北京大学法学院教授、博士生导师，北京大学财经法研究中心主任、中国法学会财税法学研究会会长，世界税法协会（ITLA）主席、曾担任全国人大财经委委托项目《中华人民共和国税收基本法》起草组组长
2011，是税事连连的一年。从1月初上海、重庆两地房产税试点到2月份《中华人民共和国车船税法》的公布，4月份个人所得税起征点全社会的热议，再到10月份福布斯中国税负痛苦指数的旧闻重现，税法的争议始终贯穿全年。我国的税收法律制度从来没有被全社会如此广泛讨论，财税法学也由原本专业性极强的分支学科一跃成为综合性学科的显学。北京大学法学院刘剑文教授长期致力于推动财税法的理论与实践研究，在埋首书斋踏实治学的同时关注财税法的社会现象，建言献策，著作等身。日前，刘剑文接受本刊专访，解读中国税事。
《检察风云》：在当下中国，为何财税法学越来越引人关注？
刘剑文：我曾将中国财税法学的立场归纳为“公共财政、民主政治、法治社会、国家”。
财税法是中国的“为官之道”和“为民之法”。所谓“为官之道”是要求未来30年的中国各级政府官员要学会更好地善征、善用、善管“纳税人的每一分钱”。在财政收入方面，要取之合理、合法、合宪；在财政支出方面，要用之公开、公平、公正；在财政管理方面，要管之有规、有序、有责。只有这样，才能逐步化解社会的各种矛盾，理性疏导和智慧地处理各种复杂的社会问题。所谓“为民之法”是要求财税法强调规范、控制政府的权力，保护纳税人的权利，特别是保护纳税人的合法私有财产。
美国马歇尔大法官曾说：“征税的权力是事关毁灭的权力。”财税法的重要性因此不言而喻。我略举几例加以说明：第一，老百姓极度关注的房价居高不下，虽然主要是供求关系所致，但是与地方政府财政收入的扩张、中央与地方财政分权不彻底、财政体制缺乏法律规范不无关系。第二，为应对国际金融危机，在中国出台的4万亿“救市”方案中，相当大的部分属于财政支出，在“救市”方案出台和实施过程中，财政民主的缺失不能不说是一个遗憾。第三，收入分配不公之所以成为当今中国突出的社会矛盾，与财税体制改革滞后、财税法制不健全有很大关系。强化财税的正义导向，强化财税的民主参与，强化财税的法律规范，有利于化解这些矛盾，促进社会的稳定与和谐。第四，老百姓深恶痛绝的腐败现象的重要原因是财政法制滞后，与财政缺乏透明度和有效监督机制息息相关。第五，对13亿人的社会保障而言，财政资金是其中重要的收入来源，财政部门还要承担最后付款人责任。健全的财税法制，有利于实现有效监管，保障资金安全。第六，国家每年2万多亿的财政转移支付资金，目前既无法律也无行政法规控制，实体和程序正义难以体现。这不仅影响了资金分配的公平，而且导致资金使用效率的低下、浪费严重。
可以说，今天中国一切深层次的诸多社会矛盾、深层次的社会问题都是与中国的财税体制改革和财税法治滞后有着直接或者间接的关系。党中央提出建设和谐社会，这的确是一个英明伟大的决策。但从我们的角度看，和谐社会的根基在于政府和纳税人关系的和谐。如果财税体制不进行根本性改革，财税法治建设依旧滞后，政府和纳税人关系很难变得更加和谐，社会矛盾就可能随时集中爆发。
《检察风云》：您如何看待当前我国财税立法的现状？
刘剑文：财税法自成体系，一般应当由30~40部法律构成。目前，我国才制定5~6部法律，未来之发展仍可谓任重而道远。去年，国家宣布已经形成并完善社会主义市场经济法律体系。我在祝贺和高兴的同时，也十分遗憾地观察到，财税法本应是社会主义市场经济法律体系中的“重头戏”，但其中绝大部分支架性法律仍然缺位，如政府间财政关系平衡法、财政转移支付法、财政投资法、税法通则、增值税法、消费税法、行政收费法、国债法等法律都是空白。近些年来，全国人大常委会等有关机关逐步认识到财税立法在和谐社会建设中的重要性，加快了财税立法的步伐，这是一个好的信号。
《检察风云》：您一直以来特别强调税收法定主义，税收法定原则在中国有着怎样的意义？
刘剑文：税法与国家税收收入和纳税人财产权有着密切的关系，国家税收收入需要得到有效保障，而纳税人财产权也不能受到不当干预，因此税法必须具有规范性。税收法定原则所言的“法”是狭义的法，即国家立法机关制定的法律。由于征税涉及纳税人的基本权利，税种的开征与否一般都由国家最高权力机关通过制定税收法律的形式加以规定，使得税法具有稳定性和固定性。
税法作为和人民财产权直接相关的法律，应主要由立法机关制定，这也是税收法制发达国家的通行做法。目前，中国的情况和这些国家不尽相同，据粗略统计，现行的税收行政法规大约有30部，有关税收的规章大约有50部。现行有效的法律却只有4部，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》和《企业所得税法》，以及今年新颁布的《车船税法》。
这直接导致中国税收法律体系的整体效力级次不高。中国税收法律制度存在税收法律偏少，税收行政法规和税收部门规章偏多的状况，需要通过加快立法进程逐步加以改变。同时，中国目前还缺少一部在税收法律体系中居核心地位、起统领作用的税收基本法或者是税收通则法。在税收实体法领域，也存在诸多缺失，如中国对证券交易征税是通过印花税的形式进行的，有些税种目前还没有依法开征。
我认为，当务之急是以税收法定原则为指导，坚持“简税制、宽税基、低税率、严征管”的基本思路，加快税收立法的步伐，构建一个更加规范、透明、法治化，更具有国际竞争力的税法体系。
《检察风云》：以往纳税人这个称谓多是从义务的角度来讲的，纳税人的权利保护应该从哪些方面加强？
刘剑文：2009年11月6日，国家税务总局了《关于纳税人权利与义务的公告》，详细列明了我国现行法律、行政法规所规定的包括知情权、保密权、税收监督权在内的14项具体的纳税人权利。同时，在由国家税务总局牵头修订的《税收征收管理法（征求意见稿）》中，提升纳税人地位、强调纳税服务、强化纳税人权利保护的立法意图非常明显。
在税收法律关系中，纳税人与国家各处一端，法律地位平等，权利与权力相互平衡。因此，纳税人权利保护是实现法治最重要的内容之一。从本质上讲，税收是国家基于其存在的正当性而对公民私有财产进行的“合法侵害”。从另一个角度看，保护纳税人的合法权利，实现依法治税，实际上就是对纳税人财产权的保护，以避免私有财产受到公权力的非法侵害。这是维护正常的经济秩序，促进社会良好运行的重要保障。
从理念上讲，确立诚实纳税推定权，才能完善纳税人权利保护体系。纳税人诚实纳税推定权在我国现行法律中是缺失的。所谓诚实纳税推定权，是指纳税人有被税务行政机关假定为依法诚实纳税的权利，是税法应当确立、纳税人应当享有的最重要的基本权利之一。税务机关向纳税人征税时，必须首先假定纳税人是诚信纳税人，推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的，并且承认纳税人所说的情况属实以及所递交的资料是完整和准确的，没有充足证据，不能对纳税人是否依法纳税进行无端怀疑并采取相应行为。
从法律实践来看，纳税人的权利保护要改革纳税争议解决的前置制度，创新税务行政复议机制。按照《税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才能够申请行政复议，对行政复议不服的，才能提讼。据此，我国法律对纳税争议的解决有两个前置性规定：一是缴清税款或者提供担保前置于行政复议；二是行政复议前置于行政诉讼。
关键词 法治 财政
一、建设法治财政的内容与目标
法治一般包含这样两层意思：第一，完备的法制，即法律制度健全，法律规范完备，完备的法制是法治的基础。第二，法律具有权威性，在社会生活中得到严格的遵守和执行。法律、法规在社会生活中的实现、法律规范中规定的法律关系的形成，是法治的关键。
财政，是以国家为主体，通过政府的收支活动，集中一部分社会资源，用于履行政府职能和满足社会公共需要的经济活动。
法治财政，就是依照宪法法律和行政法规的规定，管理国家财政活动，实现财政管理法治化、规范化、制度化。
法治财政的主要内容：第一，财政职权法定。第二，政府依法理财。第三，财政违法责任。第四，财政的一切行政行为必须接受社会公众、议会和司法的监督。
二、当前我国法治财政建设存在的主要问题
（1）财政法律滞后的现象仍然突出，财政法律体系仍然不健全。一些基本的财政法律法规有待建立。例如，《财政基本法》《税收基本法》《中央财政与地方财政关系法》《财政转移支付法》等。
（2）财政立法的层次不高。目前我国的各种税法有18部，其中只有3部是经全国人大及其常委会批准颁布的税收法律，其余15部都是国务院颁布实施的条例或暂行条例。这些行政法规就应当进行补充、修改、完善，逐步上升为国家法律，这项任务还很繁重。
（3）是财政法律与其他法律之间配套协调性差。法律与法律之间不配套、不协调、不统一，互相冲突。突出表现了各种法律法规中与财税冲突的条款较多，导致了财政职能被肢解，税收优惠政策过多过滥。
（4）立法质量水平仍然不高。从财政法律内容上看，由于财政立法的行政化，出现了用词含糊、表述不清、区别对待，以及在同一问题上前后规定不一致，影响了财政法律法规的执行。
（5）财政执法和财经纪律松弛，违法乱纪现象普遍，导致财政资金绩效不高。当前，财政执法和执行财经纪律存在许多问题，例如，预算编制不够健全，执行不够有力。专项资金管理不够规范，绩效不够高。财政资金管理分散，部分内部制约机制不完善，违法乱纪现象普遍。
三、建设法治财政的若干思考
（一）运用财政法治思维和财政法治方式引领和推动财政改革
法治思维和法治方式是法治中国建设的新方法，也是建设法治财政的新方法。要切实做好以下几个方面的工作：
（1）加快修订《预算法》，建立完整、规范、透明、高效的现代政府预算管理制度，提高财政资金绩效。要通过立法改进年度预算控制方式。从制度上建立跨年度预算平衡机制。修改相关部门法律规定，清理规范重点支出挂钩机制。清理规范重点支出，一般不采取挂钩机制。加快制订和完善财政转移支付法律制度。完善一般性转移支付的稳定增长机制。建立健全政府性债务管理制度。修订《预算法》，加快制订《财政管理绩效法》《财政监督法》提高财政资金绩效。
（2）加快税收立法步伐，推进依法治税，调节收入差距过大的问题。制订消费税法。加快房地产税立法，加快资源税立法。推动环境保护费立法。推进增值税立法。修改《个人所得税税法》，清理规范财税优惠政策。规范税收秩序。制订《遗产与赠予税法》。
（3）完善中央与地方的分税制财政体制法律制度，健全中央和地方财力与事权相匹配的财政体制，提高各级政府现代治理能力。
（二）健全财政法律体系是加强法治财政建设的关键
财政法律体系是市场经济运行的基础，是由多门类、多层次、内容和谐一致、相辅相成的法律构成的有机整体或统一体。建立我国公共财政法律体系要以宪法为核心，以法律和行政法规为骨干，以地方性法规、行政规章以及其他法律渊源为补充，形成相互协调一致、完整统一的财政法律体系。
完善宪法中有关财政税收的规定。宪法是我国的根本大法，具有最高的法律效力。依法行政、依法理财、依法治税，说到底是要依照宪法和法律的规定管理行政和财税事务。行政和财政法治，说到底就是宪治。完善我国现行宪法中财税制度的内容，应对征收税收、收费、预算编制和审议、预备费开支、中央与地方分配关系、财政支出、国有资产、社会保障、预算审计等做出规定。
财政法律。全国人民代表大会及其常务委员会行使国家立法权。有权制定财政税收的基本制度，包括财政基本法、预算法、国库法、财政转移支付法、中央财政与地方财政关系法、税收基本法、单项税收法、政府采购法、会计法、注册会计师法、企业财务法、国债法、国有资产法、社会保障资金法、财政监督法等。
财政法规。由国务院根据宪法和法律或者人大常委会的授权决定，制定行政法规。主要是为执行财政法律规定需要制定的财政行政法规的事项，以及宪法规定的国务院行使财税管理职权的事项。具体内容是实施财政税收法律的条例、决定、命令和实施办法。
（三）健全和完善财政部门法律法规制度
（1）完善公共财政体制，健全预算管理制度。建立统一完整的政府预算体系，规范预算编制行为，强化预算约束机制，加快推进预算法及其实施条例修订和国有资本经营预算立法工作。规范政府间财政分配关系，合理划分各级政府财政支出责任，推进财政转移支付管理立法工作。进一步规范财政专项资金管理。
（2）完善国库及国债管理制度。制订《国库集中收付法》《国债法》。
（3）推进政府采购制度改革，完善政府采购制度体系。推动出台政府采购法实施条例。进一步完善政府采购相关制度。
（4）推进税制改革，加快研究制定增值税法，消费税法及相关实施条例，修订完善税收征收管理法。加快修订《个人所得税法》，制订《房地产税法》《遗产与赠予税法》，《增值税法》《资源税法》《环境税法》《印花税法》《城市维护建设税法》等税收法律法规。
（5）健全非税收入管理制度，逐步健全非税收入管理法律制度体系。强化财政票据监督管理，从源头上规范非税收入征收行为，完善财政票据管理制度。
