【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新
【正文】
一、科学发展观的内涵与要求
（一）科学发展观的提出与内涵
发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。[1]发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。
党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的关键和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。[2]
科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。[3]
（二）科学发展观的基本要求
科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：
1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。[4]坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的认识达到了一个新的高度。[5]
2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地认识、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的认识，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要特别关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。[6]
二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导
（一）中国财税法理论研究之现状
中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，[7]其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，[8]在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，[9]可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。
在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严峻挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，如果选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中央所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。
（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示
科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。
在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。
1.以人为本对中国财税法研究的启示
科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。
中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。特别是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示
科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。
中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审视财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。
全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。
（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路
科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。
1.创新中国财税法学研究方法
方法是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。
财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证明，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。
加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。[10]
近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的著名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。[11]从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法认识论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，特别有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。
2.构建中国财税法学的范畴体系
财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在认识财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。
根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。[12]
有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。
3.转换中国财税法学的研究范式
范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。[13]研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。
在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。
中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审视并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。
财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。[14]
中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然遇到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。
4.拓展中国财税法学的理论空间
在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。
中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。
5.加快中国财税法学的制度建设
中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。
中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。
科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。
【注释】
[1]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[2]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[3]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[4]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。
[5]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。
[6]参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。
[7]具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。
[8]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
[9]中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网（/）的相关报道。
[10]参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网（/）2004年3月16日。
[11]参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。
[12]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。
[13]参见《中国大百科全书·哲学卷》（光盘版），中国大百科全书出版社2002年版，“库恩”辞条。
提要：本文按时间顺序对我国财政理论的变化进行综述，突出我国财政体制理论形成的特殊性，重点归纳西方财政联邦主义对我国“分税制”体制理论产生的影响。
由于“国家分配论”研究的主要是关于财政本质这一财政学最基本的理论问题，缺乏系统的财政学理论体系，对财政的运行机制和管理方法关注的比较少，所以，作为财政管理的一个重要方面——财政体制，在我国的财政理论中缺少比较系统的论述，更多则是体现在财政实践中“原则论”指导下的与经济社会发展相适应的政策调整以及对运行状况的评价。由于各种历史因素和现实因素，新中国的建立和发展一直以马克思主义为指导，并选择了以国家为决策主体的计划经济体制，即国家掌握了几乎全部的权力资源，也正是在这种经济基础之上，形成了与其相适应的中国特有的“国家分配论”，以及在这一理论影响下的财政体制“原则论”。改革开放后，经济体制发生转变，西方的公共财政理论对我国的财政理论产生了很大的影响，财政学者借鉴财政联邦制对我国财政体制存在的问题也提出了相应的解决办法，但实践中，财政体制的“原则论”并没有发生根本性的变化。
一、建国初到20世纪七十年代末的理论发展：大一统的财政体制
建国初期，我国财政理论尚处于摸索期，还没有形成自有理论体系，在财政实践中，与高度统一的计划经济体制相适应，财政体制也是高度统一的，强调的是国家财政活动的统一性和计划性。在其后的数十年中，尽管针对地方财政缺乏积极性的问题，一直在探讨如何克服财政体制的过分集中，但计划经济体制下的“统一领导”始终都是作为基本前提而存在的。
1951年出版的《新财政学教程》（丁方、罗毅，1951）设置专节介绍了中央与地方的支出和收入关系问题，但未做出理论上的概括。到五十年代后半期的财政理论基本出现在国家的政策决策以及领导人的论著当中，在“论十大关系”中就指出，“我们的国家这样大，人口像这样多，情况像这样复杂，有中央和地方两个积极性，比只有一个积极性好得多”，实际上是规定了计划经济时期财政体制的基本原则，即在不否定计划经济的前提下财政管理体制的适度分权，而计划经济下的这种分权只是行政性分权（吴敬琏，2004）。1964年出版的《财政学》以及《中国财政管理体制问题》（许飞青、冯羡云，1964）对我国的财政体制问题开展了一定的研究。在这两本专著中，分别论述了财政体制的概念、体制建立的原则、收支划分的方法以及我国民族地区财政体制问题等，并对财政体制建立的“统一领导、分级管理”原则取得了一致。许飞青还对中央与地方集分权的数量界限进行了分析，提出了“支出三七开”、“收入对半开”、“地方经济建设支出不超过50%”等观点，开创了我国财政体制从经验数据上总结数量界限的研究思路。可以看出，计划经济下的行政性分权是在“放权让利”和“调动积极性”的思想指导下进行的，自建国至1979年的财政体制，经历了从集中到较为分散又到集中的过程，但其基本形式没有多大的改变（杨之刚，1999）。
二、八十年代初到九十年代初的理论发展：包干制与分税制之争
20世纪八十年代初开始，我国逐渐向市场经济体制转型，对计划经济体制下的财政体制提出了改革要求。我国的财政理论界也逐渐认识到财政体制的重要性，开始总结以往计划型财政体制改革的经验教训，并着手探索市场型财政体制模式。“财政体制是经济体制的重要组成部分，它反映、规定、制约着国家与企业、中央与地方两大基本的经济关系。因此，财政体制的改革，是我国经济体制改革的关键性环节之一”（贾康，1987）。中央的“财政体制改革基本上是单项分步进行的，先后实行了基本建设投资拨款改贷款，中央和地方财政收支‘包干制’，两步‘利改税’等政策”（王绍飞，1988），经历了多次变革，但“在处理中央与地方的财政分配关系上，还未能找到一个较为理想的模式”（刘溶沧，1987）。此时的理论界已经受西方财政理论的影响，提出按税种划分财政收入的分级财政体制的客观必然性，即“利改税后，企业只按规定的税种和税率向国家缴纳税金，不再按隶属关系向各级主管部门上缴利润，这就必然使中央与地方之间的财政收入划分向划分税收的方向转化”（马国强、吴旭东，1985）。
八十年代末九十年代初，我国财政理论界客观分析了“包干制”的弊端。贾康认为，财政包干制束缚了企业活力的发挥，强化了地方封锁、地方分割的“诸侯经济”倾向，客观上助长了低水平的重复建设和投资膨胀，使得中央和地方关系缺乏规范性和稳定性，导致国家财力的分散。1986年分税制改革方案的破产，但财政理论界并没有停止对财政体制改革的探讨，进一步分析了行政性分权的弊端和各层次经济活动当事者的行为，认为“行政性分权的局面不宜久存”（楼继伟、肖捷，1987）。张馨认为，分税制基本上可以解决建国以来一直困扰我国财政工作的财政体制难题，他还分析了分税制难以推行的真正原因，例如企业的行政隶属关系、财政收入中税收的地位、地方公债发行权等问题。由此，他主张应该分阶段在一个较长的时期内进行改革。刘尚希则依据财政体制应与经济运行相融合的理论，提出了涉及我国财政体制的两条基本原则，并对发达经济区域和落后经济区域在职权配置、收益形成、企业和政府关系、收支划分方法等方面的差别作了比较分析，提出了区域性财政体制的基本框架（刘尚希，1991）。刘黎明、刘玲玲、王宁还用数学方法分析了财政包干制中存在的体制弊端所形成的讨价还价博弈机制，进一步揭示分税制改革的必然性及其体制上的优越性。在与西方的财政联邦制进行深入比较研究后，张馨还将我国建国以来的财政体制理论概括为“体制原则论”，主张“统一领导、分级管理”，这实质上是“国家分配论”的一个理论分支。张馨认为，这种理论不适应市场经济的演变趋势，市场经济要求中国的财政体制向分级独立的财政体制模式转换，但原则论强调各级财政收支都要纳入国家预算，因此为适应新的经济形势，也需要借鉴西方的财政联邦主义理论。
