（西安市人民政府国有资产监督管理委员会 710082）
【摘要】随着经济的全球化发展，信息化、网络化使企业的运营环境和商业模式发生了巨大变化，从而推动了美国COSO 内部控制新框架的。本文从美国2013 内部控制新框架中得到启示，以探讨增强国有企业内部控制的新思路、新举措，从而确保国有资产保值增值，促进企业持续、健康、稳定地发展。
【关键词】COSO 内部控制框架 内控体系
一、COSO 新框架的
随着经济的全球化发展，信息化、网络化使企业的运营环境和商业模式发生了巨大变化，erp、电子商务和网络财务得以推广。面临复杂多变的国内国际大环境，企业在管理上越来越注重风险管理和公司治理问题，相应地对内部控制的要求也越来越高，COSO（美国反虚假财务报告委员会下属的发起组织委员会）委员会20 世纪90 年布的内控框架已不能满足当今企业经营管理决策的需要。为此，COSO 委员会在2010 年启动了对1992版《内部控制——整合框架》的修订工作，并于2013 年5 月14 日正式了《内部控制——整体框架》及其配套指南，主要包括《执行性纲要》《框架与附录》《评估内部控制系统有效性的说明性工具》《外部财务报告的内部控制：方法与案例汇总》4 个文件。新框架在体系构成上沿用传统的立方体框架形式，在内容上除了考虑各种环境的变化，依然继承了旧框架中内部控制的基本概念及核心内容，并在此基础上结合内部控制五大要素，归纳、提炼出内控体系建设的基本原则、要素和工具。新版框架不但是对旧框架的升级提高，而且还融入了新的观念和思想，值得在内部控制建设和完善过程中学习和借鉴。
二、COSO 新框架的优点
( 一）注重原则导向，评价标准更加清晰
COSO 委员会将1992 年版本框架中已有的原则加以细化和提炼，在新框架中归纳出了17 项基本原则和82个重点关注要素，17 项原则分别与5 个要素相关联，其中：和控制环境相关的有5 项，和风险评估相关的有4 项，和控制活动相关的有3 项，和信息与沟通相关的有3 项，和监控活动相关的有2 项。每一项原则都由多个关注点所支持，这些关注点代表着原则的相关特点。各个要素和各项原则组合起来就构成了内部控制的准则，而各个关注点则为管理层提供指引，协助其评估内部控制的各个要素是否存在并发挥效用，是否在企业内控整个过程中共同运作。新的内部控制框架中，从目标到要素再到原则以及关注点，层层关联、相互协作，共同构成了内部控制系统框架。新版内控框架的这些原则和重要关注点与内部控制五大要素的有机结合，形成了内部控制的评价准则，使评价的标准更加清晰，从而有益于企业在内部控制实施中采用更加有力的内控措施，增强内部控制的效果。
（二）扩大了报告目标的范畴
旧版框架中的报告仅仅局限于对外财务报告，在内控目标设定过程中关注的是财务报告目标，主要目的在于确保编制出公开披露、可靠性强的财务报告，却忽视了内部报告和非财务报告。新框架则不同，它强调内部报告和非财务报告的重要性，从报告对象和报告内容这两个维度上进行扩展，使报告目标的范畴有所扩大。在报告对象上，既要面向外部投资者、债权人和监管部门，确保报告符合有关外部要求，又要面向内部董事会和经理层，满足企业经营管理决策的需要。在报告内容上，除了包括传统的财务报告，还涵盖了内控评价报告、资产使用报告、市场调查报告等非财务报告。如此看来，新框架不但将财务报告以外的其他外部报告，而且将财务和非财务报告在内的内部报告，统统都纳入报告范围，突出了非财务报告和内部报告的重要性。新框架对报告范畴的扩展与我国企业内控规范体系中对报告的有关规定基本相同。
（三）增加了反欺诈与反腐败的内容
与旧版框架相比，新框架包含了更多的关于反欺诈与反腐败的内容，并且把管理层评估欺诈风险作为内部控制的17 项总体原则之一，进行详细阐述。这充分说明近年来发生的案例中与欺诈和腐败相关的事件越来越多，欺诈腐败风险已受到COSO 委员会的高度重视，这与我国企业内部控制规范体系中的反腐思想是统一的。看来建立有效的内部控制对于企业尤其是国有企业管理者的权力约束具有重要作用，能够达到防微杜渐的效果。
（四）强调了人员自身判断的作用
相对于旧版框架，新框架强调了人员自身的“判断力”在内部控制中的重要作用，要求董事会、管理层和内审人员拥有“判断力”，认为在内控建设和评价过程中，更多地依赖于管理层的自身判断，而不是像以往那样要求严格，需要有证据的支持。如果管理层具有良好的“判断力”，就能使内部控制有效实施，帮助企业更好地经营管理。新版框架还突出了实质重于形式的思想，表现在内控建设过程中应注重与控制效率结合起来，管理层可以通过判断，将那些失效、冗余乃至完全无效的控制去除，建立适合企业自身特点的内部控制系统，而且可以通过建立评价机制对企业内部控制予以评价，同时管理层可以根据评价结果寻求提高内控效率的途径，提升控制的效率和效果。由此可见，建立和维护切实有效的内部控制系统，离不开高层领导良好的判断力。
三、 我国企业内部控制的现状
随着我国科技进步以及信息化进程的加快，内部控制问题越来越受到重视。继2008 年6 月28 日《企业内部控制基本规范》颁布后，2010 年4 月26 日，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会共同了《企业内部控制配套指引》。《配套指引》与《基本规范》共同构成了我国内部控制规范体系。该体系的内容比较完整，但主要以原则规范为导向，是针对企业一般性的业务和重点环节制定了原则性的要求，没有能体现行业特点的具体业务。因此，我国目前的内控体系在内部控制执行方面提供了应用指导，这对于体制完善、管理成熟的企业作用较大，但对于其他企业来说缺乏系统性，还没有形成一个能够满足多方面需求的系统框架。
我们既要看到我国企业近年来在内部控制方面的进步，又要清醒地认识到存在的缺点和不足。如今我国大部分企业已建立了内部控制制度，内部控制体系建设取得一定成果，但由于人们对内部控制、公司治理等方面的认识还不够，尤其是在国有企业中，还存在风险意识淡薄，内控基础薄弱的问题。有的国企领导者受计划经济影响较深，认为企业的资产是国有的，在企业经营管理过程中过度依赖于政府部门的扶持，缺乏企业经营的风险意识，这就影响企业内部控制体系的建立和执行效果。在实际操作过程中，一些企业没有强调控制的执行效果，使内部控制往往形同虚设，没有得到有效实施，这就造成内控制度建设与执行的脱节。还有的企业在制度设定方面没有全方位考虑行业特点及企业自身情况，使得建立的内控框架与企业发展模式不相适应。
四、基于COSO 新框架的我国，企业内部控制的新举措
（一）强化内控意识，扩展内部控制的深度和广度
企业内部控制系统的建立和完善是企业传统管理方式的突破，需要观念上的彻底变革。有相当一部分国有企业领导者以为有国家作为后盾，就不考虑企业经营风险，也不关注企业未来的可持续发展，仅仅将目标锁定在企业的收入、利润和业绩考核上，内部控制意识非常淡薄；有的企业过于强调内部控制的成本，而忽视其带来的利益；还有的企业虽然重视了内部控制，但主要以“财务控制”为主体，内部控制的广度和深度却不够。造成以上现象的主要原因在于企业领导者没有意识到内部控制的重要性，“控制创造价值”的观念还没有深入人心。因此要增强国有企业内部控制，首先，应彻底转变观念，尤其是企业的领导者应充分认识到内部控制对于企业可持续发展的重要作用，加强内部控制的主动性。其次，要清楚地意识到内部控制不仅仅是财务控制，它涉及企业经营的方方面面。最后，理解内部控制的报告目标不仅仅是对外财务报告的合规性与可靠性，而且还包括其他非财务报告的披露，以及内部报告的报送。
（二）量身制作适合企业自身特点的内部控制系统，增加内控体系的可操作性
目前我国的内控体系，主要以基本规范和配套指引为主，是所有企业通用的内部控制技术标准，它不分行业、地区，也不分企业性质，这就需要企业在建立内部控制体系的过程中，结合自身经营特点和管理模式，在基本规范和配套指引的基础上进行变通和改进，制定适合企业的内部控制系统。企业内部控制系统一旦建立，就需要在经营管理过程中执行和完善，这样的内部控制才能发挥作用。然而，一些国有企业还存在内控制度建立与执行脱节的问题，为解决此问题，除了建立适合自身情况的内部控制系统，还要加强内部控制的执行力度，定期对内控制度的执行效果进行检查和监督，并进行内部控制自我评价。通过对内控系统的监督和评价，可以发现内部控制的缺陷与薄弱环节，从而促进内控制度的有效执行和完善。
（三）提高员工素质，培养更多内控专业人才
对于当前国有企业内控规范体系实施缓慢的问题，其中一个重要原因就是缺乏熟悉内部控制的专业技术人才。员工素质是内部控制得以有效实施的关键所在。尤其在新版COSO 内控框架中，强调了管理层的判断力对于内部控制的建立和评价的重要作用。因此，为了改变现状，增强内部控制的执行力，就要加强内部控制的专业培训，重点培训企业管理人员和相关监督部门的工作人员，为国有企业培养更多的专业人才。
（四）融内部控制于管理创新中，实现管理与管控的整合
相当一部分国有企业内部控制建设跟不上企业发展步伐的一个重要原因就在于企业缺乏内控意识，进行内部控制的积极主动性不强。那么如何提升国有企业内部控制水平，使内部控制由“要我管控”转变为“我要管控”，由被动地执行制度转变为主动制订标准呢？除了转变观念，更重要的是要引入控制文化，使企业上上下下从上层领导到中层干部再到一般员工都有内控意识，共同参与到内部控制整个过程中。同时加强科学管理与创新，将企业内控体系的建设与创新管理相结合，通过构建内部控制体系，建立完善的公司治理结构、科学的运营管理体系和责任监督体系，使内部控制由单一的制度执行转变为体系的整体运转与文化引导，改变传统以结果管控为主的管理模式，更多地以过程管控为主，实现管理与管控的协同整合，从而使内部控制发挥最大效用。
综上所述，内控体系的建设与完善是一项长期而艰巨的系统工程，需要企业上下及相关职能部门的共同努力与合作。随着国有企业内控实施工作的不断深入，企业应当加强学习和转变观念，使内控意识深入人心，做到内部控制的全员、全面、全过程管理，进一步推动管理创新，通过管理与管控的协同整合，不断提升管理水平，有效防控经营风险，实现国有资产保值增值，最终促进国有企业持续、健康、稳定地发展。
参考文献
[1] 刘玉廷. 全面提升企业经营管理水平的重要举措——解读《企业内部控制配套指引》[J]. 会计研究，2010(5).
