关键词：审计；科研；中心
近年来，我国的审计事业发展很快，向现代审计转型的任务很重，需要进行审计理论研究和创新的课题很多，面对新的形势和任务，审计科研工作责任更重，要求更高。全省审计部门和审计科研工作者，要站在经济社会持续稳定发展的高度，来认识和做好审计科研工作，要进一步创新体制机制，强化工作措施，推动审计科研工作再上新台阶。
一、必须牢固树立围绕中心、服务大局的意识
始终坚持“服务领导决策、服务审计实践”的宗旨，紧紧围绕审计工作中心，在推动审计工作科学发展中发挥了积极作用。“为审计实践服务、为审计中心工作服务”是审计科研的基本方针，是审计科研保持旺盛生命力的关键所在。审计科研必须要围绕中心、服务大局，落脚于应用，以服务为己任，以应用为动力，不断拓展研究领域，为审计事业发展谋划方案、研究对策、破解难题、探索思路，为各级政府和审计部门提供决策参考与智力支持。
什么是审计科研工作的大局？从中长期看，就是要按照审计署审计工作发展规划和审计科研所、审计学会相关规划确定的目标和总体要求，认真总结审计发展规律，着力深化审计基础理论和基本方法的研究，不断完善中国特色社会主义审计理论体系；围绕审计工作中心和审计实践需要，进一步突出审计应用理论研究，着力解决审计事业发展中遇到的重大问题，增强审计理论研究的针对性、有效性；结合国家“十二五”规划，进一步深化对国家经济社会发展各相关领域的研究，重点研究财政、金融、企业、投资、民生、资源环境等主要被审计对象改革与发展中的深层次矛盾和问题，拓展审计理论研究的深度和广度；加强对世界审计组织和主要国家审计的跟踪研究，积极借鉴国外审计有益做法，不断丰富和发展中国特色社会主义审计理论。
从当前看，各级审计机关应从促进我国经济社会平稳较快发展，推进审计事业科学发展和加强审计机关人才队伍建设的战略高度，充分认识审计理论研究工作的重要性和紧迫性，进一步统一思想，明确目标，增强做好审计理论研究工作的主动性和自觉性。通过不断强化审计理论研究工作，更好地促进审计人才队伍建设，保障审计事业科学发展。
我省经济发展和审计工作面临的新形势、新情况和新问题，不仅为审计科学研究提供了丰富的研究资料，也为审计理论研究的进一步深化和细化提供了广阔的空间。全省各级审计部门要围绕这些社会各界、人民群众关心的热点、难点和焦点问题，从各地经济和审计的发展实际出发，选准科研课题，组织力量攻关，为深化改革、促进发展、实现审计工作的各项目标任务，多做实证性、前瞻性研究，为推进审计工作出好谋、划好策。
二、必须牢牢抓住深入实际、调查研究这个基础环节
重视和加强调查研究是辨证唯物主义认识论的基本要求。没有调查研究，就没有发言权。没有调查研究，就发现不了问题，科研也就成为无源之水、无米之炊。开展调查研究是提高审计理论研究水平的重要途径，不断总结成功的经验是开展理论创新的前提条件。要不断加强对审计领域宏观性、前瞻性、战略性问题的研究，在认真总结工作经验上下功夫。在组织开展审计理论研究活动中，务必把调查研究与总结经验紧密结合起来，真正把握适合我省实际情况的审计发展规律，要坚持应用理论重于基础理论的原则。当前要重点加强审计应用理论方面的研究，要深入审计实践，深入审计第一线，了解审计理论研究的需求，克服审计理论研究与审计实践“两张皮”的问题，对审计工作中存在的问题，要有针对性地组织研究，特别是要解决当前理论和实践中急待解决的问题，进一步增强审计理论研究的针对性和指导性，组织重点课题的攻关，认真组织重点课题招投标，严格结项标准，确保课题质量。
从事审计科研工作可以通过互联网来拓宽信息渠道，但一定要坚持深入基层，求真务实，调查研究，要坚持“一竿子插到底”，掌握第一手资料，深入加工提炼，形成真知灼见。否则，审计科研必然是蜻蜓点水、走马观花。只要做细、做深、做实调查研究工作，审计科研一定会切中矛盾要害，一定会形成真正有价值、有份量、有影响的研究成果。
三、必须勤于学习、善于思考，进一步提高科研能力
“工欲善其事，必先利其器”。做好审计科研工作，必须加强学习，提高审计科研人员的能力和素质。当前国内外财经形势的新变化和新发展，给审计科研工作者提出了许多新问题和新课题。这些都需要我们不断学习，加快更新知识。一是要加强审计理论学习，提高学术专业水平。“生有涯，而学无涯，知也无涯”。时代在发展和进步，人的知识也需要不断更新。对社会主义市场经济的研究和认识还不深、不透，还有很多陌生领域需要我们去研究、去探索。我们一刻也不能放松对现代财经理论的学习，要进一步刻苦钻研审计理论，只有站在理论的制高点上，我们才能够做到看得更远、看得更清，我们的审计科研才能更加有针对性、前瞻性。二是注重相关领域知识的积累和整合，融会贯通。围绕审计中心工作开展科研是基本要求，扩大视野，避免就审计论审计的狭隘倾向，要进行“换位思考”，不断寻找分析和观察问题的新角度、新视野。优秀的审计科研人员，应该“眼观六路、耳听八方”，专业上要“精”，知识上要“博”。要广闻博览，厚积薄发。要注重专业整合，要把相关知识形成网络，互为支撑，要能够“揉沙成团”、“撒豆成兵”，通过各种知识的融会贯通实现见解、认识、认知的提升和裂变，通过多个知识点的有机整合，作出更加科学、更加符合实际的理性判断。三是要提高驾驭文字的能力。审计科研的研究成果最终都必须通过文字、文章表达出来。作为审计科研，其成果的评价固然不在于是否词藻华丽，也不在于篇幅长短，关键在于科研成果是否具有可操作性，能否用于实践，这是检验研究水平的重要标准。但是，真知灼见若没有好的表达，就有可能被埋没。好的文章不是要故作高深、卖弄玄虚。审计科研文章说明情况必须简洁明了，分析问题必须一针见血，提出建议必须直奔主题。如果我们的审计科研在主题上能围绕大局，在方法上能深入调研，在建议上能切实可行，在文章形式上能通俗易懂，这样的审计科研成果最有可能得到决策层的关注、认可，最能够被采纳转化为政策和措施。
四、必须建立完善有利于审计科研工作的体制机制
各级审计部门要充分调动各种积极因素，确保审计科研作用得以充分发挥。一是要加强审计科研工作的领导。以科研为先导，推动审计工作发展是新时期审计事业发展的必然要求。各级审计部门要继续高度重视审计科研工作，进一步加强科研工作领导，在研究上大力支持，在工作上统筹协调，切实把审计科研工作作为事关审计事业发展的大事抓紧、抓好、抓出特色。要在管理制度、工作职责、人员和经费安排等方面抓好落实，为审计科研工作的开展提供有力保障。领导干部要带头开展科研，增强调查研究意识，带头深入基层，多搞一些调查研究，多写一点调研文章，以此提高领导能力和决策水平，切实增强决策的科学性、预见性和有效性。二是要加强科研队伍建设。目前除省厅设有专职从事审计科研的机构，各地科研工作以兼职队伍为主。今后要结合各地实际加强审计科研队伍建设，多渠道培养审计科研人才，鼓励勤于学习、善于思考、具备一定文字能力和综合分析能力的干部开展科研工作。通过加强审计干部的业务培训和培养，制定培养规划和措施，保证必要的培训时间、经费和质量，促使审计干部不断提高自身的学术素养，广泛涉猎相关学科和领域的知识，开拓思路、开阔视野，提升科研工作水平。三是要搞活审计科研工作。近年来，各级审计部门的有关业务处室围绕各地重点工作，认真开展课题研究，为各级审计部门领导决策提供了许多有价值的参考意见，效果十分明显。要继续发挥业务处室熟悉审计业务情况的优势，促进处室积极开展科研活动。充分发挥市县审计部门的作用，围绕全省重大问题，通过省市县之间协作的形式进行课题研究，在审计研究中反映基层的实际情况。积极充分协调社会力量，加强与高校、科研机构及税务、金融、经济管理部门的联系沟通，发挥各自优势，协力开展审计科研。最终要加强审计科研成果转化，要通过文件转化、调研报告、座谈会、汇报会和简报等形式，推动课题成果为审计工作服务。四是要不断改进审计科研的工作作风。审计干部要形成严谨治学、实事求是、求真务实的作风，把更多的时间花在深入实际、调查研究上。通过抓好审计内部管理，加快工作节奏，提高工作效能，增强工作合力，使审计部门成为富有激情、富有效率、富有战斗力的队伍，更积极有效地开展审计科研。
审计科研和学会工作是审计工作的重要组成部分，在推动审计事业科学发展中提供着强大的智力支持。广大审计人员要进一步加强对审计理论研究重要性的认识，克服畏难情绪，培养研究兴趣，提高工作乐趣，做到脑子动起来、笔头动起来、交流动出来、运用动出来，将审计实务与理论研究相结合，善于思考审计实践中出现的新情况、新问题，勤于分析当前和今后一个阶段事关审计事业发展的重大理论性课题，为提升审计理论研究层次和水平作出新的更大贡献。
参考文献：
关键词：审计证据；证明标准；排除职业怀疑；实现与保障
中图分类号：F239．0文献标识码：A文章编号：1005―0892(2006)08-01 13-05
一、引言
为了对财务报表发表审计意见，审计人员必须掌握充分适当的审计证据，这是所有审计职业规范对审计人员的基本要求，并都承认审计证据充分性与适当性的判断取决于审计人员的职业判断。同时，为了便利审计人员对这两个审计证据特征作出判断，相关职业规范都对充分性、适当性作了进一步的描述、具体细化或规定。可见职业规范所强调的职业判断是对审计证据充分性、适当性的判断，它们主要是想对这两个特征的判断提供指南。我们认为审计所提供的是一种保证服务(积极保证)，这种积极保证源于审计人员的、经过其职业判断后的内心信念。这种内心信念的程度就是审计人员发表审计意见的直接基础，也即是审计证据的证明标准。职业规范中的充分适当的审计证据之要求，针对的是审计证据，而不是审计证明，或者说那是具体证明标准下对审计证据的要求。可见现行职业规范中并没有很好地解决这一问题，或者说它们根本就没有解决这一问题，因为它们混淆了审计证据与审计证明。所以有必要对这一问题重新思量，明确审计证据的证明标准，丰富现行审计理论，指导审计证据的证明实践。
二、审计证据的证明标准
证明活动充斥于我们的日常生活，此类证明一般表现为被说服者心中所形成的、一定程度的确信，日常生活中的证明活动一般没有预先存在的标准，它完全取决于被说服者自身的心灵反映。在法律诉讼中，因为裁判者所作的判断直接关系到当事人的权利和义务关系，所以，在诉讼证明中，必须解决裁判者在何种认识程度上可以认定事实存在的问题，这就是证明标准的问题。所谓证明标准表述的是一种评价尺度，即达到何种认识程度时，裁判者即可据此作出事实的认定。令人遗憾的是，作为社会公众的委托人，审计人员的职业行为牵系成千上万人的权力与利益，但其在利用审计证据欲以证明交易、账户余额或报表表达之认定或财务报表整体公允表达时，预先并不存在证明标准，或至少相关的规范中没有明确的证明标准。
审计中需要证明标准吗?回答这一问题之前，必须先回答“审计中存在证明吗?”，不知从何时起，审计职业界内开始视“证明”如皇讳，代之以判断、决策。事实上，无论是证明，还是判断或者是决策，它们都要以一定标准为基准，以作比较，后作定夺，这是人类此种认识活动之共性。这种标准和认识对象一起决定了这类认识活动发展的方向与目标，其中，对象规范的是需要认识的内容，标准所要解决的是认识应达到的程度，它犹如认识活动必须跨越的横杆。认识结果的状态只有超过标准之要求时，由此产生的主张才能作为证明、判断或决策的前提。由此可见，标准问题无论如何都还是存在的，且是必要的。
毫无疑问，审计证据的证明标准所规范的主体是审计人员，所指向的时点应该是审计人员根据其所获证据对具体认定或报表整体进行判断时。所规范的内容应该是审计人员根据审计证据所获得的关于被审对象的认识状态，这种认识状态的存在形式是包含了一定客观内容的个人主观判断，因为这种主观判断是以充分适当的审计证据为基础的。但在何种程度上，审计人员才能判定被审项目是公允的呢?这就是审计证据证明标准的核心问题，这实质上指的是审计人员认为某一认定(如报表某项目或其整体公允表达)的确信程度。例如“审计人员以95％的确信认为被审信息是公允的”用语。显然，审计人员所要说明的不是确信不确信的问题，而是确信的程度问题。那么，这种确信程度又该是何种程度呢?
