其的法律界定、法律规制的合理性论证等,理论界多泛泛而谈,没有结合税法体系特征、运用税法、财政经济等学科研究方法深入探讨,导致研究力量分散和低层次重复。对避税一般规制机制的研究较少, 对典型国家规制实践与经验的系统探讨也不够深入。相对来说,我国台湾地区的学者关于避税问题的研究起步较早,如葛克昌先生的硕士论文《租税规避之研究》分七章论述了租税规避的基本问题,包括租税规避的概念界定、类型划分、现象成因、法律构成要件及法效果等,并对一般规制措施和特别防制措施作了概括分析。黄士洲先生的北大会议交流论文《脱法避税的防杜及其宪法界限》,结合具体案例探讨了防杜脱法避税的宪法基础,并呼吁应加强对具体避税个案的分析研究,也反映了我国关于避税具体问题研究力量单薄的现状和加强学习借鉴的紧迫性。
就研究方法看,英美法系国家研究方法具有学科综合性,包括经济学、税收政策学、组织管理学等学科研究人员和研究方法的合力专著。例如,对避税法律规制有效性论证的结果进路分析,综合运用制度经济学、财政学,以及经济学模型分析避税及其法律规制的后果,为划定避税的规制界限提供定量分析;对公司避税成因除采用传统法学规范分析外,还就具体社会条件下的避税进行成本效益分析、供求分析、和社会学分析。对避税法律规制标准的经济学分析,为避税规范模式的选择提供了不同的研究视角。另外,英美法国家的研究力量具有多领域性,除各大著名法学院的学者型研究人员,如David A. Weisbach、Kristin E. Hickman、Daniel Shaviro等外,各大会计师事务所、律师事务所从业人员的专题研究和政策建议等也占据重要的比重(Tax Law Review,Spring,2002)。大陆法国家关于避税的研究,则主要局限于传统概念法学、分析法学的研究方法和思路,专注于法学体系内的分析研究,对具体规制制度和司法判例的研究则相对较少(Victor Thuronyi,2003)。而我国现有研究缺乏系统性和学科交融性。相关问题的法学研究仍局限于传统概念法学、分析法学研究范式,且多沿袭了大陆法系国家的相关理论,尚无进一步的实证研究和规范分析。
【参考文献】
[1] 刘剑文、丁一.避税之法理新探[J].涉外税务,2003(8、9)
[2] 葛克昌.租税规避之研究[D].台大硕士论文,1979.
[3] Victor Thuronyi1. Rules in OECD Countries to Prevent Avoidance of Corporate Income Tax [M]. Comparative Tax Law ,2003.
[4] Joel M. DiCicco.A New Frame Work of Ditermining the magnitude of The Corporate Tax Shelter Problem[D].PHD Dissertation of UMI ,2003.
一、中国税法学基本理论述评
我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象，而不涉及具体的税法制度，一是因为突出强调其重要性，而且今后也只有在基本理论上下功夫，才能够更好地指导具体税法制度的研究和实践，税法学研究才能真正深入；二是因为唯有从基本理论方面才能凸现税法学与税收学研究间区别的实质，而在税法制度方面（如税种法、涉外税收优惠制度和税收征管法等），税法学与税收学间的界限模糊，难以区分；三是因为有关税法基本理论的著述比较集中，研究线索清晰而连贯，而有关税法具体制度的著述多而分散，且因“税改”及税收立法的相对频繁而变化较多，难以尽且详述。故我们主要就税法基本理论中的以下若干重要问题展开述评。
（一）依法治税理论
1.依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。
值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。
2.依法治税的概念和内涵
所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：
（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。
（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
（二）税法基本原则理论
刘隆亨先生在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”（注：参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年版，第73-75页。）。1989年，有学者对西方税法的四大基本原则，即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍（注：参见谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，第150-157页。）。进入九十年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说和六原则说等四种；且在同一数量原则说中，不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看，又可大致分为两类：一是沿用我国传统的一贯表述，如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等；二是直接借用西方税法基本原则的表述。
综观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：1.把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控的原则”（注：以下各原则均引自各税法学教材，不再一一标明出处。）、“确保财政收入的原则”等；2.把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家和经济利益，促进对外开放原则”等；3.混淆了“税法原则”、“税收立法原则”（注：此处“立法”指其动态上的意义，即法律的制定。）和“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系，税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等的全过程，有些原则，如“统一领导，分级管理原则”、“税制简化原则”等只适用于其某一或某几个环节，而不是全过程，不适宜作为税法的基本原则：4.在历史局限性影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有些甚至违反了税法的基本公平价值的精神，如“区别对待”等。
有学者对西方税法的四大基本原则；税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻（注：参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期，第20-24页。）。笔者比较赞同这一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但在具体内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容，使其能够切实符合我国实际。因为对借用西方税法基本原则和沿用我国关于税法基本原则的传统表述这两种方式进行比较，可以发现：第一，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单、明了、直观，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中的许多原则可以相应归入前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”：“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中：“税制简化”、“征税简便”、“简便易行”、“征纳方便”等说明了“税收效率原则”。第二，西方税法四大基本原则从内容上看也较全面、完整。如传统原则理论中就很少看到体现“税收法定原则”的表述；再如传统原则理论一般只论及税收的行政效率问题，而没有涉及更重要的税收的经济效率问题。所以，笔者认为，应该批判地借用西方税法基本原则理论来统一我国传统原则理论比较混乱、不规范的局面，以便更好地指导税收法制建设全过程的各个环节。
值得注意的是，有学者专文论述了“税收法定主义（原则）”，指出，税收法定主义“是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现”，从而将税收法定主义提到“具有宪法原则的位阶”的重要地位（注：张守文：《论税收法定主义》，第57、58-59页。）；这些学者还较为系统地论述了税收法定主义的基本内容，并分别从宪法和立法的角度阐述了税收法定主义的完善问题（注：参见张守文：《论税收法定主义》；饶方：《论税收法定主义原则》。）。这一深入的理论研究为在我国税法基本原则体系中确立税收法定主义的核心原则地位起到了重要的、积极的推动作用。
（三）税收法律关系研究
我国学者对税收法律关系的研究在整体趋同的情况下又有细节上的不同，特别是近年来开始出现一些大大区别于以往的观点，值得注意。