一般来说，调查报告的内容大体有：标题、导语、概况介绍、资料统计、理性分析、总结和结论或对策、建议，以及所附的材料等。由此形成的调查报告结构，就包括标题、导语、正文、结尾和落款。
1.标题
调查报告的标题有单标题和双标题两类。所谓单标题，就是一个标题。其中又有公文式标题和文章式标题两种。公文标题为“事由+文种”构成，如《浙江省农村中学语文教学情况的调查报告》。文章式标题，如《××市的校办企业》；其二是标明作者通过调查所得到的观点的标题，如《调整教育政策，增加教育投入》。所谓双标题，就是两个标题，即一个正题、一个副题。如《为了造福子孙后代--××县封山育林调查报告》。
2.导语
导语又称引言。它是调查报告的前言，简洁明了地介绍有关调查的情况，或提出全文的引子，为正文写作做好铺垫。常见的导语有：①简介式导语。对调查的课题、对象、时间、地点、方式、经过等作简明的介绍；②概括式导语。对调查报告的内容（包括课题、对象、调查内容、调查结果和分析的结论等）作概括的说明；③交代式导语。即对课题产生的由来作简明的介绍和说明。
3.正文
正文是调查报告的主体。它对调查得来的事实和有关材料进行叙述，对所做出的分析、综合进行议论，对调查研究的结果和结论进行说明。正文的结构有不同的框架。①根据逻辑关系安排材料的框架有：纵式结构、横式结构、纵横式结构。这三种结构，以纵横式结构常为人们采用。②按照内容表达的层次组成的框架有：“情况--成果--问题--建议”式结构，多用于反映基本情况的调查报告；“成果--具体做法--经验”式结构,多用于介绍经验的调查报告；“问题--原因--意见或建议”式结构，多用于揭露问题的调查报告；“事件过程--事件性质结论--处理意见”式结构，多用于揭示案件是非的调查报告。〖第一┆整理该文章，版权归原作者、原出处所有。〗
4.结尾
结尾的内容大多是调查者对问题的看法和建议，这是分析问题和解决问题的必然结果。调查报告的结尾方式主要有补充式、深化式、建议式、激发式等。5.落款
调查报告的落款要写明调查者单位名称和个人姓名，以及完稿时间。如果标题下面已注明调查者，则落款时可省略。
（二）社会实践调查报告的写作程序
一般来说，社会实践调查报告写作要经过以下五个程序：
1.确定主题
主题是调查报告的灵魂，对调查报告写作的成败具有决定性的意义。因此，确定主题要注意：
报告的主题应与调查主题一致；
要根据调查和分析的结果，重新确定主题；
主题宜小，且宜集中；与标题协调一致，避免文题不副。
2.取舍材料
对经过统计分析与理论分析所得到的系统的完整的"调查资料"，在组织调查报告时仍需精心选择，不可能也不必都写上报告，要注意取舍。如何选择材料呢？①选取与主题有关的材料，去掉无关的，关系不大的，次要的，非本质的材料，使主题集中、鲜明、突出；②注意材料点与面的结合，材料不仅要支持报告中某个观点，而且要相互支持，形成面上的“大气”；
3.在现有有用的材料中，要比较、鉴别、精选材料，选择最好的材料来支持作者的意见，使每一材料以一当十。
3.布局和拟定提纲
这是调查报告构思中的一个关键环节。布局就是指调查报告的表现形式，它反映在提纲上就是文章的"骨架"。拟定提纲的过程实际上就是把调查材料进一步分类，构架的过程。构架的原则是："围绕主题，层层进逼，环环相扣"。提纲或骨架的特点是它的内在的逻辑性，要求必须纲目分明，层次分明。
调查报告的提纲有两种，一种是观点式提纲，即将调查者在调查研究中形成的观点按逻辑关系一一地列写出来。另一种是条目式提纲，即按层次意义表达上的章、节、目，逐一地一条条地写成提纲。也可以将这两种提纲结合起来制作提纲。
4.起草社会实践报告
这是调查报告写作的行文阶段。要根据已经确定的主题、选好的材料和写作提纲，有条不紊地行文。写作过程中，要从实际需要出发选用语言，灵活地划分段落。
在行文时要注意：①结构合理（标题、导语、正文、结尾、落款）；②报告文字规范，具有审美性与可读性，如："制定优惠政策，引进急需人才"，"运用竞争机制，盘活现有人才"，（文章段落的条目观点）；③通读易懂。注意对数字、图表、专业名词术语的使用，做到深入浅出，语言具有表现力，准确、鲜明、生动、朴实。
论文摘要: 本文着力探讨“财务会计概念框架是否应该包含会计基本假设”、“ 会计目标的受托责任观与决策有用观的关系”两个关键问题。本文按照四个基本、层层递进的逻辑来分析第一个问题。对于第二个问题的讨论, 本文认为受托责任观和决策有用观应该融合、且指出了决策有用观目前面临的困境。
一、引言
会计基本假设与会计目标是会计理论、特别是规范会计理论范畴内至关重要的两个核心概念。若干年来, 会计界对会计基本假设和会计目标进行了孜孜不倦的研究, 研究结论也日益丰富。概而言之, 在西方会计理论研究中, 二十世纪六十年代前后会计基本假设和会计目标各领数十载。但具体到我国会计界,长期以来则比较关注会计基本假设的研究, 但对会计目标的关注则是二十世纪九十年代之后才开始。关于会计基本假设和会计目标的研究, 目前存在着两个悬而待决的问题: (1)财务会计概念框架是否应该包含会计基本假设? (2)会计目标的受托责任观与决策有用观的抉择。本文将本着继承与发展的思路, 对如上两个关键问题进行深入探讨。
二、财务会计概念框架中是否应包括会计基本假设会计基本假设是否应在财务会计概念框架中拥有一席之地? 这个问题的回答并非“是”或“否”那样简单。本文将分为以下四个相互关联、逻辑上层层递进的问题来进行解读:
1. 会计基本假设在财务会计概念框架中地位的变化。Trueblood 报告和FASB 于1973 年4 月启动“企业财务报告目标”的研究计划是一座“分水岭”。在此之前, 会计界一直尝试将会计基本假设作为构建财务会计概念框架及会计准则体系的逻辑起点, 尽管在ARSNo1. 3 被否定后会计基本假设的研究日渐式微。可以说, 早期构建会计准则体系的逻辑为: “会计基本假设会计一般原则会计具体原则会计准则”。这个逻辑的代表为Moonitz 与Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 会计基本假设也并未彻底消失在财务会计概念框架的范围之外, APBStatements No4 中提出的13 项会计基本特征仍将会计基本假设涵盖在内。但是自此, 会计基本假设在概念框架中的地位盛极而衰。
在美国APB 存续的后期, AICPA 与APB 其实已经意识到了制订财务会计概念框架的必要性与紧迫性,因此APB 制订了APB Statements No4“企业财务报表的基本概念与会计原则”、AICPA 的Trueblood 委员会也颁布了研究会计目标的Trueblood 报告。可以说, 此时研究概念框架的逻辑起点已经在悄然由会计基本假设转向会计目标。FASB 启动的“企业财务报告目标”计划(CF 计划之一)更是第一次明确地将构建财务会计概念框架的逻辑起点定位为会计目标。
2. 会计假设作为逻辑起点的概念框架遭到否定的内因。然而, “ 会计基本假设逻辑起点论” 发表后,招致了绝大多数人的批评。Leonard Spacek ( 1961) 认为, ARS No.1 中大部分所谓的假设, 都是不言而喻的经验, 它们不能作为合理会计原则的基础。此外,Spacek 指出, 构建一个合理会计理论框架的必要前提是对会计目标的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “让会计原则、理论建立在假设之上, 就好比把房子盖在沙子上一样。换言之, 如果以会计假设为基础, 构建会计理论, 环境依赖的会计假设能支撑多久? 谁敢说会计假设是有效的? 这样还有谁敢依赖会计理论?”
