1.销售收入信息问题
房地产企业所开发出的产品价值较高，为了缓解开发企业的资金压力，国家允许房地产企业进行房产的预售，这便造成了收款期与房屋交付期的时间差。而房地产企业会计核算中，对收入信息的披露主要是以签订预售合同后按照收取的预售款来确认其收入，或者是在签订预售合同后以合同的金额来确认收入，还有一种方法是在项目竣工验收后，入住通知发出并开出销售发票，或者产权过户手续办理完成后，对收入进行确认。这就容易导致企业与会计师之间出现分歧，很多房地产企业判断结果不被注册会计师所认同。这种收入指标确认方面的不规范、不明确，对房地产企业的会计信息会产生直接影响。
2.业绩信息问题
房地产企业的建设开发项目大多需要较长的周期，在项目筹建阶段所需要的资金投入又非常巨大，而且在当期损益中还包括了大量的管理费用。由于部分项目还没有完工，按照收入确认的原则，其预售款也不能被确信为收入，这就导致房地产行业存在严重的收入费用配比不明确问题，利润波动也随之加大。如果房地产企业该年度存在较多的在建项目，其业绩信息就只会显示费用的投入。这就导致企业的年度财务报表无法反映真实情况的现象。当项目竣工以后，又有大量的预售款项被确认为收入，而这些收入实际上是房地产企业一年甚至几年的经营成果。因此，采用常规的企业业绩评价指标，往往不能准确、全面的反映出房地产企业的真实业绩，对会计信息使用者也会产生误导。
3.风险信息披露问题
房地产企业所面临的经营风险较多，比如政策风险、项目风险以及财务风险等。与其它行业相比，房地产企业更需要进行有效的风险预防和控制。但是，目前我国有关于房地产企业财务风险方面的法律制度还较少，仅限于与抵押贷款相关的法律法规。这就导致房地产企业在质量保证金提取等方面的信息无法得到有效披露。
二、造成房地产企业会计信息失真的原因
1.自身管理的原因
目前房地产行业鱼龙混杂，很多房地产企业在管理方面都存在问题，导致企业的会计信息质量无法得到保障。受传统观念的影响，房地产企业大多以追求经济效益为核心，加上企业领导的整体认知有限，会计核算的方法也较多，导致房地产企业会计信息失真问题日益普遍。尤其是在国家宏观调控的压力下，房地产企业为了获取更多的利益，往往会存在编制虚假合同、虚报会计信息等问题。另外，会计信息提供者与使用者之间，如果存在信息不对称的情况，也会造成企业会计信息的失真。
2.外部环境的原因
房地产项目所需要的开发成本非常巨大，尤其是土地成本，大约占总成本的30%~50%，甚至更多。但是房地产企业购买和拥有的只是土地的使用权，而需要一次性支付的费用却非常高，这就会导致企业在进行会计核算时，出现各种造假行为。另外，部分地方政府的不规范行为，也是造成房地产企业负担过重，进而会计信息造假的直接诱因。总体来看，外部环境的变化或者政策体系的不健全，都是造成房地产企业会计信息失真的主要因素，必须得到高度重视。
3.监管方面的原因
社会监督力度的不足，也是造成房地产企业会计信息失真的主要原因之一。目前我国对企业的会计信息审计主要由会计事务所负责，如果部分会计事务所的审计程序不规范，或者部分会计师存在的问题，对房地产企业的会计信息质量都会产生一定影响。
三、房地产企业会计信息质量的控制对策
1.对相关法规、制度体系进行健全
房地产企业的会计工作不仅内容繁重，且方法多样。而且会计核算本身所需要的技术性也较强。为了有效提升房地产企业的会计信息质量，就应该结合会计工作的规律和特点，尽快制定出健全而完善的法律、法规体系，尤其是关于会计信息质量判断标准和判断方法方面的法规及制度。只有在法律、法规及制度体系都健全的情况下，才能为房地产企业的会计信息质量提供基础保障，才能对各类虚假会计信息进行严厉打击。
2.对会计监督、管理体系进行完善
针对房地产企业会计信息质量失真问题，除了要建立健全相关的法律体系外，还需要在房地产企业内部建立起配套的会计管理制度体系。同时对房地产企业的行业监管机制进行强化，对会计信息管理体制进行完善。房地产企业可以利用有效的内部稽查和财务监督制度，来强化其内部管理，提升其内部控制水平，以有效保障会计信息质量的可靠性。另外，相关部门还应该对社会监督机制进行完善，从而营造良好的外部环境，提高会计监督机构的权威性，突出社会审计的公开性和公正性，全面监督房地产企业的会计信息质量。
3.对会计从业人员进行规范
会计从业人员素质问题是造成房地产企业会计信息失真的主要因素之一。如果房地产企业的会计人员专业知识不全面、业务能力不强，再加上道德品质不良等，对会计信息质量会产生严重威胁。因此，房地产企业必须从会计人员的整体素质建设着手，重视对会计人员的职业道德教育和业务能力培养。房地产企业不仅要建立起系统的会计人员培养及培训计划，还要建立起完善的绩效考核机制。同时还要认真落实会计人员的岗位责任制，适当改善会计人员的薪金待遇和工作环境，从而全面激发会计人员的工作责任心，减少和避免虚假、错误会计信息的产生。
4.对会计核算工作方法进行改进
对房地产企业的会计核算基础工作进行不断改进，不仅可以提升会计工作效率，也可有效提高会计信息质量。总之，房地产企业应该结合自身的会计工作规律和特点，紧跟时展进程，积极借鉴和学习一些先进的会计工作手段和方法，尽快实现会计工作的信息化、高科技化。
四、结论
关键词:投资性房地产;确认;计量;会计核算
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。随着社会主义市场经济的发展和投资观念的改变,投资性房地产业得以快速发展。为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露,财政部根据《企业会计准则――基本准则》制定了《企业会计准则第3号――投资性房地产》(以下简称投资性房地产准则)。本文根据投资性房地产准则的规定,就投资性房地产的确认、计量及会计核算作简要分析。
一、投资性房地产的确认
投资性房地产的确认,必须同时满足与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业和该投资性房地产的成本能够可靠的计量两个条件的,才能予以确认。具体规定是:
第一,以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权;用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
第二,企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
第三,某项房地产,部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理,能够单独计量和出售的,用于赚取租金或资本增值的部分,应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的,用于赚取租金或资本增值的部分,不确认为投资性房地产。
第四,企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务,应当将该建筑物确认为投资性房地产。
第五,企业拥有并自行经营的旅馆饭店,其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入,不确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的计量
投资性房地产的计量,主要包括投资性房地产的初始计量、后续计量、转换、和处置等。
(一)投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量:一是外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。二是自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。三是以其他方式取得的投资性房地产的成本,按照相关会计准则的规定确定。
(二)投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
第一,采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在成本模式下,已出租的建筑物,应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》的规定,对其进行计量,计提折旧;已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权,应当按照《企业会计准则第6号――无形资产》的规定,对其进行计量,计提摊销;投资性房地产存在减值迹象的,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定进行处理。
第二,采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产的后续计量,只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当同时满足以下两个条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地是指投资性房地产所在的城市;对于大中型城市,应当为投资性房地产所在的城区。二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。同类或类似的房地产,对建筑物而言,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状态相同或相近建筑物;对土地使用权而言,是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,也不计提减值准备。应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。即计入“公允价值变动损益”科目。