诚然，最理想的、最能让审计主体之外的人接受的标准应该是“客观事实”。因为这是绝对的真理，所以，它具有绝对的合理性和合法性，因而具有绝对的可接受性。而且，辩证唯物主义认识论认为人类可以提供客观世界的正确图景，人类最终可以达到真理性的认识境界。受此观点的熏陶，使得人们认为只要坚持辩证唯物主义，审计个案的图景也可清晰可现，每一个被审事实都可以最终查明。所以审计人员对被审对象的认识必须符合事实的实际情况，对被审对象的认识必须达到与客观存在的社会经验事实相一致，并以这种符合客观事实的认识为依据发表审计意见。
事实上，这是辩证唯物主义认识论在审计学中的错误适用。辩证唯物主义认识论关注的是普遍真理问题，适用的是科学这样的普遍性研究领域，因为科学是要努力在特定数据的基础上建立一个描述性的、一般性的理论体系。而独立审计包含的是有针对地用于特定情况的一个规范的、一般的规则体系，这一规则体系并不是为科学的目的，而只是为审计的目的去建立或试图确立科学的理论、原则等。前者的“图景”往往反映的是规律的普遍性，后者却是偶然的。审计认识的真理是对具体认定是否恰如其是的判断，而不是对规律的抽象。
第二个可选标准是“审计事实”。莫茨和夏拉夫在其经典著作《审计理论结构》中，认为审计证据包括了所有影响审计人员思维的因素，这些因素影响审计人员对被审项目或认定的判断。但考虑到审计证据在决定真理时的局限性，审计中的真理只能是指与审计人员在检查时用已获证据确定的现实的一致性。所以，这种审计真理并不是客观事实，而是一种主观事实，是审计人员所构造的、特定环境下的事实。我们称之为“审计事实”。若以此种事实为审计证据证明标准的话，则作为审计人员判断依据的事实就不是社会经验层面上的客观事实，而是经过审计程序重塑的事实。这种事实与客观事实存在着密切关系，它是由客观事实衍生而来，并不否认客观真实的存在，而是以被审对象所反映客观事实为基础，是对这类客观事实的模拟，是它们在审计中的反映。
要注意的是，这种事实观并不否认审计人员对被审对象的认识能够达到客观事实的程度，因为它同样承认审计过程之外有一个客观事实。它所说明的是，因为审计证据几乎无法导致确实的知识，审计人员应作的判断大部分都不可能获得强制性证据的支持，所以，不可能以客观事实本身作为审计证明的标准。其次，这种事实观也不否认审计认识对客观事实的追求。正如莫茨和夏拉夫所言：“审计人员应该认识到审计论题和工作条件带来的局限性，就问题的严重性和工作环境的局限性而论，在收集到从深度和广度上看均为合理的证据之后，并据以得到明智的结论，应该认为是足以达到获得审计真理的目的的。发现了新的证据或对环境事实有了更好理解后，也许会向原来的结论提出挑战，甚至原来的结论。尽管如此，在审
计领域中，当时的最佳结论是能够尽可能地趋近真理的。”最后，这种事实观也并不降低审计证明的质量。从标准要求上来说，这种事实观的确要低于客观事实这个标准。但在方法论上审计人员无法以客观事实本身作为标准，所以，与其选择一个不实际的高标准，不如退而求其次，设置一种以“最大限度贴近客观事实”为要求的衡量尺度。
第三个可选标准是“排除职业怀疑”。《蒙哥马利审计学》(第十版)在阐述审计证据决策时，认为审计人员往往依靠具有说服力的证据，而不相信会有什么确凿无疑的审计证据。在确定需要多少有说服力的审计证据时，审计人员要考虑取得证据和评价证据的时间和费用限制。……对于财务报表中的认定，审计人员不可能毫无疑问，因而这就要求他们应获得发表审计意见所必要的把握。……只有当财务报表的主要项目被排除重大疑问之后，才能发表不带附带条件的审计意见。这一要求可视之为“排除职业怀疑”标准的雏形。排除职业怀疑的证明标准并不意味着要排除任何怀疑，而是排除那些根据普遍接受的专业常识和经验而被认为有合理的可能性或者或然性的怀疑。
三、审计证明的理性标准
证明是一种非常普遍的社会现象。日常生活中，当人们提出的主张遭至别人反对，或别人对之半信半疑时，往往就需要通过“摆事实，讲道理”之类的方式说服别人。这一说服活动就是证明。作为证明类型的一种，审计证明也是运用(审计)证据论证特定命题成立与否的说服活动。但是审计证明不像科学证明，它不可能像苏格拉底说的“(学者)有权利探索一个论点到它可能引向的任何地方”。再者，审计证明事关利益相关者的切身利益，论证命题成立与否不能任由审计人员说了算。也就是说审计证明还必须设置一定的证明标准，上文已分析了若干种审计证据的证明标准，对于审计证明来说，哪一种标准更可取呢?在作出具体选择之前，还是让我们先来分析一下审计证明的特征。
在逻辑形式上，不管证明的对象是什么，证明都是由以下三部分组成：论题、证明的根据(论据)和证明的方法(论证)。在审计过程中，审计证明的论题，简单地说，就是被审对象的公允表达。为了便于实务操作，又可将被审对象细化，对于财务报表审计来说，这一对象就被审单位的财务报表，几乎所有的职业规范都将其细化成财务报表认定。修订后的ISA500就将认定概念拓展为交易、帐户余额以及表达与披露三层次的认定框架。交易和事项认定有：发生，完整性，准确性，截止，分类。期末账户余额认定有：存在性，权利与义务，完整性，估价与分摊。表达和披露认定有：发生、权利和义务，完整性，分类和可理解性，准确和估价。由此我们可以看出，这些认定中只有部分认定能够获得强制性证据的支持，其余的认定证据只能劝说审计人员相信其恰如其是。
审计证明的论据是指所依据的从中推出被审项目公允与否的那些命题或判断，我们知道审计证据几乎无法导致确实的知识，审计证明中的证明论据也不能是确实的知识，因而其只有合理的可接受性。审计证明的方法或审计论证，意为审计证明的逻辑表述，它与论题、论据不同的是，它既不是单一的个别判断，也不是所有个别判断的简单总和，而是这些判断所导致的一定逻辑结果的逻辑关系。形而上学地，审计论证有两个层次的论证，其中，一是由所获证据对具体认定的论证，二是由具体认定至报表整体公允表达与否的论证。现代审计是一种抽样审计，从逻辑上说，它应是一种归纳逻辑。在归纳逻辑中，前提与结论之间的联系通常只是概然性(或然性)的。 “事实上，……新的全称命题在尚未遇到反例之前，我们可以视之为真。”
由上述审计证明的特征可知，其所需证明的命题或判断并非都是能获得强制性证据支持的，它的证明论据也不可能都是确实的知识，证明论证只是一种概然性的联系。这种说服性的、只具有合理的可接受性的证明，其结果只能是所证命题或判断在未遇反例之前，证明主体(审计人员)信服其为真的。所以，审计职业规范都要求审计人员在审计过程中保持职业谨慎，对所有的被审对象都应以一种职业怀疑的态度对待。只有当其所有的职业怀疑被排除时，才能信服其对象的公允性。故此，我们认为审计证明的理性标准应为“排除职业怀疑”。也正因为这样，莫茨和夏拉夫认为审计学是依赖证据来消除疑惑、获得信念的研究领域。事实上，选择这一标准还有其深刻的哲学基础。
从认识论上来讲，经验主义认为一切知识都起源于感官直觉或经验。经验之所以成为知识源泉的原因是事物间的因果关系，凡是有开端的事实都有其原因，这一真理是和人类经验同时并存的。凡不是感官或记忆所验证的事实情况的一切证明和推理都源于因果关系，人们习惯于在当前的事实和另一事实之间寻求联系。在许多事例中发现两种对象往往在一起，就推论这些对象有因果关系，其中一个事例是另一个事例的原因，进而相信它们有联系。只不过这种联系并不是对象间的必然联系，而是在人的观念中有联系，它产生于重复、习俗或习惯，是一种依赖于经验的心理必然。审计活动也是一个经验运用或利用的过程。关于审计证据，审计人员既不需要绝对的，也不可能得到绝对的。凡是在其执业过程中发现为真的，又被其应有的职业谨慎斟酌过的，在不存在反例的情况下，审计人员就可以合理地接受它并据以采取行动，所以，审计人员不可能在超出其执业经验最大范围之外还能有把握地断定它。所谓“排除职业怀疑”便是指这样一种情况，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其经验世界里这种事由不可能出现。也就是说，当审计人员在其执行具体判断时，他不考虑这种事由，并不是因为他对此没有丝毫疑惑，而是因为在其经验世界里，这种疑惑是没有合理根据的。
审计过程事实上是一个归纳推理的过程，所以其结果的真理性也必然受到这种推理逻辑的限制。推理的根本特征就在于前提与结论之间的逻辑联系，也就是前提给结论提供理由或证据。在归纳逻辑中，前提与结论之间的联系通常只是概然性(或然性)的，前提为真时结论不必一定为真，但可能为真。因此可见，归纳推理并不具有必然性的结果。所以也有人说归纳推理是一种非论证性的推理，它的结论所断定的超出了前提所断定的范围，因此在它的前提与结论之间只存在一定程度的概然性关系，从断定前提为真只能得出具有一定概然性的结论。由此我们可以很清楚地看到，审计活动从科学方法论的视角来看，是一个归纳的过程，从方法论的本质来讲，其最终结果只能是一个或然性的。也就是说，审计人员只能在其所能收集到的审计证据的基础上，以某种程度的内心信念相信被审信息是公允表达的。
因此，从认识论基础和科学方法论角度来讲，“排除职业怀疑”标准体现的是一种认真和科学的态度。这一标准尽管不是绝对的，但也不是给含糊不定留有余地的。它的选择只是考虑认识论和方法论的局限性而作的次优选择，它和其他标准一样，就标准本
身来说，都不具备可操作性。因为无论确定什么样的证明标准，对证据的评判都是一个主观的过程，都是无法量化的。人们所能做的只有对这一主观过程进行规范。“排除职业怀疑”标准的实现最终也依赖一定的程序予以保障和规范。
四、审计证明标准的兑现与保障
在审计实践中，审计证明标准的实现与保障取决于两个方面：一是主观方面，当审计人员判断被审项目公允与否时，其内心状态是否真的达到了证明标准。这完全是一个主观方面的问题，对此的判断亦只能依赖：于审计人员的职业素质、职业道德以及个人信念。二是当审计人员宣称其内心状态已经达到证明标准的要求时，则此项要求就构成了对审计人员的有效的约束，这一问题也开始从主观走向客观，并具备了可控的性质。在现代审计中，证明标准的客观化是借助一系列程序和制度来实现和保障的。
首先是审计工作底稿的要求。审计工作底稿要求是审计执业规范的基本内容，对审计工作底稿的认识，各国审计职业规范大致一样，都认为它是审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获得的资料，它应该如实反映审计计划的制定及其实施的情况，包括与形成和发表审计意见有关的所有主要事项，以及审计人员的专业判断。由此可见，审计工作底稿所记录的是审计人员的主观方面客观化的整个过程。所以，对审计工作底稿的要求就是对“排除职业怀疑”的判断过程的最基本的限制与规范。
其次是对审计计划与督导的要求。常言道，凡事预则立，不预则废，审计工作也是如此。因此各国审计规范都对审计工作的计划作了明确规定，要求审计工作应当充分计划，如有助理人员，应予以适当督导。总体审计计划的核心就是一个审计策略(思路)，具体审计计划是依据总体审计计划制定的，对实施总体审汁计划所规定的各项审计程序的性质、时间、范围所作的详细规划与说明，它是指导、控制助理人员工作的重要手段。所以，审计计划已经成为会计师事务所质量控制的重要手段之一，也是实现“排除职业怀疑”证明标准的基本前提与要求。同时，为了保障审计人员真正达到与实现“排除职业怀疑”之标准，事务所还应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审计工作给予充分的指导、监督和复核，必要时应当聘请相关的专家进行协助。
第三是对复核与行业复核的要求。往往一项审计具体工作是由一名审计人员独立完成，审计人员对有关背景知识的理解、对有关事项的判断等整个具体审计过程可能会出现偏误。因此，在整个审计工作过程中，要求通过一定的程序，经过多层次的复核就显得十分必要，以便尽可能避免虚假实现“排除职业怀疑”之证明标准。审计工作底稿是审计人员整个审计工作的记录，所以，审计职业规范要求会计师事务所应结合本所的实际情况制定出实用有效的复核制度，以便及时发现和解决问题、保证审计计划的顺利执行、减少或消除人为的审计误差。不仅如此，各国审计职业管理机构还要求其会员在一定时间内接受一次强制性的同业互查，并将检查报告向社会公开。例如，为了保护社会公众利益，AICPA的会计师事务所管理部提供资金成立了公共监督委员会(POB)。该委员会由声誉良好、职业经验丰富的审计人员组成，并密切关注SEC执业管理部的活动，不定期地向社会公布调查报告。在这种职业监管及公众舆论的约束下，审计人员对被审项目的判断不得不慎重行事，并切实遵守“排除职业怀疑”的证明标准，为其审计意见提供合理基础。
【关键词】 内部审计与监察合署； 审计主题； 信息互通； 优势互补； 资源整合
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）10-0127-05
一、引言
内部审计体制是内部审计制度建构的重要内容，不同的体制会有不同的效率效果。内部审计体制涉及问题较多，内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制，我国不少单位也是这种情形①。那么，为什么会有内部审计与监察合署？这种合署会产生什么样的效果？从理论上搞清楚这些问题，是人们接受或拒绝合署体制的前提。
关于内部审计与监察合署的原因及利弊有一些工作性研究文献，但是，关于内部审计与监察合署的形成路径及效果，还缺乏一个系统的理论框架，本文拟致力于此。随后的内容安排如下：首先是一个文献综述，梳理内部审计与监察合署的相关观点；其次，在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上，提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架；然后，用这个理论框架来分析例证，以一定程度上验证这个理论框架的解释力；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于内部审计与监察合署，主要是一些工作性研究，学术性研究文献很少。研究主题涉及三个方面，一是描述合署的状况，二是合署的原因，三是合署的效果。
关于内部审计与监察合署的状况，程新生、张宜[ 1 ]发现，设置内部审计机构的上市公司，有11%是内部审计与财务合署。王玉兰、简燕玲[ 2 ]发现，沪市公司内部审计机构与监察、检查、法律合属办公现象较普遍。时现、毛勇[ 3 ]发现国有企业合署比例为13.64%。一些文献发现，内部审计与纪委监察合署是高校内部审计的主流体制[ 4-7 ]。施卓晨[ 8 ]对不同性质企业及金融机构的调查发现，合署比例为20.2%。
关于内部审计与监察合署的原因，尽管有不同的分析视角，但基本的共识是，内部审计和监察都是监督，二者合署，通过信息互通、优势互补，能更好地发挥整体监督作用。信息互通是指各自都有不同的信息来源，二者互通，有利于各自监督作用之发挥；优势互补是指内部审计有查问题方面的优势，但处理处罚方面有劣势，而监察则在查问题方面有劣势，但在处理处罚方面有优势，二者合署，实现了优势互补[ 9-19 ]。