（四）推进法治财政要坚持的若干原则
（1）坚持职权法定原则。财政法定一般表现在：财政权力（利）法定、财政义务法定、财政程序法定和财政责任法定。
（2）坚持民主原则。要强化人民的代表、权力机构在立法、执法中的监督作用，同时也应赋予老百姓在财政预算方方面面的参与权。不但要关注实体法立法，同时关注程序法立法。
（3）坚持公平正义原则。既包括形式上的公平，又包括实质公平。既包括财政收入方面义务人的平等正义，也包括财政支出方面权利人的平等受益，还包括财政程序方面的同等情况同等处理等。
（4）坚持服务民生原则。十提出了实现两个百年的奋斗目标，财政法治建设要把服务民生作为理财的出发点和立足点，把保障和改善民生作为财政工作的出发点和落脚点，把群众路线贯彻到财政改革与发展中去，让改革发展的成果更公平、更有效地惠及人民群众。
「关键词税收债务；税收责任；他人责任
一、税收债务与税收责任
税收法律关系的性质，是税收法律关系理论中的一个根本性问题，从某种意义上看，是对税收法律关系加以全面研究的基础和出发点。对税收法律关系加以定性，主要集中在税收法律关系究竟是“权力关系”还是“债务关系”的问题上。这两种学说的对立，正式形成于1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上。权力关系说的代表人物是德国行政法学家奥特。麦雅，他认为应把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系；在其关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，所以税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。债务关系说是以 1919年德国《租税通则法》的制定为契机，根据德国法学家阿尔巴特。亨塞尔的主张所形成的学说。亨塞尔把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。
这样的不同理解实际上体现了税收法律关系的双重性质，这是由国家在社会经济生活中的双重身份决定的。国家征税权力源于国家所有制，而产生国家所有制的基础又是国家政治权力，以国家政治权力为基础的国家所有制作为私有制的对立物，两者之间也存在着产权差异，当国家通过法律将部分私有财产的占有关系确定下来后，就形成了产权有别的债权债务关系。国家作为经济主体，同时享受债权人资格，纳税人依法履行纳税义务，本质上就是向国家履行偿债义务，与私法的债权债务关系相比，它属于公法的债权债务关系。当然不同的税收法规，其法律关系性质的重点有所不同，税收实体法规定着税收法律关系实质性权利义务，通过制定各种税制要素来确定税收职责，这种税收职责在性质上同民商法中的债权债务规定相近，区别在于税收债务是法定债务，而私法债务是承诺债务，所以税收实体法的核心是债权债务关系。而税收程序法是以规定税收实体法中所确定的债权债务关系履行程序为主要内容的法律规范，它主要明确实现税收职责的程序和手续，因此税收程序法属于行政法规性质，核心是以国家行政权力为基础的权力关系。这样的具体差异正如金子宏所认识到的，由法的技术观点看待税收时，把税收法律关系界定为单一的权力关系性质或债务关系性质可能是不妥当的，还不如理解为它是性质各异的种种法律关系的集中，但其基本的和中心的关系仍是债务关系。
将税收法律关系在总体上确认具有债权债务性质，有利于市场经济体制下新型税收观念的形成，也有利于将其与私法中的债权债务关系进行适当的对比。因此在法律适用上，除有明文规定或虽无明文规定却有需要另行解释的合理理由之外，纳税义务可以使用私法中有关债务的规定。
在民事关系中，责任与债务概念是相互联系的，债务人负有给付义务（即债务），而当债务人不履行其义务时，债务人必须以自己的财物为债务履行作担保，此即为责任。正因为如此，许多国家都将债务和责任在民事立法中进行了确认。如法国民法第1142条规定，一切作为或不作为的债务当债务人不履行时，则转变为赔偿损害的责任。我国民法通则也将侵权行为和合同债务的不履行一并列入“民事责任”一章。所以一般而言，两者是相伴而生的，负有债务也就负有了相应的偿债责任。如果税收法律关系总体上不能回避税收债务问题，那么税收债务必将会对纳税人带来税收偿债责任。
二、税收当事人的税收责任区分——自己责任和他人责任
税收债权债务关系是以国家和纳税人之间货币支付（货币税）、实物支付（实物税），以及相关联的附属支付项目（如滞纳金、罚款等）为具体内容的。当纳税人不履行其支付义务时，债权人（国家）可以对其财产予以强制方法进行执行，即纳税人应以自己财产作为其税收债务的担保，就其应负担的税收债务，承担相应的清偿责任，这是税收当事人的自己责任。例如在现行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以后简称《税收征管法》）中，赋予了税务机关可以对税收当事人的存款、财产、商品和货物进行税收保全和强制执行的权力，这实际上也就是强调了税收当事人用自己的财产履行税收债务的义务。税法中强调自己责任，必须体现税收公平原则的量能负担，也就是说，税收在立法阶段必须考虑到纳税人（债务人）的负担能力，使得税收债务在不同纳税人之间公平分配，使其能够更加合理地被纳税人所接受，税收债务的清偿过程更加便利。
虽然税收债务与私法债务相比更加具有国家强制性，但其实质是一致的。所以，税收债务也采取了债务和责任同时认定的方法，负有税收公法债务的税收当事人必须承担相应的法律责任，并且这种法律责任都是通过税收法定主义加以强制的。在倡导民主法治的国家中，都将税收法定作为宪法的基本原则之一，在税收立法时都强调征纳双方权利和义务必须以法律规定的构成要素为依据，任何主体行使权利或履行义务均不得超越法律的规定。例如，美国宪法规定，征税的法律必须由众议院提出。法国宪法第34条规定“征税必须以法律规定”。日本宪法第84条规定“征收新税或改变现行税收，必须以法律定之”。意大利宪法第23条规定，“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。其中，纳税义务法定是税收法定主义原则的重要内容，它有两层含义：一是法律确定的纳税义务必须履行，否则，纳税义务人要承担相应的法律责任；二是纳税人应当履行的纳税义务必须由法律明确规定，没有法律的依据，公民和法人不应承担或有权拒绝承担缴纳税款的义务。从中可以看出，纳税人自己负担税收债务的法律责任都是确定的。
但是由于现代法制国家大都采用日益复杂的复税制体系，科技水平的不断提高，以及伴随着整体税收负担的不断加重，纳税人通过各种方法规避税收债务的愿望与可能性也日益增强，这种情况在相当程度上已经成为现实，从而直接影响到国家债权的实现。为了回应纳税人对自己责任的逃避，在现代税收立法过程中，税法也开始强调税收债务的他人
责任，即为了保证税收债务的清偿，从而规定在满足一定的条件下，某税收的纳税主体还应该为他人的税收债务承担相应的法律责任，例如在我国的税收强制执行中就包括了纳税担保人的财产。 从税收当事人的自己责任到强调他人责任，无形之中扩大了税收债务人的范围，也扩大了税收债务受偿财产的范围，使得国家债权可以获得更多的财产担保。相对于自己责任，税收债务人不仅包括以自己全部财产为自己税收债务担保的纳税义务人，也包括以自己的财产为他人税收债务担保的其他负税人，如纳税担保人等。这种变化并未违背税收法定主义原则，因为，在进行征收税款之前，这些变化也应该是法定、确实的，但有可能会对税收公平原则的量能负担有所冲击。一般认为，税法中追究他人责任，并未违背税收公平的量能负担原则，原因在于根据私法的追偿权，这些负担税收债务的其他当事人，在国家向其履行税收债权后，可以依据有关法律向初始税收债务人进行追偿，因此，他人责任的履行也是以自己责任为基础的。当然，更为重要的一点在于，引入税收的他人责任，不应该加重“他人”的税收负担，而尽可能按照所依据的税收当事人的自己税收责任为基础来实施。
三、我国现行税法中他人责任的运用
1、扣缴义务人的责任
扣缴义务人是按照法律规定负有代扣代缴义务的单位和个人，他负有税款的代扣代缴义务，应当按照税法规定履行其职责，并在规定期限内足额缴库。扣缴义务人并非原始税收债务人，但为了加强税收源泉控管、防止税款流失、提高征税效率而由国家依法授予其扣缴权力的，并遵循法定主义原则予以确认。国家一般在收入分散、纳税人分散时，采用源泉控制的征收方法，在税法上明确规定扣缴义务人，可以保证国家财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。《税收征管法》第30条规定“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。”
扣缴义务人的设定，将原有的国家债权人和纳税人之间的税收债权债务关系划分为两个环节，其一是国家和扣缴义务人之间的法律关系；其二是扣缴义务人和纳税义务人之间的关系。但在实际执行中却有一些具体规定值得商榷。
第一，《税收征管法》第30条规定第2款规定“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代缴手续费”，《个人所得税法》第11条规定“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费”。这样的规定很明显并未按照公法性质的债权债务关系来处理国家和扣缴义务人之间的关系，因为此时的扣缴义务属于公法性质的法定义务，而非选择义务，对于扣缴义务人履行自己的义务而支付手续费不仅混淆了公法和私法的义务差异，也不利于税收法律意识的树立。金子宏在《日本税法原理》中曾指出，对于法定纳税人之外的其他人设定税收义务而不给予经济补偿并不违宪。因此国家并无需要对扣缴义务人支付手续费。因此，从经济角度分析，由于扣缴义务人能够防止偷漏税，简化纳税手续，给予相应的部分报酬是应该的，但从税法债务角度，可能存在争议。
第二，《税收征管法》第69条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追究税款，对扣缴义务人处以应扣未扣、应收而未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。该规定与原征管法47条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由扣缴义务缴纳人应扣未扣、应收而未收税款”相比，明显取消了对扣缴义务人的赔缴责任，在一定程度上限制了税收债务关系得到扩展，从而强调了税收自己责任，但又规定了对扣缴义务人未履约的法律责任。本来这种责任追究无可厚非，但考虑到税收债务关系有可能实际履行（税务机关向初始纳税人追缴），从他人责任应以所依据的自己责任负担为基础角度考虑，则最高达3倍的罚款有些不合情理。
2、纳税担保人的责任
担保制度可以提高债务人的信用，一旦债务人难以履行偿债义务，债权人可以向担保人请求履行担保责任或通过担保财产优先受偿。我国现行税收法规中所规定的担保具体分为一般保全和强制保全。一般保全规定以税收担保为主要形式，根据《税收征管法实施细则》第61条规定，税收担保包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。其具体形式是提供保证和保证金，保证是指纳税人之外的第三人向税务机关做出的履行纳税义务的承诺，属于人的担保，将第三人的财产作为履行税收债务的担保。由于保证中的保证人是税收债务人之外的其他人，自然构成税收债务的他人责任。保证金是指纳税人为保证履行纳税义务而支付一定数量货币的担保形式，它属于物的担保，它是以纳税人或第三人特定财产作为履行纳税义务的一种担保形式。当纳税人无力履行或不履行纳税义务时，税务机关可将其变价而优先受偿。很明显，提供保证金会形成自己责任或他人责任。强制保全包括抵押、质押、留置等，从法律形式分析，不同的形式之间还是略有差异的。留置由于是以自己的财产为担保，债务和责任负担主体相同，从而形成税收的自己责任。而抵押、质押则视不同情况而定，当抵押人、质押人是税收债务人自己时，形成自己责任；当由税收债务人之外的其他人提供抵押物或质押物时，则构成税收他人责任。
《税收征管法》中规定的关于纳税担保的具体条款包括：第38条规定税务机关在实施税收保全措施之前，如在限定的纳税期限内发现纳税人有明显转移、隐匿其应纳税商品、货物以及其他财产或者应纳税收入迹象的，税务机关可以责成纳税人提供担保；第44条规定欠缴税款的纳税人或他的法定代表人需要出境的，应当在出境之前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或提供担保等。对于这些措施的运用，在《税收征管法》第44条、45条，《税收征管法及其实施细则》第61条、62条等相关税收法规中均有详细规定。