受上述种种批评影响, 以及考虑到按照会计基本假设作为逻辑起点演绎的会计原则与会计实务的差距(gap), 美国注册会计师协会和会计原则委员会最终否定了ARS No.1。本文认为, 会计基本假设之所以作为财务会计概念框架逻辑起点最终遭到质疑乃至否定, 并非全然是由于会计基本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架本身存在问题。一个重要的原因在于, 若以基本假设作为财务会计概念框架之基础, 则意味着财务会计概念框架是建立在一些不够严谨的推断之上, 这势必会毁损体系的逻辑严密性和可信性。但也许这并非是主要的原因。正如下面我们将要讨论的, 会计目标本就是一项会计基本假设(也可以理解为一项假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的历史横截面上对会计信息使用者、使用者的需求等在调查基础上得出的暂行结论,因此也具有假设的性质。若否认会计基本假设为起点构建概念框架的严谨性, 也等于质疑了会计目标为起点构建的财务会计概念框架。
那么, 会计基本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架受到非议的内在原因是什么呢? 本文设想,主要原因在于会计基本假设为起点构建的财务会计概念框架, 过于重视会计的技术层面, 而“ 缺省” 或“漠视”了会计准则与会计信息的其它层面, 使得由会计基本假设衍生和演绎的内在逻辑一致的会计原则往往与会计实务相互脱节, 难以在特定会计环境与会计实务下进行应用。财务会计概念框架和会计准则的制订过程, 本身就是一个利益协调、均衡和政治妥协的过程(尽管每个会计理论工作者本意并不希望如此), 以会计基本假设为逻辑起点的财务会计概念框架难以实现这一均衡(tradeoff)或协调功能, 未曾考虑到会计、会计准则和会计信息的特殊性。
众所周知, 会计并不仅仅具有技术性, 按照会计准则编制的(财务)会计信息实际上具有了一定的经济后果性, 因此会计准则的制订过程不可避免地会受到利益集团的游说(lobby for or lobby against)(刘峰, 2000)。为此, 虽然会计准则的制订过程力求公允中立, 但各种因素的综合影响及各种利益关系的错综复杂, 使得中立性好比会计准则制订过程中的“极限”一样, 只可逼近, 永远无法达到。正因为如此, 所以才需要财务会计概念框架来抵御外来压力, 寻求“ 借口”。照此, 作为指导、评估和发展会计准则的财务会计概念框架也同样经受利益集团的游说和评论。实际上, 制订财务会计概念框架的另一个功效在于, 力图将对制订一个个具体的会计准则的利益协调过程, 更多地转换为对财务会计一些概念的协调, 以便节约交易成本。以FASB 制订SFAC No1 为例, 先后于1977 年8 月1-2 日、1978 年1 月16- 18 日进行了两次公开听证会;在1977 年8 月举行的听证会期间, 收到283 份书面评论意见(属于游说支持或反对的意见), 其中221 份直接涉及财务报告的目标(SFAC No1, Par.61- 62)。
3. 会计目标本就是一项会计基本假设。从会计目标的内涵可以看出, 会计目标并非臆断, 而是来自于客观的会计环境。所不同的是, 会计目标并非直接源自于对客观经济环境因素的概括, 而是来自于对特定会计环境下的针对性调查。以研究会计目标的Trueblood 报告为例, Trueblood 调查了5000 家以上公司的意见, 举行了50 次以上的面谈, 邀请相关利益团体举行了35 次的会议, 在纽约进行了3 天的公开听证会, 历时2 年半, 后才于1973 年3 月颁布了“Trueblood 报告”。[2]后来的FASB, 同样是在调查的基础上, 得出了会计目标是向投资者和债权人提供“有助于评估主体未来现金流入、流出的金额、时间和不确定性的信息”的结论。该结论充其量只能够算作是一项“命题”, 或者是一项有待检验的假设———会计目标本就是一项假设(葛家澍, 1997.10)。随着市场经济环境的变化, 会计目标的上述暂行性结论不断地再接受修订, 譬如AICPA(1994)等进行的相关发展。
4. 会计基本假设应在财务会计概念框架中有一席之地。诚然, 会计基本假设为逻辑起点构建的财务会计概念框架无法取得利益相关者的一致认可, 但并不能因此走向另外一个极端———将会计基本假设全然排除在财务会计概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 为例, 认为美国的财务会计概念框架就未曾将会计基本假设列入。这一观点本身值得怀疑。的确,SFAC No1 未曾明确地对会计基本假设进行归位, 但是我们仍能够从SFAC No1、6 中读出会计基本假设的影响:
⑴SFAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 环境对各种目的的影响”的总标题, 其实质上主要分析了会计环境等因素对财务报告目标的影响。
⑵SFAC No6“财务报表的要素”中, 贯彻“未来经济利益观”所给出的各项财务报表的要素, 无一不隐含着会计基本假设。例如, 资产被定义为“特定的主体A 因为过去B1 的交易或事项, 而拥有或控制的、可能的未来B2 经济利益”。这样, A 其实明确的受到会计主体假设的影响; B(含B1、B2)其实蕴涵着持续经营和会计分期的思想———若无持续经营和会计分期,何来“过去”与“未来”？
所以, 会计基本假设并非被FASB 排斥在外, 合理的解释也许应该是: 会计基本假设、尤其是最基本的主体假设、持续经营和会计分期、货币计量等, 被FASB 认为是不言自明的, 因此在财务会计概念框架中多次引用。与此相类似, 英国ASB 及国际会计准则委员会制订的相应的概念框架中, 也都并未将会计基本假设排斥在外, 这些概念框架的要素定义说明了本文的这个观点。我国的基本会计准则(总则)、企业财务会计报告条例、企业会计制度(总则)等初具概念框架雏形的文献, 也无一例外地将会计基本假设置于醒目的位置, 加以详细规定与阐述。
综合上述层层递进的逻辑, 本文认为, 会计基本假设理应在财务会计概念框架中拥有一席之地, 切不可因财务会计概念框架的目标导向而否认会计基本假设的作用。
三、会计目标的受托责任观与决策有用观
1. 关于会计目标的典型观点
FASB 的SFAC No1 是“决策有用观”的全面阐释者, 至此, “决策有用观”就被各国会计准则制订机构奉为“圭臬”。FASB 指出: “编制财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其它信息使用者提供有用的信息, 以便他们做出合理的投资、信贷及类似的决策”。FASB 同时阐述了什么样的信息具有决策有用性, 即“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”。[3]
1999 年, 英国的ASB 在“Statements of Principlesfor Financial Reporting” 中提出了财务报告的目标为:“财务报表的目标是提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息, 从而有助于各种使用者评价报告主体管理当局的受托责任以及制订相关的经济决策。有助于使用者评价报告主体产生现金的能力(含时间及确定程度)以及评价报告主体财务适应性(adaptability)。”ASB提出的会计目标具有如下一些特点: [4]
⑴ASB 提出的会计目标将决策有用观和受托责任观进行了融合, 将两者的思想联合进行表述;
⑵ASB 提出的会计目标中, 认为最具决策有用性的信息除了与现金流动相关的信息之外, 还包括财务适应性(adaptability)———即报告主体采取有效措施, 改变现金流量的时间和金额, 从而适应未曾预期的需要和机会的能力(Par.1.19)。
⑶ASB 提出的会计目标, 将信息使用者统一看待,并不象FASB 提出的会计目标一样, 对投资者格外侧重。究其原因, 可能与美国、英国的公司治理机制有关———英国更多的推崇“利益相关者”的公司治理模式, 认为企业不仅是股东的, 将企业的利益相关者同等看待; 而美国一直较为奉行“股权导向”的公司治理模式。国际会计准则的“编报财务报表的框架”中认为,财务报表的目标为“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理层对交付给他们的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理层的经管情况, 是为了能够做出经济决策”(第12、14 段)。与ASB 提出的会计目标相仿, IASB 的提法等于同时承认了财务报表的“决策有用性”和“受托责任性”。更进一步, IASB 还含蓄地指出, “决策有用观”和“受托责任观”其实相互包容, 认为评价受托责任往往意味着决策有用———撤换或续聘管理当局。
2. 会计目标的“受托责任观” 与“ 决策有用观”的融合是科学的表述