第三,投资性房地产转换的计量。企业有确凿证据表明房地产用途发生变化,满足下列条件之一的,应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产:一是投资性房地产开始自用。二是作为存货的房地产,改为出租。三是自用土地使用权停止自用,用于赚取租金或资本增值。四是自用建筑物停止自用,改为出租。其计量方法是:在成本模式下,应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值;采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额作为资本公积(其他资本公积),计入所有者权益。处置该项投资性房地产时,原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。
第四,投资性房地产处置的计量。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
三、投资性房地产的会计核算
投资性房地产的会计核算,企业采用的计量模式不同,其会计核算则有所不同。
第一,采用成本模式计量的投资性房地产的会计核算。采用成本模式计量的投资性房地产按照成本进行初始计量,其后续计量按规定计提折旧或进行摊销,存在减值迹象时按规定计提减值准备,转换和处置都按照账面价值进行账务处理。
例1:某股份有限公司于2010年1月1日取得一项土地使用权,用于出租,出租业务为其他业务。该项土地使用权购买价款为200万元,青苗补偿款10万元,相关税费8万元,协议规定有效使用年限为20年,按直线法计提摊销,款项以银行存款支付;2010年1月2日出租于A公司,出租合同规定每年租金18万元,每年年初交清,租赁年限为10年,租赁期满后转为自用作为无形资产管理。该项土地使用权每年应交土地使用税2万元,并以银行存款交纳。要求,根据有关资料编制相关会计分录。
1、取得土地使用权时200+10+8=218(万元)
借:投资性房地产――土地使用权
2180000
贷:银行存款 2180000
2、每年收到租金时
借:银行存款 180000
贷:其他业务收入 180000
3、计提应交土地使用税时
借:营业税金及附加 20000
贷:应交税费――应交土地使用税
20000
4、交纳土地使用税时
借:应交税费――应交土地使用税
20000
贷:银行存款20000
5、按年计提摊销时218÷20=10.9(万元)
借:其他业务成本109000
贷:投资性房地产累计折旧(摊销)
109000
6、会计期末结转损益时
A、结转收入时
借:其他业务收入180000
贷:本年利润180000
B、结转成本费用时
借:本年利润 129000
贷:其他业务成本109000
营业税金及附加20000
7、租赁期满转为自用时
投资性房地产累计折旧(摊销)=10.9×10=109(万元)
借:无形资产――土地使用权
1090000
投资性房地产累计折旧(摊销)
1090000
贷:投资性房地产――土地使用权
2180000
第二,采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计核算。投资性房地产采用公允价值模式计量与成本模式计量都是按照成本进行初始计量。采用公允价值模式计量与成本模式计量不同的是,在后续计量时,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,也不计提减值准备。应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。即计入“公允价值变动损益”科目。
例2:某股份有限公司于2010年1月1日将自用办公楼出租给甲公司,出租业务为其他业务。该办公楼原价为280万元,累计折旧60万元,出租时公允价值为240万元,出租协议规定每年租金20万元,每年年初交清,租赁期限为3年,出租办公楼每年应交房产税2.4万元,以银行存款交纳;出租办公楼每年年末公允价值为:第一年230万元,第二年200万元,第三年160万元。租赁期满后以160万元的价款出售给甲公司,款项收到存入银行;出售办公楼应交营业税8万元,以银行存款支付。要求,根据有关资料编制相关会计分录。
第一年会计分录:
1、出租办公楼时
借:投资性房地产――办公楼――成本 2400000
累计折旧600000
贷:固定资产――办公楼 2800000
资本公积――其他资本公积
200000
2、收到租金时
借:银行存款200000
贷:其他业务收入200000
3、计提房产税时
借:营业税金及附加24000
贷:应交税费――应交房产税
24000
4、交纳房产税时
借:应交税费――应交房产税
24000
贷:银行存款 24000
5、会计期末结转损益时
A、结转收入时
借:其他业务收入200000
贷:本年利润200000
B、结转成本费用时
借:本年利润24000
贷:营业税金及附加24000
6、年末资产负债表日按公允价值计量时
借:公允价值变动损益100000
贷:投资性房地产――办公楼――公允价值变动100000
7、会计期末结转损益时
借:本年利润100000
贷:公允价值变动损益100000
第二年会计分录:
收到租金、计提、交纳房产税和会计期末结转损益的会计分录与第一年度相同。
1、年末资产负债表日按公允价值计量时
借:公允价值变动损益 300000
贷:投资性房地产――办公楼――公允价值变动300000
2、会计期末结转损益时
借:本年利润 300000
贷:公允价值变动损益300000
第三年会计分录:
收到租金、计提、交纳房产税和会计期末结转损益的会计分录与第一年度相同。
1、年末资产负债表日按公允价值计量时
借:公允价值变动损益 400000
贷:投资性房地产――办公楼――公允价值变动400000
2、会计期末结转损益时
借:本年利润 400000
贷:公允价值变动损益400000
3、收到出售办公楼价款时
借:银行存款1600000
贷:其他业务收入1600000
4、计提营业税时
借:营业税金及附加 80000
贷:应交税费――应交营业税
80000
5、交纳营业税时
借:应交税费――应交营业税
80000
贷:银行存款80000
6、结转出售办公楼成本时
借:其他业务成本1600000
投资性房地产――办公楼――公允价值变动 800000
贷:投资性房地产――办公楼
――成本2400000
7、结转办公楼转换日的资本公积时
借:资本公积――其他资本公积
200000
贷:其他业务收入200000
8、会计期末结转损益时
A、结转收入时
借:其他业务收入1800000
贷:本年利润1800000
B、结转成本费用时
借:本年利润1680000
贷:其他业务成本1600000
摘要:作为国民经济支柱产业的房地产业,房地产行业会计信息失真必然会严重危害国家和个人的利益。文章首先通过对房地产行业会计信息质量问题的成因分析,归纳了其对利益相关者影响,进而提出了相应的改善建议和对策。
关键词:房地产行业;会计信息质量;会计准则
随着我国国民经济的飞速发展,作为国民经济支柱产业的我国房地产业也得到了空前繁荣,对国民经济的贡献率不断增大。但是,由于种种原因,我国房地产开发企业普遍存在较为严重的会计信息失真现象,如部分企业隐瞒利润以偷漏营业税,虚构交易以骗取银行信用,曲解行业特殊性以掩盖核算随意性,不选用统一会计制度以使得会计信息缺乏可比性等诸多问题。由于国家对房地产业宏观调控政策的制定、房地产业税收的征缴和上市房地产公司利益相关者的投资决策离不开正确的会计信息,因而房地产会计信息的各种质量问题必然会对国家和个人的利益造成严重危害。有鉴于此,如何通过宏观决策和微观管理以规范和提高房地产开发企业会计信息质量,就成为我国理论界和实务界研究的热点。综上所述,本文将通过对房地产开发企业会计信息质量问题的成因以及危害的分析,探讨其完善和提高的对策。
一、房地产业会计信息质量问题的成因
房地产业会计信息质量低下问题的成因,既有企业内部利益的因素,也有外部制度、监管等方面的因素,具体而言包括以下几点:
(一)财务舞弊导致会计信息缺乏真实可靠性
房地产项目开发一般具有开发周期长、支出项目多、资金用量大、负债率高等特点,且由于工程结构的原因,在房地产项目开发过程中还存在大量的隐蔽工程,使得内部工艺和原材料往往难以清晰辨认,这些都为开发商运用混淆成本界限、虚列业务、虚增成本费用、隐匿收入、不正确披露或有负债等各种财务舞弊手段提供了广大空间,从而使得其达到通过提供存在各种质量问题的会计信息以谋求私利的目的。
(二)滥用会计准则导致会计信息质量不高
由于我国房地产行业的特殊性,使得我国企业会计准则允许房地产开发企业在编制财务报告时对某些会计事项自主选择处理方法,使得企业管理者可以根据个人判断和观点在会计准则允许的范围内自由调整账面盈余。例如,在配比原则方面,由于公共配套设施建设同土地开发同步往往不同步进行,导致企业预提的公共设施配套工程费用与实际发生数常常存在较大差异,使得企业财务报表不能及时反映企业当期的真实经营情况,从而为企业操控利润提供了巨大空间。
(三)随意确认会计事项导致会计信息失真