关于内部审计与监察合署的效果，多数文献认为，合署有助于充分发挥各自的职能，并能提升监督整体的效率效果[ 20-26 ]。也有文献认为，内部审计与监察合署，既会产生正效应，也会产生负效应[ 27 ]。还有一些文献认为，内部审计与监察不宜合署。侯承春等[ 28 ]认为，从两个部门工作的性质、任务、职权和业务范围看，内部审计与监察合并也是不宜的。姜猛[ 11 ]认为，纪委、监察、审计合署不会产生“1+1+1>3”的递增效应，结果可能是问题查找不专业、处理结果不权威，内部审计停留在审核、检查功能，忽略增值功能。王炳燕、王超辉[ 29 ]认为，合署导致工作职责不明晰，造成被审计单位和人员可能把审计工作误认为是纪检监察工作，制约了内部审计职能的充分发挥。王兵、刘力云[ 30 ]认为，合署有助于发挥审计在纪检监察中的作用，但这仅是内部审计发挥作用的一部分，保持内部审计独立性有助于内部审计专于业务，减少相关部门对内部审计的干预。
上述文献综述表明，内部审计与监察合署已经成为许多组织选择的内部审计体制，现有文献关于内部审计与监察合署的原因及效果研究结论，为进一步认知内部审计与监察合署提供了一定基础，但是，关于内部审计与监察合署的形成路径及效果，还是缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
现实世界中，不少组织采取内部审计与监察合署的审计体制，针对这种审计体制现象，从审计主体理论来说，需要探究两个问题：第一，为什么会出现合署？第二，这种合署对内部审计会产生什么影响？关于合署的原因，有两种分析思路：一是分析影响合署的因素，找出与合署正相关及负相关的因素，这些研究需要相当规模的样本量及数据，这种思路实施起来较为困难；二是分析合署体制的形成路径，也许是形成路径导致了合署体制的出现，这种思路更具有可行性，本文选择这种思路。关于合署的效果，本文认为，需要具有权变观点，内部审计的不同定位下，效果可能不同；同时，还要从监察视角来考虑效果，进而考察内部审计与监察的整体效果。基于上述想法的研究框架如图1所示。
（一）内部审计与监察合署的概念及类型
内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构，在此合署机构内部，设置有专门负责内部审计和监察的亚层机构，也就是通常所谓的一个机构、两块牌子。许多单位的审计监察部、监察审计部等，都属于合署。两个机构合并之后，关键的问题是这个机构由谁来领导。这就使得合署出现两种类型：一是合署之后，内部审计与监察仍然分属不同的岗位或机构来领导，例如，内部审计由总经理领导，监察由纪委书记领导，合署机构要根据不同的事项报告不同的分管领导，这种合署对内部审计并无实质性影响，但是，合署机构的工作报告关系复杂了，现实生活中很少有这种类型的合署；二是合署之后，内部审计与监察由同一岗位或机构来领导，例如，由纪委书记来领导，这种合署就对内部审计有实质性影响，现实生活中的合署，主要是这种类型。也正是从这个意义上，合署主要是影响内部审计的领导体制，进而影内部审计的效率效果。本文后续内容主要分析第二种类型的合署。
（二）内部审计与监察合署体制的形成路径
内部审计与监察合署作为一种审计现象，一定有其产生的原因。对这些原因的分析，一种思路是将合署体制作为依存变量，寻找其解释变量；另一种思路是寻找合署体制的产生路径，通过路径来解释合署出现的原因。本文采取第二种思路。
观察内部审计与监察合署，其产生路径大致有三种，一是理性思考路径，二是理念路径，三是锚定路径。
理性思考路径指基于对内部审计和监察的深刻理解，根据本单位的权变因素，经过利弊权衡，选择内部审计与监察合署。理性思考有三个核心内容：一是对内部审计和监察有深刻的理解，而不是只有片面的认识；二是根据本单位的相关权变因素，对本单位的内部审计和监察的一些重要事项作出了理性选择；三是在上述两个问题之后，对内部审计与监察合署的利弊得失进行权衡，当合署利大于弊时，就选择合署。
理念路径是指基于对内部审计的认识来确定内部审计体制，就内部审计与监察合署来说，一些决策者认为，内部审计是监督，监察也是监督，监督对象和监督内容既有分工，也有高度相关，二者需要信息互通；另外，内部审计在查清问题方面具有专业优势，但在处理处罚方面有劣势，而监察则在处理处罚方面有权威，在查清问题方面有劣势，所以，内部审计与监察合署，有利于信息互通、优势互补②。基于这种理念，一些单位就实行了内部审计与监察的合署。
理性思考路径和理念路径都要基于对内部审计的认识，二者有何区别呢？理性思考路径对内部审计的认识是深刻的、全面的，并且根据本单位的权变因素对内部审计制度的一些重要事项已经作出了选择，在这些基础上，经过利弊权衡，发现内部审计与监察合署是利大于弊，就会选择合署。一般来说，理念路径是基于对内部审计的片面认识，并没有根据本单位的权变因素对内部审计制度作出针对性的选择，在多种情形下，建立内部审计机构主要是迫于外界要求或某种压力。当然，由于二者都基于对内部审计的认识，在一些情形下，可能难以对二者作出区分，可以从合署的领导体制区分，凡是由主管监督工作的领导来分管这个合署机构的，说明决策者只是认识到内部审计的监督属性，这就很有可能属于理念路径，而不是理性思考路径。
锚定路径是指决策者对内部审计没有自己的认识，从而选择借鉴他人内部审计体制，通过借鉴，选择了内部审计与监察合署。一般来说，这种情形下，决策者缺乏对内部审计的深刻认识，更缺乏基于本单位的权变因素而对内部审计制度重要事项的系统思考，而是模糊状态下为了避免错误决策的一种近似理性的决策方式[ 31 ]。采用锚定路径选择内部审计与监察合署有两个逻辑步骤：一是选择一个已经实行内部审计与监察合署的参照点或锚，选择参照点的原则可能是可比性，例如同地区、同行业、同性质、同规模等都可能是选择的基础；二是根据本单位的新信息，对这个参照体制进行调整，也就是根据本单位与内部审计体制相关的权变因素对参照的合署体制进行调整，调整后的体制就是本单位选择的体制。但是，由于决策者对内部审计体制缺乏清晰的认识，所以，难以识别本单位对内部审计体制有影响的权变因素，即使能找到一些，也难以确定这些因素对内部审计体制的影响。由于这个原因，决策者可能难以对参照体制进行调整，或者调整的幅度很小。这样一来，参照的合署体制就成为本单位选择的内部审计体制――合署体制了。
以上分析了内部审计合署体制形成的三种路径，正是这些不同的形成路径，导致内部审计合署体制在有些情形下产生好的效果，但在另外一些情形下，效果却不尽人意。
（三）内部审计与监察合署的效果
内部审计与监察合署的效果表现为内部审计效果和监察效果，这些效果的产生路径包括信息互通、优势互补、资源整合，如果这些路径存在，则内部计与监察合署会有积极效应，否则，就可能产生消极效应。正是这些效应，影响了内部审计和监察各自的效率效果（图2）。
内部审计与监察的工作有密切关系。信息互通是指内部审计与监察相互沟通一些信息，通过这些信息的沟通，能提高各自的工作效率和效果。没有合署，当然也可能有信息互通，但是，这种互通可能由于部门之间的障碍，使得渠道不畅，而合署之后，部门之间的障碍就不存在了。另外，在合署之后，一些人员可能同时参加审计和监察工作，这就做到了信息的自然互通。
优势互补是指内部审计和监察各有优势和劣势，合署之后，做到了互补，这能提升各自的工作效率和效果。有一种观点认为，内部审计在查问题方面有专业优势。笔者认为，这种观点似是而非，专业优势是由工作人员的专业胜任能力决定的，内部审计人员如果没有专业胜任能力，则内部审计部门也没有专业优势，监察部门完全可以配备具有专业胜任能力的人员，从而也具有专业优势。形成这种观点的主要原因是基于我国的现状，从现实来说，许多单位在配备监察人员时，并不注重专业胜任能力，从而使得监察队伍没有专业优势。
另有一种观点认为，监察在对查出问题的处理处罚方面具有优势。笔者认为，这是将国家行政监察等同单位内部的监察，将我国的国家审计等同于内部审计，这种观点是不正确的。就国家层面来说，我国的情形是国家行政监察可以直接处理处罚人，而国家审计并没有这种明文规定的权力。这不是法律禁止国家审计处理处罚个人，而是我国的国家审计立法者不要这种权力，世界上一些国家的审计机关本身就是司法机关，具有司法裁决权，当然也能处理处罚责任人。就单位内部的监察和审计来说，单位内部的监察并不是国家行政监察，并不适用《中华人民共和国行政监察法》③，所以，也不是天然地具有处理处罚权，还是需要本单位通过一定的程序赋予监察机构这种权力。既然可以赋予内部监察机构这种权力，当然也可以赋予内部审计机构这种权力。所以，笔者认为，监察的这种优势、内部审计的这种劣势并不存在。但是，我国的国有单位，监察与纪检合署，而中国共产党党内制度则赋予了纪检机构处理处罚权，并且明文规定了设置纪委书记，从而使得与纪检合署后的监察也很方便对中国共产党党员进行处理处罚。
总体来说，在我国的特定背景下，由于监察人员的非专业性，使内部审计人员在查清楚问题方面具有一定的专业优势；同时，由于监察与纪检合署，而纪检的处理处罚权及职级是有明文规定的，所以，纪检、监察、审计合署，能一定程度上提升审计查出问题的处理处罚力度。内部审计与监察合署，在某些领域，能一定程度上实现优势互补。
资源整合主要是指内部审计与监察合署后，能统一协调两种工作，从而避免重复工作。不可否认，内部审计与监察都具有监督职能，监督对象和监督内容可能存在一些交叉，在各自独立的情形下，对于这些交叉领域可能形成重复监督，从而浪费资源。例如，对于管理层舞弊、员工舞弊，内部审计可以进行舞弊审计，监察部门可以进行舞弊调查，如果各自为政，可能造成重复，而合署之后，就可以避免这种重复。
那么，上述三种路径下是否会发挥作用呢？这与内部审计定位相关。一般来说，内部审计有三种定位：内部审计作为审核机构，内部审计作为监督机制，内部审计作为监视机制，不同定位下，其审计主题不同[ 32 ]。审计主题与监察的相关程度，决定了上述三种路径是否能发挥作用，内部审计不同定位下的审计主题及其与监察的关系如表1所示[ 33 ]。
表1显示，只有内部审计以经济行为作为审计主题时，内部审计才与监察存在交叉关系，这种情形下，信息互通、优势互补、资源整合三种路径才会产生积极效应，内部审计与监察合署对于双方的效率效果都有提升作用。如果内部审计经济信息和制度为审计主题，这些审计主题并不是监察关注的内容，所以，这些主题就与监察无关，此时，炔可蠹朴爰嗖旌鲜穑对于内部审计来说，并不能从合署中提升其效率和效果；但是，很有可能协助监察对经济行为进行检查，对于监察来说，其效率效果可能有提升。对于内部审计来说，一方面，不能通过合署来发挥信息互通、优势互补、资源整合的作用；另一方面，内部审计资源还可能会被用于检查经济行为，从而减少了内部审计能用于经济信息审计和制度审计的资源，对这两种主题的审计来说，有消极效应[ 29-30 ]。
更有一种可能，就是内部审计与监察合署后，其审计主题就集中在经济行为上，基本放弃经济信息和制度这两类审计主题，如果本单位需要的恰恰是制度主题或经济信息主题的审计，则内部审计制度从审计内容上就发生了根本性错误，并且，这种选择发生的可能性很大。原因是由于我国的监察与纪检合署，而分管纪检的一般是纪委书记，这个岗位有明文的职级规定，所以，合署之后，通常都由纪委书记来领导。既然如此，纪委书记很有可能强调经济行为监督，而不是经济信息或制度监督，所以，真正影响审计资源被用于监察的不是合署，而是合署机构的领导对内部审计的认识。
总体来说，当内部审计主题是经济行为时，审计与监察合署对双方都具有积极效应；当内部审计主题是经济信息或制度时，审计与监察合署，对监察有积极效应，对内部审计主要是消极效应。
关于内部审计与监察合署效果，有一个相关的问题，就是合署是否会影响内部审计独立性。一些文献认为，内部审计与监察合署，影响了内部审计的独立性。笔者认为，这可能是源于对独立性的理解不同。一种观点认为，独立性就是审计机构作为一个独立机构，不与其他单位合署。笔者认为，这种观点可能有些偏颇。审计独立性主要是指审计人、审计委托人和审计客体之间的关系，如果审计人能独立于审计委托人和审计客体，称为超然独立；如果能独立于审计客体，则称为独立。对于内部审计部门来说，难以独立于委托人，其独立性主要是指独立于审计客体，根据这个观点，内部审计与监察合署，并不会影响内部审计与审计客体的关系，所以，并不影响独立性。相反，如果只强调内部审计机构单独设立，而不考虑内部审计机构的领导关系，则反而有可能是设立了单独的内部审计机构，但是，由审计客体来领导内部审计部门，这就从根本上失去了独立性。
四、例证分析
本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上，提出了一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架，下面用这个理论框架来分析我国高校内部审计与监察合署，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。
一些针对高校内部审计的调查发现，纪委监察审计合署在我国的高校较为盛行。阎银泉[ 4 ]发现，纪委监察审计合署办公是高校内部审计机构设置的重要模式；张帆[ 5 ]发现，纪委书记领导下的内部审计是我国高校的主流模式之一；吴国萍、朱君[ 7 ]调查发现，大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下。
《审计署关于内部审计工作的规定》及《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》均未对高校内部审计领导体制作出明文规定，所以，出现大部分高校内部审计机构处于纪委书记的领导之下，这种状况的可能原因是源于高校领导对内部审计的认识――内部审计就是财务收支及相关经济行为合规性监督。根据现行法律规定，我国高校是政府审计的法定审计范围，而我国政府审计机关对高校的审计，主要强调对财务收支及相关经济活动的合法性，政府审计经常使用的词是“审计监督”，所以，高校领导透过政府审计所理解的审计本质，就是审计的监督功能。在这种认识下，监察、纪委就已成为审计的同类项，纪委、监察是有明文规定的领导岗位，而内部审计并没有这种明文规定，既然是同类项，由领导纪委、监察的岗位来领导内部审计就成为顺理成章的事，不少高校还出现了内部审计与上述这些部门合署办公。
总体来说，我国高校的内部审计领导体制主要是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理念路径――本文的理论框架对我国高校内部审计与监察合署具有解释力。
五、结论与启示
内部审计与监察合署是一种重要的内部审计体制，本文在厘清内部审计与监察合署概念及类型的基础上，提出一个关于内部审计与监察合署路径及效果的理论框架，然后，用这个理论框架来分析例证我国高校的内部审计合署体制。