3、连带关系人的责任
连带责任是民法中为了确保债权获的偿还而设定得到一种责任确定方法，即在多数债务人情况下，各自都负有全部债务的支付责任。这种私法的处理被税法所借鉴，可以更加有效地保证税收债务的履行，但与前两者相比，更加反映出与量能负担原则的矛盾，因此在运用中争议比较大。
在某些国家（例如德国、日本等）对税收连带责任持积极态度，如德国的《税收通则法》第44条规定如果发生数人共同实现某一税收要件、发生税收担保责任、发生合并征税等情况，则形成连带税收债务。在我国中在税法中对此并无直接规定，但在某些具体规定中，却可以找到一些处理思路。《税收征管法》第48条规定“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。” 这是在我国税法建设中第一次明确提出了连带责任的处理，但该规定主要适用于税收程序法中，对于直接影响纳税人税收责任的实体法，还是更加倾向于划分税收责任，由不同纳税人各自负担债务，以合理平衡税收负担的做法，最为明显的就是《印花税暂行条例》中，对于应税凭证、合同是由纳税人就自己所持部分分开纳税。
相对于连带责任，采用债务划分方法分别纳税虽较为清楚，但税收债务的履行也会受到一定影响。就前文的企业分立而言，如果强调分开纳税，一方面加大了税务机关征税成本和确认难度，另一方面也为纳税人之间的相互推诿制造了机会，因此，确定连带责任是较为可行的操作。
在我国税法中，是否需要全面确认连带税收债务，还需要进一步的研究。从理论上看，当发生数位纳税人共同实现某一税收要素时，如果税务机
关可以要求连带税收债务人全部纳税，也可以要求其中部分纳税，这种选择是有利于税收债务的高效履行。当然对于后者，还应明确最终纳税人对于其所负有其他纳税义务人的已纳税款具有请求权，有权向其他纳税人索回，当然这属于私法问题，可直接按照有关民法规则处理。但正如所认识到的，这种方法对于纳税人负担具有更加直接的影响，建议现阶段还是通过特例列举的方法实施较为妥当。 四、值得研究的其他税收他人责任
针对伴随着经济发展的变化和纳税人之间关系的日益复杂，借鉴其他法律中的若干处理方法，对于以下几种税收他人债务问题应该加强研究。
1、 税收责任的代偿
税收债务能否由不存在税收法律事实的第三人代为偿还，我国税法中对此没有明确规定，就国家债权的履行看，只要税收收入得以保证，在法律中似乎并不应该禁止这种代偿行为，其他国家（如日本）对此也持肯定态度。换个角度理解，如果纳税人通过其他债务方式向第三方融通资金，再用于偿还税收债务，税务机关也不应该进行干预，从某种角度上看，似乎还应该支持。
这种情况存在的最大争议在于，原有的税收负担确定原则会受到很大的冲击。所以，在实施中应该注意到第三人代替原纳税人纳税，并不能改变税收法律事实中原税收债务人既存的法律地位，换言之，原纳税人所承担的法律责任不能因此免责。这一论点类似于《海关法》第69条，“担保人履行担保责任，不免除被担保人应当办理有关海关手续的义务”。也类似《税收征管法》第50条第2款的规定 “税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”所体现的观点。并且，如果第三人未能代为清偿或全部清偿税收债务，税务机关并不能强制第三人履行，即第三人对税收债权人不直接负有偿债责任，而只是依据税收代偿协议对原税收债务人负责。
2、 第二税收债务人的纳税责任
为确保税收债权的实现，当原纳税人不能缴纳或全部缴纳税款时，税法能否将与其存在人身或财产关系的其他人列为第二税收债务人，并由其履行纳税义务。这种他人责任是税款征收的防范手段之一，对于国家而言，这种税收债务仍是一次受偿，而并非重复征税。由于第二税收债务人是依法设定的候补纳税人，对于其应纳税款应负有完全纳税义务，同时由于它的履约是以原纳税人不履约为条件的，所以最终清偿的税款也可以向原纳税人追偿。伴随着我国企业合并、分立、破产、清算等经营行为的日趋复杂，应尽快对第二税收债务人进行确认。在现行的《税收征管法》中，对于上述责任人有相近的规定，例如，第50条规定“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”这里的代位行使的对象（即次债务人）就具有一定的第二税收债务人的特征，当然，与严格意义上的第二债务人还存在差异，它并非一开始就确定其税收债务责任，而且也不是对主税收债务人的税收债务负全部责任。
3、 税收债务的继承
税收债务属于货币支付，按理可以继承，但纳税义务的法定性对于这种继承不以支持。虽然，在现行税法中对于税收债务的继承没有规定，但《中华人民共和国继承法》第34条规定“执行遗嘱不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务”，可见我国法律中是承认税收债务继承的，这也会形成税法的他人责任。借鉴其他法律规定，税法应对此尽快确认，同时对于被继承人的税收债务偿还，是限于继承人接受的财产还是扩大到继承人可以使用的全部财产，税法也应尽快确定。从他人责任应以所依据的原有的自己责任负担为基础角度考虑，笔者倾向于以被继承的财产为有限偿付。
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关键词：税务会计；财务会计；差异
税务会计的工作原则需要根据我国法律的规定来进行，需要遵循税法的要求来制定基本的原则，为国家的税收工作服务，并且调控我国的经济，满足企业内部以及社会的经济需求。税务会计的依据是我国的税法以及相关的法律法规，需要将税法作为基础，对财务会计作出的基本的核算以及数据进行调整。税务会计的原则主要是根据我国相关的法律法规来对经济业务进行核算，包括纳税款的形成、缴纳等工作的监督管理。税务会计遵循的是会计学的方法，具有较高的准确度。财务会计的工作是一些相对具体的工作，记录工作中的每一项经济来源和支出，对企业预期的形势和奉献进行评估预测，为企业的整体的经营管理以及资金的流转提供数据支持。
一、财务会计与税务会计概述
税务是我国宏观经济调控的主要手段，需要征税工作的顺利进行来保证我国经济的运行。为了保证税款征收能够顺利完成，我国建立了税收政策。税务会计原则通常体现在我国的税法当中，税法是税务会计原则的基础，是其制定工作程序的蓝本。我国纳税人员一般都了解到税务会计原则与税收的核算原则，其原则具有强制执行力，具有执法力度，这是财务会计原则远远达不到的。税收会计原则主要包括税法导向原则、财务会计核算为基础的原则、账征适法原则等，其涉及到的原则较多，原则之间具有关联关系。税法在我国的一切会计原则之上，财务会计在进行具体的核算之后需要进行税务会计计算，对数据进行修改。通常情况下，税款缴纳的过程中需要根据实际的成本核算，根据实际的税收标准来进行计算，真实地反映企业的经营情况。
二、财务会计与税务会计之间的差异
1.现实成本不同。在财务会计原则中，公允价值一般会介入，从而保证会计计算的数据和信息是真实可靠的，但是公允价值的介入导致了其实际的成本非常不确定。税务会计的原则中通常会将具有不确定性的现实成本剔除在外，恪守了遵循历史和现实情况等规定，保证了税务会计原则与其涉及到的确定性原则之间能够保持一致，同时税务会计原则需要明确税法中规定的税款征收的实际标准以及法律的严肃性。2.财务会计与税务会计的权责发生制原则不同。会计原则相关的制度中规定，企业会计核算需要将权责发生制作为基础，税法中规定收付实现和权责发生制双方共同形成了修正的权责发生制。其中规定企业在进行会计处理的过程中需要将企业的经济权利以及业务作为前提，税法对税务会计的相关原则与其保持一致。税法中对权责发生制进行了肯定。为了保证其自身的确定性，税法通常对权责发生制进行保留，但是财务会计通常情况下将权责发生制作为基础，当企业的财务会计进行数据核算之后，根据税法的规定需要进行修改，最终才可以得到纳税的金额。3.财务会计与税务会计的相关性的比较。财务会计和税务会计的相关性原则具有较大的差异性。财务会计的相关性是指财务会计的数据计算的成果呈现与企业的管理者进行决策具有较大的关系，甚至为企业的决策者提供关键的信息。但是，税务会计的主要原则是满足我国政府征收税款的需求，税务会计的相关性原则要求在对所得税进行计算时要求企业在扣除税前的费用时必须与同期的收入具有一定的关系，税务会计在对企业的负债进行计算时必须保证纳税人当时扣除的费用必须与其自身的收入有着密切的关系。由此可以看出，财务会计和税务会计之与企业的相关性有着较大的区别，财务会计的数据计算的目的是为了企业自身负责，税务会计的原则是为了计算企业的税务，并且税务会计的各项数据的计算需要根据税法中的要求来执行，必须严格按照法律的规定，不可以有任何的作假的情况。4.财务会计与税务会计的配比原则。配比原则指的是财务会计在计算中将其收入与其他相关的费用进行配比，通过正确的计算对利益进行分配。税务会计的配比原则是纳税人在当期扣除的费用必须要跟其同期的收入具有不可分割的关系。在税务会计原则当中的配比原则是受到税法的认可的，核算所得税的负债时，税务会计需要将这一期内进行扣除，并且根据税法的扣除标准来进行计算。但是，在财务会计的配比计算中，需要将某一段时期内的收入与相关的费用进行核算，计算出这一时期的收益和亏损，最终根据具体的计算情况来分配交税之后的经济收益。通过二者的比较可以了解到，税务会计的配比原则需要根据相关的规定来严格执行计算的条件以及计算的结果，保证依法进行相关的计算。5.财务会计与税务会计对实质的重视情况。财务会计中十分重视实质，轻视其形式，这是其工作的一项重要的要求，具体的内容是指企业需要根据交易时的实际经济状况来进行核算，同时要根据其具体的经济现实来执行相关工作。财务会计中不仅仅需要依据相应的法律要求，还要结合企业的经营状况来进行相关的工作。企业的实际交易情况和经营状况与法律的规定形式并不是完全符合的，有时甚至存在较大的出入。在企业的会计制度相关规定中，对这一情况进行了详细的规定，在会计的原则中多处都体现了重视实质、轻视形式的情况，在企业的关联交易确认、收入标准确认等方面都体现了这一现象。另外，财务会计对这一原则应用时需要对会计的专业水平以及会计的职业素养进行判断，这一原则应用的关键在于会计人员是否能够认真地进行计算。但是，税法中各项数据的计算都需要严格按照法律的要求来执行，对其中涉及到的任何的关于税务计量等方面的问题都需要根据相关的法律法规来执行，不能够对出现不按照法律规定执行的情况。因此，税务会计中强调了实质为先，从而防止出现滥用税法规定的问题。但是，从实际情况中理解这一原则可以得知，财务会计中更加重视企业的实质，但是无法避免企业中可能出现的为巨额坏账做准备的可能。重视实质体现的是一种计算的灵活性，指的是企业在进行费用计算的过程中需要根据企业的具体情况来进行相关的工作，而不是仅仅贴着法律的条款来进行计算。但是这是税法中不太可能出现的情况，税务会计计算中须严格要求按照法律依据来执行工作。6.财务会计和税务会计的严谨程度不同。财务会计工作时需要工作人员在面临企业众多可变因素时能够具有自身的判断，从而可以清楚地、谨慎地评估企业可能遇到的多种风险与问题，可以对企业做出准备的判断。财务会计必须要利用谨慎性原则对各项资产进行准备，让企业能够转危为安，并且解决自身盈亏问题，可以有效地提高企业自身的财务信息的水平。税务会计计算的谨慎原则与财务会计的原则不同，在税务会计中，任何的费用扣除必须要根据企业的实际情况以及相关的法律规定来进行，一旦企业的损失或者费用并不是真实的，其申报扣除的行为就会被认为是逃税漏税。企业各项资产的减值准备金都需要相关的专业人员及时地进行处理，保证企业自身的损失并不会真实地发生。这种做法不会被税务会计的计算所允许，其行为在原则上损害了国家税务的基本职业。国家要求税务并不能够承担纳税人的风险，强调纳税人在其资产产生危害的时候能够及时地进行处理和调整。财务会计中的严谨性以及其重视实质的情况是税务会计中不被接受的两种原则。税法中否定了财务会计中的严谨性，这种原则对企业的收入以及各项费用的处理并不平衡。这一原则在税务会计计算中并不被接受，该原则直接导致了税收费用发生了改变，并且对企业的未来的风险的评估产生了不协调的问题，这一原则应用产生的效果是由财务会计计算人员来决定的，直接增加了我国税务的风险。
三、财务会计与税务会计原则不同的原因