由于现行的《企业会计制度》缺乏对房地产等特殊行业会计实务的详细指引准则和制度,使得企业对会计项目的确认存在很大的随意性,例如:在收入确认方面,有的开发企业在商品房交付后予以确认,有的在收讫房屋销售款后确认,有的在办妥产权转移手续后予以确认,有的则视收益情况随意确认,不同的确认方法显然会对企业当期利润产生很大影响,从而导致企业会计信息严重失真。
(四)外部监管不到位导致会计信息质量缺乏公信力
由于房地开发一般需要经过土地、城建、工商、税务、房管等多个政府部门,使得各类开发信息过于分散难以得到共享,从而无法对开发商进行有效监管,促使其利用利用虚假会计信息牟取私利。此外,由于相关法律体系的不完善,使得同巨额利润相比,开发商虚假会计的违法成本相对较低,一般就是补足税款、缴纳少量的罚款和滞纳金,惩治力度的不足也从侧面助涨了其虚假会计信息的主动性。
二、会计信息质量低下对利益相关者的危害分析
通过以上分析可以看出,企业会计信息质量低下既有客观原因,也有主观因素,因而会对企业的利益相关者造成不同程度的影响,表现在:
(一)会计信息质量低下对债权人的危害
与企业股东不同,企业债权人并不参与分享企业高速成长而形成的高收益,其主要目的就是能够安全收回借出的本金并获得事先约定的利息。因而,作为我国房地产开发企业最大和最主要债权人的银行,其在进行信贷决策时,最关心的问题就是企业能否按期偿还贷款和本金。进而言之,房地产开发企业会计信息的是否符合稳健性原则和可比性原则,就成为保护债券人利益的关键,这意味着企业的净资产因尽可能统一会计准则,并扣除未来所面临的损失,而不包括未来可能的收益。显然,目前我国房地产开发企业随意确认会计事项、滥用会计准则等行为所导致的会计信息质量低下将给银行等债权人造成巨大的决策风险和信贷风险。
(二)会计信息质量低下对政府政策调控的影响
会计信息是各种经济信息的基础,是政府部门制定各项经济政策的重要依据。由于会计信息占了社会经济信息总量的70%以上,因而企业会计信息质量的高低直
[1] [2]
文章屋在线编辑整理本文。
接决定了经济信息的总体质量,从而对政府宏观调控等经济决策的质量造成重要影响。但是,我国房地产开发企业会计信息质量普遍低下的严峻事实,如隐匿企业收入、虚增企业成本等,直接影响了包括税收政策、货币政策在内的各项宏观调控政策,在一定程度上扰乱了整个经济工作的秩序,阻碍了我国现代化的进程。
(三)会计信息质量低下对投资者的误导
一方面,从客观上看,由于房地产行业投入产出具有较强的周期性,表现为不同的会计期间业绩往往波动较大,如项目建设期内往往业绩不佳,而竣工后则业绩突飞猛进,因而一般的公司业绩评价指标,如净利润等,无法正确、客观、全面的放映企业正式经营情况,从而造成会计信息质量低下,对投资者造成误导;另一方面,从主观上看,企业管理为了企业利益,通过随意确认预提账款、任意摊销预提开发费用、虚列成本支出等方式控制会计信息披露,或为圈钱,或为二级市场炒作,或为避免戴帽以及退市等,造成企业会计信息严重违背客观性原则,欺骗了投资者等信息使用者。
三、完善房地产会计核算,提高会计信息质量的对策
(一)建立和完善的房地产行业会计规范体系
根据房地产行业的特殊性,应在我国现行的《企业会计制度》中,针对房地产企业会计中一些特殊事项,如递延税项准则、投资物业准则、预提账款、开发费用摊销、会计期间选择、或有事项披露等规定具体的会计准则或会计制度,以规范和统一企业会计核算,从而增强房地产企业会计信息中企业财务信息和经营业绩信息的可比性和有用性。同时,应补充和完善房地产行业会计业务的行为准则,避免房地产开发企业会计人员依据企业需要,做出不规范的会计处理。
(二)改进与完善会计信息的披露制度
提高会计信息披露的真实性和可靠性,首先,通过立法建立健全保证房地产开发企业会计信息真实可靠的法规法则,如要求增加会计信息披露的频率和范围,增加非财务信息的披露等,做到有法可依、执法必严;其次,拓宽信息披露渠道,如建立类似“标准普尔”的公司评价体系,使得投资者和债权人可以通过别的渠道获取相关房地产企业的专业信息,而不必依靠单一的企业财务年报等;最后,要进一步完善房地产企业财务报表外审制度以及注册会计师管理制度,给会计信息的可靠性提供一个较好的经济和法律环境。
(三)加强政府对房地产行业的监管和违规惩罚力度
首先,在政府部门中建立健全房地产信息沟通制度,建立跨部门的房地产信息管理中心,定期召开联系会议交流房地产项目开发进展的相关信息,以实现对房地产开发项目的动态监管,杜绝其会计信息造价的空间;其次,加大对开发商会计信息的审查范围和惩罚力度,提高其会计信息造假的违法成本。通过采取征收高额罚款、累进税率、社会公示等方式对歪曲会计信息的房地产开发企业直接给予经济处罚,多渠道督促开发商自觉守法;最后,对所有房地产开发企业采取信用评级机制,以提示信息使用者,不再信任那些提供不实信息的企业。
(四)积极培育第三方会计信息的专业用户
关键词：会计准则 国际会计准则 投资性房地产 计量模式
0 引言
随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动。房地产已经不能简单的适用固定资产准则。为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月15日了新的企业会计准则。全面实施的新会计准则体系中增加了一项《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称：新准则）。新准则的颁布反映了与国际会计准则的趋同。
本文主要通过对比新准则和国际会计准则中投资性房地产计量模式的异同的对比，从而促进企业更好的运用新会计准则中投资性房地产计量模式，准确把握我国会计准则的制定精神和改进方向。
1投资性房地产初始计量
在投资性房地产的初始计量方面，新准则规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。这与国际准则保持一致。国际准则另外对于不作为投资性房地产的成本项目进行了相关的规定，如为使房地产达到工作状态所必需的启动费之外的其他启动费用和其他的不正常损失等支出，不能作为投资性房地产成本的构成部分。新规则中只对初始计量成本的项目组成作了规定。因此，新准则与国际会计准则在对此的规定在本质上是相同的。
2 投资性房地产后续计量
2.1 计量模式运用数量 新规则规定一个企业只能采用一种计量模式对其所有房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式。国际会计准则规定，可以采用公允价值模式或成本模式作为其会计政策，并且将选定的会计政策采用于其全部投资性房地产。可见在投资性房地产后续计量模式数量上，二者规定都是二选一。
2.2 计量模式选用侧重点 新准则规定，投资性房地产后续计量，通常采用成本模式，只有企业有确凿证据证明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产地产的公允价值做出合理的估计。可见新准则更倾向于成本模式，只有在公允价值能够可靠取得时采用公允价值模式。
国际会计准则虽然对公允价值模式和成本价值模式选用，并未规定优先顺序，但认为从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的列报；对于选用成本计量模式的企业，仍应对投资性房地产的公允价值进行披露；公允价值计量模式还被作为了一些房地产归为投资性房地产的一个必备条件。例如：国际会计准则规定，对于经营租赁方式租入的房地产再转租的，只要该类房地产符合投资性房地产定义的且企业对该房地产采用公允价值模式计量的，允许将其归类为投资性房地产，但企业必须对所有其它投资性采用公允价值模式计量。从以上三个方面可以看出，国际会计准则更侧重于使用公允价值作为投资性房地产的后续计量。
2.3 计量模式转换方面 新准则规定，为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠计量取得且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。这主要是由于我国资本市场发展并不完善所决定的。对于企业而言应该慎重的选用公允价值计量模式作为其投资性房地产的后续计量。选用成本模式的，当资本市场、经济发展等客观情况发生变化时，还有选择公允价值的机会，而一旦选择了公允价值模式，就没有回旋的余地了。因此，新准则了这么长时间，但是很多企业仍旧选择成本计量模式作为其后续计量。
《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》规定，只有能够导致在企业财务报表中对交易、其他事项或情况进行更恰当的列报的情况下，才能自愿变更会计政策。而从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报。由此看出，国际会计准则不主张从公允价值模式变更为成本模式对投资性房地产后续进行计量，但是并没有明确的禁止，在特殊条件下，还是存有一定变更的空间，而我国则明确禁止。
综上所述，《企业计准则第3号——投资性房地产》的制定，规定了投资性房地产范围的界定、确认、计量模式及转换和相关信息的披露，顺应了我国经济的发展，填补了我国投资性房地产准则的空白，反映了与国际会计准则的趋同。但是由于我国具体国情如资本市场不健全，还与国际会计准则存在一定的差异，但这种差异的存在是客观和必要的。在我国资本市场逐渐完善和与国际市场融合中会逐渐的缩小。
参考文献：
[1]何希婧，陈汉文.国际会计准则第40号：投资性房地产的几家模式.新理财.2006.(09)
[2]路汉蓬.我国投资性房地产准则的国际比较与借鉴.北方经贸.2008.(09).