内部审计与监察合署是指内部审计机构与监察机构合并为一个机构。合署体制路径大致有三种，一是理性思考路径，二是理念路径，三是锚定路径。理性思考路径指基于对内部审计和监察的深刻理解，根据本单位的权变因素，经过利弊权衡，选择内部审计与监察合署。理念路径是指基于对内部审计的认识来确定内部审计体制。锚定路径是指决策者对内部审计没有自己的认识，从而选择借鉴他人内部审计体制，通过借鉴，选择了内部审计与监察合署。
内部审计与监察合署的效果表现为内部审计效果和监察效果，这些效果的产生路径包括信息互通、优势互补、资源整合，如果这些路径存在，则内部审计与监察合署会有积极效应，否则，就可能产生消极效应。当内部审计以经济行为作为审计主题时，内部审计才与监察存在交叉关系，合署体制对于双方的效果都有提升作用；当内部审计以经济信息和制度为审计主题时，合署体制并不能提升内部审计的效果，但能提升监察的效果。纪委监察审计合署在我国的高校较为盛行，这其中的主要原因是高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识，在这种审计本质认识下，强调内部审计对经济行为合规性的监督，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理念路径。
本文的研究结论启示我们，对于内部审计与监察合署要有权变观点，对于其效率效果不能一概而论，而要根据内部审计本质定位来分析。更为重要的是，真正影响合署体制效率效果的合署机构的领导体制，或者说是合署机构的领导者对内部审计的认识并在此基础上形成的内部审计资源配置，如果能全面正确地认识内部审计，不只是强调内部审计对经济行为合规性的监督，还能认识到内部审计的增值型功能，则合署至少不会主要是消极效应。
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一、进一步加强学习型党组织建设，不断提高党员干部的思想政治素养
（一）用中国特色社会主义理论武装头脑。认真学习贯彻党的十七届六中全会和党的十精神，深入持续开展党的基本理论、基本路线、基本纲领和基本经验教育。党支部采取分散自学、集中学习等方式，组织党员干部学习马克思主义中国化的最新成果，重点是深化科学发展观的学习；以《<中共中央关于加强和改进新形势下党的建设若干重大问题的决定>辅导读本》为学习教材，抓实党的十七届六中全会精神的专题学习会；组织《理论热点面对面》等理论读物的学习，更好地统一思想、凝聚力量；认真组织学习中央、省、市经济工作会议和审计工作会议精神，不断增强全体党员坚持走中国特色社会主义道路和立足本职岗位服从服务于全县中心工作的自觉性和坚定性。
（二）发挥党员领导干部在建设学习型机关中的带头作用。领导干部要带头弘扬勤学之风、探求善学之策、担当领学之责，用自己的学习精神和学习成果带动全局党员干部学习。通过理论学习，使党员干部牢固树立科学审计理念，增强政治意识、大局意识、发展意识、忧患意识、责任意识，紧紧围绕经济又好又快发展这个中心，把促进我县经济平稳较快发展和经济发展方式转变作为审计工作的出发点和落脚点，全面落实审计项目计划，更加关注宏观政策措施落实、财政经济安全、政府投资重大项目管理、民生问题改善和领导干部履责行为，依法履行审计职责，着力提升审计效能，积极推进财政管理、政府投资、经济责任、灾后重建四大审计一体化，努力发挥审计“免疫系统”功能，更好地服务全县经济社会健康发展。
（三）加强党员干部审计能力和先进性建设。坚持和完善政治理论学习制度，确保理论学习内容、时间、人员、效果的“四落实”；运用电教方式和网络教育进行党的理论、政治理论的教育；积极组织干部职工参加上级审计机关举办的审计业务培训班；积极开展“三学”活动（即：学英语、学电脑，学审计业务、会计业务,学习市场经济理论和业务知识）、干部自选课程培训和公务员培训活动，使党员干部更新扩充知识，提高综合素质，增强依法执审能力。
(四)弘扬理论联系实际学风。认真按照“武装头脑、指导实践、推动工作、务求实效”的要求，理论学习要紧密联系各自职责和业务工作，有重点地进行学习、思考和调研，着力提高理论素养和解决实际问题的能力；适当时间组织进行“学习党的十七届六中全会精神，发挥审计‘免疫系统’功能作用”交流会，促进审计理念、审计方法、审计管理和审计理论的创新，将理论学习的成果转化为进一步做好审计工作思路、办法和举措。
二、强化基层组织建设，夯实机关党的建设工作基础
（一）以“优管理、强素质、转作风，全域学推文建明工作法”为统揽，加强基层组织建设
1.以“优管理”为手段，推进基层组织建设。以“以管理提效能、向管理要效益”为目标，认真开展科学管理“三查两学一改进”（查管理理念当不当，学科学管理理念；查管理措施对不对，学先进管理经验；查管理效果好不好，改进管理方法），进一步强化“重管理，科学管理”意识。实施“系统管理、分类管理、精细化管理”等管理理念“植入”。对单位内部各类规章制度和工作流程进行一次全面清理和评估，该废止的废止、该完善的完善，逐步形成内容科学、程序严密、配套完备、有效管用的制度体系，推进机关内部管理制度化、规范化、科学化。主要健全、完善和创新岗位责任制、服务承诺制、限时办结制、公开公示制、首问责任制、效能考评制、综合监察制、责任追究制等“八项制度”。
2.以“强素质”为目的，提升党员干部的整体水平。以开展“岗位业务大培训，能力素质大提升”为抓手，认真组织实施以“思想政治、形势政策、业务技能、文化修养、法律法规”等为基本内容的分类培训。重点学习新修订的《省行政执法监督条例》，把学习《监督条例》与《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政许可法》等政府通用法律法规的学习结合起来，并注重与学习审计法、审计法实施条例、国家审计准则等审计法律、法规、规规章制度的结合，以此增强行政执法监督意识。大力培养“政治素质优秀、业务本领过硬、德行修养合格”的复合型人才。
3.以“转作风”为重点，扎实推进基层组织建设上水平。紧紧围绕“行政效能建设年”活动，扎实推进机关效能建设、作风转变，着力形成“令行禁止、言必责实、实必求果、失必问责”的思维常态、工作常态。逗硬执行《首问责任制》、《限时办结制》、《责任追究制》等制度，深入治理“慵懒散乱”、“冷硬横推”等作风方面的突出问题，切实改进机关工作作风，增强服务意识，规范行政行为，提高行政效能和服务质量，促进依法行政，依法审计，推进廉政勤政建设。组织机关干部开展形式多样的联系服务群众活动，形成“干部在一线服务、政策在一线落实，问题在一线解决”的格局。
（二）深入开展基层组织“三分类三升级”活动。认真贯彻县委四次党代会精神，不断学习借鉴基层组织建设中好的经验、做法，围绕夯实党的执政基础，以改革创新精神，大力推进基层党组织建设，扎实开展“三分类三升级”活动，实现我局党建工作新突破、新进展，为“努力建设丘区经济文化强县”提供强有力的组织保证。
（三）继续深化党内民主建设。一是积极探索扩大党内民主的多种形式，扩大党员参与党内事务的覆盖面，提高党组织决策的科学化、民主化、法制化水平。二是认真贯彻落实中央《关于党的基础组织实施党务公开的意见》，大力推行“阳光党务”；三是切实落实好民主生活会制度。
（四）深化帮扶共建工作。坚持以“挂包帮”活动为主要抓手，广泛开展党员结对帮扶群众活动。一是在七•一、春节、元旦等重大节日开展各类走访慰问活动，重点解决困难群众的“燃眉之急“，落实其基本生活保障。二是定期组织我局“党员志愿者服务队”深入基层，积极向群众宣传各项支农惠农政策，帮助镇、村制定完善和实施灾后农村建设各项规划，帮助理清发展思路、找准发展路子，努力促进农业增效、农民增收。把党员开展志愿服务的情况作为党员民主评议的重要内容，作为党员党性分析的重要标尺，作为党内评先选优的重要依据，把党的组织资源转化为惠民资源，把党员的先进性体现在惠民利民上，增强组织的凝聚力和党员的号召力。
三、深化行政效能建设，切实提升审计执行力
（一）深入推进“23444”作风建设。围绕优化发展环境、密切干群关系两个主要目标，解决庸懒散软、冷硬横推、吃拿卡要三类突出问题，突出领导干部、权利部门、关键岗位、基层一线四个重点对象，实施宣传发动、查找整改、建章立制、巩固提高四个工作步骤，强化领导带头、加强督查、科学测评、严格问责四项保障措施，切实转变作风，提高行政效能。
（二）认真开展“新思路、新举措、新形象、新业绩“主题活动。一是创新载体、建立机制，打造党建工作特色品牌，大力实施“五大工程”，着力打造“五种形象”，实现“五个提升”，增强基层组织的创造力、凝聚力、战斗力。二是以作风转变为重点加强部门自身建设，深化和拓展“讲党性、重品行、作表率”活动和“学林森、四比见行动”活动，开展“大练兵、大培训”等活动，不断推动审计工作高效化、规范化、科学化、制度化。
四、切实加强党风廉政建设，保证依法审计和廉洁从审
（一）深化廉政教育。认真组织传达学习中央、省、市委、纪委和上级审计机关关于反腐倡廉的工作部署和要求；认真组织学习《廉政准则》，开展党纪政纪教育，实行示范教育、警示教育和岗位廉政教育相结合，深入开展审计廉政文化进机关进家庭活动，促进党员干部进一步强化“审计质量和廉政建设是审计生命线”的意识，加强党性锻炼和思想修养，牢记党的宗旨，筑牢拒腐防变的思想防线。
(二)把反腐倡廉建设融入审计工作之中。制定《中共县审计局党组2013年党风廉政建设和反腐败工作要点》，加强廉政风险防范。继续抓好特邀审计监督员、审计执法公示、廉政情况反馈卡、审计回访等制度，切实加强对审计组执行审计纪律情况的监督检查。严格执行党和国家廉洁从政的各项规定、审计“八不准”纪律规定，继续实行《审计外勤经费管理暂行办法》，进一步深化审计机关的政务公开，自觉接受被审计单位和人民群众对审计机关和审计人员的监督。拒腐防变，严格要求，对发现的违法违纪问题，进行认真调查和处理。
五、以服务大局为重点，深入开展创先争优活动
（一）在服务中心工作中创先争优。紧紧围绕推动科学发展、建设“产业、文化、生态”大局，在保障和改善民生，促进社会和谐中高位求进、创先争优，实施幸福促进、富民惠民、筑底夯基三项行动；组建党员干部志愿者队伍，动员和组织党员干部做好联系服务群众工作，树立党员为民服务的良好形象。
（二）认真开展“迎接党代会、争创新业绩”主题实践活动。紧紧围绕“喜迎党代会”这个主题，深刻把握“十二五”目标任任务与推进“一三五八”发展战略、建设“产业、文化、生态”、争当科学发展排头兵的宏伟目标，进一步找准创先争优服务中心工作的着力点，确定争创主题，创新活动载体，鼓励党员干部在重大审计项目、重点工作和急难险重任务中勇挑重担、奋勇争先，为科学发展和社会和谐多作贡献。抓住“五一”、“五四”、“七一”和省第十次党代会召开等重大时间节点，有计划有节奏地掀起创先争优活动新热潮，为党的十和省第十次党代会胜利召开营造积极向上、和谐稳定的社会氛围。
六、加强思想政治工作和精神文明建设，推进和谐文明机关建设
（一）加强和改进思想政治工作。及时采取传达党和政府的重大决策、开展宣传先进集体模范人物事迹等方式，使党员干部保持蓬勃朝气、昂扬锐气、浩然正气。局党组坚持定期分析党员干部思想状况的制度，把解决思想问题和解决实际问题结合起来，加强人文关怀和心理疏导。继续开展抵制“”的教育，进一步提高党员干部同“”长期斗争的思想认识和抵御能力。
任何一项科学事业只有在更大范围和更广领域内共生，才有可能得到繁荣和发展，反之则会自我扼杀。内部审计是顺应社会经济发展需求而产生的，并且在逐步扩大的世界领域中发展起来，这有历史佐证。1941年美国的大企业成立了审计委员会，这些企业的会计师们酝酿成立内部审计组织，并于当年成立内部审计师协会，之后，在美国各地、加拿大、英国成立了相应的分会。1948年内部审计师协会正式成为了国际组织。目前，国际内部审计师协会拥有会员15万余人，遍布160多个国家和地区。这个国际组织的座右铭是：“分享经验，共同进步”。从此，全球的内部审计人员有了一个提供培训服务、业务引导及支持的民间组织平台。在经验和知识共享中，我国内部审计正在或已经实践着国际内部审计走过的各个阶段。在内部审计发展的初级阶段是以“确保账目真实无误，符合本单位经营活动情况，发现舞弊行为，保护国有或私人财产”为主要目标。2004年国际内部审计师协会提出了增加组织价值，研究和促进内部审计在内部控制、风险管理和治理方面的作用。我国的内部审计界在国际内部审计理论和实务成果的基础上结合自身实际进行了理论的探索和实务的践行，使我国内部审计很快拉近了与国际内部审计的距离。全球经济的一体化，教育、文化、科技的全球化，决定了我们的内部审计事业也必将融入世界内部审计的一体化之中。在我国内部审计国际化趋势中，大型经济实体率先在理论和业务中融入国际内部审计的新理念、新知识、新规则、新技能。中国内部审计协会为此搭建了平台，提供了渠道，而且结合我国的现实制定出许多规范性的指引。但从全局来看，我们仍有提高对国际化的认识和融入国际一体并发展自己的需要。对内部审计国际化趋势的认识，主要应基于以下方面：首先，为了提升自身发展水平而需要国际化。国际内部审计的发展反映了不同国家经济发展的历程，集聚了大量我们可以学习的经验，可以大大缩短我们内部审计事业发展的时间，他们成功的经验和失败的教训都是我们可以借鉴的宝贵财富。一般来讲，经济基础决定上层建筑，同理，经济发达国家的内部审计理念和技术方法肯定要先进于经济处于发展阶段的国家。这就决定了，我们先是要学习，才可能更好地发展自己，才可能进入先进领域。只有学习借鉴得丰富，达到一定的量的积聚，才可能使我们的内部审计发生质的变化，才可能使我们的内部审计更好地为祖国的经济和各项事业发展服务，也才能使中国内部审计在国际舞台上有发挥作用的条件和可能。其次，我们的内部审计经验也是世界内部审计经验的组成部分。