由上文中的分析可以得知，财务会计原则与税务会计原则之间相差较大，二者之间产生了较大的争端，同时导致了计算过程中产生了较大的问题。财务会计与税务会计中部分原则的名称具有较大的相似之处，但是在具体的应用过程中产生了较大差异，最终达到的目标具有较大的区别。我国当前的经济状况仍然不能够进行独立的会计计算，因此完全独立的财务会计的计算可能直接导致我国的经济产生较大的问题，只有两种方式共同作用才能够帮助我国经济稳定发展。税务会计主导的原则更多地是从国家的角度考虑问题，最大的受益者是政府，这种方式忽视了纳税人的利益。我国的税收标准仍然与法定的税收具有较大的区别，并且税法中制定的标准与会计的原则之间仍然存在较大的出入。当前单独的会计原则并不适用于我国当前的经济形势，我国难以形成明确的、完整的会计系统。因此，我国需要将财务会计与税务会计系统结合起来，共同应用于我国经济核算当中。我国的财务会计系统比税务会计原则发展较为成熟和先进，我国需要采取混合的模式来共同发挥作用。随着经济一体化的迅速发展，我国面临的问题更加严峻和直接，只有良好地应用这两种不同的模式才能够与世界各个国家进行联系，同时提高自身的经济水平。我国的大量的税务调整工作并不能改善我国会计信息质量的问题，因此，加强对财务会计原则和税务会计原则的协调使用，不断地缩小我国与世界各个国家的会计模式的差距，保持当前的混合的模式是我国当前发展的合适的选择。
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案例1 该案例发生在Y县国税局。彭某某系该县经营香烟的个体工商户，主管税务机关Y县国税局某分局对其实行定期定额管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定额共交纳税款3，900元。经群众举报并查证后，1996年7月，Y县国税局据实征收彭某某1993年10月至1994年6月税款68，000元。彭某某在法定期限内未提起行政诉讼，但彭某某以信函方式多次向上级提出退税信访请求，其主要理由为：由于当初Y县国税局某分局在定税时是按销售10万元折算为6000元销售额定税的（彭某某未能提供有力证据证明），所以自己才扩大了经营规模，而经营规模扩大后，税务机关又不承认分局的定税承诺，导致自己经营损失惨重。如果一开始税务机关就据实征税，自己交不起税可以选择不做生意，从而避免损失发生。因此，造成的国家税收损失应由税务机关承担而不应由纳税人承担。在现有税收行政法制框架下，彭某某的退税请求由于无法律依据并不能得到有效解决，其与Y县国税局的执法争议因此也从未停止过，并有愈演愈烈的趋势。
案例2 该案例发生在P县国税局。P县国税机关拟对一纳税人的违法行为实施罚款行政处罚，纳税人在听证会上辨称，一年前税务机关曾对该违法行为指出过但未提出要罚款，一年后，税务机关才决定对原违法行为实施较大数额的罚款。纳税人认为，税务机关不能出尔反尔，应当讲求诚信，对先前的不处罚行为要负一定责任。如果先前税务机关给予处罚的话，纳税人不至于将较轻的违法行为“累积”为较严重的违法而受到较重的行政处罚。
通过分析上述案件，笔者发现，这两起执法争议案件税务机关后来的处理都是有法可依的，因而排除了《国家赔偿法》的适用。如果纳税人的申辩有充分证据支持，那么，税务机关的合法行为在客观上给相对人造成了财产损失，且该损失在现有税收行政法律架构下，得不到合法有效救济。由此，这两起执法争议案件引发出一个新的法律问题，即税务行政补偿问题。
一、税务行政补偿的概念和特征
（一）税务行政补偿的概念
基于税务行政补偿和行政补偿在概念上的属种关系，准确界定税务行政补偿的概念，就得以“行政补偿”的概念为切入点。对于什么是“行政补偿”？可谓仁者见仁。据笔者初步查证，行政补偿在有关学术文献中的解释有：其一，行政补偿是指“国家行政机关及其工作人员的合法行为使公民、法人或者其他组织的合法权益受到特别损失予以救济”；其二，行政补偿是指“国家行政机关合法行使行政权力致使没有责任的特定人在物质上蒙受损失而予补偿的给付行为”；其三，行政补偿是指“行政主体的合法行为造成行政相对人财产上的损失，从而对其财产弥补损失的一种法律责任”；其四，行政补偿是指“行政主体基于社会公共利益而非违法地实施行政行为造成相对人财产权益的损失，或者相对人为保护公共利益而遭受经济上的损失，由国家(行政主体)或特定的受益人对该损失予以弥补的行为”；其五，行政补偿指“行政主体依照法律、法规、政策和习惯填补因其履行职责、执行公务的合法行为给特定的公民、法人和其他组织的合法权益所造成的损失以及特定公民、组织为维护和增进国家和社会公共利益而使其自身受到的损失的一种救济行为”。
综上所述，笔者认为，学术界对于行政补偿的表述大同小异，相同之处集中于以下三点:第一，行政补偿针对行政机关合法执行公务的行为；第二，合法行为给当事人造成了损失；第三，该损失应当予以救济。不同之处在于补偿的范围是限于财产损失还是扩大到合法权益。笔者认为，行政补偿不应当仅限于财产损失，应当扩大到人身权、财产权、政治权和劳动权等所有合法权益。由于税务工作性质所限，在合法前提下，税务行政补偿的范围只能限于财产损失。基于上述思路，税务行政补偿是指“税务行政主体为了实现国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，在税务行政管理中作出的合法行政行为给公民、法人或者其他组织的财产权益造成了损失，由国家基于保障财产权和公平原则予以救济的的具体行政行为”。
（二）税务行政补偿的特征
1．税务行政补偿的主体是国家，补偿义务机关是税务行政主体。
2．能够引起行政补偿发生的，必须是税务行政主体及其工作人员依法履行职责，执行公务的行为。税务行政赔偿所针对的损害是税务机关及其工作人员的违法行为，这是税务行政补偿与税务行政赔偿最主要的区别。
3．能够引起税务行政补偿发生的，必须是基于国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社会组织的财产权益遭受损失。这充分表明税务行政补偿作为公权益与私权益平衡机制的本质属性。
4．税务行政补偿的范围是公民、法人或其他社会组织的合法财产所遭受的损失。
二、实施税务行政补偿的意义
（一）保护人权，建设社会主义法治国家的需要
法治是与人权紧密联系在一起的，法治国家的最重要特征之一是人权得到法律的切实保护。而人权最基本的内容是人的生存权，生存权最重要的体现和保障则是公民的人身权和财产权。在税收征收法律关系中，税务行政相对人的财产权不仅可能受到税务机关违法行为的侵犯，而且也可能受到税务机关合法行为的损害。如果税务机关只对其违法行为造成的损害予以赔偿，而不对其合法行为导致行政相对人的损失予以补偿，那么对于人权的保障显然是不完善的，也不符合建设法治国家的需要。
（二） 是完善税收行政立法，全面推进依法治税的需要
人权保障是从相对人的私权益角度来讲的，如果从税务机关的角度来看，税务行政补偿制度的建立还是全面推进依法行政，建设法治机关的需要。我国目前的税收行政补偿制度的特点是面窄、量少，比较原则，缺乏操作性。此外，国务院《全面推进依法行政实施纲要》确定的依法行政的基本要求之一的“诚实守信”要求税务机关必须建立健全税务行政补偿制度。
（三）促进市场经济健康发展的需要
税务机关在税务行政管理过程中，为维护国家、社会公共利益，有时可能会损害特定相对人的利益，例如，撤销已经生效的税务行政许可，违反诚实守信原则变更作出的税务处理决定等。对此，如果税务机关事后不给予相对人以适当的补偿，这等同于税务机关强加给相对人以不平等的负担，相对于其他市场主体而言，会置相对人于不平等的竞争地位，给其生产经营造成损失，从而妨碍市场经济的健康发展。
（四）是促进对外开放和适应经济全球化的需要
对外开放，吸引外资是发展我国经济，推进我国现代化进程的必需。如果没有稳定的税务行政补偿制度，外国投资者的合法权益在没有合法补偿的条件下随时可能被税务机关所侵犯，在这样的税收执法环境下，谁还愿意到我国来投资？由于我国已加入WTO，伴着我国全面参与经济全球化的进程，建立和完善税务行政补偿制度已迫在眉睫。
（五）化解征纳矛盾和保障社会稳定的需要
对于税务机关合法的行为造成相对人经济损失，相对人通常会主动向税务机关请求补偿，如果税务机关不予补偿或者补偿不公平、不适当，相对人就会不断上访，影响社会稳定。由于我国目前还没有行政补偿方面较为统一、明确的法律规定，而涉税补偿单行法律法规和规章又未跟上，因此，在税务行政执法领域会经常引发征纳矛盾和纠纷，且从制度层面得不到合法有效解决。
三、税务行政补偿的理论依据和法律依据
（一）理论依据
1.特别牺牲说。该学说源于德国，19世纪末，德国学者提出了特别牺牲理论。该说认为，任何财产的行使都要受到一定内在的、社会的限制，只有当财产的征用或限制超出这些内在限制，就会产生补偿问题。
2.公共负担平等说。该学说由法国学者首先提出，认为在民主、法治社会里，人人享有平等的法律权利，同时人人亦应平等分担社会负担。如果个别或部分公民为社会承担了特别的义务或受到了特别的损害，国家即应给予他（他们）特别的补偿，以将个别或部分人因公共利益受到的损失转由全体公民分担。
3.结果责任说（或无过错责任说）。该学说在日本较为流行，认为无论行政行为合法或违法，以及行为人有无故意过失，只要行政行为导致的损害为一般社会观念所不允许，国家就必须承担补偿责任。即有损害必有补偿，相对人只要合法权益遭损害就必然要补偿。至于故意与否是针对行为人而言，与相对人无关。
转贴于 4.危险责任说。该学说起源于法国。主张行政主体及其工作人员为了公共利益而使行政相对人权益处于某种危险状态之中，就应当对相对人因此可能受到的损失予以补偿。此学说借鉴于民事赔偿理论。
以上主要学说都从一定的角度对国家为什么要进行行政补偿作出了解释。在税务行政补偿问题上，笔者赞同“公共负担平等说”的观点。理由是：第一，我国现行法律已对行政机关的执法行为作出了是否合法的划分，如果按“结果责任说”的观点不考虑行政行为的合法与违法，不符合我国立法现状；第二，“危险责任说”强调的是使纳税人的权益处于“危险状态”，而不考虑损失是否实际发生，对于什么是“危险状态”，税务机关与相对人会经常扯皮，这会搅乱我国目前正常的税收征管秩序，影响征收效率，因而不符合我国目前的税收行政执法现状和水平；第三，“特强牺牲说”更多地适用于政府应紧时的行政征用或者对私人财产的限制，在税务行政补偿问题上不太可能涉及。第四，社会主义税收“取之于民，用之于民”，导致相对人财产损失的合法税务行政行为的受益者为全体公民，按照“谁受益、谁负担”的原则，当国家发生税务行政补偿时理应由全体公民负担，从而实现公共负担平等分担。
（二）法律依据
1．宪法依据。世界上绝大多数国家（尤其是西方国家）的宪法对私有财产权的保护大多经历了从绝对保护到相对保护的演变过程，现代国家在肯定公民基本权利的存在及价值的同时，大多同时规定了对基本权利的限制。在2004年我国宪法修改中，加入了保护人权、保护公民合法的私有财产权的内容，而且直接规定了对私有财产征收和征用的补偿。《中华人民共和国宪法》第13条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”可见，宪法将政府行使公权力的范围限定在合法的私有财产权不得受到侵犯内，由此精神出发，当合法的私有财产权受到税务机关侵犯时，税务机关理应予以法律救济。
2．法律依据。目前，我国单行的税收法律法规和规章并未对税务行政补偿问题作出明文规定，但从税收执法的法律适用和依法行政指导角度出发，税务行政补偿制度的现行法律和政策依据主要有三：其一，《中华人民共和国行政许可法》第八条规定，“公民、法人或者其他组织依法取得的行政许可受法律保护，行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿”。该法第一次以法律的形式确立了行政机关的诚信原则，也就是我们常说的信赖利益保护原则。该原则表明如果行政机关因不诚信的行政许可行为给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，应当依法负补偿责任。这标志着信赖利益保护原则在我国法律中得到了首次确认，有利于构建诚信政府，树立法律的信仰；其二，《国务院全面推进依法行政实施纲要》有关依法行政的基本要求中规定：“行政机关公布的信息应当全面、准确、真实。非因法定事由并经法定程序，行政机关不得撤销、变更已经生效的行政决定；因国家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者变更行政决定的，应当依照法定权限和程序进行，并对行政管理相对人因此而受到的财产损失依法予以补偿”。该条是对《行政许可法》确定的信赖利益保护原则在适用范围上的进一步拓展和延伸，将补偿适用由单纯的行政许可领域扩展到行政决定；其三，《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十条规定，“有下列情形之一的，行政复议机关可以按照自愿、合法的原则进行调解：……（二）当事人之间的行政赔偿或者行政补偿纠纷。”该条规定从行政救济角度肯定了税务行政补偿纠纷的客观存在。