首先，在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含的基本内容要素又是大致相同的（注：多数学者意见大致相同的，不再一一表明出处；只对持少数意见或独特见解者，标明出处。）：（1）由税法确认和调整的，或符合税法规范的。（2）国家和纳税人之间（在征纳税过程中）发生的，或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”，将关系发生范围限制在“征纳税过程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。（3）具有权利义务内容的，或以征纳关系为内容的。与（2）同理，前者更合理。（4）社会关系。据此，可以将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。另外，大部分学者都能正确区分税收法律关系和税收关系，更有学者对此作了进一步的分析。（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，第174-175页。）
其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：（1）税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关。（2）税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企业作为纳税人时而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移；财产所有权则是针对非国有企业的其他纳税人的。（3）税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。-这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体通常又称为“义务主体”的原因之一（注：有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129-135页。）。但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等：对征税主体而言，其在制定税收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的税收法律关系，其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形式出现；至于纳税主体，则主要是依据《税收征收管理法》等法律法规而享有一定的权利（注：参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31-32页；刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。）；还有学者专文论述了“纳税人的退还请求权”，对其产生基础、具体实现及出口退税领域的退还请求权问题进行了研究分析（注：参见首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26-31页。）。（4）税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事实为前提。这一总结仅仅限定纳税主体可以引起税收法律关系，而将征税主体排除在外，也是欠全面的。
最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关；有的认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。），后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。对纳税主体的组成，大部分学者按所有制等标准划分为国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）、私营企业、行政机关
和事业单位、个人等；有的按作用的不同，分为纳税人、人和协税人（注：参见罗玉珍主编：《税法教程》，第28-29页。）；有的划分为公民、法人和其他组织（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第83-85页。）；又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位（组织），并按纳税义务不同，划分为居民纳税人和非居民纳税人（注：参见刘剑文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页、第175-177页。）。我们比较赞同最后一种划分方式，传统的所有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同）在今天要求平等性、国际性的市场经济条件下已失去了意义。
近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）。我们比较赞同这一观点。因为：其一，它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并以其相互关系设计了一个有机的结构，对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析；其二，它可以有效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面；其三，这些学者尤其是认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系，从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的理论背景。当然，这一观点还有需要改进完善之处：第一，尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的税务机关（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。），但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关，应当将它们也包括在税收法律关系的主体中。第二，通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位，亦或根本排除在外？笔者认为，可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类，如以“有关国家机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体，包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人员”（第一层次）和“广义的税务机关及其工作人员”（第二层次）两个层次在内，从而形成一个完整的税收法律关系主体体系。第三，这一包括了宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了税法的范畴？第四，倘以这一有关税收法律关系的观点为核心，如何修正税法基本理论的其他部分，如税法的概念、税法的基本原则等？以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。
第二，在客体方面，学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”，甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。
第三，在内容方面，学者们也是仁智各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述，我们在前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。同样，倘以“税收法律关系两层结构说”重新诠释其权利义务内容的话，势必产生极大甚至根本性的变化。（注：参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。）
其实，以上各方面都共同涉及到一个根本性的问题，即税收法律关系的性质：权力关系还是债务关系。日本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系单一地界定为权力关系性质或债务关系性质，但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”。（注：参见〔日〕金子宏：《日本税法原理》，第18-21页。）