我们国家的内部审计经验所反映的是不同于其他国家、具有自身特点的经验，也是国际内部审计的财富和发展动力。通过向国际内部审计组织转达我国内部审计的主张，增强对国际内部审计事务的交流，可以提高我国内部审计的影响力，也是对国际内部审计的一种贡献。应该承认我国内部审计起步比国际内部审计发展的时间晚几十年，水平差距也事实存在，但我们的发展历程有自身特色，是中国政治经济体制下自上而下的一种发展模式，体现了中国文化的特色，也包含了中华民族的智慧，所以这也是国际内部审计领域的宝贵财富，当然也要介绍给国际的同行们。中国内部审计协会为中国内部审计搭建了交流平台，引领中国内部审计拉近了与国际内部审计水平的距离，提升了内部审计的地位，带领中国内部审计在很短的时间内走入世界大家庭，促进了中国内部审计的国际化。如今，广大内部审计人员树立新理念、探索新模式、推进内部审计的转型与发展，在创建“亚洲先进，国际一流”内部审计的进程中，无疑对国际内部审计也提供了一份宝贵的经验。最后，我们国家的内部审计已经和正在走向国际化。纵览和回顾近三十年我国内部审计发展历程，我们在职业培训上引进了国外的内部审计教材；在理论上宣传了国际内部审计的理念和对各项业务的理论探索；在实务上介绍了各项准则、标准、指南；加入了国际内部审计组织，参加了各种国际学术交流，加强了对外互访。这些活动使我们接触并开始了对国际内部审计的学习和思考。不可否认，从国际内部审计输入的业务观念，实务的观点、形式和方法对我们是有极大的启示的。在通过实践的探索后，使我们的思想认识得到了升华，思想的变革使我们有了更多的创新，理论研讨也随之更加繁荣。随着我国内审队伍素质的提高，更多的内部审计人员参加到对中国内部审计的思辨和实践之中，这必将产生不可估量的积极作用，这种量的积聚为我们内部审计国际化趋势将创造更好的条件。在职业内部审计师培养方面，国际注册内部审计师（CIA）考试的引进，培养了一大批具有国际视野和掌握综合技能的年轻一代内部审计人员，使我们在审计标准、审计方法、审计技术、审计内容、审计管理等方面，能更直接地借鉴和分享国际内部审计的经验和成果。由于世界各国政治制度、经济基础不同，在文化方面也有较大差异，决定了我们内部审计在趋向国际化和学习外来经验时，在客观环境因素和主观能动因素条件下应该进行选择，要将国际内部审计经验适宜地落实到我们自身的发展中来。我们应承认和正确对待国际内部审计和我国内部审计的异同。科学的理论总是能包容植根于不同文化、经济基础的各种表现，体现的是人的自由，即选择文化和理论的自由、认识和实践的自由等。国际内部审计的发展及现状就是如此，需要互相尊重，才能保证事业的共荣。国际内部审计师年会的主题提出“同一个世界、同一个职业、同一个未来”就是感人至深的号召。
内部审计的自身发展
科学内部审计和内部审计的国际化最终都是要落实到自身的发展中来。简言之，既要学习国际的先进经验和技术，又要善于总结自身找出差距，更要发展具有自身特色的内部审计模式、标准和做法。近年来，中国内部审计协会提出“以风险为导向，以控制为主线，以治理为目标，以增值为目的”的现代内部审计思想；坚持“理念立审、技术强审、标准精审、队伍兴审”，使自身步入了价值提升的全新发展轨道。中国内部审计协会在2011年总结“十一五”期间工作时指出：推动力不足仍然是内部审计发展的主要矛盾，突出表现在：一是政府外在压力不强，缺乏刚性法律推动；二是组织内部需求不足，对内部审计期望值不高，审计地位较低，职能范围狭窄；三是审计资源配置不足，审计人员少，任务重，手段落后，观念陈旧，自信不足，制约了内部审计转型与发展。同时，在对实现“十二五”规划目标时提出要求：“一是要赢得社会认同，提高组织对内部审计的期望值上取得重大突破；二是要结合经济社会发展大局，提出内部审计应突出的重点；三是要明确加快发展与规范管理是互为前提的统一体”，认为这是发展内部审计的关键问题。在借鉴国际内部审计经验和成果，在加快我国内部审计的发展中，应该有针对性地明确以下认识：一是国际内部审计与我国内部审计的体制不尽相同，决定了我们要走有自身特点的发展道路。国际内部审计师协会是国际范围的内部审计师民间组织。中国内部审计协会名称与国际内部审计师协会比较少了一个“师”字，虽然也属于社会团体，但实际是一个半官方组织。根据审计法的规定“，依法属于审计机关审计监督对象的单位的内部审计工作，应当接受审计机关的业务指导和监督。”国家审计署将审计法赋予的对内部审计工作指导和监督的职责委托给了中国内部审计协会。这样中国内部审计协会就成了在审计署领导下的带有半官方性质、履行行业管理功能的社会团体机构。在这种从上到下的行政管理模式下的中国内部审计事业，在很短的时间内形成了规模，得到了飞跃发展，既符合我国的现实状况，也符合中国传统文化中遵从、集权的内核。在中国社会主义市场经济的初级阶段，我国内部审计现有的管理模式，是起了关键的积极作用的。但在人们强调服从的意识的同时，淡化了对内部审计自身发展是产生于社会经济管理需要的认识，所以当政府外在压力减小时，许许多多的单位就将内部审计机构进行了撤并。国际内部审计师协会70多年的发展史证实了内部审计的发展与资本主义市场经济的发展是分不开的，反映了西方国家市场经济发展的需求。由此可以看到中国内部审计事业的发展除继续需要政府的引导外，更有赖于社会主义市场经济的发展。二是必须要确立内部审计的职业化地位。随着社会经济的发展，就会产生一些新的学科、新的理论、新的需要，在此基础上就会出现新的职业，这是社会进步的产物。内部审计发展初期是生存于财务会计部门，当时的主要任务是查错纠弊。随着经济活动的增加，经济规模的扩大，加强内部控制，追求经济效益成为新的需求，内部审计自然就从财会部门分离出来，成为一个新的职业。又随着市场经济的全球化趋势，风险防范、公司治理等需求的产生，使内部审计的职业得到认同和强化，内部审计的职业化也就成了内部审计事业发展的基础。内部审计的职业化需要有内部审计科学成熟的理论支持，有较大范围的社会认同感，有其职业特点和职业需求，有经济社会发展到相当程度的条件，有法律法规的维护等环境。在我国，内部审计在职业上独立性不强，是由于职业内容更多的停留在“监督”上，所以常常处于为其他管理部门打工的地位，自身的职业特点没有得到突出表现，往往被其他部门同化，也削弱了社会的认同。内部审计的职业化应强调职业门槛，规定从业资格，提高职业的社会地位，这可以促进内审队伍的稳定，也才可能促进内审事业的发展，所以内部审计职业化是内部审计发展的基础。我们要看到，中国内部审计职业化还有很长的路要走，执业证的制度也没有得到恢复。但我们又要看到，这支队伍在近十多年来发展是很快的，如学历水平有很大提高、平均年龄有很大降低、科研和理论水平发展很快、与国际接轨在加速等，这些积极因素使我们看到内部审计职业化道路的光明。三是内部审计要走向包容性发展的道路。一般从理论上来说，某一种专业科学发展到一定阶段会走向边缘学科的发展，并通过融入其他科学理论来促进自身的发展。内部审计的实务也是如此，许多审计项目的实施需要借助信息学、管理学、数学、计算机科学、统计学、建筑学等许多其他学科的知识。审计学科也衍生出工程审计学、审计心理学、比较审计学等边缘学的设想。在审计实践上，许多审计机构在开展某些审计项目时，或借用了其他专业的技术人员参加审计组，或将某些审计项目外包给其他机构来完成。在内部审计的科研和理论研讨中，结合其他学科的理论成果。这说明在内部审计自身的成熟中离不开与其他部门、其他学科的共同发展。我们需要及时认识到这一点，并以开放的姿态走出去、引进来，以加快自身的发展。当然内部审计在包容性发展中要坚守自己的根本，要警惕被淡化、被同化和被异化。四是树立内部审计的基本理念和职业理念，以获得社会的认同。
关键词：风险 经营风险 舞弊风险 风险导向审计
一、引言
财政部于2006年2月15日颁布的48项审计准则（2010年进行了修订），于2007年1月1日起在我国会计师事务所施行。该审计准则体现现代风险导向审计的理念。但是在对现代风险导向审计本质的理解上，学术界仍存争议，部分学者认为现代风险导向审计就是经营风险导向审计或舞弊风险导向审计。之所以出现争论，笔者认为关键是对风险的内涵理解不同，那么“风险”的涵义是什么？难道仅仅是“经营风险”或“舞弊风险”？经营风险导向审计、舞弊风险导向审计与现代风险导向审计究竟是什么关系？
作为实务工作者，笔者认为正确理解风险导向审计的本质以及几种风险导向审计之间的关系对于深入理解审计准则非常重要。本文结构上分四个部分：首先文献综述，概述学术界对现代风险导向审计本质的不同看法；其次分析总结现代风险导向审计的本质；然后分析现代风险导向审计与经营风险导向审计、舞弊风险导向审计之间的关系；最后结论。
二、文献综述
20世纪90年代以来，我国对风险导向审计的研究以传统风险导向审计在实务中应用为主。2004年初陈毓圭、谢荣、吴建友等学者才开始真正意义上研究现代风险导向审计的本质。之后，这方面的研究大量出现。但是现代风险导向审计本质是什么，并未达成一致的看法。
现代风险导向审计是审计模式还是审计方法？谢荣、吴建友（2004）认为“现代风险导向审计属于审计方法，它是审计方法在战略管理理论和系统理论基础上的重大创新”。陈毓圭（2004）认为，风险导向审计是一种审计方法和理念，但他更倾向于方法论。谢志华、崔学刚（2006）认为风险导向审计不是审计方法，而是一种审计战略定位与观念导向。
在对现代风险导向审计基本内涵的理解上，学术界有不同观点。谢荣
（2004）认为“对于‘固有风险’的认识，现代风险导向审计更多的是考虑企业的经营风险和战略风险，而不是仅考虑会计报表本身的风险，现代风险导向审计应该是以企业的经营风险为导向的一种审计”。王泽霞（2004）认为被审计单位存在的管理舞弊不能被控制风险导向和商业风险导向较好的识别，因此提出了管理舞弊导向审计，她认为“管理舞弊导向审计是以查找和识别管理舞弊作为审计工作重心的风险导向审计，是风险导向审计新的发展”。陈志强（2006）认为“把握风险的概念是正确理解风险导向审计内涵的关键，对风险概念理解不同，风险导向审计本质的认识就会不同，就会形成不同的审计理念和模式，风险的基本内涵应该是‘审计师对被审计单位的财务报表发表了不恰当审计意见的可能性’，对风险内涵不能随意缩小或者扩大，否则都可能造成理论上和实务上的偏差”。
本文以下分两部分阐述两个观点：一是对现代风险导向审计本质的认识；二是经营风险导向审计、舞弊导向审计与现代风险导向审计之间的关系。
三、对现代风险导向审计本质的认识
从审计模式的历史发展进程看，无论是从最初的账项基础审计到制度基础审计，还是从制度基础审计到传统风险导向审计，引起审计模式变更的真正原因还是“成本效益原则”在起作用。社会越发展，经济越活跃，企业的业务也越复杂，审计工作也就越发的繁重复杂。但在竞争社会，审计收费并不与审计工作量成正比。会计师事务所也是企业，它的目标也是企业财富最大化，提高效率降低成本还是会计师事务所一贯的做法，只是受到了审计风险的制约。如何有效平衡审计成本与审计风险之间的矛盾，是一直困扰会计师事务所的问题，同时也是审计模式发展的推手。
风险导向审计模式是审计成本与审计风险之间矛盾平衡下的一个产物。它的目标非常明确，即通过审计前风险的评估，来确定检查风险应控制的水平，从而将有限的审计资源配置到最有可能导致审计风险的领域，以此提高审计效率，降低审计成本。但传统风险导向审计在对风险评估上存在致命缺陷，即难以有效评估固有风险。在实务中审计师往往不评估固有风险，只评估和测试控制风险，而控制风险的评估难以有效发现管理层绕过内控的舞弊，导致的结果很可能是实际上风险很高但评估的风险却很低。
对传统风险导向审计模型进行改进，将原有的审计检查前风险（固有风险和控制风险）以重大错报风险替代，这就形成了现代风险导向审计理论依据的模型（审计风险=重大错报风险×检查风险）。表面上，新的审计风险模型只是用重大错报风险代替传统审计风险模型中的固有风险和控制风险，实质上，实现了质的飞越。它并不是将固有风险和控制风险简单相加，其所包含的内涵已超越了固有风险和控制风险。它不再将审计检查前风险进行人为划分，而是以风险评估所要实现的目标代替，即识别和评价“重大错报风险”，从而更好的体现了审计程序因地因时而异、多样性的特点。它所体现的思想是：审计检查前的风险是客观存在的，是多方面因素综合作用的结果，这些风险因素彼此又不是独立的，因此不能割裂起来单独评估，而是需要联合起来评估；同时，审计检查前的风险又具有多样性和复杂性，行业状况、企业性质、监管环境、战略、目标、经营风险、业绩考核体系不同，引发财务报表错报的风险因素就不同，因此，在具体审计中审计师需要根据企业的实际情况制定适合该企业的风险评估程序，关键要找出引发错报风险的源头，从源头来识别风险。
虽然与传统相比，审计风险模型只是发生小小变化，但体现的审计理念却发生了重大变化：它要求审计师从源头发现风险，审计重心前移；风险评估由零散走向结构化，它将各种风险因素联系在一起，多方面多角度的考虑问题，风险评估方法更加系统化；将战略分析引进审计，风险分析方法多样化；紧扣风险这根弦，风险评价贯穿整个审计过程；经营风险和舞弊风险成为重点考虑的风险因素：经营失败很可能使审计所卷入诉讼，带来审计风险；财务报表是被审计单位经营活动的反映，通过经营风险的分析和评估能有效地发现财务报表潜在的重大错报；舞弊，特别是管理层的通同舞弊，引发的财务欺诈造成后果往往特别严重。
综上，现代风险导向审计作为一种审计理念，它的核心思想是通过系统的风险评估来识别重大错报的领域，并将识别的领域作为实质性审计的重点，以此提高审计效率，降低审计成本。因此，笔者认为现代风险导向审计基本内涵是：以揭示重大错报风险为核心的一种审计模式，通过分析可能导致财务报表重大错报的风险因素，来评估和识别重大错报风险，从而有效解决信赖过度导致审计风险或信赖不足导致审计过度的问题。重大错报的风险驱动因素可能源于经营风险，也可能源于管理层的舞弊或其他。
四、经营风险导向审计、舞弊风险导向审计与现代风险导向审计的关系
王泽霞（2004）认为“审计导向就是审计工作的切入点，用以确定审计实施对象和重点领域。”根据这一理解，现代风险导向审计应以“风险”作为审计导向，也就是审计工作的切入点。那么“风险”是什么？有学者认为经营失败很可能导致审计风险，因此认为经营风险就是审计工作的切入点，审计工作以经营风险作为导向，从而认为现代风险导向审计就是经营风险导向审计。也有学者认为，近几年国内外爆发的好几起重大财务欺诈案，很大一部分是管理层舞弊造成的，因此认为舞弊风险就是审计工作的切入点，审计工作以舞弊风险作为导向，从而认为现代风险导向审计的实质就是舞弊风险导向审计。王志强在《从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵》一文中对上述观点进行了辩驳，他认为将经营风险导向审计或舞弊风险导向审计等同于现代风险导向审计是犯了将风险内涵任意扩大或缩小的错误。
笔者认为，不能简单的将“风险”理解为经营风险或舞弊风险。对“风险”的把握要从现代风险导向审计的本质出发去理解。前面我们对现代风险导向审计的本质分析中已经指出，重大错报风险的揭示是其核心，审计工作是围绕着分析评估重大错报的可能性展开，关键是要找到可能导致重大错报的风险驱动因素，经营风险和舞弊风险是导致错报的风险驱动因素，但不是全部。“风险”是涵盖了经营风险、舞弊风险在内的一切可能导致财务报表重大错报风险因素的概念，是重大错报风险驱动因素的集合。在审计实务中，审计师不可能去寻找所有的错报风险驱动因素，而是有选择的寻找可能导致重大错报风险的驱动因素以及识别和评估风险的正确路径。经营风险导向审计认为重大错报风险的主要驱动因素为经营风险，即重大错报风险的源头为经营风险，识别和评估风险的正确路径应为从经营风险到错报风险；舞弊风险导向审计认为重大错报风险的主要驱动因素是舞弊风险，识别和评估的正确路径应为舞弊风险到错报风险。
从上述分析可以看出，经营风险导向审计以经营风险作为风险评估的逻辑起点和重心，通过对经营风险的分析来评估重大错报风险。舞弊风险导向审计以舞弊风险作为风险评估的逻辑起点和重心，通过对舞弊风险的判断来评估重大错报风险。因此，无论是经营风险导向审计还是舞弊风险导向审计，都只不过是现代风险导向审计模式在实务应用中的具体表现形式而已，并不是一种独立的审计模式。它们的关系可以用如下图示表示：