三、1994年税制改革至今的理论发展：“分税制”应不断完善
1994年“分税制”改革的实施，在一定程度上解决了原体制的弊端，陈共认为，1994年的分税制改革确立了社会主义市场经济税制的基本框架，形成了以流转税和所得税为主，辅之以若干辅助税种的较规范、完整的税制体系；更重要的是，确立了具有中国特色的分税制，合理调整了中央与地方的分配关系，既保证了中央集中适当的财政收入，又有利于激励地方政府加强税收征管的积极性，并且中央财政掌握了更大的主动权和调控余地，有利于实行有效和有力的转移支付制度（陈共，2005）。但寇铁军认为，分税制的基础缺乏科学性，税收返还和补助制度尚不规范，尤其是体制的分配格局是以现行税制划分为基础的，随着各种收入格局的变化，进一步调整税种划分是不可避免的；而且按照隶属关系划分企业所得税，带有明显的旧体制痕迹，改革的渐进性也致使地方税体系的建设明显滞后以及整个改革只在增量上做文章，并没有触及存量问题。针对财政实践中现行“分税制”所存在的问题，财政理论界从不同角度探讨了进一步改革的方向和思路：
1、从财政体制改革的目标模式来看：张馨从双重财政结构理论出发，提出我国的财政体制不仅应该分税，而应该分税与分利相结合，这一观点是基于我国拥有众多的国有资本而提出的。寇铁军认为，财政体制改革的目标模式应该是以集权为主、分权为辅，形成中央集权下的地方分权的分税分级财政体制。谢旭人也指出，理顺中央与地方财政分配关系的方向，是实行分级分税财政体制。从国外一些发达的市场经济国家的经验来看，各级政府事权和财政收支范围的划分，均以法律形式加以规范，事权可以下放，但财权相对集中，中央或联邦政府集中部分财力，对地方实行转移支付制度。中央与地方政府预算分开，税收征管机构分设，财政资金采取规范化的分配方法。
2、从地方的财政自来看：由于中西财政体制的根本差异在于“地方财政的独立程度不同”（张馨，1993），所以许多学者将我国财政体制改革的着重点放在了地方税收立法权的赋予和地方税体系的建立上，目的就在于扩大地方财政的自，以符合地方公共品提供的有效性。杨之刚认为，地方人大应具有独立的地方税立法权，对地方税税基的计算、税率的制定以及征收办法等，地方人大应该有一定的自，但不得不侵犯全国性的税法和国税税基，或者“税收基本法和税收征管程序综合立法归中央专属，至于税收实体法及税种具体征纳程序法，则可视情况划归中央或地方或中央与地方共享”（孙开，2004）。邓子基提出了优化地方税制结构的近期、中期以及远期目标，他认为近期目标是构建以营业税、所得税为双主体的地方税体系，并对一些辅助税种进行调整；中期是要建立以所得税、财产行为税为双主体的地方税制体系，辅助税种的设计应重点放在资源税、环保税等有利于社会经济可持续发展的税种上；远期目标就是建立以财产行为税为主体的地方税制体系，辅助税种的配置则应着重放在符合科学发展观、有利于循环经济确立的行为类税种上。
3、从规范转移支付制度的角度来看：寇铁军提出，健全政府间转移支付制度应是由转移支付多重目标和多样化手段所组成的，并借鉴OECD主要国家财政转移支付制度的模式，论述了我国转移支付制度设计中的模式选择、若干重要因素以及技术性问题。杨之刚和马栓友也在比较了我国和发达国家的转移支付制度后，指出我国财政转移支付制度应以平衡补助为主，注重财政分配的横向和纵向平衡：建立制度初期，应以较低的公共服务水平均衡为目标。财政理论界在以国际视角提出我国转移支付制度差异的同时，也对我国转移支付制度的运行情况进行了实证研究，发现“从1995年到2000年，考虑各地方转移支付因素时的地区经济收敛系数反而比不考虑该因素时的收敛系数小，说明转移支付并没能促进区域经济收敛，即转移支付没有取得均等化的效果，这主要是因为转移支付的资金分配的不科学、不公平”（马栓友、于红霞，2003），“转移支付方式不规范，对无条件拨款和专项拨款的使用界限不清，专项补助多固化为对某些地区的固定补助，项目繁多，且疏于管理”（李齐云，2002）。而且，对均等化起主要作用的一般性转移支付，其测算方法还存在诸多问题，“转移支付办法中对标准收入的确定虽采用了公式法，但是只有本级标准收入采用了税基和税率的办法，所占比重有限”（李晓红，2002）。
主要参考文献：
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［关键词］个税；共同财产；税前；税后；起算时间
［中图分类号］D923.9 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2012）5-0117-03
《婚姻法》所调整的是夫妻内部关系,立法机关对夫妻共同财产的制度设计从婚姻关系本身出发,对共同财产的范围、起算时间予以规定。但事物与外界的联系是普遍的,共同财产制度必然与其他制度存在交叉,在与其他制度相联系时,我们发现立法机关忽略了其与其他制度的关联性,仅从婚姻关系内部予以考虑与设计。在夫妻关系存续期间,一方所得财产或因其他制度产生变化,但当前共同财产制度却并未将其予以考虑,使得共同财产认定的时间界限存在模糊。因此,全国人大或全国人大常委会应该对这一制度从内、外两方面进行重新考量,完善该制度及其相关制度。
1 个税公平与夫妻共同财产
我国《个人所得税法》规定公民个人为纳税单位。这一纳税单位的选择符合我国《个税法》制定时及以后一段时间内,由于社会整体收入水平低、公民信用信息缺乏等因素导致税务机关无法实际掌握公民收入而无法实际掌握公民纳税的国情,同时也减少了公民自行申报纳税的烦琐,具有高效、便捷的优点。
但在这种征税模式下,公民是独立的、与其他公民个体没有任何关系个体。这当然不符合我国生产、生活实际。在日常生活中,夫妻组成的家庭是进行生产、生活的基本单位。日常生活通过夫妻间分工、协作进行,生活负担并非公民个人问题,而是以夫妻组成的家庭问题,包括子女的生活、赡养老人及家庭日常生活开支等,这些都无法以公民个人为单位进行计算。在衡量生活水平时,我们也往往不是通过对公民个人,而是对其整个家庭,通过对家庭的收入、人口等来衡量其成员的生活水平,进而衡量社会整体水平。因此,以“调节收入”实现社会公平的我国个得税在征税时应当考虑的是夫妻的整体收入水平,而非只考虑其中一方,这也是“法律面前人人平等”基本原则的要求。《宪法》第三十三条规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”其含义为“同等情况应予同等对待”,例如：甲乙两家庭总收入均为7000元(假定家庭只有夫妻二人),甲夫、妻各收入3500元,乙夫收入7000元,其妻无收入来源。按照这一基本原则,两家庭中每个家庭成员所处情况相同,在税收中应受到同等对待,具体为,两个家庭均交个税且纳税额相等,或两个家庭均无须纳税。但按照我国税法,甲家庭无须缴纳个人所得税,而乙家庭则需要缴纳245元的个人所得税,也即当前税收制度造成了实质上的不平等,违反了这一基本原则。
因此,在此次个税法修改时,包括专家、学者、全国人大委员在内多人都提出“以家庭为单位”征收个税。但全国人大常委会委员、山东大学校长徐显明表示,当前我国《宪法》规定公民个人为纳税主体,以家庭为纳税单位就必须先修改宪法。[注：正义网：《委员关注“以家庭为单位征个税”热议公平性及可行性》]
对于徐显明委员的观点,我们显然无法仍简单以社会角度进行思考,而需要借助法律寻求支撑。通过对“以家庭为纳税单位”观点进行分析,笔者发现,其基础是“将夫妻所得财产作为一个整体”,再通过对家庭成员等其他因素进行衡量,综合考虑纳税。实质为《婚姻法》中的“夫妻共同财产”制度。《婚姻法》第十七条规定：“夫妻在婚姻关系存续期间所得的下列财产,归夫妻共同所有：……夫妻对共同享有的财产,有平等的处理权。”但将该条与个税相结合时,我们发现,该条并未明确夫妻婚姻关系存续期间各自所得财产纳入共同财产的时间界限,即我们无法明确共同财产应为公民税后财产抑或纳税前所得财产。
2 夫妻共同财产起算时间的规范分析
对于《婚姻法》中共同财产认定时间,笔者认为,可以从正反两个方面进行分析。
2.1 正向分析
(1)依据物权理论,“所得”指所有权取得,所有权具有弹力性,内容可以自由伸展或限缩,因此,实际占有与否必然影响所有权归属。全国人大在《婚姻法》释义中指出：“这里讲的‘所得’,是指对财产权利的取得,而不要求对财产实际占有,如果一方在婚前获得某项财产如稿费,但并未实际取得,而是在婚后出版社才支付稿费,此时这笔稿费不属于夫妻共同财产。同理,如果在婚后出版社答应支付一笔稿费,但直到婚姻关系终止前也没有得到这笔稿费,那么这笔稿费也属于夫妻共同财产。”[注：全国人大常委会工作网站：npc.省略/npc/flsyywd/minshang/2002-2007/11/content_297449.htm]因此,对于夫妻财产,任意一方只要对某一财产具有所有权,不管其是否对该财产占有,均应属于共同财产。
(2)与税法的关系上,孟德斯鸠指出：“国家收入是每个公民所付出的自己财产的一部分,以确保它所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[注：［法］孟德斯鸠：《论法的精神》(上册),张雁深译,北京：商务印书馆，1987：213.]税收作为国家收入的主要来源,亦为国家从属于公民的私有财产中拿走的部分,即税收的当然前提为公民对该财产具有所有权。《个税法》第二条规定,国家是对公民所得财产进行征税。这一规定的前提是国家已经承认了公民对该财产的所有权,也就是在逻辑上承认了私有财产先于国家而存在[注：辛国仁：《纳税人权利及其保护研究》,长春：吉林大学出版社,2008：16.]。按照前述“所有即共同”的法律释义,在征税前,该财产已经为夫妻共同财产之组成部分。
(3)在立法上,1950年,我国首部《婚姻法》公布实施,该法第十条规定：“夫妻双方对于家庭财产有平等的所有权与处理权。”1980年新《婚姻法》颁布实施,该法第十七条延续50年《婚姻法》关于共同财产的规定,只在法条表述上作出适当修改,该条规定：“夫妻在婚姻关系存续期间所得的下列财产,归夫妻共同所有：……。”从两部《婚姻法》立法的社会环境来看,当时我国未对公民征收个人所得税,也未有《个人所得税法》或相关法规、规章的颁布。在这样的条件下,立法者不可能将个税问题涉及《婚姻法》中,其对共同财产的认识是,夫、妻一方应得财产全部为夫妻共同财产。
因此,通过对文本和立法的分析,我们的推论是,我国《婚姻法》中关于共同财产的来源就是公民应当得到的全部财产。在时间点上,是以财产取得为起算点,而非缴纳个人所得税之后。
2.2 反向分析
(1)假设《婚姻法》第十七条规定：“夫妻在婚姻关系存续期间所得的下列财产。”实际为“夫妻在婚姻关系存续期间税后所得的下列财产。”通过前面法律释义的介绍,我们明确了“所得”的含义,即所有权取得,依据物权理论,同一个人对同一个物只能拥有一个所有权,而不可能同时拥有两个所有权。前面我们提到,个人所得税征收的当然前提为国家承认了其对该财产的所有权先于国家对该财产的征税。同时,纳税过程中公民对该财产的所有权并未丧失,而工资在税前与税后仍为同一物,只存在数量上差别,这就意味着公民不可能在纳税后对其工资再取得一个所有权。因此,该法第十七条所说的“所得”不可能为“税后所得”。
(2)《婚姻法》第十七条中对共同财产的列举均为税后,例如“工资、薪金”,实为“税后工资、薪金”。这是笔者在对不同人所做调查中,持“共同财产为税后财产”观点的人的普遍依据。这部分人认为,税后工资才是自己实际取得的工资,才是自己的私有财产。对此观点,笔者认为首先需要明确工资、薪金中“实际取得”与“实发工资”的差异。
“实际取得”是物权理论,指对物的实际占有,相对“所得”而言。如前述按照物权理论,所有权因其弹力性特征,占有与否并不必然引起所有权变动,例如《物权法》第二十七条规定的占有改定,受让人未实际取得标的物,只对其拥有所有权。因此,“实际取得”是针对物权理论中对该物的占有与否而言的。“实发工资”是与“应发工资”相对的概念,因我国“代扣代缴”税收制度而产生,它指向工资本身,体现了该工资在数量上出现的理论与实际的差异性,不涉及任何物权问题。因此,“实发工资”与“实际取得”是性质完全不同的两个概念,无论两者在数量上是否相同,我们不能简单的将两者等同。
将“实际取得”与“实发工资”区分后,我们再分析该条所列举的其他项目会发现,其税前与税后的关系在本质上与工资问题一致。《婚姻法》第十七条所涉及的正是物权问题,依前述全国人大对婚姻法解释,其所考虑因素为物权的有无,那么,如果我们将根本不涉及物权问题的概念简单套入物权概念中,并认为其符合该条规定,自然就会出现逻辑上的矛盾。因此,我们可以的出结论是“税后工资”、“税后收益”站不住脚。
3 结 论
以上笔者通过分析,均得出夫妻关系存续期间共同财产的起算时间为税前财产的结论。但这并不必然可以得出婚姻法对这一问题的这一观点。目前还没有任何确凿的资料能印证笔者这一推论。同时,在实际生活当中,共同财产一般是指公民纳税后所实际得到的部分,例如存款,其实质就是财产获得时缴纳相应税款后的余额部分。因此,这一问题需要全国人大或全国人大常委会通过法律解释予以明确。
(1)如果与笔者推论一致,税前财产即纳入共同财产范围,那么,按照婚姻法共同财产的理论,夫妻共同财产是指双方的共同共有,平等享有所有权,这就意味在纳税前,应纳税额实际已同时存在两个无差别的所有权,任意一方所的财产另一方也对其享有同等所有权,属于其合法私有财产。《宪法》第十三条规定：“公民的合法私有财产不受侵犯。”同时,洛克的财产权理论认为,财产是合乎自然、合乎理性的,它与生命权、自由权都是人们普遍享有的天赋权利。并且,人是平等和独立的,任何人都不得分割他人的生命、健康、自由和财产,因此可以说,尊重财产权就是尊重人的理性和尊重人本身。这就是说,当前税收制度忽略了乙的因素,实质上违反了宪法,侵犯了乙的财产权和人权。
并且,如笔者在对当前税收制度进行分析时所述,以个人为纳税单位在实质上违反了宪法“法律面前人人平等”的基本原则的规定。
从以上两个层面来讲,当前的个税制度是一个既“合宪”又“违宪”的制度,因此,即便仍以现行宪法所确定的“公民个人”为基本纳税单位,我们也必须对个税的征收制度进行实质性调整,使个税制度真正合宪,并实现其立法原意。
(2)如果认定共同财产为税后财产,其应有之意即为税前财产不属于共同财产,这就使得在实际操作中,一方就可以通过不交税或者晚交税缩小共同财产的认定范围,达到变相转移本应属于共同财产的财产之目的。以此来看,法律在立法层面已出现不平等,其对公民的平等保护亦已无从谈起。因此,立法机关就必须对该制度予以制度修正,完善制度漏洞,切实保障另一方合法权益,维护法律权威。
总结来看,无论共同财产为税前财产亦或税后财产,其相关制度均存在瑕疵,导致侵犯合法财产权进而侵犯人权。因此,我们必须对这一问题予以明确,并对相关制度做出修正,同时,在以后立法中,应加强相关法律之间的协调、沟通,减少相互之间的冲突或不明确,这也是我国建设社会主义法治国家的前提要求。
参考文献:
［1］［法］孟德斯鸠.论法的精神(上册)［M］.张雁深,译.北京：商务印书馆,1987.