以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系；现在有学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质（注：参见许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第66-71页。）。从这一观点出发，再辅之以“税收法律关系两层结构说”，就能从根本上解释税收法律关系中三方主体的地位及其相互关系，尤其是国家与纳税人之间的权利义务关系，从而给税收法律关系理论带来彻底的变革。已有学者作出了初步的理论尝试，如税收法律关系的平等性问题（注：参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68-72页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第135-143页，该书认为，从广义上说，不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的，国家与纳税人之间也是平等的。）。我们认为，单就税收征纳关系而言，税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动，显然是不平等。但是如果我们将征纳税行为作为国家财政收入整个财产流转过程中的一个基本环节，将其置于“国家和其人民（纳税人）相互间权利义务关系”的最深层次的理论空间中，运用社会契约思想中的合理因素去分析的话，就会发现：国家征税是以人民同意为前提的，而税收收入最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品，因此税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的。这样，我们就从税收法律关系不平等的形式中发掘到了其平等的内涵。
（四）税收立法研究
对税收立法（注：此处“立法”包括两面意义：一为“静态”之法律规范；二为“动态”之法律制定。）问题的研究一般都是从现状分析和完善构想两个方面来进行的。
在现状分析方面，学者们在不同的时期对各时期的税收立法现状作了各种不同的总结、概括。我们认为，可以将税收立法最主要的问题表述为一点，即“税收立法结构不合理”；并且可以从相互密切联系着的几个方面来对该点所包含的内容加以理解：（一）从立法之动态意义-法律制定的角度看，表现为税收立法体制之不合理，集中体现在税收立法权限的划分不明确，具体包括：（1）最高权力机关与最高行政机关之间税收立法权限划分不明确，前者未充分行使税收立法权且对后者行使税收立法权缺乏必要的监督；后者之立法权为固有的行政立法权或授权的委任立法权，其性质与范围均未定，且大部分研究都认为后者“过分”地行使了税收立法权。（2）税收立法权全部集中在中央，不尽合理。依我国现行税收立法和征管体制，所有税种的立法权均集中在中央：除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权下放给省级地方政府外，其他税种的管理权也集中在中央。地方无法根据本地区经济发展水平、资源状况等实际情况开征地方税种，不利于地区经济的灵活发展；另一方面，也带来了诸多的以“费”之名义而收“税”的不合理做法。（二）从立法之静态意义-法律规范的角度看，表现为税法体系结构不合理。现行税法体系以大量的税收行政法规为主，而税收之征纳事关纳税人（公民）最基本的权利义务，应由“法律”定之，故有违于税收法定主义的基本原则。（三）从法律的效力及其权威性等其他方面来看，则表现为税法的整体效力层次低，权威性和稳定性较弱等。总之，最根本的还是税收立法体制不合理，后两方面都是其必然导致的结果。
在完善构想方面，学者们的研究也具有很大的趋同性，主要可归纳为以下几大方面：（一）完善税收立法体制。税收立法体制之完善首先应当有赖于国家整个立法体制的改革和完善；其次应当从纵向和横向两个方面来完善，即在纵向效力从属关系上合理、适度划分中央与地方税收立法权限，在横向协作分配关系上合理划分权力机关与行政机关之间税收立法权限（注：参见刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研究》1998年第6期，第63-64页。）。（二）完善税法体系。主要包括：1.制定《税收基本法》。《税收基本法》作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，学者们已达成共识，并分别从不同
的角度对《税收基本法》的指导思想、特征、立法模式之选择、重点问题及其基本框架进行了阐述（注：参见杜萌昆：《关于对制定税收基本法问题的研究》，《税务研究》1995年第12期，第33-35页；林雄：《起草税收基本法总则需要考虑的若干问题》，《深圳特区法制》1996年第2期，第21-24页；刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》1997年第1期，第10-11页；刘剑文、熊伟；《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期，第21-25页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》。）。2.完成某些税种法的立法程序，使其立法层次由税收行政法规上升为法律，增强税法的权威性和稳定性。3.在具体税种法方面，主要包括统一企业所得税法，制定《证券交易税法》、《社会保障税法》和《遗产税法》以开征上述税种。（三）完善税收征管体制。主要包括：1.普遍建立纳税申报制度、税务制度和税务稽查制度，从而形成“申报——稽查”三位一体和“纳税人—办税机构—税务机关”三方相互制约的税收征管体制。2.强化税务执法和司法功能。有学者就提出要制定专门的《税务违章处罚法》和《税务行政复议和诉讼法》等（注：参见汤贡亮：《关于推进税收立法体系的思考》，《税法研究》1997年第1期，第11-15页。）；以及设立专门的税务警察，但在是否有必要设立专门的税务法院和税务检察院的问题上存在着争论。（注：参见王景：《关于建立税务法院、税务律师和税务警察的探讨》，《税法研究》1997年第1期，第36-39、43页；涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第214-240页。）
（五）税法的分类
我国学者对税法的分类的意见不很统一，主要有如下四种：1.按征税对象不同，划分为流转税法、收益（所得）税法、财产税法、行为税法四大类（或加上资源税法共五大类）；2.按各级政府对税收管理权的不同，分为中央税法与地方税法两类（或加上中央和地方共享税法共三类）；3.按照税法调整对象-税收关系内容的不同，分为税收实体法和税收程序法两类（或加上税收权限法共三类）；4.按税收法律关系的主体或税法制定的主体和适用范围不同，分为国际税法和国内税法。
上述第一种实际上只是对税收实体法的分类，且以四类为宜。因为资源可以被认为是财产之特定种类，故资源税法可归入财产税法中。第二种分类方法仍仅是对税种，即税收实体法的分类，而不能认为是对税法的分类。实际上按照其分类的思路，可以以税收立法权限或法律效力的不同为标准，把税法分为有关税收的宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规和国际税收协定等，也即以税法的法律渊源为其分类方式之一。在第三种划分方法当中，实体法和程序法二者在逻辑划分上已经是周延、严密的一对相应范畴，在同一层次上是否还存在除二者以外的权限法？笔者认为，这种划分方法实际上将税收程序法狭义化为税收征收管理程序法，而把税收权限（程序）法排除在广义的税收程序法之外。关于第四种划分方法，我们将在第（七）部分专门论述。笔者以为，从一国税法体系构成方式的角度，按照是否具有涉外因素的标准，把税法划分为涉外税法和非涉外税法更合适。
（六）主体税种法
主体税种法的确定对于税法结构而言是一个非常重要的问题。但对这一问题的回答从根本上与其说是一个税法学问题，不如说是一个税收经济学上的问题。因为主体税种法的确定完全取决于税制结构中主体税种的选择。税法的作用就在于使从税收经济学角度作出的选择以法律形式予以确定和保障。
有学者指出了我国目前无偿性财政收入或整体税收增长过分倚赖流转税以及流转税收入占税收总额和财政收入的比重过高的种种不合理之处，认为必须强化直接税（所得税）的主体税种地位；在流转税和所得税两税并重的基础上协调两税的合理比例关系，或称“重塑双主体税制体系”（注：参见许建国：《重塑双主体税制体系》，《涉外税务》1997年第7期，第22-24页；李欣：《从国民收入分配格局看跨世纪的中国税制》，《涉外税务》1997年第6期，第17-18页；白景明：《加强直接税体系建设应成为税制结构改革的重点》，《涉外税务》1996年第10期，第23-25页。）。
也有学者从主体税种选择的决定因素即税收职能（财政职能）、经济发展水平的制约和税收政策目标等三方面论证了我国现行税制中主体税种宜选择流转税，所得税宜为辅税种；但同时指出要适当控制流转税的规模，防止比重过大，并注重所得税税源的培植，逐步提高所得税比重（注：参见史玲、陶学荣：《试析我国主体税种的选择》，《财金贸易》1997年第4期，第24-26页。）。还有的学者则从西方国家在生产资料私有制基础上实行与资本主义按资分配对接的、以个人所得税为主体税种的税制结构的必然性，和我国以社会主义公有制为基础的、以按劳分配为主体的分配制度与以个人所得税为主体税种的税制结构的不相容性两个角度更进一步论证了个人所得税不可能成为我国的主体税种。（注：参见叶子荣、陈文梅：《个人所得税不可能成为我国的主体税种》，《财经科学》1997年第6期，第56-58页。）
我们认为，从目前情况而言，流转税为主体的现状仍将持续相当长一段时期；但从发展来看，流转税与所得税以合理的比例关系共同构成我国税制结构的双主体税种似乎是不可避免的趋势。因此，我国应当建立以流转税法和所得税法为主体的复税制实体税法体系。实际上从我国税法现状来看，所得税法的法律渊源多为税收法律，而流转税法则都为税收行政法规，所得税法的整体效力层次与权威性均要高于流转税法。这从一个侧面说明立法的重点及导向都在于所得税法上。
（七）国际税法的基本理论