{横轴以时间为顺序，表示审计模式的发展历程，图中只反映现代风险导向审计模式。纵轴以审计工作路径为顺序，反映审计模式的具体表现形式。经营风险导向审计以C点即分析评估经营风险作为审计工作的起点；舞弊风险导向审计以B点即分析评估舞弊风险作为审计工作的起点。这二种表现形式最后相交于A点，即揭示重大错报风险。}
五、 结束语
现代风险导向审计是一种审计模式，反映审计的理念，其核心思想是如何系统的评估重大错报风险。要评估重大错报风险，首先得找出可能引起重大错报的风险驱动因素，比如经营失败、管理层业绩考核压力、融资压力等。风险驱动因素是重大错报风险的源头，识别和评价风险驱动因素是审计工作的起点和重心。经营风险或舞弊风险是被审计单位重大错报风险的主要驱动因素之一。以经营风险的识别和评价作为审计工作的逻辑起点和重心，就形成了经营风险导向审计，以舞弊风险的识别和评价作为审计工作的逻辑起点和重心，就形成了舞弊风险导向审计。经营风险导向审计、舞弊风险导向审计不是独立的审计模式，而是现代风险导向审计模式在实务中的具体表现形式。
参考文献：
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《审计研究》，2005，第2期
[8]陈志强.从审计模式及其思想的演进辨析风险导向审计应有的内涵，《审计研究》，2006，第3期
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[文献标识码]A
[文章编号]2095-3712（2015）23-0099-02[ZW（N]
[作者简介]高景丽（1972―），女，四川大邑人，硕士，绵阳师范学院商学院讲师，研究方向：会计教育。
审计学是会计、审计专业的核心课程之一，在会计专业教育中占有重要地位。当前审计课程教学中很大程度存在理论与实践相脱节的问题，在教学中“重理论，轻实践”。传统的审计教育在教学计划上一贯重视理论性教学，轻视实践性教学，很少安排甚至没有安排实践性教学课时。教学内容上以理论为主，少有实务技能的传授，很少甚至没有专门的实践基地。然而，审计学又是一门实务性很强的学科，其特点是实践性、操作性强。市场要求的会计、审计人才是应用型人才，他们不仅要牢固掌握基础理论知识，还必须具有较强的业务操作能力。如果学生只接受单一的审计理论教育，而忽视实务技能的培训，则难以在毕业后很快适应工作需要。针对审计教学改革的需要，一些专业软件公司已开发出一系列审计教学软件，促进审计教学贴近实务。高校会计专业的审计课程应该结合实际情况，引入审计教学软件，开设实验课，增强审计教学的实践性。本文以青蓝公司审计教学软件为例，探讨审计教学软件在会计专业的教学中的运用，提出思考和建议。
一、青蓝公司审计教学软件的设计思路和功能模块
为进一步促进信息化条件下“会计实验”教学的发展，中国商业会计学会与长沙青蓝软件有限公司共同开发了《会计综合实验（实训）系统软件》，其中包含审计实验系统软件初、中、高级实验。初级部分的设计是按课程知识点设计题目，分练习和考试部分。系统支持可按照《审计》教材中的各个实验单元、章节任意开启练习或考试模式，教师可实时了解学生的实验进度以及考勤状况。这部分是理论与实验的衔接，强化实验前所必备的知识。
中级实验是对审计课程知识的全面、综合、直接的实验，该部分以某一个上市公司两年的财务数据为背景，结合该企业背景资料、财务制度、人力结构、公司政策以及三年的各类账、证、表等，让学生根据这些详细资料进行“现场审计”。按照审计准备、实施实质性程序、终结审计的程序进行，最后出具审计报告。教师可实时控制实验进度、最终的审计实验结果能提供教师人工评分和系统自动评分两种模式。主要模块为：审计准备阶段、控制测试、销售与收款循环审计、购货与付款循环审计、生产循环审计、筹资与投资循环审计、货币资金与特殊项目审计、审计终结工作。高级实验则是提供一套数据实现会计专业核心课程的跨课程综合实验。
二、审计课程中增加实验课程的教学改革方案及课堂设计
会计专业的审计课程教学内容加入围绕审计教学软件设计的实验课，有利于提高学生的理论认知和专业技能。审计实验课的开设需要一定的课堂学时，需纳入专业培养方案的课程设置、学分等总体考量。一种方式是开设单独实验课，与理论课同一学期开设。另一种方案是实验课作为理论课一个环节开设，这样审计课程的总学时适当增加，同时适当精简理论课内容。
下文以青蓝软件为例阐述审计实验课堂设计。利用该软件开设的实验课既可分小组进行，也可由每名学生独立操作。初级实验适合独立操作，中高级实验适合分组，每组学生人数5名以下为宜。例如，在审计证据这一部分讲授基础知识后，学生对形式多样的审计证据并没有形成直观认识，可以开设2学时的相应内容的初级实验课，由每名学生独立操作。教师课前登陆系统进行初始设置，导入学生学号，选定实验内容、级别、班级等，并开启实验。学生通过电脑登陆服务器，进入教师所选定实验，同时系统在教师端生成考勤数据。初级实验的内容是题库，以选择题为主，在操作界面上可点击调出相关的仿真原始凭证。学生可在完成题目的过程中调出相关各种单据，此时，教师引导学生思考在什么条件下这些单据形成证明力，成为审计证据。做完十几题后，实验系统给出自动评分，作为实验成绩的参考，实验结束。教师要求学生课后写出实验报告。这堂实验课的主要目的并非完成几道题，而是在实验过程中使学生通过调阅凭证单据获得对审计证据的直观认识，为实务学习打好基础。这堂课教师引导的关键在于围绕系统提供的单据，让学生认识具体的审计证据，这也是理论课不能达到的效果。
上述实验课的设计实施中，我们看到实验课能够与理论课形成互补，巩固知识点，有助于提高学生的能力和学习兴趣。
三、审计实验的教学效果反馈及初步评价
作者使用青蓝审计软件，在会计专业学生学习审计的时候，同步开设审计学理论部分初级实验3个、审计实务中级实验2个。学生上实验课的积极性比较高，通过实验能很快发现自身知识和技能的欠缺，主动地去巩固和提高。从课后的实验报告中看到：几乎全部学生认为实验课是有用的；有的学生认为审计的应用性很强，仅从书本学习还远远不够；很多学生从查找错账的过程中认识到审计工作需要耐心细致，也需要技巧和团队合作；有的学生认为基础知识扎实是开展工作的重要前提，实验课可以推动自己进行主动学习。有学生写道：“你说了，我忘记了；我看了，我记住了；我做了，我理解了。”
从实验课的教学反馈信息中，我们认为学生都能在实验课上获得知识和技能的提升，实现从记忆到理解应用的深化。学习能力强的学生能够找到自身欠缺处，由被动式学习变主动式学习，有的学生认为找到了学习的感觉。审计课程本身难度较大、枯燥，实验课对突破课程教学难点有所助益。学生通过实验课初步体会到审计工作的开展思路，认识到基础知识包括先行课程的基础知识的重要性，会反过来促进理论知识学习，知道理论知识为什么而学，怎样才算牢固掌握。
总体而言，恰当运用审计教学软件开设审计实验课程，能取得良好的教学效果，主要体现在知识和技能的结合，学生的满意度较高。
四、对审计教学软件教学运用的思考和建议
从青蓝软件的教学运用及反馈中，可以获得对审计教学软件设计和使用的一些思考和建议，以使其更好地服务于教学。
在软件设计上，侧重审计学原理和实务的结合。青蓝软件中有些倾向于理论的初级实验可以精简省略。现代审计是风险导向审计，软件设计应该进一步突出风险导向思维。
在综合性实验的设计方面，引入更贴近实际案例的数据，增强实验的仿真性。综合性实验的难度较高，在进行实验时由教师逐步引导学生完成，并引导学生通过分工合作提高效率，体验合作对审计工作开展的重要性。
课堂学时有限，审计教学软件的实验实训开展的时间应不受限于课堂学时。通过校园网络建设提供的技术支持，学生在寝室利用课外时间也可进行审计实验操作。审计实验的时间地点扩展到课堂内外，学生方可获得充分的练习，而不是匆匆进行，草草结束。
作为对国家审计实践与发展的理性认识，国家审计理论旨在令人信服地解释国家审计实践以及对正在进行的实践予以适当的指导并科学预示审计的发展。“但当前我国国家审计理论研究与我国经济社会发展和审计工作发展新形势的要求还有不相适应之处”[1]，不少研究还存在条框化、重复化、表面化和零碎化现象，不仅缺乏理论高度和深度，也跟不上不断丰富的审计实践，发挥不出对审计实践的指导作用。究其原因，笔者认为，这与国家审计理论体系研究的薄弱、滞后不无关系。“我国政府审计理论研究成果现状与我国目前没有形成公认的政府审计理论框架具有一定的相关性，甚至是高度的相关性”[2]。事实上，这方面研究多年来不仅没有取得学者们一致认可的显著成果，而且在某些时候还出现停止甚至倒退的倾向。与上世纪八、九十年代相比，“目前专门研究政府审计理论框架的著作与论文很少”，乃至于还“没有建立完善的、公认的政府审计理论框架，更没有将理论框架作为理论研究的指导及制定相关政策的参照体”[2-3]。应该看到，对于认识和解决当今国家审计实践和发展中存在的种种问题和矛盾，这种系统化、结构化的审计理论与传统“头痛医头、脚痛医脚”的思维不同，更在于或更有利于揭示问题和矛盾的总根源，并能从方向上、制度上不断推进国家审计向更高层次发展。“有了合理的理论结构，才能对复杂的客观事物进行抽象，从而更深刻地理解客观事物”[4]，所以，深化国家审计理论体系研究极有必要，“当前审计理论研究的目标，就是逐步构建并不断完善中国特色社会主义审计理论体系”[1]。鉴于此，本文着重从研究的指导性和原则性方面对国家审计理论体系及其构成进行探讨，并针对今后国家审计理论体系的研究与构建提出一些建议，希望能够促进国家审计理论研究的科学化和规范化，并能对我国国家审计理论体系的构建与完善有所贡献。
二、一般审计理论与国家审计理论：矛盾的普遍性与特殊性的关系
审计的一般理论就在于以最抽象、最普遍、最简单的思维规定揭示或说明审计活动和审计发展的一般规律，以对任何类型审计的本质及其产生与发展做出解释。作为具有一般或普遍意义的审计理论是无“国界”、无“阶级性”的，是人类共同的思想财富。
一般审计理论首先要解决什么是审计的概念。理论发展或科学认识的主要成果就是形成和发展概念，人们对事物本质的认识，就是在概念的形成及不断更替和运动中实现的。审计概念是说明审计现象和活动抽象的、普遍的想法、观念，或“一系列关于审计活动的见解以解释审计活动的社会目标”[5]。在外延上可忽略不同类型审计的区别，具有抽象性；又适用于所有的审计类型，具有普遍性。
审计概念包括审计定义以及对审计过程一系列观念的总结，即“相关概念的集合，指导研究并有助于确定所测量的和所求证的统计关系”[5]，“只有建立了明确的审计概念并形成一定的审计概念结构(审计理论的表现形式)，人们才便于合理地解释错综复杂的审计问题，并以此解释审计在社会政治经济环境中的地位”[6]。
那么，该如何得到适当而又准确的审计概念？一般而言，在深刻认识和总结审计实践的同时，还要基于相关理论，把对概念的认识从前科学概念阶段提升到科学概念阶段。前科学概念，是指人们认识审计最初所形成的概念，通常是对审计感性经验的直接概括，不具有很高的抽象性；而科学概念，不仅是在相关理论指导下形成的，而且总是处于特定理论系统中，具有较高的抽象性和概括性。
这些影响审计理论(审计概念)形成与发展的相关理论，可称之为审计理论基础。理论基础要说明的是审计理论的逻辑起点和审计行为的起点，涵盖了审计理论和实践系统中“一切矛盾的萌芽”[4]。理论基础的存在使得探索和形成准确概念的途径与方式变得更系统、稳定并保持逻辑一致。
一般认为，受托责任理论是形成审计一般理论之理论，适用于解释任何类型审计的形成与发展。这一理论说明，受托责任是审计产生的根本动因，没有受托责任关系就不会有审计关系，更不会有审计理论。事实上，“凡是存在审计的地方，必然存在着受托责任关系；而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”[3]。受托责任关系的变革与强化正是审计不断发展的驱动力，由于受托责任理论是研究审计理论体系的基础，是审计理论一切推理的源头，因而也是审计最基本的理论。
有没有相关理论的指导，对审计的认识及其概念的形成是不同的。比如，审计概念的首要命题是“审计是什么”，“为了理解‘审计是什么’以及它在今天是如何实施的，需要有一个定义”[7]。对于这个定义，国内学者给出了各式各样的解释(如查账、经济监督活动、经济监督形式、监督工具等)。但这些定义大都是建立在个人不同的认识论基础上的，缺乏统一、公认的理论基础，故而这些定义及其对审计性质的判断难以有充足的说服力和普遍意义。目前国际上被广泛认可的、最具代表性和权威性的审计定义是由美国会计学会(AAA)的审计概念委员会(ACC)在1972年出版的《基本审计概念公告》中确定的①。尽管这一定义被认为是一种“过程论”观点，但它无疑清楚地反映了审计关系及其受托责任，具有很强的概括性与抽象性，符合审计的客观事实，至今仍然被广泛引用或细小修改后引用②，而美国会计学会也没有再第二份类似的文件。
无论国家审计还是内部审计和民间审计，都具有审计的一般特征和意义，并且一般审计理论的研究范式也为不同类型审计理论的研究提供了指导与借鉴。就国家审计理论研究而言，也需要建立一套与一般审计理论“遥相呼应”的概念体系，包括国家审计本质的概念。这就需要把受托责任论这一普遍的理论引入国家审计领域，以此寻找并建立与国家审计制度和实践相适应的理论基础，使得国家审计基础理论与应用理论研究能够得到稳定的、逻辑一致的理论指导。
与此同时，不同审计的本质区别是巨大的，“国家审计从根本上说是一种国家权力的体现，社会审计是一种中介服务，内部审计是某机构内部的一种自律控制；国家审计的性质应该从国家意志和国家权力中去揭示 ，社会审计的性质应该从平等社会主体之间的委托关系中去揭示，内部审计的性质应该从组织内部控制的需求中去揭示”[8]。我们要结合一般审计概念和理论对错综复杂和形式多样的审计活动做出不同的理论概括，形成特殊的认识，即考虑“审计概念在不同业务领域内的具体应用”[9]。这就是说，审计理论研究并非到一般审计理论为止，而是还要延伸到对不同类型审计本质属性的研究，探索不同审计类型在性质、内涵和外延上的区别。对于国家审计的认识，要在了解一般审计概念和理论的基础上，充分考虑和研究国家审计的特殊性，只有这样，才能把握国家审计与其他审计本质上的不同，国家审计理论研究才能取得实效。
三、国家审计理论体系：应具有一定的逻辑结构和层次
审计理论体系是由总括性、基础性的理论以及建立在其上的层层递进、逐步细化的理论所组成的。“审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体”[10]。就国家审计理论体系而言，显然不是指有关国家审计某一方面或某一层面上的认识，而是针对国家审计的一种系统化认识，即由众多方面或层面上的概念、认识所构成的具有一定逻辑结构和层次的有机整体。借鉴一些学者对一般审计理论体系构成的观点③，笔者认为国家审计理论体系应该是一般审计理论、国家审计理论基础、国家审计基础理论和国家审计应用理论等不同层面的理论综合，反映的是一种矛盾普遍性与特殊性相结合的辩证关系，见图1。
图1 审计理论体系框架图