[3]叶炜祥.新会计准则第3号.会计投资性房地产.与国际准则主要差异现代.经济信息.2007.(07).
关键词:房地产;会计信息质量;新企业会计准则
随着房价的飞涨,我国房地产行业的会计核算问题也逐渐进入人们的视线。根据房地产行业的经营特点,其会计核算程序和方法等,与其他行业相比都具有明显的差异性。虽然2007年1月1日,我国开始正式实施新企业会计准则,但是从我国的会计准则和国家统一的企业会计制度在房地产企业中的实施状况来看,都存在许多不完善之处。2009年,我国重点检查32家房地产企业的会计信息质量,把对房地产企业会计的关注推到一个新的高潮。检查发现,会计信息失真非常严重,税款流失极其严重。在面对我国房地产企业会计信息严重失真和税收流失极其严重的事实。因此,本文试图在前人的基础上,进一步分析和探讨我国房地产企业会计核算中的会计信息质量问题。
一、当前房地产企业会计信息质量存在的问题
(一)销售收入确认的问题
当前由于房地产开发产品价值较高,往往采用预售和分期付款销售的办法,从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则――收入》以四个原则作为收入确认标准,而在会计实务中,不同房地产开发企业对收入实现的确认有以下方法:一是在签订预售合同后并收取预收房款确认收入;二是在签订预售合同后以合同金额确认收入;三是在房地产项目竣工验收后,发出了“入住通知书”并开具销售发票确认收入;四是在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。上述收入确认情况在房地产上市企业年报披露中有不同的会计处理注明,以往年度,都有数家房地产开发业务上市企业年报因当年房地产销售收入确认原则的问题,被其注册会计师出具保留意见审计报告或非标准无保留意见审计报告。而企业与注册会计师分歧的焦点集中在商品房所有权上的重要风险和报酬是否已经转移这一关键问题上,往往是企业判断的结果不能被注册会计师认同。其实,在确认销售收入实现时,不论是国际会计准则,还是美国公认会计原则都注重交易的实质,比如确认是否存在与销售产品所有权相关的风险和报酬在实质上已经转移,为实现销售收入所必备的工作是否已经完成,是否具有收取现金的权利等事实。这里“为实现销售收入所必备的工作是否已经完成”代表着供需双方对已销售的产品不存在重大异议,也不存在为完成该销售而必需的后续工作等。
(二)业绩信息的问题
房地产开发企业从土地开发至确认收入短则一年,长则三四年,在项目筹建期大量资金投入开发过程,大量管理费用计入当期损益;由于部分项目尚未完工,其预售款项也无法确认为收入,这样看来,会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确,每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动大,如果某房地产企业的大部份项目在建设期内,该年度的业绩只反映费用的投入,因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况,亦不能与其他同类企业比较,失去了可比性而项目竣工并出售后,大量预售款项确认为收入。该年度的收入实质是企业几年的经营成果。所以,用一般的企业业绩评价指标,如净利润等并不能正确、客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况,并可能误导投资者。
(三)现金流量表的问题
根据新企业会计准则规定,企业现金流量表应以企业为编制主体。但是,房地产开发企业的现金流量与其他企业的现金流量具体明显的差异性。在现金流量方面,房地产开发企业的特殊性在于其筹资活动和投资活动产生的现金流量是以企业为基本单位的,但经营活动产生的现金流量则是以开发项目为基本单位的,即每一开发项目开发过程中产生的经营活动现金流出集中表现为购买工程用物资、支付的工资等所产生的现金流出,开发完成后产生的经营活动现金流入则集中表现为房地产开发产品等通过销售所产生的现金流入。由于开发期限较长,其经营活动产生的现金流入与流出相对于一般企业具有更大的异步性。
(四)风险信息披露问题
房地产开发企业在开发过程中面临多种风险,包括政策风险、项目开发风险、土地风险、工程质量风险等。这种企业高风险性状况,要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示有关风险事项。不过从目前我国的相关会计法规制度来看,关于房地产开发企业的风险信息披露问题可大体归纳为下列三点:一是证监会允许房地产开发企业提取质量保证金并要求披露其核算方法;二是证监会要求房地产开发企业在财务会计报告附注中披露的风险仅限于抵押贷款的担保风险;三是目前我国会计制度中并没有针对房地产开发企业质量保证金提取的相关规定。但是,从目前我国上市企业披露的实际情况看,对质量保证金信息基本上未加披露。
二、提高房地产会计信息质量的对策
通过上述分析,要加快会计规范国际化进程,提高房地产会计信息质量,就要按照国际会计规范的构成构建我国会计准则的结构框架。
(一)完善房地产企业的会计规范体系
近年来,随着我国开放改革的深入以及会计理论研究的深化,政府财政部门和会计学术界已开始考虑和探讨建立一些新的会计分支,如人力资源会计、质量成本会计、物价变动会计、金融工具会计等。但是,目前房地产会计的一些特殊事项还没有相关具体准则或会计制度加以规范,使该企业的会计核算不规范和一致,极大地影响了房地产企业财务状况和经营业绩信息的可比性和有用性。比如我们在建立了收入确认一般标准的基础上,应当建立并推广针对特殊业务的会计准则指引,让所有房地产开发企业有统一标准的确认方法。国际会计准则并没有对房地产开发企业收入确认有更深一步的指引,比如香港会计师公会在2005年1月亦推出会计准则指引第24号――房地产企业收入确认准则指引,目的在于统一房地产售楼收入的确认原则,在指引中指出完工百分比法并不适用于开发产品,因此在指引中规定房地产业的收入确认需按《企业会计准则――收入》四个原则外,项目主体完工,买方收到入伙纸后,房地产企业才可将预售款全部结转当年收入,该指引清楚指出了收入确认的基础,减少了企业间的不同理解。
(二)完善配套工程的会计核算准则指引
《房地产开发企业会计制度制度》曾对配套设施费用的预提及会计处理有比较明确的规定,但是现行国家统一的《企业会计准则》对配套设施成本核算的指引不足,不同房地产开发企业可能采取不同的成本核算手法,从而可能影响企业成本核算信息的质量及其可比性。以预提应由商品房等开发产品负担的不能有偿转让的公共配套设施费用为例,如果某企业按权责发生制原则和收入费用配比原则,在结转商品房等开发产品销售成本时预提了1亿元的配套设施费用,不仅在当期利润表中增加了开发产品成本1亿元,而且在当期资产负债表中增加负债1亿元,因此必将对企业当期财务状况产生重大影响。但是,该1亿元的配套设施预提费用只是企业的一笔尚未支付的未来费用。国际会计准则在2009年对一些准则条例进行了一系列的改进,旨在提高财务会计报表的真实性及加强会计信息的透明度,其中亦十分强调资产负债表应该正确反映企业的实际已发生的成本和可以准确计量的负债。
(三)完善房地产开发企业内部会计核算
现时许多企业缺乏健全、完善的内部核算制度。完善的财务会计规范体系不仅包括国家统一的企业会计制度等,而且还包括企业根据其经营特点和管理要求制定的内部会计核算,包括会计核算的基础管理制度和办法、成本核算制度与办法、内部财务成本的分析考核制度及办法等。然而,目前许多企业只执行统一层次的财务会计规范,而无完善的内部会计核算,其财务会计制度缺乏必须的完整性和系统性。
(四)提高房地产开发企业信息披露中的信息含量
一是在现行会计制度规定的利润表格式的基础上,增加“预提的公共配套设施费用”项目。该项目反映企业按权责发生制原则和收入费用配比原则,在结转商品房等开发产品销售成本时所预提的应由商品房等开发产品负担的配套设施费用。二是披露企业的预售政策及情况。由于在项目未竣工前,预售收入不能结转,但预售情况亦能反映企业的经营情况,现时因为各企业的预售政策不同,不同的预售政策对企业各期财务状况和经营成果的影响较大,如此投资者很难在财务报告中获得预售的会计信息。以上海为例,按目前上海有关预售政策规定的要求,商品房结构封顶或结构施工至2/3高,房地产开发企业方可申请预售许可证。而其他地方的有关规定往往与此不同。因此披露企业的预售政策及情况让投资者在财务报表信息不足的情况下,额外提供了具有可比性的资料。三是在财务报告附注中增加分项目的现金流量信息的披露。即以企业每一开发项目为基本单位,披露其在开发经营过程中形成的经营活动现金流量,包括销售房地的现金、购买工程物资以及支付工资等所支付的现金。以此提高其现金流量信息的有用性,以弥补利润表信息的不足。
总之,目前房地产企业会计的一些特殊事项还没有相关具体准则或会计制度加以规范,极大地影响了房地产企业财务状况和经营业绩信息的可比性和有用性。因此我们应在现行的常规会计准则基础上,建立完善的房地产企业的会计规范体系,完善配套工程的会计核算准则指引,完善房地产开发企业内部会计核算,提高房地产开发企业信息披露中的信息含量。
参考文献:
1、崔学刚.上市企业财务信息披露:政府功能与角色定位[J].会计研究,2009(1).