1.国际税法的概念和基本特征
有关国际税法的概念和基本特征理论最核心的问题就是国际税法的调整对象。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系（狭义说观点），还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。基于此，我们认为，国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总和，简言之，就是调整国际税收关系的法律规范的总和。
从以上概念，我们得出国际税法的基本特征主要是：
（1）调整对象方面。国际税法的调整对象是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家间的国际税收分配关系。二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体内部，二者间的关系与地位又有不同。首先从国际税收关系的形成来看，涉外税收征纳关系的出现早于国际税收分配关系的产生，后者是以前者为前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把涉外税收征纳关系放在前面。其次从关系的本质来看，一国的涉外税收征纳关系与非涉外税收征纳
关系并无本质不同；而国际税收分配关系则从根本上促进了国际税法的最终形成并成为其区别于国内税法的根本特征。
（2）客体方面。我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面是国际税法中的征税对象。目前存在狭义说和广义说两种观点。狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。所以，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得。而关税法等流转税法不包括在国际税法中（注：参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年第2版，第8-9页。）。广义说则认为除了狭义说所涉及的税种法外，关税法等涉外性流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13-16页。）。我们主张广义的国际税法客体说。因此，从这一层面的意义上，国际税收法律关系的客体不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等涉外性流转税税种的征税客体，即涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。
第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的课征，我们才认为后者作为第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成国际税法的双重客体。学者们往往容易忽视第二层面的客体，但与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于分配从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的、能够从深层次上反映国际税收法律关系本质的客体层面。而且，国际税法的双重客体及其递进关系与前述国际税法的双重调整对象及其相互关系也是紧密联系、互相对应的。
需要单独加以说明的是，我们使用的“涉外纳税人”和“国家与涉外纳税人间的涉外征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为我们主张国际税法客体的广义说，所以仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足以涵盖广义的国际税法客体说所涉及的全部税种。
（3）主体方面。国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有国际税法学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们不同意这种划分方法，其理由与前述使用“涉外纳税人”等表述的理由是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖涉外税收征纳关系中的所有纳税主体。
（4）法律规范方面。学者们关于此点的意见比较一致，都认为国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
（5）基本原则方面。应当区分涉外税法的基本原则和国际税法的基本原则。前者主要是从单个国家自身的立场出发，后者则更注重于两个或两个以上平等的国家之间的关系。在涉外税法的立法原则问题上，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。
关于国际税法的基本原则，学者们的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。不足之处在于对公平原则的总结概括有失全面，或认为仅是指“国际税收分配关系中的平等互利原则”（注：陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16-18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174-175页。），或仅指“征税公平原则”（注：高尔森主编：《国际税法》，第10-11页。）。
笔者认为，与国际税法的双重调整对象和双重客体相适应，国际税法的公平原则也应包括两方面，即国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。分配公平原则是指各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果；实质就是平等互利，是国际经济法的平等互利原则在其部门法-国际税法中的直接体现。征纳公平原则具体包括横向公平和纵向公平两方面。
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法（注：参见孙树明主编：《税法教程》，第13-14页。）；同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制订者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法（注：参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期，第40-42、45页。）。这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点（注：参见严振生：《税法新论》，第35-36页；严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34-35页；许建国等编著：《中国税法原则》，第19-21页；以及各国际税法学教材和著作。）；这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的（注：参见刘隆亨：《中国税法概念》（第三版），第64页。）。这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
产生上述分歧的原因有三：一是所划分的税法的制定主体不统一；二是概念表述的方式及含义不统一，有的含义一致但表述不同，有的表述一样但含义却相左；三是对国际税法的理解不一致，有的持狭义说，有的持广义说。因此，我们可以有的放矢，在界定税法、涉外税法和国际税法三个基本概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：
（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法（如《个人所得税法》等）和税收程序法（如《税收征收管理法》等），也就是所谓的“相对的涉外税法”（注：参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。）。（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。既可以针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部
分即为“该国的国际税法”（注：有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。）。在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。
以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学应完全包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法律规范的内容。同理，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一门法学学科也是不同的，后者的研究范围大大超过前者法律体系所包括的内容。（注：参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。）