［2］辛国仁.纳税人权利及其保护研究［M］.长春：吉林大学出版社,2008.
关键词：公共财政；税制改革；财政税收
Abstract:ProfessorTangfirstpointedoutthatheinascholarlyresearch''''sexperience,namelythefiscallevyisclosewiththelegalsciencerelation.Therefore,hethoughtthatthefiscallevythefundamentalresearchmustcontactwiththelegalscienceresearch.And,economistWuJinglianandjuristJiangPingcollaboratestheShanghaiEconomicsinstitutewhichfounds,isapioneerwhoandexampleexploresthisbothunion.
keyword:Publicfinance;Taxreform;Fiscallevy
引言
汤教授的讲话分为两个部分：第一，关于公共财政的基本理论，包括公共财政的特征、市场经济条件下公共财政的阵容及其实行机制、公共财政框架完善以及税收在公共财政中的地位等问题。第二，基于税收在公共财政中的重要地位，当前分布实施税制改革应当注意的问题。
一、公共财政的相关问题
汤教授认为尽管公共财政的相关内容存在诸多方面争议，但是总体看，公共财政具有其道理，个人赞同这个提法。
十六届三中全会对于税制改革和财政体制有特定的论述。该论述要求分步实习税制改革，并具体提出了实施分步税制改革的八项具体要求。十六届三中全会对于财政体制改革的要求，包括完善分税制的财政体制、国家预算、政府采购、国库集中收付制度以及整个财政制度。
汤教授认为，公共财政体制改革的原则，从理论上讲，是以市场失效和社会经济全面、持续健康发展为标准。因此，只有那些市场不能有效配置资源的领域，政府和公共财政应当介入。由此，导出公共财政的介入领域范围。
（一）公共财政的特征和应当介入的领域
公共财政的含义是指在市场经济条件下，国家和政府为满足社会公共需要而建立的财政收支活动新的机制和新的体制，是与市场经济体制相适应的体制。公共财政的基本点包括：（1）弥补市场失灵的财政；（2）公共财政提供一视同仁的服务；（3）非营利性的财政；（4）法制化的财政。
公共财政涉足于公共领域。从一般的角度讲，公共领域是市场失灵的领域，包括；（1）第一个层次：国家安全、公共秩序与法律、公共工程与支出、公共服务；（2）第二层次：经济的外部性、垄断、分配不公、经济波动、信息不完善等；这两个领域都是公共服务应当介入的领域，也是公共财政应当涉足的领域。（3）从特殊的角度来看，应当联系市场经济发展水平看。从市场发育的角度来看，发展中国家比发达国家需要介入的领域更多，某些私人资本在一些领域无法介入。由经济发展导致的市场失灵领域成为公共财政的第三层次。（4）我国特有的国情：地域广阔、城乡经济和区域经济发展不平衡；公有制经济比重大，改制改组的难度较大，必须政府介入。我国的经济发展国情构成我国公共财政的第四个层次。（5）另外，按照十六届三中全会的要求，我国的公共财政的范围还涉及到宏观调控领域。
（二）公共财政的职能和机制
财政的范围由政府的只能决定，同时这两者以一定条件下经济体制为前提。市场经济条件下政府的职能，包括政治、社会、文化教育和经济管理管理职能。基本职能直接配置资源和间接调控私人配置资源的能力。具体表现为，提高市场资源配置的能力、稳定经济的能力，维护公平的能力，拉拢经济体制的能力完善经济发展的能力，完善经济体制的能力、法制的能力，对外宣传的能力等八项。政府的这些职能规定着财政职能运行的方向，规范着财政职能的范围。十六届三中全会对政府职能的暂行定位，反映在财政领域就是建立公共财政和公共服务性财政。财政职能包括，资源配置，收入公平分配职能和稳定社会发展的职能。除了这些传统职能之外，对应政府的职能的转换，财政职能也有了新的表现形式。
（三）市场经济条件下公共财政框架体系的构建。
公共财政框架体系至少包括：进一步完善部门预算制度；构建完善的政府采购制度；建立完善的国库集中支付制度；进一步完善票款分离、收支两条线的支出管理制度；进一步推进农村税费改革；完善宏观调控的协调机制；实行权责化的政府会计；建立政府管理信息制度。
关于税收和公共财政关系有三种观点。第一，建立和规范以税收收入为主，以辅助化收入为辅的财政体系。税收收入是基本内容，制度化收费处于辅助地位。采购成为新的金融工具。公共财政应当以税收为主要的手段。因此，公共财政改革以税制改革为基础，其中税费改革是关键和难点。第二，在市场经济中，在总体上税收制度应当保持较高中性，它对配置资源非常重要。保持税收的中性要求依法治税。税收制度也成为财政制度的中心。第三，在公共财政下，政府收入来源于社会的公共收入。政府提供的是个人难以提供的公共服务，这种服务要求与之相对应的无需偿还的财政收入，即税收。税收成为公众取得公共服务的对价。市场经济条件下，税收是公共收入的基本甚至唯一的形式。此外，还应当考虑公共财政和纳税人的权利之间的关系。公共财政的直接来源是公众提供的税金，因此公共财政应当保障纳税人的正当权利。保护纳税人的合法权利本身就是公共财政的目的。
二、当前分步实施税制改革的几个想法
（一）税收理论能否成为税制改革的依据
1、应当把中国税制改革放到加入世贸组织下，放到世界性税制改革背景下分析。
关于世界性税制的改革的理论依据和中国税制改革的背景。世界税制改革有三大理论依据：公平课税论、最优课税论和财政交换论。对于该三项理论能否成为税制改革的理论依据有肯定和否定两种观点。汤教授认为应当结合我国的国情进行分析后区分性借鉴。
关于公平课税理论。公平课税理论主要根据收益原则和课税能力原则。理想的公平课税理论主要根据综合所得概念，宽税基。既要强调横向公平，又要强调纵向公平。税收公平和税收中性之间存在一定的矛盾。我国进行税制改革应当以公平税负理论为依据。但存在一定问题。税费加上无法统计的制度外收费大约占30％。因此，应当结合我国的国情，进行合理的借鉴。
关于比较有分歧的最优课税理论。汤教授应当承认其在世界税制改革中发挥过的重大作用。公共选择理论和最优课税理论是获得诺贝尔奖两种财政税收理论。其中强调的最优商品课税、最优所得课税、以及最优商品课税和最优所得课税的最优搭配值得我们思考。尽管该理论中的很多假定并不存在或者有一些前提，但是这种思路给我们很大启发。比如，应当注意到产品的需求弹性和税率的关系。对于需求弹性较小的应当征收较高税率。这些思路应当值得我们思考。再如，最低边际税率和最高边际税率都应当低一点，应当选择合理区间，这样一个视角具有其价值意义。应当注意税率的调整和效率的关系。此外，维克里较早提出中性税收的思想，尽可能减少纳税人的税收负担。汤教授认为，把税收的公平原则、效率原则等细化一下，可能就推断出最优课税理论。我国《个人所得税法》中个人所得的最高边际税率过高。一方面导致劳动者的逃税动机，另外这样的边际税率在实际中很少得到运用。因此，最优税收理论在某些方面可以借鉴。
关于财政交换论。财政交换论和法制已经宪法经济学联系较为紧密。中心问题是如何约束不良政府行为。政府从公民哪里获得财产应当如何限制？汤教授主张通过重新确立一套经济和政治活动的宪法法制，对政府权力实施宪法上的约束。税收设计属于宪法问题，税制改革应当属于立宪性问题。税收法定原则等是这种思想的体现。主张应当约束预算和平常所讲的政府权利来源于宪法，保障公民的权利等理论是一致的。政府的财政权利来源于宪法，立宪原则还涉及到许多公共财政思路：公债、预算、政府采购、转移支付等。汤教授在此问题上的看法是，财政交换理论的核心——贯彻税收法定主义有其道理。
2、关于中国税制改革的背景，汤教授还从经济全球化态势和十六届全面建设小康社会背景下进行了分析。他认为，在全球化背景下，更可以看出我国税制改革的紧迫性。国际层面上的税制改革应当考虑到税收竞争和税收协调问题、居民管辖权原则和来源地管辖权原则问题等。我国进行税制改革过程中应当看到我国税制和世贸组织基本原则不相符合的地方。除此之外，我国税制改革还应当考虑如何按照国际惯例经济贸易区域化、国际税收协调等对国际税收产生影响，并最终如何和国际进行接轨，怎样和国际减税浪潮协调。
另外，汤教授认为现今倡导的税制改革并非新一轮税制改革，而应当是94年税制改革的后续部分。
（二）关于现行税制改革应当注意的几个问题
1、关于加快增值税暂行试点工作。中央已经在东北八个行业进行增值税转移试点工作。对当年新增加的机器设备中所包含的税进行试点，范围并不是很大。汤教授认为，不应当因为局部过热而延迟增值税试点工作。目前投资过热有结构性原因。因此，既然主要的行业都已经试点了，其他的行业应当改革。另外，试点的时间不宜过长，应当向全国较快推开。可以借鉴很多国家的做法。采取分步到位办法。其中，关于小规模纳税人的税率应当进一步降低。
2、关于两法合并问题。两法合并工作已经展开。其中，关于两法的名称，主导意见仍然采用《企业所得税法》的名称，但在条文表达中体现法人所得税的精神。但也有有人提出一步到位，汤教授在此问题上的看法是，现行企业所得税界定纳税人的关键是实行独立经济核算，其弊端日益显露。因此，尽量与会计制度保持一致，以减少纳税人和税务机关纳税和征税的成本。其中关于企业所得税的税率问题，大体的倾向是在25％左右。
3、农业税问题。今年的政府工作报告为现阶段的农业税制改革提出了基本思路。汤教授提出建议，全国范围内是否可以加快在三年内基本上取消或者全部取消农业税？其观点是，按照现有进度，三年内可以完成农业税改革。但是，关键在于配套改革以及农业税改革后续问题。难点在于农业税的配套改革。汤教授的第二个建议是统筹规划，加快配套改革。农村经济和农业产业化的发展、国家财政的充裕、农村基层政府的改革和机构的精简是配套改革完善的三个条件。第三，还应当及早研究具体方案，推进制度创新。方案和步骤是在三年内取消农业税、统一研究税制问题、五年之后推进城乡税制的统一。如果条件成熟的情况下，有人主张农业商品增值税，或者有选择性的征收所得税，以上设想应当调查确认。农业税制改革解决的两个难题是征收机关和农民打交道和如何进行计税核算和评定。解决这个问题有三个思路，即不直接对纳税人直接征税；尽量避免农户的经常核算，采用粗线条定下征税的数额和征收土地使用税。
汤教授认为尽管公共财政的相关内容存在诸多方面争议，但是总体看，公共财政具有其道理，个人赞同这个提法。
十六届三中全会对于税制改革和财政体制有特定的论述。该论述要求分步实习税制改革，并具体提出了实施分步税制改革的八项具体要求。十六届三中全会对于财政体制改革的要求，包括完善分税制的财政体制、国家预算、政府采购、国库集中收付制度以及整个财政制度。
汤教授认为，公共财政体制改革的原则，从理论上讲，是以市场失效和社会经济全面、持续健康发展为标准。因此，只有那些市场不能有效配置资源的领域，政府和公共财政应当介入。由此，导出公共财政的介入领域范围。
（一）公共财政的特征和应当介入的领域
公共财政的含义是指在市场经济条件下，国家和政府为满足社会公共需要而建立的财政收支活动新的机制和新的体制，是与市场经济体制相适应的体制。公共财政的基本点包括：（1）弥补市场失灵的财政；（2）公共财政提供一视同仁的服务；（3）非营利性的财政；（4）法制化的财政。