会计目标的受托责任观有狭义和广义之分, 并与公司治理下的委托关系紧密联系在一起。狭义的受托责任观指资源的受托者对资源的委托方负有解释、说明其经营活动及其结果的义务。随着公司治理的“利益相关者观”的逐渐蔓延和发展, 受托责任的内涵也逐步扩展到“社会责任” ( social responsibility) 。[5]会计目标的决策有用观依托的环境背景一般为高度流通的证券市场及股东异常分散的上市公司, 此时存在着两项重要的变化: 第一, 股东只是法律终极意义上的所有者, 企业的实际控制权掌握在企业的管理当局手中———“强管理者, 弱所有者”格局, 所以股东其实已经蜕变为“投资者”; 因此, 他们一般往往只满意于定期获得满意的股利即可。第二, 由于股权分散的现实及集体行动的困难性, 这些投资者往往并不希冀去撤换企业的管理当局, 而往往代之以“用脚投票”的方式退出资本市场。此时, 他们一般通过企业提供的会计信息进行买卖股票的投资决策。
基于上述的描述, 本文认为“ 受托责任观” 和“决策有用观”并非是矛盾的或排斥的, 相反两者之间具有某些交集, 是可以进行融合的。受托责任观下,根据企业管理当局提供的财务报告决定是否继续聘任或就此解聘管理当局的行为, 本身就是一项决策; 而决策有用观下, 一个个投资者根据财务报告、通过股票市场持有或抛售特定公司的股票, 表面看起来与受托责任评价关系不甚紧密, 但若在“看不见的手”的指引下, 大部分的投资者都进行了相同的抛售决策,那么等于形成了一项“集体行动”, 最终的累积效应则可以理解为一种受托责任的决策———一种间接行使受托责任关系权利的体现。如果以一种更为广义的角度去理解受托责任概念或受托责任观, 我们发现, 两者不仅并不矛盾或排斥, 而且决策有用观往往体现为受托责任发展到一个特定历史横截面上的特例。
为此, 本文较为赞成ASB 和IASB 提出的会计目标, 并认为应该尊重不同国家资本市场发展的现实阶段与特征, 以决策有用观为主、兼顾受托责任观, 或以受托责任观为主、决策有用观为辅, 实现两者的融合。
3.“决策有用观”的困惑
即便“决策有用观”得到了相对较大范围内的认可, 但是“决策有用观”依然存在诸多问题:
⑴决策有用总是具体和针对性的, 但一套通用的财务报表不可能会对所有的信息使用者都有用。尽管FASB 在提出会计目标时认为, 对投资者和债权人有用的信息, 同样能够满足其它信息使用者的决策所需,但缺乏明显的经验证据证明这一点。
⑵FASB、ASB、IASB 在论述会计目标时, 基本上都认为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”的信息是决策相关的, 但FASB 的SFAC No1 同时指出, “利用报告收益和收益组成内容的信息, 可以预测企业的现金流量前景”(Par.42- 47)。这个前后相悖的论断并未得到详尽的解释。
⑶ “‘有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息’即为决策相关的”的表述不尽科学。追本溯源, FASB 得出财务报告目标的基础为Trueblood 报告, 而Trueblood 报告得出结论之前调查的企业主要是非常重视现金流量的“房地产”公司。若果真如此, 的确将决策有用的信息界定为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”的表述不仅存在争议, 而且还需进一步进行详细的审视与验证。
⑷会计目标的使用者到底应该象FASB 那样界定的、以股东和债权人为主, 还是象ASB 和IASB 那样界定为利益相关者团体。正如前文指出的, 前者与股权导向的公司治理模式相适应, 而后者侧重于利益相关者的公司治理模式。若采纳前者, 则以此为导向的财务会计概念框架、以及该模式的财务会计概念框架指导和发展的会计准则、乃至受该类会计准则规范的上市公司的会计确认、计量与报告, 是否会重蹈美国一系列财务欺诈的覆辙? 但若采纳后者, 则如Jensen 指出的, “利益相关者理论不合逻辑, 因为它没有给出一个公司目标函数的全面描述。具体来说⋯⋯利益相关者理论要让管理当局服务于众多的‘主人’。但当诸多主人存在时, 没有人能够得到公正的报答; 没有单一的目标来阐明任务, 企业运用利益相关者理论必然产生困惑、冲突、效率低下、甚至竞争失败”。[6]那么,与利益相关者模式相适应的会计目标表述, 是否也会导致最终财务报告无法满足任何人的信息需求呢? 公司治理中出现的、在利益相关者公司治理模式下管理当局的“自然卸责”现象是否会在会计信息披露领域再现呢? 若果真如此, 那么会计目标指引的企业会计信息披露将无法实现透明度, 浑浊的信息披露将加剧管理当局和投资者之间的信息不对称, 会计信息的决策有用性将受到削弱。
四、小结与进一步的研究方向
本文着力探讨“财务会计概念框架是否应该包含会计基本假设”、“ 会计目标的受托责任观与决策有用观的关系”两个关键问题。对于第一个问题的分析,本文遵照的是四个基本的、层层递进的逻辑———⑴会计基本假设在财务会计概念框架发展过程中地位的变化; ⑵会计基本假设为逻辑起点的概念框架遭到否定的内因; ⑶会计目标本就是一项会计基本假设; ⑷会计基本假设应在财务会计框架中拥有一席之地。对于第二个问题的讨论, 本文认为受托责任观和决策有用观应该融合、且指出了决策有用观目前面临的困境。值得指出的是, 会计基本假设和会计目标作为财务会计概念和会计理论中的核心概念, 学术界对它们的研究还将不断的持续和丰富。
参考文献:
[1]Moonitz, “The Basic Postulates of Accounting”, ARS No1,1961。
[2]葛家澍、杜兴强, 《知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究》, 中国财政经济出版社, 2004。
[3]FASB, “ Objective of Financial Reporting by BusinessEnterprises”, SFAC No1, 1978。
[4]ASB, “ Statement of Principles For Financial Reporting” ,London, CCH Publishing, 1999, 12。
许明波(1971-)，男，安徽无为人，武汉大学经济与管理学院博士研究生
摘要：萨班斯法案及相关配套监管规则的出台，标志着美国资本市场会计监管进入一个新的时代。准政府监管模式、强化会计责任追究、确认新COSO框架、实施财务报告内部控制有效性评价等，是美国新会计监管框架的基本要素。美国会计监管体系的改进，对我国建立健全会计监管体系有重要的借鉴意义。本文就如何建立符合中国国情，又保持与国际趋同的会计监管体系提出了相关建议。
关键词：会计监管 要素 启示
2001年底发生的安然事件等一系列财务丑闻，暴露了美国资本市场会计监管体系的严重缺陷。美国国会众议院于2002年出台了《公司与审计的责任、义务和透明度法案》，后来相继又出台了《上市公司会计改革与投资者保护法案》，称《萨班斯一奥克斯利法案》(简称“萨班斯法案”)。法案的出台标志着美国资本市场会计监管进入一个新的时代。
一、美国新会计监管框架的要素
(一)确立以准政府监管模式为主导萨班斯法案要求设立新的独立的“上市公司会计监管委员会(Public Company AccountingOversight Board，PCAOB)”，以取代原隶属于美国注册会计师协会(AICPA)的PCAOB，作为会计监管的准政府机构，接受SEC的监管，全面负责监管会计师行业，享有监管、调查和处罚的权力，这标志着美国会计监管模式由行业自律监管向准政府监管模式转变。美国会计监管经历了漫长的历程，1929～1933年的经济危机使人们在反思之后，充分认识到会计舞弊、监管不力是导致经济危机的主要原因，并于1934年率先制定了世界会计史上体现监管者意志的会计准则。为了恢复投资者的信心和达到监管的目的，美国成立了证券交易委员会(SEC)，作为负责监管的政府专门机构。20世纪70年代，美国出现了一系列重大审计失败案件，美国国会参众两院对会计监管模式提出了两种改革方案：一种是专门成立一个政府部门，负责监管注册会计师行业；另一种是建立适当的注册会计师行业自律监管制度。在这种情况下，美国注册会计师协会(AICPA)向国会提出实行自律性监管的请求，其主要的目的是避免政府部门对行业监管的过度介入。请求在国会通过后，AICPA于1977年设立了“上市公司会计监管委员会”(PCAOB)，建立了一整套自律监管机制，对注册会计师的独立性和审计质量实施监管，美国国会和SEC也认同了这种行业自律制度中的标志性的组织。实践证明，美国的PCAOB在会计监管中发挥了一定的作用。但欺诈性财务报告仍然时有出现，美国注册会计师协会等组织成立了全国反欺诈性财务报告委员会并提交了报告，该委员会认为欺诈性财务报告与企业较差的内部控制有关，需进一步对内部控制进行研究。2001年安然事件的爆发，更加暴露出美国以PCAOB为代表的自律监管制度的严重缺陷和漏洞。为此，美国政府迅速采取了一系列的改革措施。美国众议院于2002年，以压倒多数通过了《公司与审计的责任、义务和透明度》的强化会计监管的法案。该法案的主要内容是：修改原有的《证券交易法》，要求建立独立的“上市公司会计监管组织”；强制公司披露那些通过关联交易转移债务的表外会计信息：为了达到监管的作用，禁止审计公司对同一公司同时提供审计和非审计服务。2002年，美国国会两院又通过了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，这些法案将从法律制度上对美国会计监管制度产生重大影响，并预示着美国多年来以PCAOB为代表的行业自律监管制度将被一种新的监管方式所取代，即准政府监管模式。