二、中国税法学研究存在的问题与展望
（一）税法学研究存在的问题及其原因
目前我国税法学研究存在的问题主要表现为：（1）研究成果少；研究质量不高，效益差；研究结构不合理，各部分内容比例失调。如中国税法学的四大组成部分中，外国税法学和比较税法学的比重畸轻；国内税法学看似成果颇多，但一抽去与其他部门法相结合研究的部分，二将重复研究的因素考虑在内，实则在基本理论等方面的研究仍很不够。因此，从整体上说，不能单纯追求研究成果之多，而应注重提高研究质量和效益，同时在整体推进的基础上注意保持各部分内容研究的合理比例，使税法学成为一个内部结构有机、外部联系协调，健康发展的学科。（2）研究的学术独立性差，几乎所有的研究都是亦步亦趋围绕着“税制改革”进行。一方面固然是由于我国税收立法滞后的原因造成的，每次“税改”都因主观和客观条件的限制而难以“彻底”，总留有“后遗症”，故使得学者们的研究也随之表现出很强的“承继性”，只是在问题的程度和完善的具体措施上稍有变化。另一方面也暴露出我国税法学研究之不足，固守现行立法进行规范分析、注释研究，重复研究现象严重，少有突破创新。（3）研究层次浅，注重制度研究，但缺乏法理探索，基本理论研究不够，致使欠缺法理基础的制度研究始终无法深入，理论和实践未能达到有机合理的结合。
由问题入手，探究其原因，我们可以化繁为简地总结为三大原因：一是必然的历史原因。二十世纪的中国法学研究自三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期（注：参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，《法学研究》1997年第5期，第157页。）。而其中税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期才开始产生发展。研究起步晚、研究时间短、研究人员少且力量分散是造成目前税法学研究不充分、不全面的不可忽视的客观原因之一。
二是研究方法的原因，或者说没有处理好税法学与其他学科之间的关系。首先，就表现在税法学和税收学之间的关系上。从税法学研究整体及其发展过程来看，税法学研究长期过分依附于税收学研究，致使其自身“法性”不强。这并非否认税法学研究对税收学应有的借鉴和参考态度，但二者毕竟是分属于法学和经济学两个性质不同、具有相对独立性的学科，仅仅从税收学的角度研究税法问题不可避免地会受到学科局限性的影响。因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去发展税法学；或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。其次，还表现在税法学与其他学科之间的关系问题上，如与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等。换言之，很多学者在研究问题时具有学科狭隘性，就税法论税法，而没有将其放在与他学科的广泛联系中或是更广的理论背景中加以分析。比如税收立法体制问题，学者们提出了许多对其加以改善和进一步发展的建议，但却难能将其置于国家整个立法体制的大环境中进行考虑，看其是否配套、同步，表现出不合理的“部门法学保护主义”。
三是税法学研究人员的知识结构问题。尽管如前所述，但研究税法学不能不懂税收经济学，否则同样难以将税法学研究深入下去。因为无论如何，经济与法的辨证关系是贯穿于法学研究的各个领域、各个层面的，作为经济法中宏观调控法的重要组成部分的税法尤其如此。而这恰恰是目前我国相当一部分税法学研究人员自身暂时的缺陷。此其一。其二，既是法学研究，就必须要有扎实的法理学基础，税法学研究当然也不例外，否则也会是制约其自身发展的一大障碍，而这也是我国税法学研究人员不大重视或容易忽视的内容。当然，致力于边缘学科和结合学科研究的学者还应当对其他相关学科有所研究。其三，专门研究税法学基本理论的学者，必须同时对税法学四大组成部分的研究情况有所了解；同理，专攻于税法学各个专门领域的研究人员，不仅应当从整体上把握税法学研究状况，还应当掌握税法学其他部分研究内容的信息。而目前我国税法学研究人员在这一方面做得还很不够，如研究国内税法学的学者不学习外国税法学的有关内容，就无法通过比较税法学的方式来发展自己的研究；只研究外国税法学，而不了解国内税法学，其研究的现实意义就无法体现，也就无从开展比较税法学的工作了；而比较税法学研究则是在对其他部门都有一定程度的研究的基础上才可能开展的。再比如国内税法学者不知国际税法学为何物，国际税法学法者难得涉足于国内税法学，都很难将研究工作全面、深入地进行下去。所以，税法学研究人员必须加强对税法学各个组成部分研究内容的横向了解及其总体认识。总之，虽然“术业有专攻”，但必须是建立在研究人员合理知识结构的基础上，否则就是“不识庐山真面目，只缘身在此山中”了。
（二）税法学研究之展望
对未来中国税法学研究趋势的展望，既要着眼于解决现实问题，又要保持甚或进一步发掘研究的理论性。因此，我们认为，在研究方式方法上，未来的税法学研究将呈现如下三大趋势：
一是初步形成研究规模，提高研究效益，“把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确有规模效益的研究”（注：刘隆亨：《中国税法学研究会筹备工作的报告》，《税法研究》1998年第4期，第3页。）。这就需要：1.充分发挥现有税法学科研部门和机构的研究力量，集中、分工、合作进行专题研究，避免重复研究，发挥理论研究的超前性，进行制度创新。2.在科研成果的发表方面，笔者建议参考《民商法论丛》等的作法，创办《税法论丛》，克服一般刊物只能发表较短论文的弊端，使深入、细致的研究成果能够及时、集中地得到发表，也可以在税法学研究领域中起到指导方向的领导带头作用。3.扩大税法学教育规模，提高教育效益，充分发挥正规法学院系培养税法人才的功能和作用，一方面主要通过研究生教育培养税法学研究的后继力量，另一方面主要通过本科生教育向税务战线输送真正懂税法的专业人才，同时对税务实践人员进行再培训，注重培养税法人才在税法立法和执法中的“法律评价观念、人文观念、系统观念、自然观念和目标观念”等五种
观念（注：参见吴志攀：《税法立法与执法中的五个观念》，载《税法论文汇编》（一），第1-6页。）。总之，须通过后天之努力补先天之不足，加快研究进程，改变理论与实践不相符的不合理现状，推动中国税法学的发展。
二是加强多学科研究，拓展研究的理论背景。首先，是税法与法理学间的关系。税法基本理论问题实际上都是一些法理学问题，因此我们在此提出开展“税法的法理学研究”，把税法的基本理论及其研究条理化、体系化和规模化。一方面，把法理学的一般理论引人到税法研究中，如作为法的基本价值的“公平与效率”在税法中的具体体现，在新的市场经济条件下二者含义的重新界定和二者间关系的重新建构，除此之外，税法还具有那些价值，能否构建起税法的价值体系，这样就把税法的基本原则的理论研究上升到价值的层面上来了。再如在市场经济条件下对税法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面，从税法学自身出发，寻求其法理基础，如税收和税法的起源、原因、性质，其中各方主体间相互关系的法理分析等等。由此设计和奠定税法学完整的法理学基础，为具体制度的研究提供理论依据和前提。
其次，是税法与民法间的关系。曾有学者专文探讨了税款的优先权问题，认为西方民法中将税款作为特种债权的概念并不科学，不宜以独立的、专门的担保物权来确定税款相对于其他担保物权的优先性；同时建议我国立法应借鉴和参考德国和我国台湾地区的作法，以单行法规定税款的优先权，并使之优先于担保物权（注：参见董开军：《论工资、税款的优先权问题》，《政治与法律》1992年第3期，第20-22页。）。后有学者提出了不同的意见，认为税收仅享有“一般优先权”，即税收权利作为债权，其行使劣后于抵押权、留置权等担保物权；而税收权利作为公法上的债权，又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。该学者还认为，仅仅局限于税法领域或公法领域是很难对税收的一般优先权问题全面认识的，甚有必要从不同角度、不同领域展开研究（注：参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期，第42-48页。）。这从一个方面说明了税法学研究对他学科研究领域的辐射性及其理论背景的不断拓展。还有的学者认为“税法与民法相通之处甚多”；并结合法理分析和现行立法规定，从“税法对民法债权保障制度的移用”的角度，论述了税收债权的保全（包括税收债权人的代位权和撤销权）和税收债权的特别担保（包括货币担保、纳税担保人的保证和抵押及质押）等问题。（注：参见杨小强：《论税法对民法债权保障制度的移用》，《中外法学》1998年第2期，第43-46页。）再次，是税法与行政法之间的关系。有学者提出“税权”的概念：即由国家派生出的、国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）；而纳税者享有的对税权进行民主化管理的权利称为“纳税者基本权”（注：参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，《现代法学》1995年第5期，第14-16页。）。后又有学者将“税权”定义为“是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力和权利”，包括立法税权（也称税收立法权，又包含中央立法权和地方立法权）和执法税权（也称税收执法权，又包含税款征收权和税务管理权）；并明确指出“税法是公法，税权属于公权”（注：参见赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期，第74-81页。）。前一学者正确地认识到了国家和人民在征纳过程中互享权利和互担义务的关系，但以“税权”和“纳税者基本权”作为一组对应概念对上述关系进行表述似有不妥，后者更多地属于一种宪法上的权利，而非在税收法律关系中纳税人享有的税收权利。后一学者则干脆将税权仅仅归结为行政法上的权力或权利，把税权的主体狭义地限定为国家和有关国家机关及其工作人员，而剥夺了纳税人享有“税权”的资格。我们认为，税法兼具公法和私法性质，既有行政法因素，又有经济法因素，还有民法因素，但以经济法因素为主，属于经济法中的宏观调控法（或称国家经济促导法）（注：参见漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社1996年修订版，第69-84页。）。因此，税权作为税收权利的简称，应当是公权与私权的结合，在税收法律关系中国家和有关国家机关及其工作人员与纳税人都享有相应的税权。