四、完善我国税务行政补偿制度的立法构想
（一）立法模式的选择
对于这个问题，目前学术界主要有三种观点，一是主张修改完善目前已有的相关单行法；二是认为应制定统一的《行政补偿法》，对行政补偿的基本原则、标准、主体、范围、程序等一系列问题做出全面的规定；三是制定统一的《国家责任法》，将行政赔偿和行政补偿统一纳入其中。笔者倾向于制定统一的《行政补偿法》。首先，制定统一行政补偿法有助于保障人权。随着行政权介入的对象领域越来越宽泛，介入的方法越来越复杂、多样化，从而使得国家因合法行政行为侵害人身权、财产权的概率大为增加。其次，制定统一的行政补偿法有助于矫正单行法律法规定不周全、不协调的问题。统一的《国家补偿法》既不妨碍单行立法依其规定对补偿问题加以规范，又可以弥补单行法的不足，使缺乏单行法规范的行政执法领域，受害人也能获得补偿救济。最后，《国家责任法》涵盖范围太多太广，与其他部门的单行法律法规的衔接存在技术难度，短期内难以制定出较为完善的《国家责任法》。诚然由于一部优良法律的最终出台是一个相对较长的历程，通常周期为8年左右甚至更长，所以，在当前税法对行政补偿还缺乏明细规定的情况下，我们不妨暂且考虑以下思路：第一，修改《税收征管法》及其实施细则，使税务行政补偿在统一的补偿法出台前能够在税务实践层面上实施，以利构建和谐征纳关系；第二，也可以考虑以总局规章的形式来对税务行政补偿作出操作性规定，因为按照“合法行政”原则，规章在遵循法律优位和法律保留原则的前提下，是完全可以作为税务行政执法依据的。此外，规章的制定周期较之法律要短得多，因而税务行政补偿可以在相关法律出台前尽早在税务系统实施，有利于税务机关深入推进依法行政、依法治税。
（二）税务行政补偿的原则
税务行政补偿原则如何确立，直接关系到相对人的受损利益能否得到切实的保障。目前关于行政补偿的原则学术界主要有三种观点：一是“完全补偿原则”，二是“适当补偿原则”，三是“折中补偿原则”。
1.完全补偿原则。完全补偿原则是指对因合法具体行政行为造成公民、法人或其他组织的合法权益损失进行完全补偿，包括直接利益损失和间接利益损失。
2.适当补偿原则。适当补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失予以适当补偿的原则。
3.折中补偿原则。折中补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失依不同的情况进行补偿，对数额较小的损失给予“完全补偿”，对数额较大的给予“适当补偿”。
行政补偿原则的确立，不仅应考虑到相对人利益的补偿，而且也要考虑国家财政的承受能力。有学者认为，应当采取“适当补偿原则”为宜。理由是采用这一原则，一方面考虑到了我国目前的经济发展水平，另一方面也最大限度地补偿受损方的直接损失。同时，也不会增加公用事业单位和国家的财政负担，是权衡三方利益的较好选择。笔者认为，从前瞻性角度出发，应当采取“折中补偿原则”作为过渡，最后实行“完全补偿”为妥，理由是：第一，我国经济实力已经显著增强。据报道，我国经济实力已经处于中等偏下水平，到2020年，我国将全面建成小康社会。第二，经过这几年的积累，我国财政实力已显著增强，行政补偿费用应当不成问题。第三，从《国家赔偿法》的经验教训来看，由于国家赔偿范围太窄，该法的实施社会效果很不理想，社会各界的批评意见很大，因此《行政补偿法》应当吸取《国家赔偿法》的教训，同时考虑到我国经济发展和依法行政的前瞻性。
（三）税务行政补偿的范围
从税务行政实践角度出发，税务行政补偿的范围应当着重考虑以下三个方面的内容：
1．权利范围。公民、法人或其他组织所享有的法律权利可分为实体权利和程序权利，而实体权利又包括了人身权利、财产权利、政治权利及劳动权利等其他权利。行政补偿只能以实体权益为限。从税务执法的特殊性出发，税务行政补偿应当以合法财产权受损为限，对公民的人身权、政治权、劳动权等由于税务执法性质不可能涉及，故不应纳入补偿范围。
2．损失性质。损失性质可分为物质损失和精神损害两部分。物质损失又称财产损失，是指因侵权行为所导致的具有财产形态的价值或利益的丧失。精神损害是指侵权行为所导致的致使受害人心理和感情遭受创伤和痛苦，无法正常进行日常生活的非财产上的损害。笔者认为，目前应当对物质损失进行“折中补偿”，而对于精神损害补偿可以考虑按“适当补偿”作为过渡，条件成熟后对精神损害补偿进行折中补偿。
3．损失程度。损失程度可分为直接损失和间接损失，直接损失是指侵权行为所造成的现存财产上权利和利益的数量减少和质量降低。而间接损失是指侵权行为阻却了财产上的在正常情况下应当得到的利益（即可得利益），如利息、租金、利润、劳动报酬等。笔者认为，税务行政补偿除对直接损失进行补偿外，对于与直接损失存在关联性且相对人能举证证明的可以予以适应补偿。但是随着我国社会的发展，税务行政补偿范围要不断扩大，最终要对间接损失纳入全面补偿。
（四）税务行政补偿的程序
税务行政补偿可以采取两种程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分为：依申请的补偿程序和依职权的补偿程序。两种行政程序都应当将税务机关与相对人的协商程序纳入其中，其理论依据是相对人对自己的财产权有处分权利，如果与相对人协商不成的，税务机关应当单方及时作出补偿决定。由此，依申请的补偿可以按以下流程进行设计：与相对人达成协议的为：申请--协商--执行；与相对人未达成协议的为：申请--调查--审查--决定--执行。依职权的补偿可以按以下流程进行设计：与相对人达成协议的为：启动--协商--执行；与相对人未达成协议的为：启动--决定--执行。需要说明的是，在决定作出前，相对人可以与税务机关随时进行协商。对于较大金额的税务行政补偿，可以引入听证程序。如果相对人不服税务机关单方面做出行政补偿决定，可以启动行政复议程序或者不经复议直接提起行政诉讼启动司法审查程序予以行政救济，税务行政补偿的复议程序应当遵循《行政复议法》及其实施条例的规定，司法程序应当遵循《行政诉讼法》的相关规定。
（五）税务行政补偿金的来源
税务行政补偿资金应当采取“谁受益、谁补偿”的原则。具体为：国税机关应当以中央财政收入支付补偿费用；而地方税务机关公务活动的主要得益者为地方的公众，故补偿费用应由地方财政支出，即在各地方范围内实行公共负担平等。 参考文献:
1. 姜明安《行政补偿制度研究》，载法律教育网。
2. 熊文钊《试论行政补偿》，载法律教育网。
3．李傲、夏军《试论我国行政补偿制度》，载《法学评论》1997年第1期。
4. 青锋、张水海《大陆行政补偿制度的历史、现状与发展趋势》，载法律教育网。
案例1 该案例发生在y县国税局。彭某某系该县经营香烟的个体工商户，主管税务机关y县国税局某分局对其实行定期定额管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定额共交纳税款3，900元。经群众举报并查证后，1996年7月，y县国税局据实征收彭某某1993年10月至1994年6月税款68，000元。彭某某在法定期限内未提起行政诉讼，但彭某某以信函方式多次向上级提出退税信访请求，其主要理由为：由于当初y县国税局某分局在定税时是按销售10万元折算为6000元销售额定税的（彭某某未能提供有力证据证明）,所以自己才扩大了经营规模,而经营规模扩大后,税务机关又不承认分局的定税承诺,导致自己经营损失惨重。如果一开始税务机关就据实征税，自己交不起税可以选择不做生意，从而避免损失发生。因此，造成的国家税收损失应由税务机关承担而不应由纳税人承担。在现有税收行政法制框架下，彭某某的退税请求由于无法律依据并不能得到有效解决，其与y县国税局的执法争议因此也从未停止过，并有愈演愈烈的趋势。
案例2 该案例发生在p县国税局。p县国税机关拟对一纳税人的违法行为实施罚款行政处罚，纳税人在听证会上辨称，一年前税务机关曾对该违法行为指出过但未提出要罚款，一年后，税务机关才决定对原违法行为实施较大数额的罚款。纳税人认为，税务机关不能出尔反尔，应当讲求诚信，对先前的不处罚行为要负一定责任。如果先前税务机关给予处罚的话，纳税人不至于将较轻的违法行为“累积”为较严重的违法而受到较重的行政处罚。
通过分析上述案件，笔者发现，这两起执法争议案件税务机关后来的处理都是有法可依的，因而排除了《国家赔偿法》的适用。如果纳税人的申辩有充分证据支持，那么，税务机关的合法行为在客观上给相对人造成了财产损失，且该损失在现有税收行政法律架构下，得不到合法有效救济。由此，这两起执法争议案件引发出一个新的法律问题，即税务行政补偿问题。
一、税务行政补偿的概念和特征
（一）税务行政补偿的概念
基于税务行政补偿和行政补偿在概念上的属种关系，准确界定税务行政补偿的概念，就得以“行政补偿”的概念为切入点。对于什么是“行政补偿”？可谓仁者见仁。据笔者初步查证，行政补偿在有关学术文献中的解释有：其一，行政补偿是指“国家行政机关及其工作人员的合法行为使公民、法人或者其他组织的合法权益受到特别损失予以救济”；其二，行政补偿是指“国家行政机关合法行使行政权力致使没有责任的特定人在物质上蒙受损失而予补偿的给付行为”；其三，行政补偿是指“行政主体的合法行为造成行政相对人财产上的损失,从而对其财产弥补损失的一种法律责任”；其四，行政补偿是指“行政主体基于社会公共利益而非违法地实施行政行为造成相对人财产权益的损失,或者相对人为保护公共利益而遭受经济上的损失,由国家(行政主体)或特定的受益人对该损失予以弥补的行为”；其五，行政补偿指“行政主体依照法律、法规、政策和习惯填补因其履行职责、执行公务的合法行为给特定的公民、法人和其他组织的合法权益所造成的损失以及特定公民、组织为维护和增进国家和社会公共利益而使其自身受到的损失的一种救济行为”。
综上所述，笔者认为，学术界对于行政补偿的表述大同小异，相同之处集中于以下三点:第一,行政补偿针对行政机关合法执行公务的行为；第二，合法行为给当事人造成了损失；第三，该损失应当予以救济。不同之处在于补偿的范围是限于财产损失还是扩大到合法权益。笔者认为，行政补偿不应当仅限于财产损失，应当扩大到人身权、财产权、政治权和劳动权等所有合法权益。由于税务工作性质所限，在合法前提下，税务行政补偿的范围只能限于财产损失。基于上述思路，税务行政补偿是指“税务行政主体为了实现国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，在税务行政管理中作出的合法行政行为给公民、法人或者其他组织的财产权益造成了损失，由国家基于保障财产权和公平原则予以救济的的具体行政行为”。
（二）税务行政补偿的特征
1．税务行政补偿的主体是国家，补偿义务机关是税务行政主体。
2．能够引起行政补偿发生的，必须是税务行政主体及其工作人员依法履行职责，执行公务的行为。税务行政赔偿所针对的损害是税务机关及其工作人员的违法行为，这是税务行政补偿与税务行政赔偿最主要的区别。
3．能够引起税务行政补偿发生的，必须是基于国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社会组织的财产权益遭受损失。这充分表明税务行政补偿作为公权益与私权益平衡机制的本质属性。
4．税务行政补偿的范围是公民、法人或其他社会组织的合法财产所遭受的损失。
二、实施税务行政补偿的意义
（一）保护人权，建设社会主义法治国家的需要
法治是与人权紧密联系在一起的，法治国家的最重要特征之一是人权得到法律的切实保护。而人权最基本的内容是人的生存权，生存权最重要的体现和保障则是公民的人身权和财产权。在税收征收法律关系中，税务行政相对人的财产权不仅可能受到税务机关违法行为的侵犯，而且也可能受到税务机关合法行为的损害。如果税务机关只对其违法行为造成的损害予以赔偿，而不对其合法行为导致行政相对人的损失予以补偿，那么对于人权的保障显然是不完善的,也不符合建设法治国家的需要。
（二） 是完善税收行政立法，全面推进依法治税的需要
人权保障是从相对人的私权益角度来讲的，如果从税务机关的角度来看，税务行政补偿制度的建立还是全面推进依法行政，建设法治机关的需要。我国目前的税收行政补偿制度的特点是面窄、量少，比较原则，缺乏操作性。此外，国务院《全面推进依法行政实施纲要》确定的依法行政的基本要求之一的“诚实守信”要求税务机关必须建立健全税务行政补偿制度。
（三）促进市场经济健康发展的需要