公共财政涉足于公共领域。从一般的角度讲，公共领域是市场失灵的领域，包括；（1）第一个层次：国家安全、公共秩序与法律、公共工程与支出、公共服务；（2）第二层次：经济的外部性、垄断、分配不公、经济波动、信息不完善等；这两个领域都是公共服务应当介入的领域，也是公共财政应当涉足的领域。（3）从特殊的角度来看，应当联系市场经济发展水平看。从市场发育的角度来看，发展中国家比发达国家需要介入的领域更多，某些私人资本在一些领域无法介入。由经济发展导致的市场失灵领域成为公共财政的第三层次。（4）我国特有的国情：地域广阔、城乡经济和区域经济发展不平衡；公有制经济比重大，改制改组的难度较大，必须政府介入。我国的经济发展国情构成我国公共财政的第四个层次。（5）另外，按照十六届三中全会的要求，我国的公共财政的范围还涉及到宏观调控领域。
（二）公共财政的职能和机制
财政的范围由政府的只能决定，同时这两者以一定条件下经济体制为前提。市场经济条件下政府的职能，包括政治、社会、文化教育和经济管理管理职能。基本职能直接配置资源和间接调控私人配置资源的能力。具体表现为，提高市场资源配置的能力、稳定经济的能力，维护公平的能力，拉拢经济体制的能力完善经济发展的能力，完善经济体制的能力、法制的能力，对外宣传的能力等八项。政府的这些职能规定着财政职能运行的方向，规范着财政职能的范围。十六届三中全会对政府职能的暂行定位，反映在财政领域就是建立公共财政和公共服务性财政。财政职能包括，资源配置，收入公平分配职能和稳定社会发展的职能。除了这些传统职能之外，对应政府的职能的转换，财政职能也有了新的表现形式。
（三）市场经济条件下公共财政框架体系的构建。
公共财政框架体系至少包括：进一步完善部门预算制度；构建完善的政府采购制度；建立完善的国库集中支付制度；进一步完善票款分离、收支两条线的支出管理制度；进一步推进农村税费改革；完善宏观调控的协调机制；实行权责化的政府会计；建立政府管理信息制度。
关于税收和公共财政关系有三种观点。第一，建立和规范以税收收入为主，以辅助化收入为辅的财政体系。税收收入是基本内容，制度化收费处于辅助地位。采购成为新的金融工具。公共财政应当以税收为主要的手段。因此，公共财政改革以税制改革为基础，其中税费改革是关键和难点。第二，在市场经济中，在总体上税收制度应当保持较高中性，它对配置资源非常重要。保持税收的中性要求依法治税。税收制度也成为财政制度的中心。第三，在公共财政下，政府收入来源于社会的公共收入。政府提供的是个人难以提供的公共服务，这种服务要求与之相对应的无需偿还的财政收入，即税收。税收成为公众取得公共服务的对价。市场经济条件下，税收是公共收入的基本甚至唯一的形式。此外，还应当考虑公共财政和纳税人的权利之间的关系。公共财政的直接来源是公众提供的税金，因此公共财政应当保障纳税人的正当权利。保护纳税人的合法权利本身就是公共财政的目的。
二、当前分步实施税制改革的几个想法
（一）税收理论能否成为税制改革的依据
1、应当把中国税制改革放到加入世贸组织下，放到世界性税制改革背景下分析。
关于世界性税制的改革的理论依据和中国税制改革的背景。世界税制改革有三大理论依据：公平课税论、最优课税论和财政交换论。对于该三项理论能否成为税制改革的理论依据有肯定和否定两种观点。汤教授认为应当结合我国的国情进行分析后区分性借鉴。
关于公平课税理论。公平课税理论主要根据收益原则和课税能力原则。理想的公平课税理论主要根据综合所得概念，宽税基。既要强调横向公平，又要强调纵向公平。税收公平和税收中性之间存在一定的矛盾。我国进行税制改革应当以公平税负理论为依据。但存在一定问题。税费加上无法统计的制度外收费大约占30％。因此，应当结合我国的国情，进行合理的借鉴。
关于比较有分歧的最优课税理论。汤教授应当承认其在世界税制改革中发挥过的重大作用。公共选择理论和最优课税理论是获得诺贝尔奖两种财政税收理论。其中强调的最优商品课税、最优所得课税、以及最优商品课税和最优所得课税的最优搭配值得我们思考。尽管该理论中的很多假定并不存在或者有一些前提，但是这种思路给我们很大启发。比如，应当注意到产品的需求弹性和税率的关系。对于需求弹性较小的应当征收较高税率。这些思路应当值得我们思考。再如，最低边际税率和最高边际税率都应当低一点，应当选择合理区间，这样一个视角具有其价值意义。应当注意税率的调整和效率的关系。此外，维克里较早提出中性税收的思想，尽可能减少纳税人的税收负担。汤教授认为，把税收的公平原则、效率原则等细化一下，可能就推断出最优课税理论。我国《个人所得税法》中个人所得的最高边际税率过高。一方面导致劳动者的逃税动机，另外这样的边际税率在实际中很少得到运用。因此，最优税收理论在某些方面可以借鉴。
关于财政交换论。财政交换论和法制已经宪法经济学联系较为紧密。中心问题是如何约束不良政府行为。政府从公民哪里获得财产应当如何限制？汤教授主张通过重新确立一套经济和政治活动的宪法法制，对政府权力实施宪法上的约束。税收设计属于宪法问题，税制改革应当属于立宪性问题。税收法定原则等是这种思想的体现。主张应当约束预算和平常所讲的政府权利来源于宪法，保障公民的权利等理论是一致的。政府的财政权利来源于宪法，立宪原则还涉及到许多公共财政思路：公债、预算、政府采购、转移支付等。汤教授在此问题上的看法是，财政交换理论的核心——贯彻税收法定主义有其道理。
2、关于中国税制改革的背景，汤教授还从经济全球化态势和十六届全面建设小康社会背景下进行了分析。他认为，在全球化背景下，更可以看出我国税制改革的紧迫性。国际层面上的税制改革应当考虑到税收竞争和税收协调问题、居民管辖权原则和来源地管辖权原则问题等。我国进行税制改革过程中应当看到我国税制和世贸组织基本原则不相符合的地方。除此之外，我国税制改革还应当考虑如何按照国际惯例经济贸易区域化、国际税收协调等对国际税收产生影响，并最终如何和国际进行接轨，怎样和国际减税浪潮协调。
另外，汤教授认为现今倡导的税制改革并非新一轮税制改革，而应当是94年税制改革的后续部分。
（二）关于现行税制改革应当注意的几个问题
1、关于加快增值税暂行试点工作。中央已经在东北八个行业进行增值税转移试点工作。对当年新增加的机器设备中所包含的税进行试点，范围并不是很大。汤教授认为，不应当因为局部过热而延迟增值税试点工作。目前投资过热有结构性原因。因此，既然主要的行业都已经试点了，其他的行业应当改革。另外，试点的时间不宜过长，应当向全国较快推开。可以借鉴很多国家的做法。采取分步到位办法。其中，关于小规模纳税人的税率应当进一步降低。
2、关于两法合并问题。两法合并工作已经展开。其中，关于两法的名称，主导意见仍然采用《企业所得税法》的名称，但在条文表达中体现法人所得税的精神。但也有有人提出一步到位，汤教授在此问题上的看法是，现行企业所得税界定纳税人的关键是实行独立经济核算，其弊端日益显露。因此，尽量与会计制度保持一致，以减少纳税人和税务机关纳税和征税的成本。其中关于企业所得税的税率问题，大体的倾向是在25％左右。
3、农业税问题。今年的政府工作报告为现阶段的农业税制改革提出了基本思路。汤教授提出建议，全国范围内是否可以加快在三年内基本上取消或者全部取消农业税？其观点是，按照现有进度，三年内可以完成农业税改革。但是，关键在于配套改革以及农业税改革后续问题。难点在于农业税的配套改革。汤教授的第二个建议是统筹规划，加快配套改革。农村经济和农业产业化的发展、国家财政的充裕、农村基层政府的改革和机构的精简是配套改革完善的三个条件。第三，还应当及早研究具体方案，推进制度创新。方案和步骤是在三年内取消农业税、统一研究税制问题、五年之后推进城乡税制的统一。如果条件成熟的情况下，有人主张农业商品增值税，或者有选择性的征收所得税，以上设想应当调查确认。农业税制改革解决的两个难题是征收机关和农民打交道和如何进行计税核算和评定。解决这个问题有三个思路，即不直接对纳税人直接征税；尽量避免农户的经常核算，采用粗线条定下征税的数额和征收土地使用税。
4、加快消费税的调整问题。前段时间，官方对奢侈品征收消费税进行辟谣。汤教授认为，消费税应当加快调整步伐。选择性强是消费税的特征。消费税和现在经济发展不相适应。因此，应当完善消费税，适当提高消费税基。对于某些环境污染严重的，资源稀却性的，国家垄断性的，资源不再生的，倾向于适当提高一些税率。对于破坏环境等的，也应当提高一些税率。对于小汽车，老百姓都认为高档的消费品等并且具有一定财政意义的，可以适当扩大税基。对于化妆品等应当作出不同的调整。对于某些高消费有人主张开征消费税。在营业税基础上加征消费税。
5、汤教授还对于当前税制改革中的其他问题进行了探讨。包括个人所得税改革、物业税和财产税、社会保障税的开征问题、出口退税问题和税收立法权的下放问题等。这些问题都是当前的热点问题和税制改革的难点问题。
[论文摘要]本文在论述我国实行混合型税务会计必要性的基础上，结合我国会计改革与税制改革的现状，择定我国税务会计模式，并提出完善的对策。
税务会计是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一大会计分支，是一门新兴的边缘会计学科，它是以国家现行税收法律法规为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对应缴税款的形成、计算和缴纳进行核算和监督的一门专业会计。在不同的国家，形成了不同的税务会计模式。本文试在论述我国实行混合型税务会计必要性的基础上，结合我国会计改革与税制改革的现状，择定我国税务会计模式，并提出完善的对策建议。
一、我国实行混合税务会计模式的必要性
1.我国会计体制改革、健全我国税制的需要
税制改革使中国的税收体制不断完善，逐步建立了多税种、多环节、多层次的税收调节体系，基本上符合税种健全、税率合理、税负公平的要求，有利于发挥税收征集国家财政收入和发挥经济杠杆作用、调节经济运行的双重作用。在财务会计与税务会计合一的体制下，稳定税基、规范缴纳行为、优化税收收入水平的要求和各项复杂的计税工作，不可能在企业会计准则和制度中一一体现。有时，企业可能处于自身利益的考虑，会利用税法的不完善，通过直接调整会计数据、修正某业务财务决策等，实现其少缴税的目的，因而，作为纳税义务人，不论其经济性质、组织形式和经济范围，都需要建立统一的税收会计，以适应依法、合理、准确纳税的需要。
2.加强企业管理的需要
在财税合一的会计体制下，会计提供的信息往往偏重于财政、税务、信贷等部门的需要，忽略了企业自身对会计信息的需要，不利于企业加强管理的需要。但是将税务会计从财务会计中分离出来时，企业可以根据自身的特点在可供选择的范围选择适合于企业实际情况的会计处理程序、方法，从经济的角度出发，反映企业真实的经营成果和财务状况，而不必完全遵循税法规定的方法来进行会计业务的处理。财务会计人员才可以把主要精力放在加强管理上，减少不必要的繁琐的核算工作。
3.提高会计信息质量的需要
税法是根据宏观经济政策和经济发展水平来制定的，因而税法高度地体现了国家宏观经济管理的要求。而财务会计是根据会计理论和会计惯例进行核算的，体现的是投资者实现资产保值、增值的需要主要是满足微观企业投资者的需要。由于我国多元投资主体的出现，多种经济成分并存，此时若财务会计再不与税务会计分离，会计核算继续实行两头兼顾，则会影响会计信息质量，使之不能真实、客观地反映企业的经营成果和财务状况。若税务会计从财务会计中分离出来，企业就可以有较大的自主性，可以在允许的范围内，选择适合自身的会计处理方法，使其提供的会计信息真实、客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果，从而有利于各投资者的决策，也有利于国家的宏观决策。
二、我国实行混合税务会计模式的完善措施
当前，我国的税务会计模式尚受到一些问题的制约，如税务会计尚未成为一门独立的学科，会计改革与税制改革的一些规定还不够协调，征纳双方尚未足够重视税务会计等。完善我国税务会计模式，需从税务会计的理论研究、制度设计、实务操作三个层面入手，“三位一体”地推进：理论研究是先导，制度设计是手段，实务操作是目的。