2、樊晏平.北京房地产开发企业现状及发展前景[J].行业发展,2006(2).
3、冯西伏.浅议房地产开发企业会计核算中存在的问题及对策[J].经济管理,2005(5).
4、高波.房地产上市企业发展状况分析[J].市场分析,2006(12).
关键词：房地产；会计信息质量；新会计准则
一、引言
房地产业是我国国民经济的主导产业，在现代社会经济生活中着举足轻重的地位。经过十几年的发展，我国房地产业的增长方式正在由偏重速度规模向注重效益和市场细分的转变，从主要靠政府政策调控向依靠市场和企业自身调节的方式转变；销售方式也由过去单一的现销到现在多种多样的销售方式，例如：按揭、代销、预售等等；筹资方式也有向银行贷款到股权融资，以至于将来的债券和信托融资。这些变化正给现时的房地产企业的会计处理等问题带来新的挑战。
在面对我国房地产企业会计信息严重失真和税收流失极其严重的事实，我们不得不反思：我国的房地产企业会计有哪些问题？同时，随着我国入世以及市场经济不断发展，越来越多的内地房地产企业通过资本市场走向国际化。制定和实施符合国际标准的会计准则，提高会计信息质量是我国企业走向国际化的一个决定性因素。近年来，财政部和我国证监会为适应我国经济体制的改革，亦己推行了一系列的会计制度改革，企业提供的会计信息质量己经得到了极大的提高。与其它行业相比，房地产行业的资金运动、经营特点、会计核算程序和方法等，都具有明显的差异性。
二、房地产行业会计信息质量问题
由于房地产行业的特殊性，在执行会计准则的时候有伴随着行业的一些特殊情况，往往提供的会计信息未能很好的贯彻会计准则中的规定，造成了各种会计信息问题。
（一）会计实务中销售收入的确认随意性较大
房地产企业收入确认，费用确认因收入四个原则关系，使各期损益浮动较大。项目建设期内的成本费用往往远大于当期确认的收入，开发项目峻工并售出后，大量预收款项或应收款项确认为收入。由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则——收入》以四个原则作为收入确认标准，而在会计实务中，不同房地产开发企业对收入实现的确认有以下方法：
1、在签订预售合同后并收取预收房款确认收入。
2、在签订预售合同后以合同金额确认收入。
3、在房地产项目竣工验收后，发出了“入伙通知书”并开具销售发票确认收入。
4、在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。
上述收入确认情况在房地产上市公司年报披露中有不同的会计处理注明，以往年度，都有数家房地产开发业务上市公司年报因当年房地产销售收入确认原则的问题，被其注册会计师出具保留意见审计报告或非标准无保留意见审计报告。而公司与注册会计师分歧的焦点集中在商品房所有权上的重要风险和报酬是否己经转移这一关键问题上，往往是企业判断的结果不能被注册会计师认同。这亦是企业转换会计师的原因。
（二）企业各期的业绩信息可比性较差
房地产开发企业从土地开发至确认收入短则一年，长则三至四年，在项目筹建期大量资金投入开发过程，大量管理费用计入当期损益；由于部分项目尚未完工，其预售款项也无法确认为收入，这样看来，会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确，每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动大，如果某房地产企业的大部分项目在建设期内，该年度的业绩只反映费用的投入，因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况，亦不能与其它同类企业比较，失去了可比性而项目竣工并出售后，大量预售款项确认为收入。该年度的收入实质是企业几年的经营成果。所以，用一般的公司业绩评价指标如净利润等并不能正确、客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况，并可能误导投资者。为进一步完善房地产上市公司报表的可读性，可比性。在2001年中国证监会了《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》，其中要求发行人在预收账款项目注释中，除列示账龄余额外，对预收的房产款应分项目反映期初余额、期末余额、预计竣工时间和预售比例，目的即是保证房地产开发企业披露的信息中尽可能多地展示其行业特性。但以这两年的年报看来，执行情况并不太理想。不同的企业有不同的披露标准，会计核算的方法亦不一致。
（三）现金流量信息披露不全面
根据《企业会计制度》及《企业会计准则——现金流量表》的规定，现金流量表应以企业为编制主体。但是，房地产开发企业的现金流量与其它行业的现金流量有明显的差异性。在现金流量方面，房地产开发企业的的特殊性在于其筹资活动和投资活动产生的现金流量是以企业为基本单位的，但经营活动产生的现金流量则是以开发项目为基本单位的，即每一开发项目开发过程中产生的经营活动现金流出集中表现为购买工程用物资、支付的工资等所产生的现金流出，开发完成后产生的经营活动现金流入则集中表现为房地产开发产品等通过销售所产生的现金流入。由于开发期限较长，其经营活动产生的现金流入与流出相对于一般企业具有更大的异步性。
（四）风险披露不足
房地产开发企业在开发过程中面临多种风险，包括政策风险、项目开发风险、土地风险、工程质量风险等。这种行业高风险性状况，要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示有关风险事项。2001年中国证监会的《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》第三条要求企业披露质量保证金的核算方法；第八条规定，发行人为商品房承购人向银行提供抵押贷款担保的，应披露尚未结清的担保金额，并说明风险程度。
三、完善房地产会计核算、提高会计信息质量的对策
从我国目前情况看，要加快会计规范国际化进程，按照国际会计规范的构成构建我国会计准则的结构框架，包括：加快具体会计准则的制定、颁布和实施，尽早实现从国家统一的企业会计制度向具体会计准则的转变；参照国际会计准则体系的构成，补充和完善我国会计准则的相关内容，如物价变动会计准则、施工合同会计准则、租赁会计准则、外币汇率变动影响会计准则、金融工具会计准则等等。本人亦赞同以上的建议，并且部分的具体准则如建造合同会计准则、租赁会计准则等台。但是，对于房地产行业所具有的特殊性，本人认为仍然有许多改善的空间。
（一）建立完善的房地产行业的会计规范体系
现时学术界对房地产企业销售收入的确认原则亦指出了不少问题所在。归纳起来，目前学术界对《企业会计准则——收入》中的四个收入确认标准（条件）在房地产开发企业的具体运用问题上，还存在下列不同的观点：
产权过户是不是“确认收入实现”的必要前提?《房地产开发企业会计制度》规定房地产企业开发的土地、商品房在移交后，将结算账单提交买方并得到认可时，确认为营业收入的实现。何谓“移交”?如果以法律的视角观之，办理完权属证书方可称为移交。但是，考虑到我国房地产业务的现状，办理产权关系是购销双方共同的责任和义务，其间涉及多家政府有关部门，何时取得产权证书非房地产开发商所能控制。在房地产开发企业的实际销售业务中，在其他条件得到满足的情况下，未办理产权过户通常并不能构成退房的依据。因此，一些人认为产权过户并非主营业务收入实现的充要条件。若以该时点为作为“确认收入实现”的时点，则会导致确认收入的时间滞后。
签定了正式销售合同并取得了购买方的付款证明（或款项己划入公司账上）是否即可“确认收入实现”呢?因此，一些人认为此时判断商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，且公司不再对该商品实施与所有权相关的继续管理权和控制权的理由不充分。比如，存在由于房屋实测面积与合同差异超过3%而可能导致退房的后果，就不能认为是次要风险。若以该时点为基准，将会导致收入确认的提前。但是，另一些人并不同意这一观点，认为收取了部分房款是确认销售收入的基础。
（二）完善房地产开发企业内部会计核算
现时许多企业缺乏健全、完善的内部核算制度。完善的财务会计规范体系不仅包括国家统一的企业会计制度等，而且还包括企业根据其经营特点和管理要求制定的内部会计核算，包括会计核算的基础管理制度和办法、成本核算制度与办法、内部财务成本的分析考核制度及办法等。然而，目前许多企业只执行统一层次的财务会计规范，而无完善的内部会计核算， 其财务会计制度缺乏必须的完整性和系统性。
（三）全面与国际会计准则趋同
目前，我国会计准则与国际会计准则之间，还有许多不协调、不一致的地方，有一些重要的国际会计准则在我国还没有制定。例如，国际会计准则中有两项对房地产企业来说比较重要的准则——递延税项准则及投资物业准则，但是我国企业会计准则中却还没有。由于会计规范的差异，一方面使我国涉外企业的会计工作量增大，会计信息成本上升，不利于这些企业的国际性竞争，另一方面亦有碍于我国市场经济的国际化发展和企业经营的国际化拓展。本人亦觉得监管机构应考虑将递延税项准则加入现有的会计准则中，这项准则对房地产企业有很大的影响。递延税项准则亦可配合政府实施土地增值税的措施，土地增值税的清算是要在某一项目已被完全出售后才结算的，房地产企业如果想（下转第95页）（上接第63页）避过清缴土地增值税，可以预留一少份单位不出售，这样就能延迟土地增值税最后清缴的时间。递延税项准则的精神是要企业在报表中预提将来要交的所有税项。让财务报表反映合理、适当的负债。理论界及学术界部份学者亦持这种看法，认为我国会计全面国际化是必须的。