与一般审计理论的构建相一致，国家审计理论研究也要先建立一系列国家审计概念。成熟的理论是科学理论概念之基础，国家审计理论基础可以定义为指导国家审计研究的科学理论总和，在国家审计这门科学理论体系中起基础性作用并具有稳定性、根本性、普遍性的特点。具体看，国家审计理论基础旨在揭示国家审计的本质和发展规律，反映审计环境对国家审计的客观要求；注重的是理论的科学性、系统性和逻辑性；追问的是“是什么”和“为什么”。可以说，没有理论基础的支撑，就无法构筑国家审计理论体系的大厦。
基础理论是指专业学科中研究一般规律或主要规律并为应用研究提供有指导意义的共同理论基础的理论。审计理论，大多数情况下指的是基础理论。两者之间的关系可比喻为“理论基础是别人的东西拿来为我所用，基础理论是自己的东西”。
基础理论作为理论基础与应用理论的中间环节，体现的是国家审计的一般规律，但基础理论很难直接用于指导具体的审计工作。因此，国家审计理论研究仅仅停留在一系列概念上仍然是不够的。接下来的重要任务是如何将理论研究延伸到具体的审计工作中，从而形成具有实际指导意义的应用性理论。国家审计应用理论是一种在具体审计实践和工作中运用的诸如审计程序、方法等具有明显针对性、实践性、专业性和操作性的知识系统，源于审计基础理论，是基础理论的具体化或者说是由基础理论延伸而来的。所以对于国家审计应用理论研究而言，关键是如何把基础理论知识转化为应用技术知识，使之作用于审计实践和审计工作。
理论体系提供了一种全面而系统的认识和思维方式。诸如在回答审计机关为什么要开展绩效审计这一问题时，基于理论体系的回答就要涉及“为什么要有审计”、“为什么要有国家审计”、“为什么要有绩效审计”等一系列相互联系、层层递进的命题，范围和内容涉及一般审计理论以及国家审计理论等一系列问题，显然这是一个理论与实践紧密结合的体系化逻辑认知过程。
理论作为一种对实践的观念总结，往往是社会性(阶级性)与专业性(技术性)特征的集合，国家审计理论也是如此。如果说一般审计理论与应用理论突出了审计的一般性与技术性特征的话，那么国家审计理论基础和基础理论在许多情况下往往都是有条件、有“国界”的，深受不同社会发展阶段以及不同发展阶段上不同社会制度(尤其是政治制度)的影响。因而“国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受限，理论研究不能从国外政府审计中直接复制”[13]。
四、国家审计理论基础：应以政治学为主体
认识国家审计理论基础的一个常见途径就是把一般审计理论基础与国家审计制度(体制)建设和实践结合起来，寻找和认识国家审计理论基础。“受托责任理论，是关于审计动因问题研究的主流理论，它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础。因此，应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架，这可能为我们重新设定了一个新的逻辑起点”[2]。事实上，受托责任理论往往是学者们分析国家审计问题或构建国家审计理论体系的基础或逻辑起点[2,14-15]；也有学者基于其他一些理论来论述国家审计问题，或基于某种理论构建特殊的国家审计基本理论[16-19]]。
如果把受托责任论引入到国家审计的研究之中，这一理论就会在国家审计制度及国家审计特有的审计关系下演变成“公共受托责任论”(以此区别独立审计和内部审计研究中的公司出资人受托责任理论)。何为公共受托责任？一个解释是，“一方面，政府应当从人民的公共利益出发，受托管理好人民托付的公共财产，履行好国家和社会公共事务管理职能；另一方面，政府应当向公众及其代表(立法机构)报告其受托责任的履行情况，以解除自己的公共受托责任”[20]。从这一解释中，我们会发现在独立审计和内部审计研究中没有的诸如人民、国家、立法机构、公共责任等一系列概念出现了，那么该如何认识和解释这些概念？“公共受托责任论”本身又是如何形成的？即支撑其形成与发展的基础性、系统性的知识体系(理论基础)是什么？解开上述疑问的是政治学理论。比如，政治学中的“人民主权论”旨在说明审计为什么要对人民(审计委托人)负责，为什么审计的一切工作始终要把最广大人民的根本利益放在第一位[8]。目前，理论界兴起了一种从国家治理角度分析国家审计问题的研究方法，而国家治理乃至于国家学说无疑也是政治学研究范畴。由此，我们能否形成这样一种认识：国家审计理论的建立是否需要以政治学为支撑？或能否以政治学为主体形成国家审计理论基础？
笔者认为，上述认识是成立的。一方面，&ldq uo;审计理论的综合性决定其必须以多种相关学科作为理论基础，相关学科相关理论的发展与成熟为审计理论研究提供了环境基础与思维途径”[21]。另一方面，国家审计本身带有鲜明的政治性，“现在，大家已经形成了一个共识，即现代国家审计是国家政治制度的一个组成部分”[22-24]，因而国家审计只能从政治学中寻找与建立理论基础。
正因为政治学主要说明的是国家审计制度或体制层面的选择与变化，因而具有稳定性、基础性、间接性和综合性的特点。这是经济学、会计学以及一般受托责任理论难以解释清楚的，因为这些理论不能充分说明国家审计这一矛盾的特殊性以及国家审计与审计环境之间的紧密联系，而这些恰恰反映出国家审计与其他审计的不同之处乃至本质区别。比如，审计机关作为审计人，其委托人是谁？是政府还是人民或是人民的代议机构？现实政治生活中这种复杂的政治关系及其实现途径是一般审计理论难以解释的，如果没有政治学理论指导我们根本无法理解审计制度的变迁与发展。
政治学使我们能够突破经济社会的表象看到审计监督的实质。比如，表面看审计关注的直接对象似乎是经济社会及其发展，但依政治学来看，审计关注的实则是支配经济社会运行背后的公共权力及其所掌握的公共资源。因为要实现经济社会的健康发展，离不开公共资源的支撑，更离不开支配公共资源的公共权力。于是，审计必须做到温家宝总理所要求的“行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里；财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。可以说，以政治学为主体构建国家审计理论基础，“不仅有利于提升人们科学地认识和分析审计问题和现象的能力，而且有利于推进审计理论研究走向更高的层次并实现大的突破，或有利于提出更高、更新的理论见解”[23]。
五、国家审计基础理论：求同存异以利发展
国家审计基础理论研究的是国家审计一般理论，特别是中国特色社会主义国家审计的基本问题。我国审计界长期以来把国家审计基础理论等同于基本理论或理论体系来理解(目前来看刻意划分似乎也无必要)。自从上世纪80年代以来，理论界就如何建立有中国特色的国家审计理论体系进行了持久探讨，内容主要集中在审计的本质、目标、任务、职能、作用、对象、内容、范围、组织、方法、准则和程序等基本概念、原理和知识上。“这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系，揭示了审计运行的基本规律，丰富了审计理论成果宝库，开阔了学术视野，垫高了理论研究平台，对政府审计理论体系的构建具有明显价值”[13]。但目前关于审计理论体系的研究还未达成较为一致的认识，研究成果并不显著。问题似乎集中在两方面：一是何为理论体系研究的起点；二是如何进一步深化对国家审计基本问题的认识。
第一个问题深受一般审计理论体系研究起点争论的影响。比如，莫茨和夏拉夫提出的审计理论研究起点和体系是：哲学基础→审计假设→审计概念→审计规则→实际运用。Flint则认为是本质→目标→假设→概念→标准[5-6]。国内也有不同的“起点论”，除常见的之外，有学者将“政府责任起点”、“公众利益起点”、“经济安全起点”和“国家治理起点”也纳入其中[25]。其实，不同起点都有合理之处，况且构建理论体系的途径本身就不是唯一的，阎金锷所言，“一是运用历史逻辑方法，从审计的历史发展过程中去寻找审计的性质及其规律性；二是依照形式逻辑思维，通过审计目标的确定、审计假设的设定，推导出审计诸概念，并运用概念以作推断和推理，从而形成审计理论体系”[26]。
但过多的“起点论”在凸现“百家争鸣、百花齐放”学术氛围的同时，似乎也堆起了一些学术泡沫，长期争论下去反而有损于这一研究的科学性和严谨性，甚而还可能重现上世纪80年代学术界对审计职能到底有多少的持续争论，最后导致这一问题失去了研究新意。目前看来，争论之后适当的“集中”也许是合理的。对此，笔者注意到已有两大“起点论”逐显强势并开始引领国家审计理论体系的构建。一是“审计本质论”。刘家义审计长认为中国特色社会主义审计理论体系中“审计本质是纲、是龙头、是重中之重，其他方面的研究都要以审计本质研究为基础”，“在理论研究中，认清政府审计的本质及其实现，能为合理构建和完善政府审计理论体系提供合理的基础和有力支持，为政府审计理论的发展提供正确的方向”[1]。二是“受托责任论”。这一观点受到学者们越来越多的支持，普遍的看法是，“既然受托责任理论是审计的重要研究基础，那么，完全有理由基于受托责任条件下政府审计关系，构建政府审计理论框架”[3]。这两大观点的存在及深化有利于国家审计理论体系的建立与完善，当前更需要学者们以积极与包容之态求同存异，力推这一研究的深入。当然，如何实现这两大观点乃至于其他观点的融合也值得考虑，比如“在构建政府审计理论框架时，应以公共受托责任为基础，并立足于审计的本质，结合政府审计环境的发展和要求，确定政府审计的目标、范围(边界)、内容、技术方法与标准等概念”[20]。
目前如何深化对国家审计基本问题的认识依然是理论界面临的一个问题。这一点突出地表现在对国家审计本质的认识上。无论我们是否以审计本质作为理论研究起点，弄清审计本质总是重要的，因为“只有认清政府审计的本质及其实现，才能有利于准确把握政府审计的目标和职责，有利于进一步澄清政府审计发展中关于审计为了谁和为什么审计等重大问题的认识，从根本上充分发挥政府审计的作用”[1]。但何为国家审计本质却众说纷纭，审计机关高层观点也极不一致。比如李金华前审计长从两个方面阐述了他的审计本质观，一是认为“国家审计就是国家治理的工具”；二是认为“现代国家审计是民主与法治的产物，更是推动民主与法治的工具”[27-28]。刘家义审计长先是在2008年3月首次提出国家审计本质是保障经济社会健康运行的“免疫系统”(简称“经济社会观”)，后又在2011年7月重新提出审计本质是国家治理这个大系统中一个内 生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分(简称“国家治理观”)。上述概念无论从内涵上还是外延上看都是不相同的，以此论述审计本质自然会产生不同的认识，特别是以此来理解国家审计不仅概念和边界不太清楚，还可能引起思想紊乱。
不仅国家审计本质问题，其他诸如国家审计对象、国家审计目标、国家审计任务等一系列基本问题的研究都还或多或少存在认识不清或观点相互矛盾的情况，如何做到求同存异并深化研究，目前看来也是一个重要的研究命题。
六、国家审计应用理论：应注重体系研究
与基础理论局限于一些审计基本问题的研究不同，国家审计应用理论研究的范围和内容相当广泛，而且随着审计实践的发展还有逐步扩大的趋势。
从一般意义上看，国家审计应用理论可从纵横两个方面加以划分。从纵向看，是针对一般审计工作和实务开展所进行的具有普遍指导意义的理论研究，包括审计总则理论、审计行为理论和审计管理理论。其中，审计总则理论是对审计技术方法的规范，“解决如何从规范管理的视角设计审计技术规则的问题和如何为外部机构评价政府审计质量提供依据的问题”[3]，主要研究的是审计总则基本概念、目标、原则、基础(导向)、功能、内容、制订与实施等问题；审计行为理论包括审计行为形成、主体、行为目标、行为优化以及审计道德等方面内容；审计管理理论包括审计工作组织、人力资源管理、审计文化、工作计划管理等实务性工作理论。从横向看，是针对不同的审计工作和实务进行的分门别类的理论研究，这一点充分体现了现代审计综合性、多样性和复杂性的特点。现代审计作为一门交叉学科已开始向划分具体、门类齐全的方向发展，诸如经济责任审计、预算执行审计、工程决算审计、计算机审计、环境审计、公共支出绩效审计等。丰富的审计实践和审计活动使得诸多学科的知识、方法相互融合与交流，打破了以往会计、审计学者对审计理论研究“垄断”的局面④，一些对审计理论不甚了解甚至不感兴趣的学者们也开始把研究的兴趣投入到审计应用问题研究中，使得国家审计应用理论的研究呈现出一种快速发展的状态。
之所以说目前应用理论研究特别是横向研究发展较快，一方面是因为实践中新的审计领域和审计问题的不断出现，都需要相应的理论为指导；另一方面，应用研究更多地体现出技术性特征而不是“国界”区别，特别是像环境审计、绩效审计这些在国外已经有较为扎实的理论与实践基础应用研究，国内学者们对国外相关研究成果的积极引入与借鉴也加快了应用理论研究的步伐。
应用理论研究的快速发展却难掩其杂乱、重复、零碎的现象，许多研究成果之间并没有形成联系，整体上还没有取得突破性的研究成果。比如，绩效审计的研究多集中于某类或某一项审计业务、财政资金、公共项目、政府行为的评价方法、技术与指标的研究，而缺乏对绩效审计整体理论框架特别是制度建设的研究，使得绩效审计理论难以全面而深入的解释现实中绩效审计发展的根本性问题，因而难以很好地发挥理论的指导意义，这正是研究缺乏科学性、成熟性的表现。这一问题同样还存在于环境审计研究中，至今还没有形成一个完整的环境审计理论框架，能够包括并充分说明审计机关环境审计、内部审计组织环境审计、独立审计组织环境审计以及独立从事公司环境报告第三者鉴定业务(也是一项审计业务)的环境咨询组织的理论研究成果⑤，以至于诸如“企业社会责任”此类应该由环境审计给予充分解答的话题却被其他领域和学科占有了“话语权”。那种简单地从其他领域和学科(如环境影响评估、环境政策评价)直接移植过来的被冠之为“审计”的所谓环境审计新方法、新技术研究很多只是在做表面文章，根本没有触及环境审计发展的实质问题。
体系化是理论研究是否成熟的一个重要标志。体系可以把众多相关审计研究问题和内容(要素)按照一定的层次和结构有序组织起来，形成具有完整意义和指导作用的有机整体。而体系中的范畴、概念、方法、技术再不是孤立的、僵死的，也不仅是外在形式上的顺序排列，而是获得了内在的联系，这种联系推动了国家审计应用理论从具体到抽象、从简单到复杂的发展，从而能更好地发挥应用理论对审计实践和实务的指导作用。
七、一个例子：从理论基础(政治学)看审计“免疫系统”
刘家义审计长认为如何准确把握国家审计本质这一审计基本(基础)问题是至关重要的，为此他先后从“经济社会观”和“国家治理观”两个角度提出了他的审计“免疫系统”本质观。很显然，审计长是借喻“免疫系统”这一生物学概念来认识国家审计并揭示国家审计本质。但问题是，“免疫系统”概念的内容(内涵)应包括所有组成这一概念的特性和关系，那么如何理解或描述“免疫系统”的特性和关系？能够说明这一特性和关系的理论依据是生物学仰或其他学科？