(二)强化会计责任追究制 萨班斯法案规定美国上市公司的首席执行官(CEO)和财务总监(CFO)在其年度和中期财务报表中必须签名并认证，要求CEO和CFO对呈报给SEC的财务报告“完全符合证券交易法，以及在所有重大方面公允地反映了财务状况和经营成果”予以保证。财务报告不允许含有任何导致其财务报表误导公众的重大错误或遗漏，强制要求公司高级财务人员遵循职业道德规则，如果将来发现有问题，CEO或CFO个人将对公司财务报表承担严重的民事甚至刑事责任。在美国这样一个以判例法为主体的法律框架内，1933年的《证券法》、1934年的《证券交易法》就已经开始用成文法的体例对资本市场进行约束，但萨班斯法案前所未有地将公司高管和会计从业人员的法律责任用成文法的方式明确加以限定，表明美国会计监管进入法律监管时代。
(三)确立以新COSO框架为财务报告内部控制基本标准 萨班斯法案要求公司管理层和外部审计师，每年在年报中就公司财务报告的内部控制(Internal Control Over Financial Reporting，ICOFR)有效性分别作出评价和报告，还要求外部审计师对于公司管理层评估过程以及内部控制系统进行相应的检查并出具正式意见。2003年SEC33-8138号规则公告对财务报告内部控制作了明确定义，“财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或公司行使类似职权的人员设计或监管，受到公司董事会、管理层和其他人员影响，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则的合理保证控制程序”，具体包括以下控制政策和程序：一是，保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况；二是，公司对发生的交易进行必要的记录，从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求，公司所有的收支活动都要经过公司管理层和董事的合理授权；三是，为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。2004年，新PCAOB了其第2号审计标准：“与财务报表审计相关的针对财务报告内部控制的审计”，并经SEC批准。该标准关注对财务报告内部控制的审计工作，以及这项工作与财务报表审计的关系问题。这项综合的审计会产生两份审计意见：一份是针对财务报告的内部控制，另一份是针对财务报表。对内部控制的审计涉及以下内容：评价管理层用于开展其内部控制有效性评估的过程；评价内部控制设计和运转的效果；形成对财务报告的内部控制是否有效的意见。各种迹象表明，SEC已承认了1992年发起人组织委员会(COSO)公布的《内部控制一综合框架》(也称COSO框架)。COSO框架包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监控五个组成部分。2004年，根据萨班斯法案有关规定，COSO委员会了《企业风险管理综合框架》(ERM)，称作新COSO框架。该框架由内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险反馈、控制活动、信息与沟通、监控八个部分组成，表明新COSO框架于2004年正式成为美国财务报告内部控制的公认标准。
(四)实施财务报告内部控制有效性评价 萨班斯法案404条款的规定引起了监管机构和职业界的广泛关注，SEC和AICPA积极行动起来，分别提出了自己的规则公告、征求意见稿。2003年，SEC第33-8138号规则公告，主要内容是：首先，修订1934年
证券交易法的相关内容。该内部控制报告的内容必须包括：管理层签署申明，由其负责建立和维护充分的公司财务报告内部控制；公司在最近会计年度终了时，应对财务报告内部控制的有效性进行评估；说明管理层进行公司财务报告内部控制有效性评估时采用的框架；提供申明表明对公司财务报表进行审计的会计师事务所，已经对公司管理层的财务报告内部控制评估报告提供了鉴证报告。其次，要求上市公司填报“会计师事务所鉴证报告(Registered Public Accounting Firms Attestation Report，RPAFAR)”，并作为年报的一部分予以公布。再次，要求管理层对公司季度内出现的对公司财务报告内部控制具有重要影响，或可能具有重要影响的任何财务报告内部控制变更进行评价。2003年，美国注册会计师协会(AICPA)“财务报告内部控制审计”的征求意见稿，主要内容：一是，上市公司审计包括财务报表审计和财务报告内部控制有效性审计两个部分；独立审计师需要对审计工作进行计划，对公司的内部控制进行了解，对控制的设计有效性和执行有效性进行评价，进而发表审计意见。二是，对内部控制缺陷进行了定义。征求意见稿中将内部控制缺陷分为“设计缺陷”和“执行缺陷”，前者主要是指公司的控制结构和程序不完整，遗漏了一些必要的控制，或者现存的控制设计不合理，导致即使控制按照设计执行了，但无法达到控制的目标。后者则是指一项控制虽然设计合理，但没有得到有效的执行，或者执行控制的员工没有得到合理的授权或具有资质，从而导致控制不能得到有效的执行。三是，按严重程度将内部控制缺陷的其分为重大控制缺陷和主要控制弱点两类。重大控制缺陷，是指可能对公司管理层发表的申明中关于保证交易的发生、记账、过账、报告财务数据和财务报表保持一致的能力产生不利影响的内部控制缺陷；主要控制弱点是指在内部控制的组成部分的一个或多个方面存在重大控制缺陷，造成公司的内部控制不能及时地防止或发现财务报表中实质性的错误表述的风险降低到一个较低的水平。四是，对财务报告内部控制评价发表无保留意见的限制条件做了规定。如公司内部控制中存在未更正的主要控制弱点，独立审计师不能发表财务报告内部控制有效的无保留意见，而应该根据主要控制弱点的性质，发表保留意见或仅对意见。根据征求意见稿的观点，财务报表中存在实质性错误表述，公司没有发现，而外部审计师发现了，则表明公司的内部控制中存在主要控制弱点。
二、美国会计监管对我国资本市场会计监管的启示
(一)建立以政府监管为主导，以行业自律为补充的会计监管模式 安然等案件暴露出美国自律监管制度的严重缺陷和漏洞。实践证明这种只强调会计行业自律的做法，实际上是对注册会计师的一种放纵。由此可以认识到，在当今这样一个极其复杂的多方博弈的资本市场中，仅依靠行业自律性组织来进行会计监管是不够的。会计制度和准则完全由民间机制制定，其权威性必然遭到削弱，其监管实施的效率也较低下，尤其缺乏制定机构的独立性。因此，根据我国资本市场环境和监管要求，建议构建以政府监管为主导，以行业自律管理为补充的会计监管体系。财政部、审计署、证券监督委员会与注册会计师协会之间没有依附关系和利益关系，地位独立，并且有法定的权威性和强制力，具有其他组织无法比拟的优势，可由其承担会计监管的主要职能，履行各项监管职责，使其监管更具权威性，以保证资本市场的健康发展。
(二)健全会计监管的法规体系，强化对公司高管人员行为约束和责任追究 从我国目前会计监管的法律体系看，存在部门立法，职能分割，有关措施缺乏细则，存在遗漏和抵触现象，形式不规范，体例不统一，致使监管部门很难对会计违法行为定性。从会计监管的力度上，我国现行的会计监管体系存在着许多不足，如我国至今未出台《民事责任赔偿法》，从目前对会计信息披露违规案件的查处情况看，主要是以行政处罚为主，处罚基本上体现在追究主要责任人的刑事责任上。在财产责任方面一般表现为对当事人的违法所得全部由国家罚没，但却没有对投资者的民事赔偿责任予以规定。虽然《证券法》规定了民事赔偿责任优先承担的原则，但在司法实践中由于现有的法律缺乏适当的诉讼机制，致使投资者的损失实际上得不到赔偿。即使在刑事责任和行政责任方面，处罚力度同样显得不够。根据美国的经验教训，对公司高管人员用法律约束其行为是非常必要的。但我国目前的相关配套法律还不完善，还没有将高管人员真正置于民事责任的约束之下，单靠行政处罚既不具威慑力，也不能触及高层管理者的切身利益。而美国在这方面就有较为切实可行的民事赔偿的相关配套法律，可以借鉴美国的做法，从根本上约束高层管理人员的一些不法行为，使会计监管的目标得以顺利实现。
摘要：2004年9月，COSO委员会正式颁布了新的COSO报告：《企业风险管理——整合框架》。在对此报告进行研究的基础上，探讨了两方面的问题，一是企业风险管理与内部控制的融合，二是內部审计与风险管理。通过比较认为，首先，企业风险管理与內部控制同样是一个程序，处于不断的调整和变化之中．两者只有相互融合，才能实现最佳效果；其次，对企业风险管理进行监督和评价是现代内部审计发展的结果。內部控制向风险管理领域扩展，对內部审计的发展产生了深远影响，集中体现在风险基础内部审计的产生。
关键词：企业风险管理；內部控制；內部审计
一、企业风险管理框架的提出
2004年，美国Treadway委员会下属赞助委员会(COSO)在内部控制框架概念的基础上，提出了企业风险管理(EnterpriseRiskManagement，ERM)的概念，使内部控制的研究发展到一个新的阶段。COSO这样定义企业风险管理，企业风险管理是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工的影响，包括内部控制及其在战略和整个公司的应用．旨在为实现经营的效率和效果、财务报告的可靠性以及现行法规的遵循提供合理保证。COSO认为，ERM为公司董事会提供了有关企业所面临的重要风险，以及如何进行风险管理方面的信息，并进一步提出企业风险管理由内部环境、目标设定、事件辨别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和交流以及监督等8个方面组成。