四、结束语
基于以上的种种因素，我国房地产会计信息的质量必须提高，以配合经济的发展。然而，我国现行的《企业会计准则》和《企业会计制度》基本上是围绕企业常规会计事项由国家统一在构成上缺乏完整性和系统性。而一些会计分支尚未纳入会计规范体系。近年来，随着我国开放改革的深入以及会计理论研究的深化，政府财政部门和会计学术界已开始考虑和探讨建立一些新的会计分支，如人力资源会计、质量成本会计、物价变动会计、金融工具会计等，部份会计分支亦已相继出台了。但是，目前房地产会计的一些特殊事项还没有相关具体准则或会计制度加以规范，使该行业的会计核算不规范和一致，极大地影响了房地产企业财务状况和经营业绩信息的可比性和有用性。由于房地产开发企业会计缺乏更详细的指引准则和制度，使企业会计人员往往力不从心，只能按各自的需要作出不规范的会计处理，导致企业成本不实、账目不清、数据不真等情况。因此本人的建议是应在现行的常规会计准则基础上，建立完善的房地产行业的会计规范体系，以及补充和完善房地产行业会计业务的行为准则。如:房地产销售收入确认准则指引，配套工程会计核算准则指引等。
参考文献
[1]步丹.我国会计与国际化会计的对比分析[Z].天润财经网站，2003，(05).
[2]崔学刚.上市公司财务信息披露:政府功能与角色定位[J].会计研究，2004，(01).
赵西卜：
经济学博士，管理学博士后，1994年开始研究会计准则至今，发表会计准则方面的著作5部，论文50余篇，承担财政部、科技部以及企业课题多项，并参与完成了部级课题多项。现为中国人民大学商学院会计系副教授，中国人民大学建华研究院副院长，中国会计准则委员会咨询专家。
一、《企业会计准则第3号――投资性房地产》有哪些主要特点
对于投资性房地产，我们以前的会计制度并没有将其作为一项单独的资产项目在会计报表上反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产，采取“历史成本+折旧”的方法进行核算。此次财政部新出台的《企业会计准则第3号――投资性房地产》(以下简称《准则》)，对投资性房地产的会计处理进行了规范，主要有以下四大特点：
1．投资性房地产进行单独核算和反映。目前，我国许多企业都持有投资性房地产，但历史成本下的投资性房地产以及稳健性原则的应用，使得这些资产的真实价值无法得到反映，新《准则》则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。
2．整个准则所做出的会计处理规范基本上可以分为两类，一是公允价值模式，一是成本模式。一般地，投资性房地产只要能持续获得公允价，就可采用公允价值模式。因此判断一项房地产是否属于投资性房地产是本准则应用的最大特点。
3．引入了公允价值计量模式。《准则》以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，公允价值模式的应用还须稳步推进。所以《准则》仍然以成本模式为主导，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的投资性房地产，才采用公允价值模式。适当引入公允价值模式是新《准则》的一大突破。
4．借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。在公允价值模式下，企业能否合理地对投资性房地产进行后续计量，取决于公允价值的确定方法是否恰当。考虑到可操作性和我国现实状况等因素，《准则》借鉴了国际会计准则中的方法，将相关活跃市场的现行市价作为确定公允价值的依据。以公允价值对以投资为目的而持有的房地产进行计价，与国际准则基本一致，更便于国际投资比较与公司价值衡量。
二、投资性房地产如何界定
《准则》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。具体包括已出租的土地所有权或建筑物，以及持有并准备增值后转让的土地所有权等，但企业自用的房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。
企业拥有的房地产、土地等有不同的用途和持有目的，判断其是否属于投资性房地产，必须根据其经济实质。我们阅读了《国际财务报告准则》第40号《投资性房地产》，认为主要有两类特殊项目房地产的处理原则值得借鉴：
1．尚未确定用途的土地。我国的会计准则未对此项目的会计处理做出规定，我们认为，可参照《国际财务报告准则》的解释予以处理：如果主体尚未确定将其持有的土地用于自用还是用于在正常经营过程中的短期销售，则持有的土地应被视为用于资本增值，即视为投资性房地产。
2．业已出租的房产。对于已经出租的房产，企业应根据其实际提供的服务是否重大来确定其是否属于投资性房产。如果企业拥有一家酒店，但并不对入住的客人提供服务，而仅仅是提供维持酒店正常状态的服务(比如维修)，那么这项房产应该确认为投资性房产；但如果企业不仅要提供维修服务，而且还提供针对客人的各种服务，那么此时企业提供的服务已经非常重大，酒店就不再是投资性房地产，而属于自用房地产了。
三、投资性房地产如何进行初始计量
投资性房地产的初始计量采用单一成本模式。投资性房地产是一项资产，其确认必须符合资产的确认条件，即可以带来经济利益的流入并且成本能够可靠计量。在会计上，需要设置“投资性房地产”科目，对投资性房地产价值或成本进行专门记录和核算。
无论投资性房地产从何种渠道取得，其初始计量都采用实际成本法，即外购的投资性房地产根据购买价款、相关税费和其他可归属本资产的支出之和进行初始计量；自行建造的投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产(如投资者投入、融资租入、非货币易换入等)的成本，按照相关的会计准则的规定进行处理。
例1：某企业有大量闲置资金，故购入一处房产进行出租，购买价格200万元，契税及其他税费为20万元，交易中发生律师费3万元，有关会计处理如下：
借：投资性房地产
223
贷：银行存款
223
例2：某企业自行建造一处房产，准备将来进行出租，建造过程中使用工程物资(含增值税)200万元，分配工程人员工资20万元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出10万元，工程完工交付使用。有关会计处理如下：
借：在建工程
230
贷：工程物资
200
应付工资
20
生产成本
10
借：投资性房地产
230
贷：在建工程
230
四、投资性房地产的后续支出如何处理
投资性房地产的后续支出或资本化处理或费用化处理。投资性房地产的后续支出是指投资性房地产初始确认和计量后又发生的相关支出，如装修、维修、改造、改良支出等。如果该支出符合投资性房地产确认条件，则应将该支出计入投资性房地产成本(类似于初始计量的方法)，否则应以费用化处理，直接计入当期损益。如改良支出应资本化，日常维修应费用化。
五、投资性房地产如何进行后续计量
《准则》规定，企业应当在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量，计量模式分为成本模式和公允价值模式两种。除有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式进行后续计量外，应采用成本计量模式。
采用公允价值计量模式，必须同时具备两个条件：(1)投资性房地产
所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计。采用成本计量模式时，则依据固定资产、无形资产会计准则对相关的建筑物或土地使用权进行折旧的提取、价值摊销及减值准备的计提。
采用公允价值计量模式的，在会计处理上以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础对其账面价值进行调整，公允价值与原账面价值的差额直接计入当期损益，也就是说，公允价值成为投资性房地产的账面价值，公允价值的变动直接体现为投资性房地产的损益。在这种方式下，历史成本已无反映的必要，因而也就不再对投资性房地产计提折旧或进行历史成本的摊销，也无须计提减值准备。
采用成本计量模式的，在会计处理上应将提取的折旧、计提的摊销以及减值准备计入与投资性房地产相关的损益(即投资性房地产损益)，并与其他自用房地产计提的折旧、摊销和资产减值分开处理。
需要特别强调的是，投资性房地产后续计量模式一经确定，不得随意变更。如果企业所处的环境发生改变，成本模式转为公允价值模式时，会计上作为会计政策变更处理(一般应采用未来适用法)，但已经采用公允价值计量模式，不能再转为采用成本计量模式。这也体现出公允价值计量模式作为投资性房地产首选计量模式的趋势。
六、投资性房地产的转换如何进行会计处理