税务机关在税务行政管理过程中，为维护国家、社会公共利益，有时可能会损害特定相对人的利益，例如，撤销已经生效的税务行政许可，违反诚实守信原则变更作出的税务处理决定等。对此，如果税务机关事后不给予相对人以适当的补偿，这等同于税务机关强加给相对人以不平等的负担，相对于其他市场主体而言，会置相对人于不平等的竞争地位，给其生产经营造成损失，从而妨碍市场经济的健康发展。
（四）是促进对外开放和适应经济全球化的需要
对外开放，吸引外资是发展我国经济，推进我国现代化进程的必需。如果没有稳定的税务行政补偿制度，外国投资者的合法权益在没有合法补偿的条件下随时可能被税务机关所侵犯，在这样的税收执法环境下，谁还愿意到我国来投资？由于我国已加入wto，伴着我国全面参与经济全球化的进程，建立和完善税务行政补偿制度已迫在眉睫。
（五）化解征纳矛盾和保障社会稳定的需要
对于税务机关合法的行为造成相对人经济损失，相对人通常会主动向税务机关请求补偿，如果税务机关不予补偿或者补偿不公平、不适当，相对人就会不断上访，影响社会稳定。由于我国目前还没有行政补偿方面较为统一、明确的法律规定，而涉税补偿单行法律法规和规章又未跟上，因此，在税务行政执法领域会经常引发征纳矛盾和纠纷，且从制度层面得不到合法有效解决。
三、税务行政补偿的理论依据和法律依据
（一）理论依据
1.特别牺牲说。该学说源于德国，19世纪末，德国学者提出了特别牺牲理论。该说认为，任何财产的行使都要受到一定内在的、社会的限制，只有当财产的征用或限制超出这些内在限制，就会产生补偿问题。
2.公共负担平等说。该学说由法国学者首先提出，认为在民主、法治社会里，人人享有平等的法律权利，同时人人亦应平等分担社会负担。如果个别或部分公民为社会承担了特别的义务或受到了特别的损害，国家即应给予他（他们）特别的补偿，以将个别或部分人因公共利益受到的损失转由全体公民分担。
3.结果责任说（或无过错责任说）。该学说在日本较为流行，认为无论行政行为合法或违法，以及行为人有无故意过失，只要行政行为导致的损害为一般社会观念所不允许，国家就必须承担补偿责任。即有损害必有补偿，相对人只要合法权益遭损害就必然要补偿。至于故意与否是针对行为人而言，与相对人无关。
4.危险责任说。该学说起源于法国。主张行政主体及其工作人员为了公共利益而使行政相对人权益处于某种危险状态之中，就应当对相对人因此可能受到的损失予以补偿。此学说借鉴于民事赔偿理论。
以上主要学说都从一定的角度对国家为什么要进行行政补偿作出了解释。在税务行政补偿问题上，笔者赞同“公共负担平等说”的观点。理由是：第一，我国现行法律已对行政机关的执法行为作出了是否合法的划分，如果按“结果责任说”的观点不考虑行政行为的合法与违法，不符合我国立法现状；第二，“危险责任说”强调的是使纳税人的权益处于“危险状态”，而不考虑损失是否实际发生，对于什么是“危险状态”，税务机关与相对人会经常扯皮，这会搅乱我国目前正常的税收征管秩序，影响征收效率，因而不符合我国目前的税收行政执法现状和水平；第三，“特强牺牲说”更多地适用于政府应紧时的行政征用或者对私人财产的限制，在税务行政补偿问题上不太可能涉及。第四，社会主义税收“取之于民，用之于民”，导致相对人财产损失的合法税务行政行为的受益者为全体公民，按照“谁受益、谁负担”的原则，当国家发生税务行政补偿时理应由全体公民负担，从而实现公共负担平等分担。
（二）法律依据
1．宪法依据。世界上绝大多数国家（尤其是西方国家）的宪法对私有财产权的保护大多经历了从绝对保护到相对保护的演变过程，现代国家在肯定公民基本权利的存在及价值的同时，大多同时规定了对基本权利的限制。在2004年我国宪法修改中，加入了保护人权、保护公民合法的私有财产权的内容，而且直接规定了对私有财产征收和征用的补偿。《中华人民共和国宪法》第13条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”可见，宪法将政府行使公权力的范围限定在合法的私有财产权不得受到侵犯内，由此精神出发，当合法的私有财产权受到税务机关侵犯时，税务机关理应予以法律救济。
2．法律依据。目前，我国单行的税收法律法规和规章并未对税务行政补偿问题作出明文规定，但从税收执法的法律适用和依法行政指导角度出发，税务行政补偿制度的现行法律和政策依据主要有三：其一，《中华人民共和国行政许可法》第八条规定，“公民、法人或者其他组织依法取得的行政许可受法律保护，行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿”。该法第一次以法律的形式确立了行政机关的诚信原则，也就是我们常说的信赖利益保护原则。该原则表明如果行政机关因不诚信的行政许可行为给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，应当依法负补偿责任。这标志着信赖利益保护原则在我国法律中得到了首次确认，有利于构建诚信政府，树立法律的信仰；其二，《国务院全面推进依法行政实施纲要》有关依法行政的基本要求中规定：“行政机关公布的信息应当全面、准确、真实。非因法定事由并经法定程序，行政机关不得撤销、变更已经生效的行政决定；因国家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者变更行政决定的，应当依照法定权限和程序进行，并对行政管理相对人因此而受到的财产损失依法予以补偿”。该条是对《行政许可法》确定的信赖利益保护原则在适用范围上的进一步拓展和延伸，将补偿适用由单纯的行政许可领域扩展到行政决定；其三，《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十条规定，“有下列情形之一的，行政复议机关可以按照自愿、合法的原则进行调解：……（二）当事人之间的行政赔偿或者行政补偿纠纷。”该条规定从行政救济角度肯定了税务行政补偿纠纷的客观存在。
四、完善我国税务行政补偿制度的立法构想
（一）立法模式的选择
对于这个问题，目前学术界主要有三种观点，一是主张修改完善目前已有的相关单行法；二是认为应制定统一的《行政补偿法》，对行政补偿的基本原则、标准、主体、范围、程序等一系列问题做出全面的规定；三是制定统一的《国家责任法》，将行政赔偿和行政补偿统一纳入其中。笔者倾向于制定统一的《行政补偿法》。首先，制定统一行政补偿法有助于保障人权。随着行政权介入的对象领域越来越宽泛，介入的方法越来越复杂、多样化，从而使得国家因合法行政行为侵害人身权、财产权的概率大为增加。其次，制定统一的行政补偿法有助于矫正单行法律法规定不周全、不协调的问题。统一的《国家补偿法》既不妨碍单行立法依其规定对补偿问题加以规范，又可以弥补单行法的不足，使缺乏单行法规范的行政执法领域，受害人也能获得补偿救济。最后，《国家责任法》涵盖范围太多太广，与其他部门的单行法律法规的衔接存在技术难度，短期内难以制定出较为完善的《国家责任法》。诚然由于一部优良法律的最终出台是一个相对较长的历程，通常周期为8年左右甚至更长，所以，在当前税法对行政补偿还缺乏明细规定的情况下，我们不妨暂且考虑以下思路：第一，修改《税收征管法》及其实施细则，使税务行政补偿在统一的补偿法出台前能够在税务实践层面上实施，以利构建和谐征纳关系；第二，也可以考虑以总局规章的形式来对税务行政补偿作出操作性规定，因为按照“合法行政”原则，规章在遵循法律优位和法律保留原则的前提下，是完全可以作为税务行政执法依据的。此外，规章的制定周期较之法律要短得多，因而税务行政补偿可以在相关法律出台前尽早在税务系统实施，有利于税务机关深入推进依法行政、依法治税。
（二）税务行政补偿的原则
税务行政补偿原则如何确立，直接关系到相对人的受损利益能否得到切实的保障。目前关于行政补偿的原则学术界主要有三种观点：一是“完全补偿原则”，二是“适当补偿原则”，三是“折中补偿原则”。
1.完全补偿原则。完全补偿原则是指对因合法具体行政行为造成公民、法人或其他组织的合法权益损失进行完全补偿，包括直接利益损失和间接利益损失。
2.适当补偿原则。适当补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失予以适当补偿的原则。
3.折中补偿原则。折中补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失依不同的情况进行补偿，对数额较小的损失给予“完全补偿”，对数额较大的给予“适当补偿”。
行政补偿原则的确立，不仅应考虑到相对人利益的补偿，而且也要考虑国家财政的承受能力。有学者认为，应当采取“适当补偿原则”为宜。理由是采用这一原则，一方面考虑到了我国目前的经济发展水平，另一方面也最大限度地补偿受损方的直接损失。同时，也不会增加公用事业单位和国家的财政负担，是权衡三方利益的较好选择。笔者认为，从前瞻性角度出发，应当采取“折中补偿原则”作为过渡，最后实行“完全补偿”为妥，理由是：第一，我国经济实力已经显著增强。据报道，我国经济实力已经处于中等偏下水平，到2020年，我国将全面建成小康社会。第二，经过这几年的积累，我国财政实力已显著增强，行政补偿费用应当不成问题。第三，从《国家赔偿法》的经验教训来看，由于国家赔偿范围太窄，该法的实施社会效果很不理想，社会各界的批评意见很大，因此《行政补偿法》应当吸取《国家赔偿法》的教训，同时考虑到我国经济发展和依法行政的前瞻性。
（三）税务行政补偿的范围
从税务行政实践角度出发，税务行政补偿的范围应当着重考虑以下三个方面的内容：
1．权利范围。公民、法人或其他组织所享有的法律权利可分为实体权利和程序权利，而实体权利又包括了人身权利、财产权利、政治权利及劳动权利等其他权利。行政补偿只能以实体权益为限。从税务执法的特殊性出发，税务行政补偿应当以合法财产权受损为限，对公民的人身权、政治权、劳动权等由于税务执法性质不可能涉及，故不应纳入补偿范围。
2．损失性质。损失性质可分为物质损失和精神损害两部分。物质损失又称财产损失，是指因侵权行为所导致的具有财产形态的价值或利益的丧失。精神损害是指侵权行为所导致的致使受害人心理和感情遭受创伤和痛苦，无法正常进行日常生活的非财产上的损害。笔者认为，目前应当对物质损失进行“折中补偿”，而对于精神损害补偿可以考虑按“适当补偿”作为过渡，条件成熟后对精神损害补偿进行折中补偿。
3．损失程度。损失程度可分为直接损失和间接损失，直接损失是指侵权行为所造成的现存财产上权利和利益的数量减少和质量降低。而间接损失是指侵权行为阻却了财产上的在正常情况下应当得到的利益（即可得利益），如利息、租金、利润、劳动报酬等。笔者认为，税务行政补偿除对直接损失进行补偿外，对于与直接损失存在关联性且相对人能举证证明的可以予以适应补偿。但是随着我国社会的发展，税务行政补偿范围要不断扩大，最终要对间接损失纳入全面补偿。
（四）税务行政补偿的程序
税务行政补偿可以采取两种程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分为：依申请的补偿程序和依职权的补偿程序。两种行政程序都应当将税务机关与相对人的协商程序纳入其中，其理论依据是相对人对自己的财产权有处分权利，如果与相对人协商不成的，税务机关应当单方及时作出补偿决定。由此，依申请的补偿可以按以下流程进行设计：与相对人达成协议的为：申请--协商--执行；与相对人未达成协议的为：申请--调查--审查--决定--执行。依职权的补偿可以按以下流程进行设计：与相对人达成协议的为：启动--协商--执行；与相对人未达成协议的为：启动--决定--执行。需要说明的是，在决定作出前，相对人可以与税务机关随时进行协商。对于较大金额的税务行政补偿，可以引入听证程序。如果相对人不服税务机关单方面做出行政补偿决定，可以启动行政复议程序或者不经复议直接提起行政诉讼启动司法审查程序予以行政救济，税务行政补偿的复议程序应当遵循《行政复议法》及其实施条例的规定，司法程序应当遵循《行政诉讼法》的相关规定。
（五）税务行政补偿金的来源
税务行政补偿资金应当采取“谁受益、谁补偿”的原则。具体为：国税机关应当以中央财政收入支付补偿费用；而地方税务机关公务活动的主要得益者为地方的公众，故补偿费用应由地方财政支出，即在各地方范围内实行公共负担平等。 参考文献:
1. 姜明安《行政补偿制度研究》，载法律教育网。
2. 熊文钊《试论行政补偿》，载法律教育网。
3．李傲、夏军《试论我国行政补偿制度》，载《法学评论》1997年第1期。
4. 青锋、张水海《大陆行政补偿制度的历史、现状与发展趋势》，载法律教育网。
摘要：
税收优惠政策的制定与实施需要遵循税收法定原则。税收优惠政策只能制定法律，尚未制定的可以由全国人大授权国务院根据实际情况先行制定行政法规，并可以由国务院财税部门进行细化解释；必须严格按照法定程序制定与实施税收优惠；同时要承担相应的法律责任。根据税收法定原则清理规范税收优惠政策，实现税收优惠政策的法治化与规范化，按照法律保留、程序法定、责任承担等要求进行税收优惠政策的法治化治理。