1.建立和充实税务会计学科体系
税务会计成为一门独立的学科，并自成体系，是市场经济发展的客观要求。特别是随着税制的不断完善，纳税日益成为企业经营决策的重要因素，更加有助于建立和充实税务会计学科体系。1994年以来，会计和税务理论界从不同的角度不断深化对税务会计理论的研究，取得了丰硕的成果。当前，更要适应我国已加入世贸组织和市场经济体制不断完善的要求，充分学习借鉴发达国家比较成熟的经验，继续深入研究探讨税务会计的相关内容，包括税务会计的基本概念、基本特点、基本内容、基本前提、基本原则和税务会计的模式、对象、职能、目标、任务、方法等，以及税务会计与税收会计、财务会计、管理会计等的区别与联系。在建立和充实税务会计学科体系的基础上，结合我国国情，进一步明确我国税务会计模式的选择，从而为我国税务会计的制度设计与实务操作提供理论指南。
2.通过会计改革和税制改革体现
我国税务会计的目标模式宜采取混合型模式，即财务会计与税务会计在相分离的基础上具有某些协调性，这一税务会计模式有待于通过会计改革和税制改革体现出来。
通过会计改革，使我国的企业会计与企业财务、国家财政相分离，摆脱企业会计服从和服务于国家宏观调控需要的旧体制束缚,体现“真实与公允”的要求。企业会计工作从而能够以会计准则、会计制度为指导,不受税法的约束,更能体现会计管理的职能。
通过税制改革，进一步克服以往税法过多依赖于财务会计制度的弊病。《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出了“分步实施税收制度改革”的明确要求，为下一步的税制改革指明了方向，并做出了原则性的部署。十届全国人大常委会制定的5年立法规划将“企业所得税法（统一适用各类企业）”和“个人所得税法（修订）”列入了本届内审议的法律草案，将“税收基本法”列入了研究起草、成熟时安排审议的法律草案，这对我国进一步完善税务会计模式来说，是一次难得的契机。
3.征纳双方熟悉和掌握税务会计
对纳税人来讲，办税人员熟悉和掌握税务会计既是依法纳税的需要，也是为企业进行合法、合理的税收筹划的需要。当前可以通过提高企业办税员素质，使其掌握税务会计的相关理论与操作实务，做到既熟练掌握会计业务，又熟悉税收政策法规，较好地为企业履行纳税义务；同时也能为企业选择最佳纳税方案，从而达到合理节税。对于有条件的大中型企业，可以建立健全税务会计组织机构，并配备税务会计人员。
对征税人来讲，为使税法得到有效地贯彻落实，及时、足额地组织税收收入，征税人必须熟悉和掌握税务会计。首先，各级税务机关和广大税务人员对税务会计要予以足够的重视，充分认识到熟悉和掌握税务会计是做好日常税收征管、纳税评估、税务稽查等税务工作的基础。其次，要将税务会计列入税务人员后续教育培训的课程。通过对广大税务人员，特别是征管、稽查一线的税务人员税务会计知识的培训，提高其税务会计的理论与实务水平，能够胜任审核评估纳税资料、查账以及反避税等工作。其三，征税人要不断采取有针对性的措施解决税收管理实践中发现的涉及税务会计方面的问题，不断完善税收制度和税务会计体系，促进税收管理走上法制化和规范化的轨道。
论文关键词：不同目标导致的差异―浅析财务会计与税务会计的分离
会计目标是指会计所要达到(实现)的境地或标准。会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。
财务会计目标分成两个流派：受托责任派与决策有用派。受托责任派认为，会计目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，它以历史的客观的信息为主，强调的是信息的真实性和可靠性，所认定的两权分离所有者和经营者都十分明确，没有模糊缺位的现象，相应的财务报表应以反映企业经营业绩及其评价为重心。决策有用派认为，会计目标就是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息，因此更强调信息的相关性、有用性，它所认定的两权分离是通过资本市场进行的，委托方与受托方不是直接进行沟通交流，相应的财务报表的重心是企业未来现金流动的金额、时间分布及其不确定性。
税务会计的目标则是向信息使用者即各级税务机关、企业的经营者、投资人、债权人等提供有关信息，以便使他们进行税款征收、监督与检查、经营决策、投资决策、融资决策等相关会计活动。税务会计目标可分为基本目标和高层目标。基本目标是遵守或不违反税法，即实现税收遵从(正确计税、纳税、退税等)，从而降低遵从成本、实现涉税零风险。高层目标是向税务会计信息使用者提供有助于其进行税务决策、实现最大涉税利益的会计信息。
二、财务会计与税务会计的区别
（一）核算对象不同
企业财务会计核算和监督的对象是企业以货币计量的全部经济事项，包括资金的投入、循环、周转、退出等过程；税务会计核算和监督的对象只是与计税有关的经济事项，即与计税有关的资金活动。
（二）核算依据不同
财务会计核算的依据是企业会计制度和会计准则，而税务会计核算的依据是国家税法。
（三）核算原则不同
财务会计遵循权责发生制和配比原则，为使报表公允地反映某一会计期间企业的财务状况和经营成果，允许企业在一定情况下对收益和费用进行合理的估计；而税法则主要是遵循收付实现制原则，为了保障税收收入，便于保管，一般不允许企业估计收益和费用。此外，税务会计坚持历史成本，不考虑货币时间价值的变动，更重视可以预见的事项，而财务会计则可以有所不同，在特定时候，财务会计可以考虑币值不稳的因素，如在物价变动情况下，企业通过会计计价方法的选择，寻求能够较为合理的反映物价变动影响的计量模式。
（四）计算损益程序不同
税收法规中包括了修正一般收益概念的社会福利、公共政策和权益条款，强调应税所得与会计所得的不同。各国所得税税法都明确规定法定收入项目、税法允许扣除项目及金额的确认原则和方法。企业按税法规定确定两者金额后，其差额即为应纳税所得额。税务会计以此为法定依据，但在实际计算时，是在“会计所得”的基础上调整为应税所得。当财务会计的核算结果与税务会计不一致时，财务会计的核算应服从于税务会计的核算，使之符合税法的要求。
三、财务会计与税务会计分离的必然性
由于财务会计与税务会计存在目标差异，造成二者蕴含的会计信息和信息使用者也有差异，显然，不同的会计信息使用者由于自身利益的驱使就要求财务会计和税务会计做出不同的工作目标取向。而且，随着商品经济的发展，税法、税制越来越健全、越来越复杂，为适应纳税人需要，财务会计与税务会计的分离成为必然。
（一）体制改革要求财务会计和税务会计相分离
财务会计信息质量只有在两者分立的基础上才能得以保障。因为在传统体制下，会计制度中的某些规定呆板，其中一个主要原因是为了遵循税法的要求，由于企业在进行会计核算时要同时遵循税法的规定，使得在企业费用等问题上经常出现所谓的“合理不合法”的会计事项，有时难以真实、公允地反映纳税人的财务状况和经营成果。另外，在现代市场经济条件下，随着现代企业制度的逐步建立，企业销售方式的增加，企业销售业务的核算应有更大的灵活性，而在财务、税务会计合一的会计制度中，税法对销售确认的时间、销售额实现等内容的会计处理具有严格的要求，使得企业会计核算缺乏应有的灵活性，难以适应市场经济的客观需要。因此，只有二者分离才能既保证税法的公平和刚性又保证财务会计能更好地体现会计、财务管理的职能免费论文下载。
（二）会计信息质量要求财务会计与税务会计相分离
税法是根据宏观经济政策和经济发展水平来制定的。而财务会计体现的是投资者实现资产保值、增值的需要，因为其是根据会计准则和会计制度来进行核算的毕业论文怎么写，主要是满足微观企业投资者的需要。鉴于我国多元投资主体出现、多种经济成分并存的现状，要使会计核算真实、客观、公允地反映企业财务状况和经营成果，就必须分离财务会计与税务会计。
（三）政府和出资人取得收益的行为差异要求财务会计与税务会计相分离
随着改革开放的进一步深化，出资人愈益表现为多元化，非政府出资者的比重愈益提高，这时政府税收与出资人（非政府出资者）投资收益的对立就愈益明显。
（四）国有企业改革要求财务会计与税务会计分离
建立现代企业制度，将会使企业的经营和企业的会计核算存在较大的灵活性。这必然要求税法予以严格约束，才能使各种税金的计算缴纳得以正确、及时的完成。对此，只能承认财务准则和税法的差异，走税务会计和财务会计分离的路。
（五）健全我国税制的需要要求财务会计与税务会计相分离
税制改革使中国的税收体制不断完善，逐步建立了多税种、多环节、多层次的税收调节体系。在财务会计与税务会计合一的体制下，稳定税基、规范缴纳行为、优化税收收人水平的要求和各项复杂的计税工作，不可能在企业会计准则和制度中一一体现。因而，作为纳税义务人，不论其经济性质、组织形式和经济范围，都需要建立统一的税收会计，以适应依法、合理、准确纳税的需要。
（六）改革开放和与国际接轨的需要要求财务会计与税务会计相分离
我国实行改革开放以来，外商投资企业和外国企业越来越多，其投资额也越来越大，而我国在国外投资业务也越来越多，为了符合税收的国际惯例，改善投资环境，防止国际避税，维护我国经济权益和企业利益，进一步扩大我国在国际间的经济往来，建立独立的税务会计也是十分必要的。
四、财务会计和税务会计分离的现实意义
财务会计和税务会计的具有十分重要的意义。
（一）有利于企业制定决策和税务部门的监督
财务会计与税务会计的分离，可以为企业经营管理者和投资者提供税务方面的经济信息，促进企业经营管理决策和经济效益的提高。同时，可以向国家税收征管机关及时准确提供企业纳税情况，使税务部门全面、准确地反映和监督企业依法纳税情况。
（二）有利于企业合理进行纳税筹划及国家税制的完善
财务会计和税务会计的分离，使得税务会计独立出来，可以促进广大会计人员充分利用自己的经验和对税收法规的熟练掌握，结合企业自身生产经营特点，在不违法的前提下对企业的纳税行为进行有效的筹划，尽量使企业的实际税负最小化，从而提高企业的竞争力。而政府则要在促进社会经济文化发展的基础上，获得尽可能多的税收收入，税务机关在税务实践中针对发现的漏洞和问题，及时采取补救措施，使国家税制不断完善。
（三）有利于保证税法的科学性和严肃性
由于税法和会计准则某些规定的不一致性，很难做到财务会计和有关税收的处理结果严格符合税法的规定，从而影响税收征管工作。二者分离后，税务会计可以专门研究如何保证纳税活动按照税法来进行、如何处理纳税人和税务机关的关系，从而有条件保障税法的严肃性。
（四）有利于会计准则向国际惯例靠拢和财务会计的规范化
财务会计须符合公认准则要求，以真实的反映纳税人的财务状况和经营成果，这就要求不能受随经济形势变化而变化的税法制约，不能随税法的变动而变动，但是又不能不按税法的要求来计算和缴纳税款。解决这一矛盾的方法，只有使二者相分离，这样我国的财务人员才有可能不受税法的制约，缩小与国际会计准则的差异，而真正的按照事实、公允的要求提供会计信息。
（五）有利于丰富会计理论和方法，完善会计学科体系
。财务会计与税务会计相分离，可以使税务会计逐渐形成关于纳税活动的会计理论和会计方法，同时也可以使财务会计逐渐走出“财政决定财务、财务决定会计”的旧模式，从而逐渐形成相对独立和健全、稳定的财务会计和税务会计学科体系。
综上所述，财务会计和税务会计的分离具有客观必然性和现实可能性。我国正全面贯彻实行新的会计制度和新的税制,此时更应该正视财务会计和税务会计的差异。我们可以借鉴外国的技术方法和理论经验，将我国的税务会计早日从财务会计中分离出来，构建符合中国国情的税务会计模式，使两者各自服务于自身的目标，更好地发挥各自应有的作用，为经济建设服务。
参考文献：盖地.税务与税收会计[M].北京:中国财政经济出版社,2001:17-18.