如果企业拥有的房地产用途发生了改变，在会计确认上也要进行相应的转换处理，即投资性房地产转为自用时就应转为固定资产或无形资产核算；作为存货的房地产改为出租、自用土地所有权停止自用转而用于赚取租金或资本增值，以及自用建筑物改为出租时，则应将固定资产或无形资产转为投资性房地产进行核算。
在账务处理上，将投资性房地产转为自用房地产，应根据原投资性房地产计量模式的不同，分别进行不同的处理。在成本计量模式下，应将转换前的账面成本作为转换后的入账价值，按固定资产、无形资产确认，并以成本模式进行后续计量(即提取折旧、计提摊销和资产减值)。
在公允价值计量模式下，将投资性房地产转为自用房地产时，应将投资性房地产转换日的公允价值作为自用房地产的入账价值，其后以该入账价值为基础对自用房地产以固定资产、无形资产采用成本模式进行后续计量(折旧、摊销及计提减值)。
将自用房地产转为投资性房地产时，应区分两种情况对待。如果投资性房地产不能采用公允价值计量模式，则应将转换前的账面价值作为转换后的投资性房地产初始成本，并以成本模式进行后续计量。如果投资性房地产符合公允价值计量条件，则转换日公允价值应作为投资性房地产初始计量价值，其后采用公允价值计量模式进行后续计量。转换日公允价值大于转换时自用房地产账面价值的差额作为所有者权益入账，小于转换时自用房地产账面价值的差额直接计入当期损益。
例3：某企业有一厂房，原值200万元，已提折旧100万元，减值准备20万元。由于产能缩减，将此厂房由自用转为出租，并按成本模式进行核算。其会计处理是：
借：固定资产清理
80
累计折旧
100
固定资产减值准备
20
贷：固定资产
200
借：投资性房地产
80
贷：固定资产清理
80
如果此厂房原来用于出租，现在改为自用，则会计处理为：
借：固定资产
80
累计折旧
100
投资性房地产减值准备 20
贷：投资性房地产
200
七、投资性房地产的处置如何进行处理
企业在经营过程中，对已经不需要和不适用的投资性房地产，可以出售或者转让；对于正常磨损到达使用年限或因非正常损失永久退出使用且预计不能取得经济利益时，也应终止确认投资性房地产。在会计处理上，企业出售、转让、终止确认投资性房地产时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，该损益应作为投资性房地产损益对待。
上文是我们对投资性房地产会计准则的一些理解，并不是操作指南，也不是准则解释，待财政部出台相关具体解释后，以财政部规定为准。但有两点提请大家注意：
关键词：投资性；房地产；会计核算；存在的问题；研究对策
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）02-0-01
近年来房地产行业发展的突飞猛进，吸引了更多企业的频频进军，其目的是为了整个企业资金的增资保资。在我国有相应的投资性房地产的准则，该准则中明确规定了投资性房地产的适用范围以及适用条件，这样可以准确有效地核算投资性房地产的计量及信息。该会计准则的颁出，使得投资性房地产行业有了更加规范的操作流程。当前，投资性房地产的会计核算方面仍然存在着一些问题，需要有关部门积极有效的去解决。
一、投资性房地产会计核算的初始化研究
在对房地产投资的过程中，首先是要对其进行准确有效的初始化成本计量，然后再对建筑物的出租日期及土地使用权的日期进行合理的核算。董事会成员或者有关房地产机构的会议都有权对经营的出租建筑物进行讨论及作出决议。一旦董事会明确作出建筑物经营出租或者是短期内存在这样意图的书面协议，即使没有签订租凭房屋的协议，也不会发生变化，都会被定义为投资性房地产。
对于投资性房地产来说，只有对其进行准确有效的确认以后，才能对投资性房地产进行有效的初始化计量，投资性房地产的初始化计量指的是在会计的模式下对房地产入账价值进行第一次的认证。有些房地产企业为了资金增值、挣取租金或者是这两种目的都存在，而拥有这样的房地产就是我们所谓的投资性房地产。
二、投资性房地产中会计对信息的核对和质量的要求
1.投资性房地产会计的信息的核对离不开会计账簿的设计，有了会计账簿才会更好的核对投资性房地产各项目的信息，达到会计质量的要求。会计账簿是指由一定格式、相互连缀的账页组成，用来有序地、分类地全面记录和反映房地产经济业务的会计簿籍。是会计信息的主要载体之一，主要作用是对会计凭证提供的资料化简整理，归类整理。以全面、连续、系统地反映投资性房地产的经济活动，是编制单位会计报表，检查、分析和控制投资性房地产经济活动的重要依据。
2.投资性房地产会计核算。是指在会计工作中对投资性房地产进行记账、算账、报账的总称。对投资性房地产所组织的所有经济活动，应当以人民币为计账单位，通过设置账簿、填制凭证、运用一定记账方法对投资性房地产的账务进行登记账簿、清查财产、编制会计报表等，进行综合、连续、系统的反映和监督，定期形成一系列财务、成本指标，据以考核经营目标或计划的完成情况，为执行房地产管理或制订经营房地产决策提供可靠的信息和资料。这在投资性房地产的会计核算中占有非常重要的位置。
3.投资性房地产会计监督。主要指单位内部会计机构、会计人员通过投资性房地产会计核算，记录、计算、分析和检查会计工作，对投资性房地产所组织的所有经济活动的合法性、合理性，会计资料的真实性、完整性及操作性，投资性房地产企业内部预算执行情况等所进行的监督。会计监督是会计的一项重要职能。
三、投资性房地产会计核算中存在的问题
1.投资性房地产的公允计量问题
在一个企业对房地产进行投资前，就要对投资性房地产进行有效的评估。在投资性房地产进行评估的过程中，如果采用的是公允价值核算模式，那么在资产负债表中，投资性房地产公允价值变动产生的收益将会纳入利润总额的计算中，但实际并没有产生这样的效果。在这种形式下，一旦市场上出现房价波动，就会给房地产投资企业造成严重的后果。另外，采用公允价值核算的方法，在一定程度上会给企业留下可操纵的利润空间，从而就会影响到财务报表的准确性及科学性，同时也会影响会计核算工作者判断企业盈利的空间。
投资性房地产在会计核算中属于企业的固定资产的一部分，企业在管理投资性房地产的过程中，投资性房地产所产生的一切损益事项都要和其他项目业务收入一起进行核算。在我国成立的会计准则中明确规定，固定资产的盈利或亏损都不得和其他项目业务收入一起核算。因此，会计核算工作者在实际账务的处理过程中，就会产生一定量的误差，很难达到准确无误的效果。
2.投资性房地产的转换计量问题
投资性房地产也会采用转换的方式实现企业的盈利，主要是由于房地产的用途发生了变化，需要对其进行重新的设计。投资性房地产与其他资产一般都会使用转换成本计量的方法。但是这种转换存在一个缺点，它仅仅只能转换为对应的项目。在投资性房地产进行相应的转换时，会引起当期存在的损益项目以及资金流量的变动，从而给企业造成严重的损失。
四、对投资性房地产会计核算中存在的问题处理对策
1.针对投资性房地产在会计核算中存在的公允计量问题，有关部门研究出了相应的处理对策。在投资性房地产的投资过程中，如果公允价值发生变动时，公允价值与账面价值之间的差额应同时计入“投资性房地产―公允价值变动”科目和“资本公积―公允价值变动公积”科目。通过此方法可以影响到企业的营业总额以及其他投资者的权益，这样就会对企业进行长期资产评估，从而使得投资性房地产的账面更加真实准确。
2.针对投资性房地产在会计核算中存在的转换计量问题，有关部门研究出了相应的处理对策。在投资性房地产的转换核算中，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，可以将投资性房地产当日的公允价值转换为自用房地产的账面价值作为房屋计量的基础，公允所产生的价值与原账面所产生的价值误差均计入当期盈利或者亏损的项目当中。
五、总结
综上所述，我们可以了解到投资性房地产与房地产行业之间存在一些差异。虽然我国房地产行业正处于高速发展的阶段，但是在投资性房地产会计核算中仍然存在一些问题，仍需我们积极探索相应的解决方法。
参考文献：
[1]李燕.投资性房地产采用成本计量模式和公允价值计量模式的会计处理及分析[J].中国乡镇企业会计，2010（07）.
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式
随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业的投资观念在改变，企业持有的房地产除了用作自身生产、对外销售之外，还出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动。为了顺应国家经济发展的需要，促进与会计国际化趋同，财政部于2006年颁布了《企业会计准则第三号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则），将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自有房地产和作为存货的房地产加以区别，规范了投资性房地产的确认、计量和披露，从而更加清晰地反映企业持有房地产的构成情况和盈利能力。投资性房地产准则的出台，对企业会计信息披露更恰当、更相关，为会计信息使用者更好地提供了决策依据。