其他在税法与宪法（如税收权利的宪法保障、税收立法等）、税法与刑法（如各种税务违法犯罪行为等）、税法与国际投资法或外资法（如税收国民待遇问题等）、税法与国际私法或冲突法（如大陆税法与港、澳、台三地税法间的冲突与解决问题等）、税法与诉讼法（如税收保全等）等多学科间均展开广泛而深入的研究。以上税法与各学科的联系研究中，有的已经有了良好的开端（如税法与民法），有的已提出了问题，甚至可能还有的学科与税法之间的关系有待于日后发现，据此我们可以合理推测，今后税法学研究必然是在继续加强自身基本理论研究和制度研究的基础上，在广泛的学科联系研究中不断深入、发展。
关键词税收法律关系 税收债权 税收代位权
一、税收法律关系的性质
(一)税收法律关系概述
税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的主体一方是国家，另一方就是纳税人。在税收法律关系中，双方当事人的权利义务比较单一，纳税人处于比较弱势的地位，作为国家机关的税务机关的主要职能是收税、监督纳税人按时足额的纳税，对于违反税收相关法律的纳税人进行处罚。
关于税收法律关系的性质，一直以来都有“权力关系说”、“债务关系说”以及折中的二元论。权力关系说是以德国的ottomayer为代表的传统性学说，该说的主要观点是：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此权力。按此观点，税收行为就是一种行政行为，税法就是行政法的一部分，是一种特殊行政法，税收法律关系也以课税权力为中心。①
债务关系说以1919年德国《帝国税收通则》为开端，在随后的时间里得到了发展。债务关系说是一种新型的债权债务关系理论，以德国法学家alberthensel为代表，他在1924年出版的《税法》一书中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。该学说区分了税收的成立与税收的确定，即税收债务在法律规定的课税要件充分时就成立了。②
日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，他主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。我国学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。
对于税收法律关系的性质，个人认为既不能将其简单的认定为“权力关系”，也不能只单纯地认定为“债务关系”。随着社会的发展，公法私法化的浪潮，全民权利意识的提高，现在的税收法律关系已经发生了变化，由以前的绝对的服从政府命令，到现在的怀疑、对抗，对国家权力的监督，对自己权利的保护，税收法律关系的性质也复杂化了，虽然很多国家都认定税收是一种债权债务，但都在自己的税法中赋予了这种“债务”一定的优先性。从税收的作用来说，它就不可能跟民事领域的债权债务处于完全平等的地位。税收法律关系性质的复杂性决定了税收代位权与民法上代位权的不同。
（二）介绍评析税收债权和私法债权关系的学术分歧
债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。③因此，公民依法纳税义务可转换为公民依法向国家缴纳税款的债务，而国家对应的就享有了这一债权。
我国税法学界自上世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论。以刘剑文教授为代表的许多中国税法学者对德、日税法学界的税收债权债务关系说高度认同，即赞同“税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质”这一说法。但是，德、日税法学上的税收债权债务关系说蕴含了国家税务机关与纳税人之间成立法律上对等关系的理论见解，这与我国传统公法学以“公权力之存在与运作”为公私法区分标准，强调课税权主体具有优越地位的观点有重大区别，因而引起了不少学者的强烈质疑。譬如，王家林先生就曾经提出：“如果税收是债，或者美其名日‘公法之债’，要到期偿还，还要支付一定利息，国家存在的物质基础就没有了。”④
个人认为，税收债权是债权的一种，在实质上具有私法债权的一般属性，但因其权力主体即课税主体是国家这一特殊性，同时又因为税收是国家组织财政收人的主要形式和工具、是国家调控经济的重要杠杆之一、具有维护国家政权和监督经济活动的作用，又决定了它与私法债权有一定的不同。首先体现在债权债务的设立上，国家单方面享有债权，公民承担债务，表面上看也不具备私法债权债务关系中给付的对等性。其次，在各国税收立法上都体现了税收债权与一般私法债权不一样的优越性。比如我国《税收征收管理法》、《企业破产法》的规定都体现出了税收债权的优先性。再者，税收债权以法律规定为存在的依据，实现税收债权的途径也由法律给予了一定的限制，必须满足特定的程序要求，不像私法债权的发生与消灭都具有随意性。最后，国家用自己的强制力来保障税收债权的实现，对于公民的欠税、逃税、抗税行为都制定了相应的处罚措施。
二、设立税收代位权的动因
（一）设立税收代位权的必要性
随着税收法律、法规不断推进和完善，我国05年在合同法中引入代位权制度之后，将这一制度也引进了税收领域。将代位权引入税收领域，标志着国家从立法层面认定了税收债权理论，为以后完善税收制度，不管是从立法上还是从理论上都奠定了基础，同时，这一行为也是符合社会和法律的发展规律的。我们要建立服务型政府，就要从本质上将政府权力与公平权力放在同一平台上，相同的保护，设立税收代位权就是这一要求的体现。税收代位权就是明确地将税收债权与公民一般债权用同一部法律保护，税收债权与公民债权平等的竞争。
税收代位权的设立，为税收债权的追缴开辟了新的途径，有助于保护税收债权的实现。现实中，有些纳税人不缴税款，但你从他的债权债务关系中可以发现他完全是有经济实力来缴纳税款的，却因为他怠于行使自己的债权或者干脆与其债务人串通来逃避缴税的义务，损害国家的税收债权。根据以前的税法，税务机关可能素手无策，但是现在，《税收征管法》明确规定了税务机关可以行使税收代位权，这意味着，税务机关可以向纳税人的债务人来行使代位权，从而获得税款，这有助于防止税款的流失。
税收代位权的设立，将扩大税务机关征收税款的手段范围，也将与税收保全措施、税收强制执行措施等整合成一个完善的体系，保证税收工作的顺利开展，保障国家财政的来源充足，更好的实现政府的服务公共社会的职能。
（二）税收代位权的危险性
在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，在民法中债的代位权理论在一定程度上突破了债的相对性理论，我国的代位权制度还突破了代位权的“入库原则”。
债的相对性，指在债的关系中只有特定的债权人享有向特定的债务人请求给付的权利，而债务人也只需向特定的债权人履行自己的义务。债权的这种特性是其区别于物权的一个重要方面，物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。基于债的相对性原理，在由于第三人丙的原因导致债务人已无法向其债权人甲履行债务之时，一般只由已对甲负损害赔偿责任，而丙并不对甲负责任，丙对乙造成的损失负责。于是在这件事情中就出现了两组损害关系，乙损害了甲的债权，丙因侵权损害了乙的权利。这就是债的相对性原理。而代位权却是要突破这种相对性，假如本来是甲对乙享有债权，乙对丙享有债权，乙不向甲履行债务，也不要求丙履行债务，此时，根据代位权制度，甲就直接可以要求丙向自己偿还债务。虽然从单个的债权债务关系来看，代位权的出现打破了原有的债权债务关系，但从现代这个市场经济高度发展的社会来看，代位权的设立是利大于弊的。经济的高度发展导致市场主体之间的债权债务关系已与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就意味着债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，其允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。
税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该义务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而，同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。