[摘要] 宪法中的税是是一个综合性的概念，宪法中的纳税义务是普通法律中税的设定的根据。国家对公民征税的本质是对公民财产权的限制，判断这种限制的合宪性的关键因素是公共利益。公共利益既决定于宪法价值的认定，也需要通过民主立法予以法律化、具体化。因此，要通过提高立法层级、扩大立法参与及完善法规的备案审查，确保涉税法律的合宪性。 [关键词] 纳税义务 权利限制 立法参与 我国宪法第五十六条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”如何理解该规定的涵义，对于正确认识纳税义务的本质、保障公民作为纳税人的基本权利以及对课以公民纳税义务的合宪性控制，具有重要的理论价值和实践意义。本文试图通过对宪法中纳税义务条款的文本分析，对我国宪法第五十六条作初步的理解，期望有更多学者从宪法学角度深入研究纳税义务。 一、中国宪法文本中纳税义务条款的涵义解读 （一）宪法中的税是普通法律中的税的正当性的判断标准 “税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。” 而从实在法意义上看，宪法中的税与普通法律中的税有着不同的内涵。我国台湾地区学者通过考察德国《租税通则》中关于的税的定义[①]及德国宪法法院相关判例，特别是针对学者中有关宪法中“税”的涵义与普通法律中“税”的涵义关系的“同一说”和“非同一说”的分析，对德国基本法中的税的涵义作了归纳，认为宪法中的税与普通法律中的税的功能有所不同，其涵义也不一样。对于宪法中“税”的涵义，可以借助普通法律中的税的定义，通过宪法解释途径，在宪法整体秩序中寻求.宪法是根本法、价值法，因此，宪法文本中的税与普通法律中的税有所不同。宪法中规定公民有依照法律纳税的义务，但是，公民并不因此条款而直接承担纳税义务，还必须通过普通法律加以具体化。从内在规定性来说，宪法中的税是判断普通法律中的税的正当性的判断标准。 税是实现国家职能的物质载体。根据社会契约的论证，起初，人们为了保障自己的权利不受他人侵犯，互相签订契约组成国家，维护公共秩序，为此，税成为维持国家运转的成本。洛克认为，没有税收，政府就无法运转，而税收必须由立法机关向个人课税形成。因此，“他坚持认为，每一个享受到公民社会提供保护的人，都应该支付相应的比例维持公民社会的运转。”到了福利国家，国家承担的职能增多，对于公民社会权的保障需要更多地税收来满足。同时，市场经济固有的配置资源的缺陷也需要更多的调控手段保持国民经济的健康运行，这样，税收开始承担起资源配置、收入分配以及宏观调控的职能.而国家职能的转变、税收任务的变迁，以及非财政目的税的产生，一般都通过宪法文本予以确认和体现，并共同决定着宪法文本中“税”的内涵演变。因此，普通法律中“税”的正当性的论证，只能结合与宪法的整体精神相一致的宪法上税的内涵，结合宪法所存在的历史文化背景中去寻找。 我国现行宪法纠正了1975年宪法和1978年宪法对税的误解，肯定了税收在国家财政收入中的重要作用，并在1982年宪法中重新引入了税条款。要理解宪法文本中的含义，必须结合与“税”相关的其他条文来诠释。其中，以下条文对理解税的目的、功能至为关键： 我国宪法序言中规定“国家的根本任务是，根据有中国特色社会主义理论，集中力量进行社会主义建设；”规定了全国人大的制定和修改包括税收法律等基本法律的权力、审查和批准国民经济和社会发展计划和计划执行情况、预算和预算执行情况的权力以及应当由最高国家权力机关行使的其他职权，全国人大常委会、国务院的国家财政管理权以及各级人大及其常委会、各级人民政府相应的预算、财政管理等的职权。1993年的宪法修正案第七条规定，“国家实行社会主义市场经济”，“国家加强经济立法，完善宏观调控”。2011年宪法修正案将国家尊重和保障人权载入宪法，并在宪法第四十一条增加一款，规定国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度。 通过以上条文可以看出，宪法中的税具有以下几个特点：首先，税收必须符合国家根本任务的价值取向。宪法中关于国家任务的条文，为宪法处理国家利益与社会利益、个人利益以及整体利益与局部利益之间的关系提供了价值标准。其次，公民纳税义务与国家征税权、预算权紧密相连，必须从国家机关的职权与行使程序中，理解税的合法性合理性。再次，宪法中关于市场经济 地位的确立，赋予税收更多调控经济的职能，是保持稳定的税收立法和灵活多变的税收调控政策之间的平衡基因。最后，人权条款及社会保障条款等的引入，使得国家必须为承担相应的给付义务而改革税收，促进社会公平与公民之间的平等。 （二）作为纳税主体的公民的构成：公民、法人和外国人 对我国宪法文本第五十六条中公民的理解，有狭义说与广义说两种不同的主张。狭义说中的公民仅指具有中华人民共和国国籍的中国公民，与之相对应，在谈到公民有依照法律纳税的义务时，其税种仅指个人所得税[②].广义说的公民除了中国公民外，还包括法人和外国人、无国籍人，其税种包括税法中开征的各种税。 我国宪法第三十三条规定，凡具有中华人民共和国国籍的人，都是中华人民共和国公民。从文义上看，外国人不具有中华人民共和国国籍，显然不是中国公民。在从宪法文义无法得出包括外国人，可实践中我国确实向外国人开征了相应的税种。对此矛盾，可以通过体系解释的方法，得出公民包括外国人的结论。首先，我国宪法第三十二条规定，“中华人民共和国保护中国境内的外国人的合法权利和利益，在中国境内的外国人必须遵守中华人民共和国的法律。”这里所说的法，包括税法在内的宪法、法律、行政法规、规章等一切规范性文件。其次，我国宪法规定了国家尊重和保障人权的内容，而这里所说的人，包括外国人。根据权利享有需要支付成本的学说，“对个人权利的保护总是以权力关系的创造和维持为先决条件，所以对个人权利的保护从来都不是免费的。”国家保障了外国人的人身权等自由权利，则外国人必须承担相应的义务。 同样的，法人是公民的一种拟制形态，对法人征税既是对公民征税的延伸，也是法人制度本身的特点所决定。因为法人由自然人组合而成，同时国家法律赋予法人不同于自然人的其他权利。而法人和自然人之间的利益关系，既相互联系又相互独立。这样，法人既要为享有的权利支付成本，国家又出于其组成成员借法人的特殊权利而偷税漏税的考虑而对法人征税。 以上只是说明了对外国人和法人征税是有宪法依据的。将宪法第五十六条中的“公民”扩大解释成包含法人和外国人后，法人和外国人的纳税行为就上升到宪法基本义务的范畴，这样，对法人和外国人纳税的行为就不仅仅是普通法律的行为，还必须借助宪法中税的涵义的理解，实现对国家征税行为的合宪性控制。 （三）“依照法律纳税”是否包含税收法定主义原则 宪法中“依照法律纳税”是否包含税收法定主义原则，学界运用文义解释、目的解释、体系解释等相同的法律解释方法，却得出了肯定说和否定说两种结论。 从原意解释看，该条只强调公民对国家承担义务和责任，没有限制国家征税方式的目的。首先，现行宪法是在1954年宪法的基础上修改的，1954年宪法中的相应条款不包含税权法定的原则。因为，中国共产党中央委员会于1954年3月23日提出的1954年宪法草案中，在第九十三条的“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”之后，还规定有“各级人民政府非依照法律不得征税”的内容，但在宪法正式通过时删除了。尽管删除的原因暂无考证，但将直接得以解释出税权法定的语句删除，似乎可以从反面解释出“依照法律纳税”不包含税权法定之义。刘少奇同志在1954年9月15日在中华人民共和国第一届全国人民代表大会第一次会议上的报告中指出，在我们的国家里，人民的权利和义务是完全一致的。“宪法草案所规定的这些义务都是每一个公民无例外地必需遵守的。宪法草案的这些规定，将进一步提高人民群众对于我们伟大祖国的庄严的责任感。因为我们的国家是人民的国家，国家和人民的利益完全一致，人民就自然要把对国家的义务看作自己应尽的天职。任何人如果企图逃避这些义务，就不能不受到社会的指责。”因此通过刘少奇同志在宪法通过的会议上的报告，也可得出该条只强调公民对国家承担责任之意。 但是，从语法结构看，“依照法律纳税”，似乎明显的包含着法律保留原则，表明公民只有在有法律依据的情况下，才同意纳税，否则可以不服从。只是，在这里所说的法是指形式法律还是实质法律上，还需要结合其他法律来理解。《中华人民共和国立法法》第八条规定，涉及基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度等只能制定法律，第九条规定，第八条规定的事项尚未制定法 律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规“；《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，”税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。“ 由此，从规范意义上看，根据《立法法》和《税收征管法》，可以得出，我国宪法中该条所指的法，在实际运用中指狭义的法律及经全国人大授权后制定的国务院行政法规[③]. （四）宪法中的纳税义务条款对应的国家义务 按照耶林内克的公民身份理论，公民相对于国家而言具有四种身份，即被动身份、消极身份、积极身份和主动身份。其中被动身份指个人处于臣服国家的地位，属于个人义务领域。消极身份为公民划定私人领域，国家不得任意干涉。积极身份使得公民有向国家请求给付的权利。而主动身份表明公民得参与国家意志的形成。即与此四种身份对应的，是“个人对于国家有所给付、自由于国家之外、向国家有所请求、为国家有所给付等”.可见，公民相对于国家来说，其权利义务是对等的，基于被动身份的纳税义务等公民对国家的给付，与基于积极身份的公民向国家请求履行国家义务相关联。 宪法规定公民的纳税义务，具有消极防御与积极形成两种功能，[11]即公民可以籍此条款防御国家非依法律而任意课税的功能，以及宪法随着历史的发展，不断丰富其精神，而赋予宪法中的税更多的职能后，推动普通税法之变革的功能。（1）由于公民承担纳税义务，其相对人为国家，根据霍菲尔德的权利理论，A对B承担义务，则意味着B对A享有请求权[12]，国家之征税权随之产生。国家对公民享有给付请求权，则国家必然为了权利的行使承担相应的义务，首要的义务即按照法律的规定征税。宪法一般都规定公民依照法律纳税，因此，公民对于不符合法律程序的征税，有对抗不履行的自由。（2）有学者认为，“人民基本义务之相对人为国家，对此宪法上基本义务，负有制定规则、制度保障、侵犯特许、制定法律、解释规则等等义务。”[13]由于国家通过宪法确认了纳税义务，则国家因此而负有通过立法，来对税的种类、税率等具体事项加以明确化的义务。（3）从权利义务的立法模式来说，通常对公民权利的立法采用重要权利宪法列举，剩余权利人民保留的原则；而对于公民义务的立法，则采取完全列举的方式[④]，公民对宪法没有列举的义务，有拒绝承担的权利。