1 投资性房地产的后续计量方法
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更对公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
1.1 成本模式
成本模式是企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量时，不是以市场价格来表示企业资产的现状，而是通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩，按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对出租建筑物、出租土地使用权进行计量，对投资性建筑物需要按期（月）计提折旧，折旧的具体计提方法同固定资产折旧类似，对投资性土地使用权需要按期（月）进行摊销，摊销的具体方法同无形资产摊销类似；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，发生减值的应计提减值准备，已计提的减值准备在以后会计期间不允许转回。
1.2 公允价值模式
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。对于投资性房地产，企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值计量模式，应当同时满足以下两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间差额计入当期损益。
2 成本模式与公允价值模式会计处理的比较与分析
2.1 投资性房地产的初始计量核算
（1）成本模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）公允价值模式。
企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
在新的会计准则下，投资性房地产无论是采用成本模式还是公允价值模式，外购或自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产，都是按照企业实际取得的投资性房地产的成本作为原始入账价值，初始计量的账务处理是一致的。
2.2 投资性房地产的后续计量核算
（1）成本模式。
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
投资性房
地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式进行后续计量的，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。
在两种模式下，取得的租金的收入，只需按收入实现原则确认收入，账务处理一致。采用成本模式进行的后续计量，只需根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧和摊销，会计处理简单，而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂。
2.3 投资性房地产的转换计量核算
（1）成本模式。
在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即由成本——成本进行结转。
①将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。
②将自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产时应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”，贷记“投资性房地产减值准备“科目。
③将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
①将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
②将自用房地产转换为投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
③将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。在转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的转换计量，成本模式遵守的基本原则是按照资产价值进行转换，不确认资产转换收益，不能反映其真实完整的价值变动。公允价值模式在转换时要按照转换日该资产的公允价值确认为投资性房地产的入账价值，无需再计提减值准备和累计折旧。如果在房地产升值迅速时，必将大大提高其净资产和资产，而当房地产迅速贬值
时，则严重影响资产和当期净利润。当房价波动较大时，对利润的波动也较大。企业可能利用转换的契机产生的巨额收益或亏损，来调整当期利润。
2.4 投资性房地产的处置核算
（1）成本模式。
采用成本模式计量的投资性房地产处置时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
（2）公允价值模式。
采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，将投资性房地产累计公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目，将该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
在两种模式下，作为投资性房地产的处置收入处理相同，都是计入“其他业务收入”科目，在结转时，成本模式只需考虑该资产已计提的累计折旧、累计摊销和减值准备，而公允价值模式还需要同时考虑该资产从取得至处置时的公允价值变动。
3 成本模式与公允价值模式核算对企业财务方面的影响
3.1 对企业资产价值的影响
成本模式计量是沿用传统的资产计量方法对投资性房地产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量、计价和记录，在资产负债表日，资产的价值是固定不变的，所以反映的资产比较稳定。
公允价值模式计量对企业的资产结构产生影响，特别是目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下，在资产负债表日，投资性房地产公允价值上升会提高投资性房地产的账面价值增加其账面净资产，使资产增值发生明显的变化，资产账面价值的增加会降低企业的资产负债率，降低企业财务风险，增强企业融资能力。
3.2 对企业盈利能力的影响
采用成本模式计量对企业利润的影响比较稳定，成本模式按期计提的折旧费用和摊销会增加企业成本费用，如果存在减值迹象的，应当进行减值测试，计提相应的减值准备，同时准则规定“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回”，这一项规定明确了企业不得调整利润，所以成本模式一般情况下不会创造利润，除非是进行资产处置，才能调整利润。
采用公允价值模式计量对企业盈利的影响具有不确定性，公允价值模式无需计提折旧或摊销，企业成本费用就会降低，而且期末资产的账面价值与公允价值的差额计入当期损益，企业利润可随公允价值的波动方向而上下变动，公允价值的变化将加大利润的波动幅度，对企业的盈利能力带来极大的影响。
3.3 对企业所得税的影响
采用成本模式计量，会计准则与税法的处理基本一致。对已出租的建筑物或工地使用权可以计提折旧或摊销，现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前余额或部分抵扣（超过税法税前扣除标准需作纳税调整），计算比较简单。
采用公允价值模式计量，会计与税法处理存在差异。会计处理上，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；税法处理上，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不承认公允价值的税前列支或税前收入，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产在计算所得税时，仍按计提折旧或摊销处理，调减应纳税所得额，可见，采用公允价值模式计量对所得税纳税调整的核算，势必增加核算难度及工作量。
4 结语
综上所述，不管是采用成本模式计量还是采用公允价值模式计量都各具千秋，关键是要看该模式是否适用于企业。
成本模式计量，投资性房地产的原始入账价值是按成本核算，不受公允价值变动的影响，不容易调增或调减资产价值，降低了企业操纵利润的可能，在一定程度上起到防止企业舞弊的作用。如果投资性房地产在企业资产中所占的比重较少，采用成本模式计量较好，因为成本模式会计处理相对简单，容易理解，而且企业的资产状况及盈利水平较为稳定，但不能及时客观反映投资性房地产的市场真实价值。
购物车(0)