1．内部环境(InternalEnvironment)。企业的内部环境是其他所有风险管理要素的基础，为其他要素提供规则和结构，也为ERM的其他组成因素提供了框架。其别是管理当局的风险偏好，决定了公司对可能出现的预料之外的事件的态度，管理当局和董事会必须明确战略及其执行过程中的风险和回报。
2．目标设定(ObjectiveSetting)。即管理层必须基于目标来识别成功的潜在因素。根据企业确定的任务或预期，管理者制定企业的战略目标，选择战略并确定其他与之相关的目标并在企业内层层分解和落实。其中，其他相关目标是指除战略目标之外的其他目标，其制定应与企业的战略相联系。管理者必须首先确定企业的目标。才能够确定对目标的实现有潜在影响的事项，而企业风险管理就是提供给企业管理者一个适当的过程，既能够帮助制定企业的目标，又能够将目标与企业的任务或预期联系在一起，并且保证制定的目标与企业的风险偏好相一致。
3．事件辨别(EventIdentification)。在对企业目标、战略和计划以及对企业所处的内部和外部环境都有深刻了解的基础上，企业风险管理要求辨别可能对实现公司目标产生负面影响的所有重要情况或事件，事件辨别的基础是将可能的风险与环境进行对比。这一步要求综合运用各种专业知识，尽可能地了解企业当前或将来的环境和经营情况。
4．风险评估(RiskAssessment)。一般用可能性(概率)和影响结果两个维度度量风险，前者是一定的负面影响事件发生的可能性；后者是假设事件发生，对经营、财务报告以及战略产生影响的可能结果，潜在影响一般以对经营、数量、金钱损失以及战略目标可能造成的损失进行计算。风险评估的过程中根据不同的情况，采用定性、定量以及相结合的方法，若可以获取充足的数据，一般采用定量的评估方法；若潜在的可能性及影响结果都较小，或者无法获得数据，则一般采取定性的评估方法。
5．风险反应(RiskResponse)。企业对每一个重要的风险及其对应的回报进行评价和平衡，结果取决于成本效益分析以及企业的风险偏好。而平衡的反应包括接受、规避或缓和这些风险，后者又包括风险分离、风险转换或者减少(包括通过控制活动)等形式。风险反应是企业风险管理的整体重要组成部分。
6．控制活动(ControlActivities)。控制活动是管理当局设计的政策和程序，为执行特定的风险缓和反应提供合理保证。控制活动包括在整个组织中使用的批准、授权、注销、确认、观察、查证以及对经营业绩复核、资产安全、职责分离等方法。
7．信息和交流(InformationandCommunication)。风险辨别、评估、反应和控制活动在组织的各个水平层次上产生有关风险的信息，与财务信息一样，风险信息必须以一定的形式和框架进行交流，使员工、管理层以及董事履行各自的责任。风险评估的信息系统可以产生定期或“例外基础”的时时报告，报告使用趋势指标、业绩矩阵及运营或财务成果的形式，这些报告能够引导出及时的决策。在公司层次，必须对各种数据和信息流进行加工，形成关于公司风险组合轮廓的统一观点，以利于交流。通常存在自上而下式、平行式和自下而上式三种有效的交流形式。自上而下式是管理当局向员工传递风险信息；平行式是部门之间的信息交流和传递；自下而上式是一线员工向管理层汇报风险信息。员工的风险信息交流方面的意识是风险管理环境的重要组成部分，应鼓励员工就其意识到的重要风险与管理层进行交流，管理当局应当重视员工的意见。
8．监督(Monitor)。与内部控制一样，企业应通过持续的监督和独立的评价活动，监督企业风险管理的有效性。持续监督以日常经营中发生的事件和交易为对象，包括管理当局和专门的监督人员的活动。独立评价一般以定期检查计划为基础，或者以日常监督中发现的意外为起点，由于在独立调查、风险评估和报告方面具备能力、技巧和经验，内部审计师是提供独立评价的合适人选。
二、企业风险管理与内部控制的融合
自1992年美国COSO委员会提出《内部控制框架》报告(简称COSO报告)以来，该内部控制框架已经被世界上许多企业所采用，但理论界和实务界纷纷对内部控制框架提出一些改进建议，强调内部控制框架的建立应与企业的风险管理相结合。新的企业风险管理框架就是在1992年的研究成果——《内部控制框架》报告的基础上，结合《SOX法案》在报告方面的要求，进行扩展研究得到的。通过比较，我们可以发现，企业风险管理的定义采用了1992年内部控制框架定义的模式，认为企业风险管理与内部控制同样是一个程序，它不是静态的，而是处于不断的调整和变化之中，以适应组织环境的变化。
企业风险管理除包括内部控制的三个目标之外，还增加了战略目标，并扩大了报告目标的范畴。内部控制框架将企业的目标分为经营的效率和效果、财务报告的可靠性和现行法规的遵循。企业风险管理框架也包含三个类似的目标，但是比内部控制框架增加了一个目标——战略目标。该目标的层次比其他三个目标更高。企业的风险管理在应用于实现企业其他三类目标的过程中，也应用于企业的战略制定阶段。
另外，企业风险管理的8个要素除了包括内部控制的全部5个要素之外，还增加了目标设定、事件辨别和风险反应三个要素，由于对象不同，风险管理更加针对组织面临的“风险”，增加这三个要素，拓展了概念的深度和广度。因此，风险管理框架建立在内部控制框架的基础上，内部控制框架则是企业风险管理必不可少的一部分。
内部控制与风险管理的融合很早就引发了人们的关注，经过长期的争论和实践，人们对二者关系的认识不断深化，逐渐认识到将两者关系隔离的分析方法是不可取的，内部控制与风险管理只有相融合，才能实现最佳效果。COSO企业风险管理概念的提出，将风险管理与内部控制的融合大大地向前推动了一步，这种融合必将极大地推进内部控制和内部审计的发展。
三、风险管理对内部审计的影响
内部控制向风险管理领域扩展，对内部审计的发展产生了深远影响，这种影响集中体现在风险基础内部审计的产生。由于各国实务各不相同，尚未形成统一的最佳做法，国际内部审计师协会目前还没有标准的风险基础审计定义，IIA的职业问题委员会认为，风险基础审计关注的焦点是组织对所面临影响其目标实现的风险作出的反应，与其他形式的审计不同，这种审计的出发点是风险，而非控制，其目的在于为风险管理提供独立保证，并在必要时加以引导和改进，审计业务的范围和优先次序应由组织所面临的风险所决定。
风险基础内部审计的特征可以总结为以下几点：
第一，风险基础内部审计不仅关注风险管理，同时也是风险管理的重要组成部分。公司针对风险管理功能，设立一个分部，配置一位风险经理，内部审计人员建立风险评估模式，内部审计工作成为企业风险管理的一个组成部分，整个审计工作根植于以未来为导向的风险分析。
第二，内部审计的方法不再是强调确认和测试控制的完整性，而是强调确认经营风险并测试这些风险是否得到有效管理，由交易事项和对政策的遵循，转变为对目标、战略和风险管理程序的关注，“控制是否适当且有效”虽然仍被关注，但已不是关键。
第三，内部审计的反应方式不再是反应式的、事后的、不连续的监控，从以交易为基础转变为以过程为基础，对组织战略计划的创新也由观察者转变为参与者。
近日，企业级浏览器及HTML5解决方案提供商云适配了《2017年HTML5开发者生态报告》。报告显示，由于HTML5前端开发在国内兴起时间不长，我国HTML5开发从业者普遍偏年轻，但是开发者普遍看好HTML5技术在未来的发展。该报告主要针对HTML5前端开发者的从业情况、学习动机、HTML5技术开发和应用等方面进行了系统调研和分析。在此次报告中，我们发现，开发者使用频率最高的前端开发框架名单中，云适配出品的AmazeUI排名第二，仅次于Bootstrap，占到此次{查人群的31%。作为提升开发者效率的重要工具，前端框架好不好用，开发素材是否丰富，如何选择适合自己的前端框架，一直是开发者探讨的话题。作为以轻量级、模块化、移动优先的HTML5开源前端跨屏框架，Amaze UI满足了开发者在选择前端框架时对兼容性、组件化、稳定性等方面的需求。
从兼容性来看，相比国外框架，Amaze UI关注中文排版和国内开发需求，根据用户调整字体，实现更好的中文排版效果；兼顾国内主流浏览器及App内置浏览器兼容支持。
而从组建上考虑，AmazeUI组件丰富，含有近80个CSS组件、40余JS组件，更有多个包含不同主题的Web组件，可快速构建界面出色、体验优秀的跨屏页面，能够大幅提升开发者的效率。
稳定性上，AmazeUI基于社区丰富的jQuery开发，沿袭高性能、可复用、易扩展等特性，保证企业应用技术栈保持国际领先，同时满足从小屏逐步扩展到大屏，最终实现所有屏幕适配，为企业适配不同终端节约了大量成本。
据了解，Amaze UI是云适配在2014年底推出的前端开源框架，作为国内最流行的HTML5前端框架，Amaze UI目前在Github上收获Star数近万，服务于全球50万开发者。
为满足开发者针对多平台的开发需求，2016年8月，云适配了基于React的Amaze UI Touch版，专为移动打造，在技术实现、交互设计上只考虑主流移动设备，保证代码轻、性能高。
2016年9月，云适配又联手阿里钉钉推出了AmazeUI for钉钉，界面风格与钉钉设计规范完全统一的移动端Web组件库，以帮助企业开发者，快速开发出钉钉微应用系统。
关键词：企业风险管理；內部控制；內部审计