关键词：
税收法定原则；法律保留；程序法定；责任承担
近年来，不少地方政府先后出台了一些税收优惠政策，这些税收优惠政策虽然对地方的经济增长发挥了一定的作用，但随着市场经济体制建设的不断完善和税收管理的不断规范，地方政府所出台的不规范的税收优惠政策逐步暴露出各种问题，而问题的根源就在于这些不规范的税收优惠政策违反了税收法定原则。为解决出现的这些问题，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称“《决定》”）第18条对实现税收体制、税收优惠政策的规范化进行了明确部署。对税收优惠政策进行治理，最根本的就是要严格依据税收法定原则，因为该原则中内含了税收优惠政策制定主体法定、制定与实施程序法定、责任机制的明确等要求，而这些也正是当下不少税收优惠政策问题之所在。
一、税收法定原则下的税收优惠政策
我国《宪法》第56条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这条规定可以看作是税收法定原则在宪法中的体现。具体到税收优惠政策，由于它是税收法律制度的重要组成，因而同样需要遵循税收法定原则。通过对该原则深入分析，可以发现税收优惠政策在落实税收法定原则上体现为以下几个方面：首先是税收法定原则下的税收优惠要遵循法律保留。《立法法》第8条第八项规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律；第9条规定了授权立法及其除外事项；第10条则明确了在授权立法时，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使被授予的权力，被授权机关不得将所授予的权力转授给其他机关。《税收征收管理法》第3条对此亦进行了规定。分析上述法律规定可知，第8条与第9条的内容体现了法律保留原则，第10条体现了禁止转授权的法理，《宪法》、《立法法》以及《税收征收管理法》的规定表明，有关税收的事项是我国最高立法机关的专属权力，涉及税收的事项尚未由最高权力机关制定法律的，可以授权国务院先行制定行政法规加以规定。除法律和国务院行政法规之外，其他任何主体不得再通过任何形式创制有关税收的内容。未经授权而由地方自行制定的地方性法规、地方政府规章以及其他各种规范性文件，不能作为公民享受税收优惠待遇的法律依据。其次政府税收优惠要恪守程序法定。根据程序法定，税收优惠政策的制定与实施包含以下的要义：一是税收优惠政策的制定程序要具有合法性。在制定税收优惠政策时应当符合民主、公正的基本要求，要广泛吸纳包括利益相关方在内的广大纳税人参与立法过程，保证税收优惠的立法符合基本的程序要求；二是税收优惠政策的实施程序要严格遵循法律规定。在税收优惠政策符合法律法规的情况下，税收行政机关要严格依照权限、时限等法定程序履行职责，从计算、减免到监督检查等都要有严格明确的程序作为保障，只要法律法规规定了税收优惠政策的，税收行政机关就要严格按程序实施；法律没有规定税收优惠政策的，税收行政机关不得超越权限、超越期限实施税收优惠。最后是税收法定原则下的政府税收优惠要体现责任承担。“有权必有责，用权受监督”，在制定税收优惠政策时，必须严格按照《宪法》、《立法法》、《税收征收管理法》等规定的权限制定税收优惠政策的法律法规，严禁全国人大及其常委会、国务院及其财税部门之外的其他主体越权制定税收优惠，否则将会导致所制定的税收优惠规范性文件由于违法而无效；政府及其职能部门要严格按照法律规定、遵循法定程序实施税收优惠政策，不得滥用行政裁量权力给予不合格主体以税收优惠，不得越权实施减免税，也不得超越税收优惠的法定时效实施税收优惠，对违反实体及程序规范的，要承担法律责任。
二、现行税收优惠政策法治化的缺失
（一）税收优惠政策的制定主体混乱，税收优惠“政出多门”
1994年分税制改革后中央收回了地方制定税收的权力，由中央统一行使税收立法权，包括地方税在内的所有税收事项均由中央集中行使。1996年国家又取消了地方制定税收减免的权力，规定今后除国务院、财政部和国家税务总局之外，其他各级地方政府、财政税务机关都不得行使减免税收的权力。[1]但是这样的规定并没有得到严格遵循，在税收优惠政策的实际制定主体上，全国人大及其常委会、国务院、财政部、国家税务总局、各级人民政府以及地方财税部门都制定了数量庞大的涉及税收优惠的政策文件。2013年6月，审计署审计长刘家义在十二届全国人大常委会第三次会议上所做的《关于2012年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中重点指出：“区域性税收优惠政策较多，影响税收政策的统一性和公平性。至2012年底，已批准并正在执行的区域性税收优惠政策有16种，涉及各主要税种；还有70多个地区以改革实验示范区等名义申请区域性税收优惠等待审批。”[2]这些税收优惠政策是在不同历史阶段为了实现不同的经济、社会发展目标而逐步形成，由于制定主体的混乱，导致相互之间缺乏明显的协调与配合，有些优惠措施甚至存在矛盾冲突。“政出多门”导致的后果则是适用上的困难。
（二）政府制定与实施税收优惠政策的裁量性较大，缺乏明确的程序规制
税收优惠政策的制定与实施应该严格遵循税收法定原则，遵循严格的程序规制以保证税收优惠政策的严肃性和权威性。尽管税收优惠政策更多的体现出授益行政的色彩，但由于这项制度已经突破了税负公平，是对特定群体与产业的特殊照顾，因而需要借助于正式的程序对其他没有获得税收优惠政策的产业与群体加以解释说明，让这些群体在正式的程序中加深对税收优惠政策的理解。但现实情况却是，一些税收优惠政策往往是地方政府及其职能部门以一纸文件的形式单方面所做出，很难在制定税收优惠政策的过程中看到地方政府召集相关的利益方进行听证，更勿论在制定过程中相关的利益主体能够对税收优惠政策提出自己的看法。此外，税收优惠政策的“朝令夕改”也导致此类政策的权威性大打折扣。当国家的政策导向发生变化时，政府就会根据自己对国家政策的理解而直接变动已经出台的税收优惠政策，不能严格遵循规范性文件制定的程序要求，导致对同一主体和产业，由于国家政策的频繁变动而难以稳定地享受到优惠待遇。
（三）对违反税收法律规范的优惠政策，缺乏相应的法律责任承担机制
法治国家要求保障纳税人及社会公众的财产权益，因而对于税收优惠政策的制定与实施，必须要注重法律责任承担机制的构建。虽然《税收征收管理法》第3条及第84条规定了法律责任承担机制①，但却过于原则，难以有效制止越权制定与实施税收优惠政策等行为。即便国家税务总局于2008年了《关于坚持依法治税严格减免税管理的通知》[3]，但是此后不久就爆发了全球性金融危机，一些地方政府打着有效应对金融危机、刺激地方经济发展的旗号，又擅自出台了减免税收、缓缴税收和豁免欠税等政策，以帮助本地区走出经济下行的困境。对此，财政部和国家税务总局又于2009年联合了《关于坚决制止越权减免税加强依法治税工作的通知》。[4]正是由于责任承担机制的原则化和模糊化，导致这些文件在实际执行中并没有发挥出应有的功效，地方政府和部门仍然在越权出台违反税收法律规范的优惠政策；在实施税收优惠的过程中政府违反法律法规的现象更是屡见不鲜。
三、基于税收法定原则推进税收优惠政策的法治化治理
（一）明确税收优惠政策的制定主体以贯彻法律保留原则
为实现税收优惠政策的法治化治理，中央在《决定》中明确提出了“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”，对于法律法规的理解存在广义和狭义之分，区别就在于规章及其他规范性文件是否属于这里的“法规”范畴。严格贯彻法律保留原则，此处的“法律法规”应做狭义层面的理解，即税收优惠政策只能由全国人大及其常委会制定的法律，以及国务院制定的行政法规所规定；财政部和国家税务总局可以对法律、行政法规制定的税收优惠如何适用进行解释，但不能对制定出的税收优惠政策进行实质性变更，且必须接受法律、行政法规的合法性审查，除此之外的其他任何主体都不得制定税收优惠政策。对此，财政部部长也明确指出：“今后原则上不再出台新的税收优惠政策，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。”[5]这就在国家顶层设计上明确了税收优惠政策的制定主体只能是最高立法机关和最高行政机关。
（二）强化制定并实施税收优惠政策的程序规制
要实现对税收优惠政策的法治化治理，还离不开程序的规制。“程序的实质是管理和决定的非人情化，其一切布置都是为了限制恣意、专断和裁量。”[6]税收优惠政策制定过程中的民主科学性要求社会公众能够参与到制定过程之中，凡是权益受到或可能受到税收优惠政策影响的主体，都有权利参与到这一过程中。法律保留原则要求税收优惠政策的制定权力应该由全国人大及其常委会以及国务院行使，在制定税收优惠政策时，应该建立公众参与税收优惠立法的程序机制：在税收优惠政策的动议阶段，应当广泛吸收纳税人参与其中，特别是那些权益可能会受到影响的产业、群体，更应当听取他们的意见、建议；在税收优惠政策的审议阶段，可以适当借鉴听证会的形式，由制定机关阐述该税收优惠政策的必要性及可行性，再由那些没有获得税收优惠待遇的产业与群体等以询问，通过这样的审议形式，将纳税人的利益真正反映到税收优惠法律制度中。[7]规范和建构税收优惠政策的立项、审核、通过、修正等程序性机制，让纳税人真正参与其中，“既要包括税收优惠的受惠主体，又包括利益受损主体，这样才能使受到税收优惠影响的主体有机会、富有意义地参与到税收优惠法律制度的制定过程中，并对税收优惠法律制度的形成产生重要影响”[8]，确保制定出的税收优惠政策能够得到包括纳税人在内的社会公众的理解与支持。
（三）健全税收优惠政策的责任承担机制
健全税收优惠政策制定和实施的责任承担机制，是实现税收优惠法治化的重要保障。对此可以从两个层面着手：就税收优惠政策的制定而言，按照税收法定原则以及法律保留原则的要求，只有全国人大及其常委会、国务院可以制定税收优惠政策，国务院财政税收部门在法律、行政法规的规定下可以予以细化解释，但无权对法律法规进行实质性变更；除此之外的其他主体也无权对上位法的税收优惠政策进行任意增添或删减。如果地方政府及职能部门越权行使税收优惠政策的制定权，就会导致所制定出的规范性文件由于缺乏法律依据而被本级人大、上级行政机关等认定为无效；或者所制定出的税收优惠政策显失公正，不符合比例原则、裁量基准等评估要求，难以实现社会的实质性公平，那么这些税收优惠政策将会被撤销，同时相关行政机关及部门还要承担政治与法律责任。就税收优惠政策的实施而言，地方政府及其部门虽然拥有一定的税收裁量权力，但是对于认定哪些主体享有税收优惠照顾时的此种裁量权力必须要严格限定在法定幅度和范围内，要严格按照裁量基准的要求实施税收优惠。当政府及其职能部门滥用此种裁量权力，不公平地对待纳税人、实施的行为不符合裁量基准的要求时，纳税人可以，要求政府及其部门承担行政责任。针对那些缺乏合法性与合理性、违反税收法定原则的税收优惠政策，要通过建立责任承担机制，以权责匹配来制约税收优惠政策的非法治化行为。
注释：
①《税收征管法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”第84条规定：“违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自做出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
参考文献：
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[2]刘家义.国务院关于2012年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告[EB/OL].[2016-01-10].
[3]国家税务总局.关于坚持依法治税严格减免税管理的通知[EB/OL].[2016-04-13].
[4]财政部国家税务总局.关于坚决制止越权减免税加强依法治税工作的通知[EB/OL].[2016-05-13].
[5]中国新闻网.中国财政部长：原则上不再出台新区域税收优惠政策[EB/OL].[2016-04-27].
[6]季卫东.法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考[J].中国社会科学，1993（1）:87-89.
[7]张守文.财税法疏议[M].北京：北京大学出版社，2005：53.