同时，根据我国法律的规定，我国的代位权制度突破了传统代位权制度的“入库原则”。所谓“入库原则”是指，债权人向次债务人行使代位权的所得应先归入债务人的名下，再由债务人来对债务进行偿还。我国法律规定，在符合代位权制度的相关规定时，由次债务人直接向债权人履行给付义务，而不是先偿还给债务人，再由债务人来偿还。此种情形下，要保障债务人的权利就比较困难了。因此，个人认为，应该对债权人的代位权加以限制，防止债权人与次债务人来侵害债务人的权利。
此外，税收之债有自身的特点，与私法之债不能完全等同，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，借鉴私法之债代位权制度，同时结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。
注释：
①②刘剑文，熊伟．税法基础理论．北京大学出版社．2004年版．第63页，第63-65页．
③［日］美浓部达吉著．黄冯明译．公法与私法．中国政法大学出版社2003年版．第86-87页．
④也论税收债权债务关系．news.9ask.cn/zwzt/zwss/201012/975803.shtml．
参考文献：
[1]张守文．税法原理（第三版）．北京大学出版社．2007年版．
一、中国税法学基本理论述评
我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象，而不涉及具体的税法制度，一是因为突出强调其重要性，而且今后也只有在基本理论上下功夫，才能够更好地指导具体税法制度的研究和实践，税法学研究才能真正深入；二是因为唯有从基本理论方面才能凸现税法学与税收学研究间区别的实质，而在税法制度方面（如税种法、涉外税收优惠制度和税收征管法等），税法学与税收学间的界限模糊，难以区分；三是因为有关税法基本理论的著述比较集中，研究线索清晰而连贯，而有关税法具体制度的著述多而分散，且因“税改”及税收立法的相对频繁而变化较多，难以尽且详述。故我们主要就税法基本理论中的以下若干重要问题展开述评。
（一）依法治税理论
1.依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，1998年3月，国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156页；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第57、60页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’（注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。-原注。）”（注：饶方：《论税收法定主义原则》，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，第58页。）。
值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注：参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62-66页。）。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。
2.依法治税的概念和内涵
所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵：
（1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。
（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
（3）指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
（4）将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。
（5）表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。
（二）税法基本原则理论
一、税务系统内控机制理论渊源
税务系统内控机制是国家税务总局在建立健全税务系统惩治和预防腐败体系的过程中,认真总结多年来税务系统党风廉政建设工作成功经验的基础上,结合税务系统的工作特点,“将内部控制理论引入税务系统反腐倡廉建设”而创造的一个全新的专有名词,是税务系统各级工作人员对税务行政执法权和行政管理权运行中的执法风险和廉政风险自我发现、自我防范、自我控制的一系列制度、方法、措施的总称,是税务系统反腐倡廉工作理论创新的一个标志:也是税务系统在新形势下开展反腐倡廉工作的具体方向和思路。
1税务系统内控机制理论是对党中央关于预防行败理论的继承、创新和具体应用。改革开放以来,我们党的几代领导人都对如何在新形势下开展反腐倡廉工作进行了深入的研究和探讨,提出了一系列理论观点,以指导我们的工作实践。我们党对反腐倡廉战略方针的调整和一系列重大决策的部署和实施,表明党中央对预防腐败的理论认识越来越深刻,对反腐败的实际工作越来越重视,对反腐倡廉建设的工作思路越来越清晰,对惩治和预防腐败体系建设规律的认识和把握越来越明确。当前,国家税务总局在认真总结系统内多年来反腐倡廉工作经验的基础上,结合部门的工作特点,将在企业界行之有效的内部控制理论,作为一种理论方法和技术手段,引入到税务系统的反腐败倡廉工作之中,形成系统的具有部门特色的反腐倡廉工作思路和方法。应当说,这是我们党关于反腐倡廉理论与税务部门的实际工作相结合的产物,是对反腐倡廉理论的继承应用和发展创新。
2税务系统内控机制理论,是对税务系统多年来反腐倡廉工作实践经验的总结和升华。多年来,全国各级税务机关在反腐倡廉工作中注意与税收业务相结合,积极探索,创造了一系列与税收工作相匹配的工作思路和方法,并取得了比较好的效果。为了加强对税务干部行使行政权力时的监督制约,有效预防腐败行为的发生,从上世纪80年代末期开始,全国各级税务机关就改“一人进厂,各税统管”,为“征、管”两分离或“征、管、查”三分离的税收征管新模式,随着形势的发展又经历了以“纳税申报、税务、税务稽查”三位一体的征管模式和“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”为标志的税收征管模式。在注重对税务行政执法权监督制约的同时,国家税务总局在90年代中期又提出要加强对于部人事管理、大宗物品采购等税务行政管理权进行监督制约,形成了有税务部门特色的“两权监督”理论,在实践中发挥了重要的作用。与此同时,全国各级税务机关按照国务院“建立法制国家、推进依法行政”的总体战略,结合税务工作的特点,建立并实施了以细化税收执法岗责体系,统一规范税收执法行为,明确执法责任为特点的税务行政执法责任制和税务行政执法过错追究制度体系,强化了对税务干部在行使权力过程中的责任意识和对违法、违纪、执法过错行为责任追究的力度。在此过程中,一些税务机关还积极学习、借鉴现代行政管理理论,将流程再造理论、ISO9000质量管理体系等理论和方法引入到税收管理之中,通过对税收征管流程的再造,强化各环节的监督制约,使目标管理落实到每一个具体岗位和环节,进而达到规范化、精细化管理的目的。税务机关的这些探索和实践,为建立行为规范、权责明确、运转流畅的内部控制积累了实践经验,奠定了坚实的基础。
3税务系统内控机制理论是企业内部控制理论在税收管理中的具体应用和进一步拓展。内部控制理论近年来发展迅速,在实践中的应用越来越广泛,对强化企业内部管理、及时发现和防范风险、制止营私舞弊和违法乱纪行为的发生、保证管理权力的顺畅运行等方面都发挥了重要的作用。内部控制理论的目标、理论方法、技术措施等方面与税务机关加强内部管理的工作机理是一致的,与税务机关依法治税和反廉倡廉的目标要求是一致的。因此,税务系统内控机制的建立和完善,应当认真研究、学习和借鉴内控理论的观点和方法,将内控理论中的风险防范和控制的一系列具体方法应用到税务行政管理工作中,并结合税务部门的工作特点,不断加以丰富和完善。
二、构建税务系统内控机制框架结构的具体思路
国家税务总局肖捷局长指出:“要把内控机制建设作为税收体制机制建设的重要内容,结合税制、征管、内部行政管理等改革,积极完善内部岗责体系,优化流程,健全制度,强化监督,形成权力层层分解、工作环环相扣、相互联系制约的科学严密的管理链条,从源头和机制上防范腐败风险。”这无疑为各级税务机关建立和完善税务系统内控机制指明了方向。
结合当前税务系统的工作实际和对内控理论的研究、学习和借鉴,当前税务系统内控机制建立和完善的基本思路应当是:坚持依法治税和反腐倡廉的基本原则,以建立健全税务系统惩治和预防腐败体系为目标;在各级税务机关党组的统一领导下,充分发挥纪检监察、督察内审、巡视、法制等监督部门的组织作用,各有关业务部门积极参与,充分发挥整体合力;根据现有的机构设置和税收征管模式,以建立健全税务机关岗责体系为基础,明确各个工作岗位权力和责任;以优化税务工作流程、科学配置权力为主线,以完善税收工作程序和规范税务工作行为为重点,以风险识别、风险评估和风险控制为主要内容,以信息技术为依托,强化信息传递、沟通;加强税务文化建设,培育、塑造以法治文化、廉政文化为核心的内控环境;建立和完善规章制度,公开办事程序,对税务系统行政权力的行使和运用过程进行全程监督制约。进而构建起工作岗位标准化、权力责任明晰化、办事程序化、监督实时化、追究及时化的体制机制,体现出分权制衡、流程制约、事前预警、事中提醒、事后追究的风险管理功能,实现对税务系统“两权”运行全过程进行监督和制约的内控机制,保证各级税务机关“两权”运行的规范、透明、高效。