一、企业风险管理框架的提出
2004年，美国Treadway委员会下属赞助委员会(COSO)在内部控制框架概念的基础上，提出了企业风险管理(Enterprise Risk Management，ERM)的概念，使内部控制的研究发展到一个新的阶段。COSO这样定义企业风险管理，企业风险管理是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工的影响，包括内部控制及其在战略和整个公司的应用．旨在为实现经营的效率和效果、财务报告的可靠性以及现行法规的遵循提供合理保证。COSO认为，ERM为公司董事会提供了有关企业所面临的重要风险，以及如何进行风险管理方面的信息，并进一步提出企业风险管理由内部环境、目标设定、事件辨别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和交流以及监督等8个方面组成。
1．内部环境(Internal Environment)。企业的内部环境是其他所有风险管理要素的基础，为其他要素提供规则和结构，也为ERM的其他组成因素提供了框架。其中特别是管理当局的风险偏好，决定了公司对可能出现的预料之外的事件的态度，管理当局和董事会必须明确战略及其执行过程中的风险和回报。
2．目标设定(Objective Setting)。即管理层必须基于目标来识别成功的潜在因素。根据企业确定的任务或预期，管理者制定企业的战略目标，选择战略并确定其他与之相关的目标并在企业内层层分解和落实。其中，其他相关目标是指除战略目标之外的其他目标，其制定应与企业的战略相联系。管理者必须首先确定企业的目标。才能够确定对目标的实现有潜在影响的事项，而企业风险管理就是提供给企业管理者一个适当的过程，既能够帮助制定企业的目标，又能够将目标与企业的任务或预期联系在一起，并且保证制定的目标与企业的风险偏好相一致。
3．事件辨别(Event Identification)。在对企业目标、战略和计划以及对企业所处的内部和外部环境都有深刻了解的基础上，企业风险管理要求辨别可能对实现公司目标产生负面影响的所有重要情况或事件，事件辨别的基础是将可能的风险与环境进行对比。这一步要求综合运用各种专业知识，尽可能地了解企业当前或将来的环境和经营情况。
4．风险评估(Risk Assessment)。一般用可能性(概率)和影响结果两个维度度量风险，前者是一定的负面影响事件发生的可能性；后者是假设事件发生，对经营、财务报告以及战略产生影响的可能结果，潜在影响一般以对经营、数量、金钱损失以及战略目标可能造成的损失进行计算。风险评估的过程中根据不同的情况，采用定性、定量以及相结合的方法，若可以获取充足的数据，一般采用定量的评估方法；若潜在的可能性及影响结果都较小，或者无法获得数据，则一般采取定性的评估方法。
5．风险反应(Risk Response)。企业对每一个重要的风险及其对应的回报进行评价和平衡，结果取决于成本效益分析以及企业的风险偏好。而平衡的反应包括接受、规避或缓和这些风险，后者又包括风险分离、风险转换或者减少(包括通过控制活动)等形式。风险反应是企业风险管理的整体重要组成部分。
6．控制活动(Control Activities)。控制活动是管理当局设计的政策和程序，为执行特定的风险缓和反应提供合理保证。控制活动包括在整个组织中使用的批准、授权、注销、确认、观察、查证以及对经营业绩复核、资产安全、职责分离等方法。
7．信息和交流(Information and Communication)。风险辨别、评估、反应和控制活动在组织的各个水平层次上产生有关风险的信息，与财务信息一样，风险信息必须以一定的形式和框架进行交流，使员工、管理层以及董事履行各自的责任。风险评估的信息系统可以产生定期或“例外基础”的时时报告，报告使用趋势指标、业绩矩阵及运营或财务成果的形式，这些报告能够引导出及时的决策。在公司层次，必须对各种数据和信息流进行加工，形成关于公司风险组合轮廓的统一观点，以利于交流。通常存在自上而下式、平行式和自下而上式三种有效的交流形式。自上而下式是管理当局向员工传递风险信息；平行式是部门之间的信息交流和传递；自下而上式是一线员工向管理层汇报风险信息。员工的风险信息交流方面的意识是风险管理环境的重要组成部分，应鼓励员工就其意识到的重要风险与管理层进行交流，管理当局应当重视员工的意见。
8．监督(Monitor)。与内部控制一样，企业应通过持续的监督和独立的评价活动，监督企业风险管理的有效性。持续监督以日常经营中发生的事件和交易为对象，包括管理当局和专门的监督人员的活动。独立评价一般以定期检查计划为基础，或者以日常监督中发现的意外为起点，由于在独立调查、风险评估和报告方面具备能力、技巧和经验，内部审计师是提供独立评价的合适人选。
二、企业风险管理与内部控制的融合
自1992年美国COSO委员会提出《内部控制框架》报告(简称COSO报告)以来，该内部控制框架已经被世界上许多企业所采用，但理论界和实务界纷纷对内部控制框架提出一些改进建议，强调内部控制框架的建立应与企业的风险管理相结合。新的企业风险管理框架就是在1992年的研究成果——《内部控制框架》报告的基础上，结合《SOX法案》在报告方面的要求，进行扩展研究得到的。通过比较，我们可以发现，企业风险管理的定义采用了1992年内部控制框架定义的模式，认为企业风险管理与内部控制同样是一个程序，它不是静态的，而是处于不断的调整和变化之中，以适应组织环境的变化。
企业风险管理除包括内部控制的三个目标之外，还增加了战略目标，并扩大了报告目标的范畴。内部控制框架将企业的目标分为经营的效率和效果、财务报告的可靠性和现行法规的遵循。企业风险管理框架也包含三个类似的目标，但是比内部控制框架增加了一个目标——战略目标。该目标的层次比其他三个目标更高。企业的风险管理在应用于实现企业其他三类目标的过程中，也应用于企业的战略制定阶段。
另外，企业风险管理的8个要素除了包括内部控制的全部5个要素之外，还增加了目标设定、事件辨别和风险反应三个要素，由于对象不同，风险管理更加针对组织面临的“风险”，增加这三个要素，拓展了概念的深度和广度。因此，风险管理框架建立在内部控制框架的基础上，内部控制框架则是企业风险管理必不可少的一部分。
内部控制与风险管理的融合很早就引发了人们的关注，经过长期的争论和实践，人们对二者关系的认识不断深化，逐渐认识到将两者关系隔离的分析方法是不可取的，内部控制与风险管理只有相融合，才能实现最佳效果。COSO企业风险管理概念的提出，将风险管理与内部控制的融合大大地向前推动了一步，这种融合必将极大地推进内部控制和内部审计的发展。
三、风险管理对内部审计的影响
内部控制向风险管理领域扩展，对内部审计的发展产生了深远影响，这种影响集中体现在风险基础内部审计的产生。由于各国实务各不相同，尚未形成统一的最佳做法，国际内部审计师协会目前还没有标准的风险基础审计定义，IIA的职业问题委员会认为，风险基础审计关注的焦点是组织对所面临影响其目标实现的风险作出的反应，与其他形式的审计不同，这种审计的出发点是风险，而非控制，其目的在于为风险管理提供独立保证，并在必要时加以引导和改进，审计业务的范围和优先次序应由组织所面临的风险所决定。
风险基础内部审计的特征可以总结为以下几点：
第一，风险基础内部审计不仅关注风险管理，同时也是风险管理的重要组成部分。公司针对风险管理功能，设立一个分部，配置一位风险经理，内部审计人员建立风险评估模式，内部审计工作成为企业风险管理的一个组成部分，整个审计工作根植于以未来为导向的风险分析。
第二，内部审计的方法不再是强调确认和测试控制的完整性，而是强调确认经营风险并测试这些风险是否得到有效管理，由交易事项和对政策的遵循，转变为对目标、战略和风险管理程序的关注，“控制是否适当且有效”虽然仍被关注，但已不是关键。
第三，内部审计的反应方式不再是反应式的、事后的、不连续的监控，从以交易为基础转变为以过程为基础，对组织战略计划的创新也由观察者转变为参与者。
关键词：鉴定报告 计算分析 结构加固
中国甲午战争博物馆陈列馆由于使用功能改变，现对该建筑物进行改造及局部接建一层可行性鉴定。经过现场实际观测，并查阅甲方提供的原建筑全套图纸，采用现行规范及规程，对陈列馆进行结构分析计算，提出本工程的鉴定报告。
1 鉴定依据
1.1 设计规范、规程 ①建筑结构荷载规范GB50009
-2001（2006年版）。②混凝土结构设计规范GB50010-
2002。③混凝土结构设计规范GBJ10-89。④建筑抗震设计规范 GB50011-2001。⑤建筑抗震设计规范GBJ11-
89。⑥建筑地基基础设计规范GB50007-2002。⑦混凝土结构工程施工质量验收规范GB50204-2002。⑧建筑抗震鉴定标准GB50023-95。⑨混凝土结构加固技术规范 GB50367-2006。⑩用建筑可靠性鉴定标准GB50292-1999。■建筑抗震加固技术规程JGJ116-98。
1.2 《中国甲午战争博物馆陈列馆改造部分混凝土强度检测报告》。
2 工程概况
中国甲午战争博物馆陈列馆位于威海市刘公岛南坡，该楼于1993年12月由天津大学建筑设计研究院设计。
原结构各层框架柱、梁、板、墙均采用C30混凝土。内外填充墙分别为240mm厚和370mm厚的粘土空心砖。基础采用柱下独立基础，持力层为全风化岩，地基承载力特征值fak=300kPa。楼板为现浇混凝土板。
3 结构现状