对比刘家义审计长先后两次不同的审计“免疫系统”本质观，不难发现当中存在比较大的变化：一是国家审计意义从保障经济社会健康运行演变到实现国家良好治理；二是国家审计实质从经济监督演变成国家治理中一种依法用权力监督制约权力的行为⑥。由此产生了一个问题，他为什么要用“国家治理”取代“经济社会”？笔者认为，以“经济社会观”而不是“国家治理观”来理解国家审计本质可能会令人困惑。
一是有经济社会，是否还对应存在政治社会？如果不存在，就意味着经济社会包含政治制度及其运行机制，显然这是不妥的；如果存在，是否就意味着审计与政治无关？但从国家审计的历史发展来看，“它是社会政治在一定历史时期的必然产物，是政治统治强而有力的工具”[24]。
二是国家治理是一种能动的主体行为，而经济社会是一种社会存在或社会形态，所以应该是国家治理的客体，审计作为一种监督行为，显然应该是一个与主体行为相联系的概念。
三是国家治理的功能与目标需要借助一系列国家职能的发挥来实现，根据马克思主义国家学说，任何国家都具有政治统治和社会管理两种基本职能，其实现需要借助国家公共权力以及公共资源(特别是财政资源)的支撑，以财 政监督为己任的国家审计要配合国家职能的有效实施，其作用的领域显然包括国家职能实施与实现的全过程，故而经济社会不足于对审计作用领域加以概括。
四是总结古今中外审计发展，不难发现国家、国家治理和国家审计这三者之间存在一种与生俱来的内在联系，而经济社会特别是政府控制、指导、干预下的经济社会是国家发展到一定时期的产物，所以从“经济社会观”中难以概括国家审计的发展。
既然如此，何以会形成“经济社会观”？笔者认为，这说明当时刘家义审计长对国家审计的理解还停留在前科学概念阶段，缺乏相应理论的支撑与解释，“免疫系统”只是用来描述审计本质的一种比喻。目前，理论界还存在将国家审计与独立审计、内部审计混在一起的现象，使国家审计的研究缺少特有的理论性；而且对国家审计的界定多是从会计学、经济学中去寻找，从而得出了“审计工作属于经济工作”、“审计是经济监督”等观点，显然这不是对国家审计发展过程的经验概括。
“国家治理观”是科学概念，是在相关理论(理论基础)指导下形成的对古今中外审计发展过程的总结。具体来看，这一观点是把国家审计研究与政治学高度结合的结果，或者说是一种政治学的认识。因为，纵观政治学研究，不难发现无论人们对政治如何理解，国家及其公共权力一直是政治学稳定的、普遍的研究范畴[29]。在给政治下定义时，离不开国家机关和它所运用的权力[30]。而国家治理恰恰是对政治学这两大研究范畴的高度概括：一方面，国家治理的过程就是治理主体(国家)运用权力的过程；另一方面，公共权力的正确运用又是国家治理的重要目标和内容。新的理论观点可以说正是基于国家治理中公共权力配置与运作这一政治范畴来认识和揭示国家审计本质。
最后，我们能否得出这样一个结论：刘家义审计长的“国家治理观”来自于其个人对国家审计的领悟与研究深化，学术界尚未形成一个较为完整的理论来进行解释，也就是说，支撑国家审计概念形成与发展的理论基础尚未完全形成。为此，如何以政治学理论和一般审计理论为基础，结合国家审计制度和实践，提出并构建一个(门)专门承担国家审计理论基础“角色”的“政治审计学”，或许是当前和今后创新国家审计理论体系研究的一个突破口或总抓手。
注释：
①即“审计是一个系统的过程，客观地获得和评价关于对经济活动和经济事项的认定的证据，以查明这些认定与确定的标准之间相符合的程度，并把其成果传达给有利益关系的用户”。
②如美国学者Douglas R C在1999年出版的《审计概念与方法：现行理论与实务指南》(Auditing Concepts and Methods: A Guide to Current Theory and Practice)以及Konrah，Larry F在2002年出版的《审计学：一项风险分析方法》(Auditing: A Risk Analysis Approach)(第五版)就直接引用该定义。英国审计学家Brenda Porter等在2008年出版的审计学教材《外部审计学原理》(Principles of External Auditing)(第三版)中的审计定义就是在该定义基础上做了很少的修改后提出的。
③如冯均科认为一般审计理论体系应包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论[2]，王会金认为应包括审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论[11]，王晓霞认为包括审计基本理论和审计应用理论[12]。
④如在南京审计学院2011年10月举办的“首届教授论坛”上交流的一些论文，许多是由非会计审计专业背景的学者提交的，如《中国土壤污染及环境审计之必要性研究》、《节能减排的环境审计制度分析》等，这些学者往往具有环境工程学、生态经济学等理工科专业背景。
摘要：审计学原理是审计专业的基础核心课程，具有理论性强的特点，由于教师和学生停留于“应试教育”习惯中，导致师生都感觉“难”，这种现状与培养应用型高质量的人才极不相符，审计学原理教学改革迫在眉睫。本文主要对审计学原理教学的现状进行剖析，针对存在的问题从教学内容、方法、手段、师资力量等方面提出了具体的改革措施。
关键词 ：审计学原理；教学方法；措施
审计学原理课程是审计专业的入门专业课，包括审计基础知识、基本理论、基本程序与方法等内容，是审计专业学生进入专业学习的启蒙课程，也是审计专业的专业核心课程，能否掌握它，是能否学好审计专业后续课程的关键所在。但因其涉及内容丰富，理论性强，教学过程中师生双方都感觉“难”，一方面教学中教师的讲解引不起学生的共鸣，学生评价普通偏低，极大地打击了年轻教师的工作热情，导致教师基本上都不愿意承担审计课程的教学，另一方面学生学习兴趣提不上来，对教师所讲的内容理解不了，对自身专业感觉迷惘。笔者选取国内某高校审计专业198 名学生进行调查问卷，其中66.67%的学生选择“所学审计学原理的内容理论性强，感觉没用不认真学习”的选项，有11.61%的学生选择“为了本科文凭逼迫学习”的选项，只有21.72%学生选择“认真学习”的选项，这种抽样结果表明审计学原理的教学改革迫在眉睫，必须改变学生目前这种认知现状，树立正确的人生观，提高学生学习兴趣，为培养应用型人才的教学目标打好基础。
一、审计学原理目前教学的现状
1.教学理念落后，学生求知欲不强
审计学原理的教学模式还停留在“应试教育”，教师和学生都是围绕“考试”进行的，教师习惯于按教材体系和内容一成不变的传授知识，在规定时间内完成教学计划，学生习惯于不动脑筋、死记硬背，不求对知识的理解，考试能及格就行。我们问卷调查中学生选择愿意采用“学生为主，教师为辅”引导式教学法只占7.58%，这个数据也说明我们要培养高素质应用型人才任重而道远，不仅教师教学理念要转变，学生求知的理念也要转变。
2.教学方式单一，教学效果不高
目前审计学原理大多采用课堂讲授法，以教师为主，学生为辅，师生互动环节走过场，因为教材内容多、理论强，课堂教学枯燥乏味，学生不愿听，再加上学生本身接受知识能力和理解能力有限，教师互动环节对学生进行提问时，学生普遍回答不上来，教师只好自问自答，久而久之教师就成了“满堂灌”的主角，学生的逻辑思维能力没有得到锻炼，分析问题和解决问题的能力也没有提高，教学效果自然就不高。
3.教学手段运用不到位
多媒体教学手段早已引入课堂教学中，但教师只是把教材内容的文字搬到了屏幕上，没有发挥多媒体教学在色、声、图多角度的直观性、动态性以及内容丰富性的优势，导致学生认为看课件与看教材没有区别，提不起学习兴趣。
4.成绩评定方法科学性不足
“一卷定高低”的成绩评定方式在高等教育中目前不是很常见，大多数都采用了综合评定成绩的方法，但在执行过程中容易流于形式，没有起到实质性拉开学生成绩等级的作用，从而打击了学生的学习积极性，也没有客观评价出每一个学生真实的成绩，究其主要原因还是成绩评定方法中难易程度没有区分开来，如果都是学生容易操作的，得到的结果当然差异不大，成绩等级就难以界定。
5.师资力量薄弱
截至2014 年7 月9 日，普通高等学校2246 所（包括民办普通高校444 所），开设审计专业的院校只有48所，学生从审计专业毕业走上教育岗位少之又之，因而承担审计教师岗位的教师大多数不是审计专业毕业的，而是相关专业毕业，教师本身在读书期间对审计方面的知识涉及不足，再加上没有实际审计操作经验，导致教师对教材上的知识理解也只是停留于理论上的理解，而审计是一门实践性很强的课程，从头到尾要利用审计职业判断，在实际工作中又有许多隐性的知识不是教材书、审计准则上可以用几句话、几个图表表示出来的，是需要审计人员自身去感知和体会，这也导致没有实际经验的年轻教师在课堂上对审计的基本理论知识的讲解也只是照本宣科，生硬的传授知识，难以声情并茂讲授实际审计工作中的体会与趣事来引起学生的学习兴趣。对某高校教师调查还了解一个现象也应该引起人们的关注，该校审计教研室教师离职现象时有发生，有的年轻教师就是因为在传授审计方面知识的过程中找不到成就感，感觉教书育人是一件痛苦的事而选择离职的。该现象也说明审计课程进行改革势在必行，改革对教师也是一件好事。
二、审计学原理教学改革措施
1.转变教学理念，增加学生的求知欲
教师与学生是教学环节中不可缺少的两个方面，两者之间互相影响、互相促进，教师采取适当的教学方法和措施有利于激发学生的学习动机，唤起学生的求知欲望，反过来学生的求知欲望表现得越强，越能刺激教师不断地更新自身的知识体系和教学方法。随着经济社会的发展，对审计人才的需求越来越大，对审计人才分析问题和解决问题的能力也越来越高，为了培养出社会所需求高质量的审计人才，教师的教学理念要转变，把培养应用型人才作为根本出发点，脱离“应试教育”的枷锁，把培养学生的职业能力作为首要目的，让学生认知社会，做好自己的职业规划，引导学生走向“学生为主，教师为辅”的教学理念中去，树立正确的职业道德价值观，培养学生审计职业判断能力，提高学生分析问题和解决问题的能力。
2.改革教学方式与方法，提高课堂教学质量
教学理念的实施是通过教师在教学过程中体现，教师要针对学生的具体情况，采取相应的措施，以下是对某高校审计学原理教学方式与方法所做的改革：
（1）对教学内容方面改革的措施
①增加培养职业兴趣的专题讲座。审计学原理是审计专业审计类课程的启蒙课程，在传授教材内容之前先开展一些现实中的审计案例的讲座，案例的选择包括国家审计的案例、注册会计师审计的案例、内部审计的案例，通过这些案例让学生对审计职业有所认识，意识到审计职业对国家、对人民、对集体所起的作用，树立对这份职业的崇敬心和自豪感，增加学生对审计职业的兴趣。
②调整教材体系布局，把教材内容分四个部分讲解，整体感更强。教材共十四章整合成审计基本知识、审计法规、审计基本理论、几种审计模式介绍四部分，其中在审计法规和审计基本理论部分增加案例研讨。调整后教学内容的布局如表1。
（2）教学方法改革的措施
①讲授法与其它方法并用
审计学原理的教学内容整体是理论性的，一些重点概念、专业术语、重点方法和程序需要教师引导，进行重点难点的剖析，教师在教学过程中要多动脑筋，创设开放的问题情景，使学生围绕某类主题调查搜索、加工、处理应用相关信息，回答或解决现实问题，调动学生学习的积极性和求知欲；要注重学生互动环节，以学生为中心，以问题为导向，将启发式教学、讨论式、案例式教学方法融于其中；要注重对知识的归纳和对比总结，提高学生对知识的理解和掌握。
②采用案例研讨式方法
案例研讨是指教师提供案例，要求学生分析案例，并组织学生讲解，主要目的是考核学生对所学理论知识的掌握以及培养学生分析问题和解决问题的能力。在教材内容第二部分和第三部分都各设置一次案例研讨课，将学生分组，案例都是预先两周发给各小组准备，上课时每组指定一名代表上来讲解并回答其它组成员的提问，其它组成员按教师设定的项目对这组打分，作为平时研讨部分的成绩。教师在这个过程中主要是把控课堂大局，对每小组讲解和回答问题的情况进行点评，并针对相关问题进行补充说明。
3.充分利用现代化教学手段
运用多媒体创设教学情境，有助于激发学生学习的兴趣。运用形象、直观的多媒体技术可以创设出生动有趣的教学情境，以其独特的形、声、景扣动学生的心弦，化无声为有声，化静为动，使学生进入喜闻乐见、生动活泼的学习氛围中，从而使学生产生极大的学习兴趣。教师利用好多媒体教学，可以取得事半功倍的效果。为了提高现化代教学手段在教学中的作用，一方面应加强对教师信息技术的培训，另一方面可以提供科研经费制作水平较高的审计学原理多媒体课件供教师使用。除了利用多媒体教学手段外，教师还可以利用审计教学软件、电子资料、网络平台等手段，把电子教学内容交给学生，可以帮助学生课外吸收课堂上没有消化的知识。
4.改革成绩评定方法
对学生成绩采用综合评定法是一种趋势，但在项目细化和考核难易程度方面应该考虑得更充分一些，要有利于鼓励学生学习积极性，有利于客观评价学生的真实成绩。如对上述高校的成绩评定可以考虑做如下调整：
（1）细化平时成绩的的组成。平时成绩由考勤、作业、课堂表现三个部分变化为考勤、作业、课堂表现、课堂研讨、读书笔记、专业论文六个部分，其中课堂研讨和专业论文难度系数高一些，是对学生综合能力的考核，涉及到学生团队意识、专业知识、语言组织能力、回答问题时应变能力以及对所学知识的运用能力，读书笔记可以让学生养成良好的学习习惯，贵在长期坚持，增加这三个部分的考核后学生平时成绩的差距就容易拉开，学生学习的压力增加、动力也增加，整体上会形成学生认真学习的氛围，有利于教学目标的实现。
（2）考试题型发生变化，选题方面倾向于考核学生分析问题和解决问题的能力，增加案例分析的比重，减少选择、判断题的比重。
5.引进人才，加强师资队伍建设
审计实务性较强，要求教师的综合素质较高，既要具备丰富的理论知识，同时又要具备实际经验，要提高教学质量，必须建立一支理论与实务相结合的教学团队，注重老中青相结合，发扬传、帮、带的作用，加强青年教师培养。一方面开展在校教师送出去，到审计工作单位接受实际锻炼，将理论应用于实践，积累经验；另一方面提高待遇，加强校外人才引进的力度，尽快完善师资队伍的结构。
三、结论
审计学原理教学改革是一个持续的过程，在实施过程中难免会出现意想不到的情况，但只要教师本着培养高素质应用型人才的教学目的，坚持以学生为中心，以问题为导向，从调整教材体系、改革教学方式和方法、完善成绩评定方法等方面着手，将启发式教学、讨论式、案例式教学方法融于课堂教学中，大胆开展学生“案例研讨”式教学方法，一定会带领学生脱离“应试教育”的影响，提升学生对审计职业的认知度，激发学生对审计知识的求知欲望，从而提高教学质量，达到培养人才的目标。
课题名称：
本文系广东培正学院高等教育教学改革研究项目“审计学原理课程教学模式的探讨”的成果。
参考文献：
[1]郑英莲.审计课程教学的若干建议[J].财会月刊，2014（7）：127-128.
[2]张薇.职业能力导向审计课程教学研究[J].财会通讯，2014（5）：47-48.
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