1明确内控目标,把握内控机制的建设方向。依法治税,用法律的手段指导和规范我们的各项工作,是多年来税收工作取得成功的经验总结,是党和国家对税收工作提出的要求,也是各级税务机关的奋斗目标和工作中必须坚持的基本原则。反腐倡廉,加强党风廉政建设,是提高干部队伍素质,保证干部正确履行职责,执法为民的政治保障。因此,将依法治税和反腐倡廉设定为税务系统内控机制的总体目标,将建立健全税务系统惩治预防腐败体系为内控机制的具体目标,为内控机制的建设指明了方向,为内控机制框架的构建和功能设定提供了理论依据。
2完善内控机制的领导体制和工作方式。税务系统内控机制的建立和运行,是税务机关的一项全局性的工作,涉及到各个部门和方方面面的工作,必须在党组的统一领导下,由党组书记负总责,纪检组长(或者责成一名分管执法监督工作的副局长)具体抓,纪检监察部门(或者是责成督察内审、巡视、法制等负责执法监督的部门中的一个部门)作为具体牵头部门负责组织协调,各相关部门积极参与配合,共同实施内控。才能有效动员各方面的力量,共同发挥内控机制的作用。牵头部门负责制定内控实施方案,协助党组具体分解和落实内控任务,并对内控机制运行过程进行监督、考核和评价。各相关部门按职责分工,负责制定相关工作制度,梳理工作规范,落实具体内控工作任务。
3全面梳理权力事项,明确岗责体系。对照有关法律、法规和相关文件精神,结合机构改革,对本级机关各部门的权力事项,特别是税收业务管理权、人财物管理权、税收执法权等进行全面梳理,列出“权力清单”。按照机构设置和征管模式,严格划分不同岗位的权力的使用范围,针对不同类别权力的特征和作用,建立职权清楚、责任明确的岗责体系,同时,将党风廉政建设的要求融入到每一个岗位,实现权力、岗位、责任、义务的有机结合,做到各司其职、各负其责。
4优化工作流程,科学配置权力。在坚持依法治税和为纳税人提供优质高效服务原则的基础上,针对不同部门的权力事项和用权方式,简化权力运行程序,下放行政权力,提高工作效率,优化权力运行流程,明确具体权力事项的业务操作程序,做到下一道程序对上一道程序进行控制,每道程序之间互相制衡。在“简、放、提、优”的基础上,科学配置权力,编制权力运行流程图,对权力事项的运行程序、行使依据、承办岗位、职责要求、监督制约环节、相对人的权利、投诉举报途径和方式等内容,以图示的方式表达出来,通过流程图将权力行使过程进行固化,使每项权力的行使过程都做到可视可控。
三、构建税务系统内控机制的路径选择
税务系统内控机制的建立和完善,是一个系统工程,涉及税务机关内部各个部门和方方面面的工作。当前,为了建立和完善税务系统内控机制,应当理清思路,明确工作方向,重点做好如下几项工作:
1完善制度,规范税务人员行政行为。根据税收法律、法规和税收规范性文件,对税务人员每一项行政行为都要进行梳理、分析和研究,制定出统一的标准规范,使所有的工作行为都有法可依、有据可循。紧紧围绕“两权”运行轨迹,全面清理整合工作规程和内部管理制度,总结实践中的一些行之有效的经验和办法进行规范和固化,并上升为制度。建立起一系列既有实体性内容,又有程序性要求的工作制度,既明确规定应当怎么办,又要规定违反规定后如何处理,形成一整套环环相扣的制度链条,相互监督、相互制约、相互协调和相互促进,保证行政权力的和谐有序运行。”
2实施科学的风险管理,实现对风险事前预警、事中提醒、事后追究的防范和控制。从分析权力运行风险人手,对税收管理、税收执法和行政管理中可能引发风险的各种信息进行识别,并根据不同风险度和风险成因,采取相应的风险应对策略和措施,实现风险的有效防范、控制和化解。行政执法权力风险查找的重点是一般纳税人认定、优惠政策审批、税款核定、纳税评估、税务稽查、税务行政处罚等环节;行政管理权力风险查找的重点是干部任用、资金分配、项目决定、资产处置,以及许可权、审批权、征收权、处罚权、强制执行权等权力比较集中的重点部位和关键环节。风险点的查找,应当按照“对照岗位职责——梳理岗位职权——找准权力风险点——公示接受建议”的统一流程,由部门和个人结合工作实际主动查找,并将查找出来的结果集中公示。对查找出的风险,要按照权力运行频率高低、人为因素大小、自由裁量幅度的高低、制度机制漏洞的多少、危害损失的严重程度等对风险点进行分级评估,明确各部门在风险管理中的责任,健全防控措施。要把风险排查、风险分析、风险应对等工作落实到具体岗位、具体人员和具体工作环节,使风险管理真正科学、实用。
3充分利用税收信息管理系统,强化权力运行过程中的信息沟通。将权力行使过程变为信息处理过程,强化程序的严密性,弱化人为因素,遏制随意性,形成机器控权的制约机制。要依托综合税收征管信息系统、税收执法管理信息系统、纪检监察管理信息系统和人事管理信息系统等信息技术手段,逐步将以审批事项为重点的各类权力运行纳入信息化管理,使各类信息互融互通,便于沟通和监控,实现实时监督、控制和综合分析,做到全程留痕,可查可控。要进一步运用好现有的监控决策、执法考核、执法监察等信息系统,切实掌握各类事项的受理、承办、审核、批准、办结等信息,做到实时监控,全程制约。
4加强税务文化建设,培育、塑造以法治文化、廉政文化为核心的内控环境。税收内部控制机制的顺畅运行,需要有一个与之相适应的包括管理理念、组织机构、岗责体系业务流程等要素构成的内控环境。在内控环境中,人是起决定性作用的,因为所有的制度都需要有与制度要求相适应的人来执行,这其中起重要作用的是人的思想理念和能力素质。因此,必须加强税收文化建设,将依法治税、廉洁行政的观念和实施科学化、专业化、精细化管理的思想内化为税务干部的思想观念,成为全体税务工作人员的共识,并将这种治税思想和管理理念贯穿于税收工作的始终,引导全体税务人员加强对依法治税思想和科学内控管理理念的认知,牢固树立依法行政、防范执法风险和廉政风险的观念,在工作实践中不断调整自己的行为模式,为税务系统内控机制的顺利运行创造良好的实施环境。
关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法
税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。
一、税收立法的研究历程概览
(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)
我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。
(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)
新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。
(三)税收立法研究的发展期(1978至今)
改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。
二、近期中国税收立法研究进展
1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。
(一)税收立法的基本理论：税收法定主义
税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。
1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素
皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。
税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。
关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。
(二)税法通则立法的研究现状
综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。
1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。
笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的
《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。
对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。
(三)税收实体法立法问题研究
目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。
学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。
(四)税收程序法立法问题研究
1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。
三、中国税收立法研究评述
尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。
(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题
从已有中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。
(二)加强税收立法问题的定量分析
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