这样，宪法列举了公民的纳税义务，也就同时限定了国家权力的范围，公民有拒绝承担宪法未列举义务的权利。 讨论公民纳税义务条款的效力，还涉及到基本权利与基本义务的关系问题。对于基本权利与基本义务的关系，德国公法理论有并列论、补充论和对立论的理解[14].并列论认为，基本义务与基本权利在宪法中有着相同的地位，补充论则认为，宪法作为确认政治斗争成果的形式，以公民承担少量义务为前提。而对立论则认为，公民承担义务，是国家保障公民权利与自由的基础。根据自然法的观点，基本权利具有先国家性质，宪法是以基本权利保障为核心价值的规范体系。而基本义务由宪法和法律而产生，公民承担义务，国家作为义务的对象，其并不具有目的的性质，国家为此必须保障公民权利自由的实现。可以说，公民承担义务，是公民享有相应基本权利的前提。 二、公民纳税义务的本质 （一）纳税义务集中反映了公民与国家之间的关系 有学者指出的，“宪法义务是为保障国家的存在和持续发展而规定在宪法中的公民义务，这些义务体现了国家与公民之间的相互依存的关系，”[15]相应的，纳税义务表现为公民对国家承担的宪法义务。税是公民与国家之间关系的物质纽带。国家与公民之间关系的变迁，总是通过税的变化表现出来。在自由国家时期，国家所保障公民之自由，乃是公民免于国家干预之私领域，所谓基本权不外乎为对抗国家之消极防御权。[16]而随着社会的发展，社会福利法与劳工法等二十世纪新兴之法律相继出现，[17]伴随而来的是社会福利法治国的诞生。在由自由主义国家向社会法治国家变迁过程中，税种、税率等也随之发生了根本性变化。可以说，社会法治国的出现，使得国家与公民之间的关系既表现为纵向的公民对国家的关系，也表现为国家之下公民与公民之间的横向关系。 从宪法文本的变迁看，在我国，公民 与国家之间的关系也经历了一个演进过程。首先，国民的身份经历了从臣民到公民的转化过程。自1908年的《钦定宪法大纲》到1982年《中华人民共和国宪法》，中国共有13部宪法或宪法性文件。其中，有11部规定了公民（臣民）的纳税义务。在《钦定宪法大纲》所附的“臣民权利义务” （其细目当于宪法起草时酌定）中规定，“臣民按照法律所定，有纳税、当兵之义务。臣民现完之赋税，非经新定法律更改，悉仍照旧输纳”。值得注意的是，《钦定宪法大纲》中规定的纳税义务主体是“臣民”，由此可见其封建性的本质，税收最终归属于皇室，而非“公民”。《中华民国临时约法》 （1911）第十三条规定，“人民依法律有纳税之义务。”随后的《中华民国约法》 （1914）第十一条、中华民国宪法（1923）第十九条、《中华民国训政时期约法》（1941） 第二十五条、中华民国宪法（1946）第十九条等，按照资产阶级的宪法思想，在主权在民思想的指导下，赋予纳税主体人民的地位，当然，难以掩盖其资产阶级宪法的本质。而中国共产党领导制定的中华苏维埃共和国宪法大纲（1934）第七点、《陕甘宁边区施政纲要》第十三条、《中国人民政治协商会议共同纲领》第八条规定、第四十条《中华人民共和国宪法》 （1954）第一百零二条以及《中华人民共和国宪法》 （1982）第五十六条都规定了公民的纳税义务或国家的税收政策，其共同点都是树立了取之于民、用之于民的税收理念。当然，我国现行宪法的变迁，也折射出我国公民与国家之间的关系的变化。如前文所述，国家根本任务的确立、尊重和保障人权以及建立和健全社会保障载入宪法，都改变了公民与国家之间关系。同时，“纳税义务不仅意味着国家和纳税人之间的纵向关系，而且是政治共同体成员间相互义务的横向关系的产物。”[18]在纵向关系上，国家对人民基本权利的保障，构成宪法上纳税义务的首要因素。在横向关系上，反映了人民作为国家共同体的成员之间的社会连带关系。 同时，纳税义务也反映一国之中央与地方的权力结构关系。中华民国宪法（1923）第二十三条、第二十五条、一百二十九条对中央、省及县之间的税权作了划分。并在第二十七条规定了中央对地方之不当课税以法律限制的权力。第一百零九条规定，“新课租税及变更税率，以法律定之。”《中华民国训政时期约法》第六十一条规定了“中央与地方课税之划分以法律定之。”并在第六十二条规定了中央对地方之不当课税以法律限制的权力。中华民国宪法（1946）第一百零七条、第一百零九条、第一百一十条对中央、省及县的财政和税权作了具体规定。我国现行宪法基于单一制的国家结构形式，授予中央专有税收立法权。 （二）纳税义务本质的内容：对公民基本权利的限制 公民对国家纳税，是指公民将自己的一部分私有财产让渡给国家，其本质是国家对公民基本财产权的限制。因为，第一，公民纳税是以保障公民的私有财产权为前提的，而公民财产权的确认有赖于公民让渡一部分财产，即对国家给付税款，国家征税也是出于公共管理的需要，与基本权利限制条款相吻合。洛克指出，“同一自然法，以这种方式给我们财产权，同时也对这种财产加以限制。”[19]有学者直接指出，纳税义务就是对公民基本财产权之限制。[20]第二，认定公民纳税义务的实质是对公民财产权的限制，有利于解释宪法条文中无纳税义务的国家公民之纳税依据。正如前文所述，世界很多国家没有公民纳税义务条款的直接规定，但大多或者从国会的征税立法权中解释出，或者从基本权利限制条款来认定。在社会福利国家，公民财产权负有社会义务，即为了公共利益的需要得 以法律限制之义务，这种义务中最主要的就是纳税义务。[21]第三，由于课税权之前提是私有财产权的存在，如税法不当或过度地课与重税，则侵犯了公民宪法上的财产权，公民可以公民财产权的不当限制为由寻求法律救济。因此，可以引入对基本权利限制之违宪审查基准，如比例原则等来保障纳税人基本权利。 但是，纳税义务作为对公民财产权的限制，与宪法所规定的对公民财产权限制的条款的意涵，又有所不同。我国宪法第13条第3项规定，“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给与补偿。”公民纳税作为一种限制，表现在抽象的意义上，其与宪法第13条的不同表现在以下几个方面：在限制对象上，纳税义务所针对的是不特定的人，是符合税法所规定的纳税主体，而本条所针对的，是符合公共利益需要的特定的财产。在限制方式上，纳税所采用的一般是立法机关的立法活动，本 条所采用的一般是行政机关的具体行政行为。在限制目的上，纳税一般是出于全局利益或者国家目的的需要，而本条所指的财产权限制一般是出于特定地区的公共利益的需要。在限制的结果上，纳税是指无对价的给付，即没有直接的补偿或利益，而本条所规定的财产权限制必须依照法律的规定给与补偿。 （三）纳税义务本质的表现形态：国家税收政策与公民基本权利之间的平衡 在现代市场国家和社会国家，税收既承担着筹集资金满足国家提供必要的公共物品的职能，也起着对公民社会权利的给付及国民经济调节工具的作用。而这些税收政策的制定，必须受到宪法保障公民基本权利的限制。认定纳税义务的实质是对财产权的限制，那么，由于基本权利的竞合[22]的存在，对于基本权利的核心领域、基本生活保障、人格尊严的最低限度生活资料，有免于征税的权利。因此，从宪法学角度看，对于作为基本权利限制之形式的纳税义务，必须符合基本权利限制的比例原则、保障公民基本生活权利以及禁止对财产的剥夺即财产权本质的保留等原则。 在我国宪法中，纳税是对公民财产权的限制，而对于公民来说，财产权与宪法所规定的人格尊严权、经济自由权及物质帮助权等产生竞合现象，如果只依照财产权之保障范围来界定纳税依据，则公民之受益性质之经济自由权将受到侵害。公民基本权利作为客观价值秩序，为国家权力的行使设定了界限。因此，要以经济自由权及生存权的保障范围，作为课税行为侵害财产权的判断标准，即生存权的最低生活水准，转换成财产权的内涵中，对抗国家征税权的侵害。也就是说，作为公民维持人性尊严的必要生活资料，应受到宪法之保障生存权竞合内容，作为国家征税权之宪法界限。从这个意义上说，纳税义务具有双重属性，一方面形成国家财力，另一方面具有“防止国家权力侵犯其财产权的属性。”[23]因此，纳税义务的本质表现为维护税收政策和基本权利之间的平衡。 三、国家行使征税权的合宪性控制 由于纳税义务的本质是对公民财产权的限制，而公共利益的认定是对公民权利限制的前提。按照德沃金的理解，将涉及到公共利益界定的问题定位为政策问题，将涉及到基本权利保障的问题定位为原则问题[24].由于对公共利益或国家目的的理解存在不确定性[⑤]，因此，对于类似的政策问题，要诉诸立法的途径予以确定，而原则的论证依赖于法院的判决。因此，对国家向公民征税的合宪性控制，主要表现为立法的控制。 （一）严格贯彻我国法律对税收立法权的具体规定，提高税收法律体系的效力层级 对于我国税收立法，我国《宪法》、《立法法》、《税收征收管理法》都作了规定。我国《立法法》第八条、第九条规定税收立法只能制定法律，经过法律授权，可以就某些方面制定行政法规。第十条规定，“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”第十一条规定，“立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。”我国的《税收征管法》第三条也对税收立法权限作了与立法法相同的规定。 但是，我国的税收立法的实际情况是，多为概括授权，授权涵义不明确、陷于空泛；授权立法超越了《立法法》所规定的属于“部分事项”的范围；税收立法以国务院行政法规的形式广泛存在[⑥].到目前为止，只有三部税收法律。授权有始无终，行政法规长期存在。而且，国务院实行对财政部、税务总局的再授权，违反了立法法中第十条所规定的不得再授权的规定，导致规章形式的税收占税收立法的大部分。 对于税收立法，由于直接关系到国家与公民之间的关系调整，应该严格按照《立法法》的要求，健全税收立法的程序。如，对税种的设立、纳税主体、纳税客体、课税标准及税率幅度等，一定要有形式意义之法律的根据。授权立法必须明确，且具有过渡性质。由于行政机关负有追求效率和运用税收政策调节经济的职能，因此一定要处理好税收优惠措施运用中的法律的稳定性与调控政策的灵活性的关系。 （二）扩大立法参与，促进税收法律的公平与正义 由于税收主要通过立法的形式确定，而立法目的的正当性及非财政目的的税收等的判断，都涉及到复杂的利益衡量。因此，扩大公民对立法工作的参与，科学立法和民主立法，促进税收立法在维护地区间、产业间、城乡间及阶层间的利益的平衡、实现社会的公平正义与 平等，具有重要的实践意义。 税收在本质上是对公民财产权的限制，因此，在税收立法[⑦]的过程中，可以借鉴限制公民权利限制的比例原则，来规范税收立法，做到公民权利保障与国家权力限制之间的平衡。具体来说，税收总量要量力而行，合理确定用于公共服务的预算水平。在出于环境保护、发展高新技术产业及资源性节约、鼓励出口等非财政目的的税收加重或减免等方面，要寻求手段与目的的合理关联。而在税率、税基方面，则要严格适用必要性原则、妥当性原则及狭义比例原则。 推动公民参与立法，还有赖于人民代表大会制度自身的完善。