①现场调查及检测结果综述 应建设单位要求，于2006年11月到现场对该建筑物进行了详细观察，从外观上看，该工程的梁、板、柱，混凝土表面完好，未发现结构裂缝和过大变形等异常现象。②查阅图纸 经宏观检查与查阅设计图纸可知：主楼的实际柱网、结构布置及框架梁、柱的截面尺寸与原设计基本一致。
4 本次改造主要有以下几方面
①大楼梯改造。②新增两部电梯。③一层部分楼板上铺800厚焦渣混凝土，二层部分楼板上铺400厚焦渣混凝土。④局部接建一层。
5 局部改造及接层后主楼结构计算分析
5.1 计算依据 ①原结构：原结构为二层框架结构，局部四层，各层框架柱、梁、墙均采用C30混凝土。内外填充墙分别为240mm厚和370mm厚的粘土空心砖。②局部新接一层：新接部分钢筋混凝土柱子、梁采用C30混凝土，纵筋采用HRB335钢筋，箍筋采用HPB235钢筋。新加框架柱与原框架柱采用植筋方式连接，新接一层为水箱间，层高为2.7m，外墙为300厚粉煤灰空心砌块，内墙为200厚粉煤灰空心砌块。使用荷载标准值：①楼面：3.5kN/m2。②屋面：0.5kN/m2。③粉煤灰空心砌块：8kN/m3。④粘土空心砖：11kN/m3。
5.2 计算结果 本工程的结构分析选用中国建筑科学研究院PKPMCAD工程部编制的SATWE-8软件05.00版进行结构内力分析计算。原结构改造及新接一层后结构计算结果的主要性能参数如下：
注：T3为振型3的扭转系数，T1为振型1的平动系数。
Ratio-1为最大位移与层平均位移的比值，
Ratio-2为最大层间位移与平均层间位移的比值。
框架柱轴压比没有超限。
5.3 基础承载力计算表
J-2a、J-4a的不满足承载力要求，需要对其加固。
5.4 框架柱体积配箍率按现行规范计算表（下表）
从验算结果可以看出，按现行规范计算，个别一、二层框架柱体积配箍率不满足现行规范构造要求，框架柱纵筋均满足要求。原建筑执行的是89版规范，按89版规范计算时，KZ1a、KZ2体积配箍率不满足要求，其余框架柱体积配箍率均满足要求。但考虑到结构的重要性，带*的框架柱体积配箍率按现行规范执行。
5.5 框架梁计算 经计算得出结果：将接层后的计算结果与原图纸中框架梁的实际情况相对照，得出一、二、四层局部框架梁不满足设计要求，其余框架梁均满足计算要求。
5.6 楼板计算 ①一、二层部分楼板由于上铺800mm、400mm厚焦渣混凝土，经计算原楼板不满足承载要求，需要加固。②原结构一层楼板荷载：GK：4.0kN/m2 QK：3.5kN/m2。上铺焦渣混凝土后楼板荷载：GK：13.5kN/m2 QK：3.5kN/m2。
经计算得知，改造后该部分楼板不满足承载要求，需要加固，采用加厚板及粘贴碳纤维加固法。
6 结论意见
综上所述，对原结构改造及局部接层是可行的，但需要采取以下几点措施：
6.1 卸荷。接层前须将屋面保温、防水等建筑面层凿除，原建筑女儿墙也需要凿除。
6.2 加固。①接层后部分框架柱配箍率超出规范要求，需要对其加固。建议采用碳纤维加固法。对受到海水侵蚀的框架柱采用碳棒加固。②一、二、四层改造后部分框架梁不满足承载要求，需要对其加固。建议采用碳纤维加固法。③J-2a、J-4a的不满满足承载力要求，采用扩大基础底面积法加固。
6.3 该工程必须先加固施工完后，然后才可以改造接层。
参考文献：
[1]李徽.试析建筑物的结构加固与改造[J].价值工程，2010（06）.
关键词：国外内部控制；研究现状；分析
中国分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2009)24-0202-01
1 国外内部控制的渊源
古罗马帝国宫廷库房采取的“双人记账制度规定”。一笔经济业务发生后要由双人同时记录在账簿上。并定期进行对比考核。审查有无错弊。从而达到控制财产收支的目的。15世纪末出现的借贷复式记账法。则标志着内部牵制已走向了成熟。现代内部控制中有关组织控制、职务分离的控制从这个时期开始有了一定的发展。
最早涉及内部控制的职业文献是1929年美国注册会计师协会和联邦储备委员会(RB)修订的《会计报表的验证》。而最早定义内部控制的是1936年的《独立公共会计师对会计报表的审查》(Examination of Financial State-ments by independent Public Accountants)。该文件将内部控制定义为“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法”。
2 各国内部控制的研究成果
近几十年来。随着内部控制理论的不断发展。比较有名的内部控制模式有美国的COSO、英国的Cadbury和加拿大的CoCo。它们从不同的角度剖析了公司的经营管理活动。为营造良好的内控框架提供了一系列的政策和建议。
2.1 美国内部控制的研究成果
(1)萌芽期――15世纪末到20世纪初：内部牵制阶段。该时期的内部控制主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工。每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。
(2)成长期――20世纪40年代至80年代初：内部控制制度阶段(制度二分法)。该时期AICPA的审计程序委员会(CAP)在《内部控制：一种协调制度及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》(1949)的报告中首次给内部控制下了一--个具有权威性的定义：“内部控制使企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率。推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。”。其后又对该定义进行了三次修订。该阶段完成了实践塑造和理论完善两大使命。
(3)发展期――20世纪80年代：内部控制结构阶段(结构三分法)。1988年AICPA的审计准则公告第55号《会计报表审计中对内部控制结构的关注》中首次采用内部控制结构替代内部控制。指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。”这是内部控制理论研究的一个突破性的研究成果。
(4)成熟期――20世纪90年代：内部控制整体框架阶段――旧COSO报告(要素五分法)。COSO报告将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的。为营运的效果和效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”。这五大要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。
(5)最新成果――全面风险管理。COSO委员会在2001年成立了企业风险管理(Enterprise Risk Management)项目咨询委员会。并开始对其进行研究。COSO委员会在2003年7月颁布了《企业风险管理――整体框架》征求意见稿。并于2004年9月29日颁布正式稿。COSO委员会在ERM内容摘要中。将内部控制与风险管理相互融合。明确指出了内部控制是企业风险管理不可分割的部分。ERM涵盖了内部控制。但并不是对内部控制框架的取代。
2.2 英国内部控制的研究成果
从1992年的卡德伯利报告到1999年的特恩布尔指南。英国理论界和实务界对内部控制的研究逐步趋于系统和完善。1992年的卡德伯利报告(Cadbury Report)、1998年的哈姆佩尔报告(Hampel Report)以及1999年的特恩布尔报告(Turnbull Report)堪称是英国公司治理和内部控制研究历史上的三太里程碑。
1992年的卡德伯利报告全称为公司治理的财务面(The Financial Aspects Of Corporate Governance)。它从财务角度研究公司治理。将内部控制置于公司治理的框架之下。以内部控制、财务报告质量以及公司治理之间的相互关系为前提。明确要求公司改善内部控制机制。卡德伯利报告在许多方面开创了英国公司治理历史的先河。它所确认的公司治理原则一直沿用至今。
1998年的哈姆佩尔报告全面赞同卡德伯利报告将内部控制视为有效管理的重要方面的观点。鼓励董事对内部控制的各个方面进行复核。哈姆佩尔报告所提出的准则。将公司治理向前推进了一步’。但内容缺乏新意。委员会主要由既得利益者组成。责任不够明确。
1999年的特恩布尔报告就如何构建“健全的内部控制”提供了详细的指南。它认为董事会对公司的内部控制负责。应制定正确的内部控制政策。还应进一步确认内部控制在风险管理方面是有效的。特恩布尔报告推进了内部控制定义的发展。强调通过战略参与为公司创造价值。标志着风险导向内部控制时代的来临。
2.3 加拿大内部控制的研究成果
加拿大关于内部控制存在三个趋势：(1)大部分企业对内部控制越来越重视(2)社会公众要求公司公开披露其内部控制的有效性的呼声越来越高(3)监管机构越来越重视公司内部控制以保护利益相关者的利益。基于此。1992年加拿大特许会计师协会(CICA)成立了CoCo委员会(Crite-ria of Control Board)。经过三年的研究。CoCo委会员于1995年10月正式了关于内部控制的框架性文件一控制指南(IGuidance 0n Control)。该指南对内部控制的定义、要素、作用、参与者及原则进行了阐述。建立了一个完整的内部控制理论体系。
3 国外内部控制研究的启示
购物车(0)