首先是完善人大代表的构成，构筑多元化的利益格局，形成税收立法中的利益主体之间的博弈。其次是落实立法听证论证会。由于行政法规、规章占我国的税收立法很大比例，因此要健全立法听证制度，通过听证，畅通利益表达渠道，科学集中各利益主体的合理需求。我国《立法法》第五十八条规定，“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”最后是完善预算决算的表决监督机制，加强人大代表的预算监督职能，将预算监督职能落到实处。 （三）做好税收法律的合法性审查 我国围绕税收方面的法律、行政性法规、规章及规范性文件的审查，已经形成较为完备的审查法律体系。按照这些法律程序的要求实施涉税规范性文件的审查，基本符合保障公民的基本权利、确保税收法律的合宪性的要求。 我国《立法法》规定了完备的规范备案审查程序。《立法法》第九十条对提请法规审查的主体，明确为国务院、中央军事委员会、最高人民法院、最高人民检察院和各省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会、其他国家机关和社会团体、企业事业组织以及公民；行政法规报全国人民代表大会常务委员会备案，部门规章和地方政府规章报国务院备案、根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案等。为了贯彻《立法法》，全国人大常委会、国务院、国家税务总局又制定了更为具体的操作程序。2000年10月16日，九届全国人民代表大会常务委员会第三十四次委员长会议通过了《行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、经济特区法规备案审查工作程序》（简称《法规备案审查工作程序》）。2005年12月16日，十届全国人大常委会第四十次委员长会议对《法规备案审查工作程序》进行了修订，规定，专门委员会认为备案的法规同宪法或者法律相抵触的，可以主动进行审查。2001年12月14日国务院令第337号公布，自2002年1月1日起施行的《法规规章备案条例》对地方性法规和部门及地方政府规章的备案审查，做了详细的规定。国家税务总局于2005年12月16日印发了《税收规范性文件制定管理办法》（试行），对省及省以下各级税务机关制定的税收规范性文件的起草、审查、和备案审查工作，作了具体的规定。如此严格的立法备案程序，其目的就是将享有征税权的行政主体限制在宪法范围内活动，限制其随意擅设税种，确保税收立法符合宪法规定。 当然，从立法技术来看，以上规范性文件都突出地体现了对纳税相对人权利的尊重，为切实保障公民财产权，对公民的参政权、知情权等权利提供了有效的制度基础。但是，这些法规和规范性文件还存在很多需要完善的环节，特别是对税收执行中的异议处理制度与责任追究机制还有待进一步加以完善。 [①] 德国租税通则第三条第一项第一句对税的法律定义是：“公法团体，以收入为目的，对所有该当法律给付义务之构成要件者，课征无对价之金钱给付。”转引自黄俊杰：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司1997年版，第21页。 [②] 具有代表性的教材有法学教材编辑部《宪法学》教材编写组：《宪法学》，群众出版社1983年版；许崇德主编：《中国宪法》，中国人民大学出版社1989年版；周叶中主编《宪法》，法律出版社 高等教育出版社2000年版；刘茂林：《中国宪法导论》，北京大学出版社2005年版等。 [③]从税法的实际制定机关看，除少数由全国人大及常委会制定法律外，大多数是通过行政法规及国务院批准的财政部、税务总局规章。因此，也不能用狭义法律和广义法律或者形式法律和实质法律加以区分，因为在我国单一制国家，税权只存在于中央国家机关，地方没有独立的税收立法权。 [④] 也有学者认为，很多国家的宪法没有规定公民的义务条款，对公民义务的承担，不以宪法是否列举为限度 。否则难以解释宪法没有公民义务条款的国家公民承担的纳税、服兵役等义务的原因。这与国家的立法模式有关，一般来说，大陆法国家，对公民权利和公民义务，都采取完全列举的方式，而奉行自然法的国家，宪法并不完全列举公民权利和公民义务。其对公民义务的确定，大多通过国家税收权力中推导出来。 [⑤] 这种公共利益应该是客观的，存在于宪法条文所形成的价值中，也受占主导地位的政治理论、意识形态等的影响。因此，需要通过控制立法的途径，在程序的意义上使这种宪法价值法律化，将公共利益具体化。 [⑥] 据统计，现行的税法体系看，有效的税收法律有3部，行政法规有30多部，行政规章有50多部。 [⑦]税收立法既包含税收总量的确定，也包含新税种的设立和税率的形成。 -------------------------------------------------------------------------------- 张守文。税法原理（第四版）[M].北京：北京大学出版社，2007：7. 葛克昌。人民有依法律纳税之义务（上）[J].台大法学论丛，19（1）：155-177. 查尔斯。K.罗利。财产权与民主的限度[M].刘晓峰， 译。北京：商务印书馆，2007：17. 胡怡建。税收学[M].上海：上海财经大学出版社，1999：22. 胡锦光，韩大元。中国宪法（第二版）[M].北京：法律出版社2007：331；林来梵。从宪法规范到规范宪法。北京：法律出版社2001：246. 史蒂芬。霍尔姆斯。权利的成本—为什么自由依赖于税[M].毕竞悦，译。北京：北京大学出版社2004：53. 李刚，周俊琪。从法解释的角度看我国《宪法》第五十六条与税收法定主义—与刘剑文、熊伟二学者商榷[J].税务研究，2006（9）：48-50. 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关键词：贫富差距；财政问题；立法；遗产税制
中图分类号：F275 文献标识码：A
1 遗产税的理论分析
1.1遗产税的定义
遗产税是以财产所有人死亡后所遗留的财产作为课税对象课税的一种税。遗产的范围包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利。
1.2遗产税的功能
遗产税是国家以税收形式介入私人财产继承、转让的过程。运用税收手段，对社会资源再分配，保证国民经济的持续、健康、稳定发展。作为直接税种之一，遗产税能补征逃、漏税款，增加财政收入。通过开征遗产税，可将部分私有财产转化为国家所有。因为私人财产能聚集，有赖于国家法律的承认和保护，因而国家对死者的遗产有课税权。从经济学角度看，收入边际效用呈递减趋势，越是容易得到的财产，人们越是容易大肆浪费。开征遗产税在于政府提倡个人自力奋斗，勤劳致富。在一定程度上保证社会成员在机会平等基础上开展竞争，促进社会进步。对继承遗产而获得的非劳动所获得财产征税，可以减少因家庭等主观因素带来的财富占有，使人们在心理上感觉公平，有利于社会稳定。有利于增强人们的公共意识，引导社会公益捐款。
2中国开征遗产税的困难和条件
中国经济发展和资本积累处于初级阶段，多数支付者—创业者—处于青壮年阶段，拥有的财富以经营性财产为主。因此，遗产税带来的财政收入有限。中国的几世同堂、财产界限不明的家庭结构如果开征遗产税，等于逼人们分家。这样会造成很多社会问题，导致社会不稳定。为了防止国内人才与资金外流与吸引国外人士投资，同一些国家和地区，故意不设立遗产税。开征遗产税，要有很多准备工作。而中国目前在征收管理上很不完善。征管问题不解决，遗产税征收效果将大受影响，不仅征不到税，还会危及税法尊严。
3遗产税制具体构想
3.1基本要素
纳税人可以是遗产继承人，也可是受遗赠人，纳税可以由遗嘱执行人或遗产管理人代扣代缴。遗产税的征税对象包括动产、不动产和其他财产，就是说土地、房屋、矿产、现金、存款、金融资产、债权、保险权益和土地占有权等都是遗产税的征税对象。遗产税的计税依据为各项遗产总额减去税法允许扣除项目金额以后的余额。考虑到我国当今的经济发展趋势与居民的消费水平，我认为我国遗产税的起征点应定在100万元左右，既对死亡人遗产总额经各项扣除后超过100万元的部分采用高的累进税率。
3.2遗产税制度的类型
依据征管制度不同有：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。
目前我国相关法律规定不健全，人们的纳税意识尚待提高，征管手段较为落后，如采用分遗产税制或混合遗产税制，税源难以保证，征管工作较为困难。因此我认为应选总遗产税制。
3.3建立和完善生前财产赠与制度
从国际经验来讲，大多数开征遗产税的国家几乎都同时开征了赠与税，以避免被继承人生前以赠与方式将遗产税落空。为了弥补遗产税的避税漏洞，保证遗产税法律法规的有效实施，必须建立完善的生前遗产赠与制度—不单独设置赠与税，将两税合并征收，规定将被继承人死亡之前一定年限内赠与他人的财产并入遗产总额，课征遗产税。
4遗产税法相关规定
4.1修改并完善《遗产法》
我国的《民法通则》和《物权法》对遗产所有权等问题的规定比较模糊，而专门的《遗产法》对遗产纳税方面的规定也是一片空白。在《遗产法》中应明文规定：继承人须凭税务机关的纳税证明等证明文件方可分割、继承遗产；对于没有立遗嘱而采取法定继承方式的，应详细规定死者亲属的继承权及继承份额，以便处理财产纠纷，并有利于遗产税的征管。
4.2制定并健全遗产继承过程的法律法规
关于个人收入申报、财产登记和处理等方面的法律法规与执行力度决定了我国征收遗产税的工作量与难易程度。国家必须出台明确的流程法规，并监督各部门的执行情况，使遗产税法得以顺利实施，维护我国法律与税务尊严。
4.3规范个人财产评估与公证工作
正确评估遗产的价值，是实施遗产税法制度的首要也是重要环节。国家应该根据科学的财产评估制度，建立或培养科学且公开公正的遗产评估机构，对死亡人遗留的各项资产，包括有形或无形财产，进行量化处理并进行准确评估。如美国的税务号码制度，即“个人经济身份证”制度值得我国借鉴。
4.4加大宣传力度，消除思想障碍
遗产税作为一种新型税种，与中国传统观念“子承父业”有很大的冲突，很多社会成员并不了解遗产税缩小贫富差距，实现社会公平的目的。因此前期一定会有抵制情绪与征收阻力。需要国家利用各种形式将征收遗产税的目的与优势加以宣传，使人们对此有深刻的了解，为遗产税制度的确立奠定广泛的群众基础，从而保证遗产税的顺利征收。
4.5明确并执行惩罚措施
如果纳税人未按照《遗产法》规定进行遗产税的申报与缴纳，我国税务机关可以通过税收处罚金、强制执行权以及行政处罚甚至刑罚处罚等手段维护税法的尊严。
5结论
经过对中国当代社会与经济状况进行理论分析，由于中国当今社会贫富差距明显，加上中国法律与制度建设的不断完善，已经具备了征收遗产税的条件。
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