【关键词】财政立宪；基本要素；税收法定原则；预算法定原则
【正文】
财政立宪是在民主、宪政、法治以及和谐社会的背景下，在宪法上确立财政收入法定和财政支出法定原则，并建立相关的保障制度，以确保纳税人及其代表控制国家的财政收入和财政支出的制度建设。研究财政立宪必须首先明确财政立宪的基本构成要素，这样，一方面可以为财政立宪确定一个奋斗的目标，另一方面，也可以为探讨财政立宪的本质特征奠定坚实的基础。财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪首先是一项制度建设，它由一系列基本的制度和原则所组成；其次，财政立宪体现的是主体之间的关系，它由一系列主体之间的制衡关系所组成；第三，财政立宪是在一定的环境下存在和运作的，它是一个大系统的一个有机组成部分。财政立宪的基本要素是财政立宪存在与运作所不可缺少的组成部分，其中包括制度性要素、主体性要素和环境性要素。前两者主要体现为内部要素，后者主要体现为外部要素。
一、财政立宪制度性要素
财政立宪在制度上体现为两大核心支柱：税收法定原则和预算法定原则。 [1]税收法定原则也称为税收法定主义，基本含义是税收的开征应当通过法律明确规定，没有法律依据不能开征新税。税收作为一种“法定之债”，其是否存在有一些基本的构成要件，这些要件被称为税收要素。因此，税收法定原则也可以表述为税收要素必须而且只能由法律明确规定。[2] 从更深层次的含义来讲，税收法定原则就是税收要素必须而且只能由纳税人及其代表来决定，即“无代表，不纳税”。由于现代国家均为税收国家，税收占据了财政收入的绝大部分。因此，税收法定原则在一定程度上体现了财政收入法定原则。
预算法定原则，基本含义是国家的年度财政收支，特别是财政支出必须由议会（国会，或者其他纳税人代表机关，下同）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。预算法定原则的实质在于国家的财政支出应当由纳税人及其代表来决定。虽然预算是对国家的年度财政收入和支出所进行的预先估算，但是，预算本身并不能作为开征新税的依据，也不能决定财政收入的多少，它所控制的主要是财政支出的数量及用途，因此，预算法定原则在一定程度上可以认为是财政支出法定原则。
财政立宪的实质在于在宪法的层面上确立财政法定原则。完整的财政活动包括财政收入和财政支出两个部分， [3]因此，财政法定原则可以具体化为财政收入法定原则和财政支出法定原则。现代税收国家的财政收入主要体现为税收，因此，财政收入法定原则主要体现为税收法定原则，而财政支出法定原则实质就是预算法定原则。因此，税收法定原则和预算法定原则就是财政立宪的两大基本制度要素。
（一）税收法定原则
关于税收法定原则的内容，学界通说一般认为包括三个具体原则：税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。 [4]也有学者把第三项原则界定为依法稽征原则，具体含义是基本相当的。 [5]本文所论述的基本要素与基本内容并不是完全一致的，基本要素强调最基本的组成元件，基本内容强调最基本的组成部分。前者强调微观的元素，后者强调宏观的部件。如果把税收法定原则比喻为一个苹果的话，前者强调的是苹果中所含的各种营养元素，如三大营养元素（蛋白质、脂肪、碳水化合物）、矿物质（钙、铁、磷等）和维生素（b1、b2、e、胡萝卜素等）等，而后者强调的是苹果的组成部分，如果皮、果肉、种子等。本文将税收法定原则分解为三大基本要素：性质明确的税收、议会制定的合宪法律以及税收要素确定。
1. 性质明确的税收
税收法定原则的第一个要素就是“税收”，这是税收法定原则的出发点和针对的对象。如果不能确定税收的含义和范围，那么，所谓的税收法定原则就是一纸空文。但是，从历史发展的角度来看，似乎并没有随着税收法定原则的确立而形成一个明确的税收定义。税收的含义和范围是历史形成的，它更多的是以一种传统和惯例的形式而存在于人们的头脑中，而不是以明确的定义的方式而存在的。
就现代各国宪法中所确立的税收法定原则而言，尚没有在宪法中明确规定税收含义的。但并不等于税收法定原则在各国宪法中是一个空洞的原则，现代各国一般有三种方法来解决这一问题。[6]
第一，通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定。如《德国税收通则法》（reichsabgabenordnung）第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[7]
第二，通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确规定税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如《约旦哈西姆王国宪法》第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束， [8]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。
第三，通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
纵观上述三种方法，可见第三种方法是最实用的，也是最能实现税收法定原则最初的宗旨的。无论国家运用什么方式和名义，只要国家“不支付对价”（或者“无偿”）地“剥夺”人民的“财产”，就应当受到法定原则的约束，无论是税收法定原则还是其他的法定原则。通过法律明确规定税收是什么实际上是无济于事的， [9]正如《德国税收通则法》的规定一样，它无法防止政府以征收非税收的名义开征新税。对于人民而言，无论是征收什么，只要是无偿地从自己手中取走了本来属于自己的财产，就应当受法定原则的约束。
2. 议会制定的合宪法律
税收法定原则中的“法”显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律，如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里的“法”的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。[10]
从历史来看，税收法定原则在英国一直就是指议会拥有征税权，而这里的“法”就是专指议会、后来是专指下院所通过的规范性文件。
从各国宪法的现实规定来看，其中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：
第一，仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。 [11]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式。
第二，通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。如《瓦努阿图宪法》第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”
第三，间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如《乌兹别克斯坦共和国宪法》第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”
为了防止立法机关背离纳税人利益而通过损害纳税人利益的税法，现代各国宪法对于税收法定原则中的“法”的“品质”还进行了诸多限制，以确保立法机关的立法符合最基本的民主、宪政和法治精神下的公平、正义理念，也就是确保为“良法”。归纳起来，主要有以下四点限制：
第一，税收立法必须满足公平原则。公平的基本标准是量能课税，如《意大利共和国宪法》第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”
第二，税收立法必须满足现代社会税法所应遵循的其他基本原则，包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等。如《秘鲁共和国宪法》第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”
第三，规定基本税收制度来约束法律。有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如《葡萄牙共和国宪法》第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”
第四，对税法有效期的限定。有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如《比利时王国宪法》第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”
第五，一项法律只准开征一项税收，不准一项法律开征多项税收，即“一税一法”。如《组织澳大利亚联邦法》第55条规定：“除征收关税或消费税的法律外，各种征税法律应限于一种赋税项目。”
3. 税收要素确定
税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。最基本的税收事项就是税收要素。什么是税收要素？各国税收宪法的规定是不同的，大体可以分为以下几种类型：
第一，将税收要素笼统地规定为征收税款。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”多数国家采用这一方式。
第二，将税收要素界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如《大韩民国宪法》第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”
第三，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税。如《黎巴嫩共和国宪法》第81条规定：“征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条规定：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”
第四，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如《科威特国宪法》第134条规定：“非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”
第五，将税收要素界定为实体和程序两个部分。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
第六，在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第七，在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如《爱沙尼亚宪法》第113条规定：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”
除了对“定”的对象的限制外，还有对“定”的程度的限制，即是否可以授权行政机关通过行政法规来规范税收事项。世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：
第一，强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”多数在宪法中规定税收法定原则的国家采取这种严格的税收法定主义，但宪法没有规定并不表明这些国家的行政机关并不享有任何税收立法权，实际上，由于税收立法的复杂性、技术性和变动性，任何国家的税收立法权都不可能由立法机关独享。
第二，强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第三，强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》（1973年）第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”很多国家采用这种方式。
第四，强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
第五，明确规定某些事项不得授权立法。如《希腊共和国宪法》第78条规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”
宪法通过对“税收”、“法”和“定”三个基本要素的界定，就形成了一个完整的财政立宪制度下的税收法定原则。
（二）预算法定原则
根据上文对于税收法定原则基本要素的界定与分析，预算法定原则实际上也是由三个基本要素所组成：“涵盖全部财政收支的预算”、“受宪法约束的一年期法案”和“预算外开支由法律确定”。
1. 涵盖全部财政收支的预算
关于预算的含义，主要是学者研究的课题，各国宪法以及基本法并没有给预算下一个严格的定义。世界各国宪法主要是通过对预算范围的规定来对预算进行界定的。预算作为纳税人及其代表控制政府财政收支的主要制度，理应包括全部公共性的财政收支项目，这一点基本为世界各国宪法所肯定。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“每一财政年度的全部收支项目应列入年度预算……”第68条规定：“偿付公债本息及其他应由国家财政负担的支出，以及依照现行条例的规定必须当年支付的支出，应全部列入年度预算。预算还必须包括应急拨款，以备虽未列入预算，但根据法律或者命令必须支付的特殊项目的支出，以及政府为应付无法预见的意外支出的需要。”
2. 受宪法约束的一年期法案
预算法定原则中的“法”实际上是指立法机关通过的具有法律效力的预算案。因此，对于“法”的界定，实际上就是对预算案的界定。与税收法定原则对于“法”具有诸多限制一样，预算法定原则对于“法”也有诸多限制。这些限制的主要目的是为了真正实现预算的功能，防止政府架空议会，使得预算变成“走过场”，同时也防止议会背离纳税人的整体利益。概括起来，世界各国宪法对预算案的要求主要有以下几个方面：
第一，采取法律的形式。预算虽然不是法律，但是，它实际上是议会所通过的最重要的文件之一，在某种程度上，它比某些法律还重要，因此，为了确保预算的严肃性，确保预算的严格执行，世界各国宪法均强调采取颁布法律的形式颁布预算，以确保其具有与法律同等的效力。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“年度预算由议会通过后，按照颁布法律的方式予以颁布。”
第二，预算编制权属于政府。虽然议会是纳税人的代表，但议会并不能等同于纳税人。议会也有可能背离纳税人利益，因此，需要另一个代表纳税人利益的主体——政府来制衡议会。在预算法定原则领域，政府牵制议会的重要制度就是预算的编制权属于政府，议会无权自己编制预算、自己批准预算。为了真正贯彻这一制度，宪法还需要规定议会无权增加预算数额及其项目，否则，就相当于为议会自己编制预算、自己批准预算留下了一个口子。很多国家的宪法规定了这一制度，如《大韩民国宪法》第57条规定：“不经政府同意，国会无权增加政府提出的支出预算各项的金额或设置新费目。”
第三，预算案不能成为征税依据。议会通过的预算案虽然也是法律，但它是一种特殊的法律，即对未来财政收支进行预先估计的法律，而其核心目的并不在于对未来的财政收入进行控制，因为是否征税，如何征税应当遵循税收法定原则，这是宪法和税法以及未来年度的经济发展状况所决定的问题。预算案的本质功能在于控制财政支出，因此，预算案本身不能开征新税。预算法定原则做出这一限定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算案规定税收事项就很容易将税收法定原则被搁置和架空；二是由于预算案是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算案可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算案基本是每年都要制定，如果预算案可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。很多国家的宪法明确规定了这一原则，如《科威特国宪法》第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”
第四，不得剥夺人民依法享有的权利。预算案虽然是为了控制未来的财政支出，但是，如果某些财政支出是为了确保人民的基本权利，那么，预算案不能停止这些款项的支付。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“人民依法有权向国会索取或领受款项不受预算的限制。”
第五，预算案的效力期限为一年。世界各国一般以一年作为一个财政年度，预算作为对未来年度财政收支的预算，为了确保其准确性以及纳税人代表能够真正控制国家的财政收支，以一个财政年度作为预算案的效力期限是比较合适的。 [12]世界各国宪法均明确规定或者实质上确立了年度财政预算制度，如《西班牙宪法》第134条第2款规定：“国家总预算为年度预算……”
第六，预算案必须遵循收支平衡原则。预算法定原则除了实现由纳税人控制国家的财政收支以外，另外一个重要功能是防止国家出现财政危机，为此，宪法应当确立预算收支平衡原则。如《德意志联邦共和国基本法》第110条规定：“预算收支必须平衡。”
第七，预算案不得成为非法定支出的依据。预算案所关注的是国家的公共财政支出，非公共财政支出，必须有相应法律的规定才能进入预算，如《希腊共和国宪法》第80条第1款规定：“除组织法或其他专门法律有规定者外，薪金、津贴、补助费或补偿费均不得列入国家预算或准许授予。”
第八，预算编制应遵循相关的技术要求。预算的编制是一件非常复杂的事情，预算案本身也非常庞杂，无论是篇幅还是结构。如果预算不按照一定的技术标准进行编制，纳税人代表根本无法看懂预算，更不用说审议了。因此，各国宪法和预算法一般均规定预算的编制应当遵循明确性原则。当然，在明确的同时，还应当遵循详细性原则，否则，一个看不出具体的支出项目的框架式的预算根本无法进行实质性的审议，即使通过了，也无法真正约束政府的财政支出权。对此，有些国家的宪法进行了明确规定，如《葡萄牙共和国宪法》第108条第5款规定：“预算须依照各项基础分类与职能分类详细、明确地说明开支情况，以防止出现秘密基金和秘密拨款。”
最后需要提及一点的是，与税收和预算相关的法案一般被称为财政法案，而在采取两院制的国家，财政法案与其他法案相比往往有特别的立法程序。这里的特别之处就是，财政法案一般只能由下议院（包括类似下议院设置的其他议院，如众议院等，下同）提出，而且下议院对财政法案拥有最终的决定权，即上议院（包括类似上议院设置的其他议院，如参议院等，下同）对财政法案的修改必须经过下议院同意，即使上议院反对，只要下议院通过了，财政法案照样可以成为法律。这一制度起源于英国，因为英国的上议院是贵族院，并不实际承担税负，而财政法案是与财政收支相关的法案，应当由与此具有直接利害关系的下议院（又称平民院，代表纳税人利益）行使最终的决定权。这一制度在1911年的《英国国会法》中予以确立，其第1条第1款规定：“凡下议院通过之财政案，于闭会一个月前，提交上议院，而该院于一个月内不加修正并未通过者，除下议院别有规定外，应径行呈请国王核准。虽未经上议院通过，仍应认为国会之法令。”在英国的影响下，原英国殖民地的国家大多采取两院制，而且一般也认为财政法案只能由下议院提出。至于上议院是否有修改权，不同国家有不同的规定。印度采取和英国一样的制度，即上议院没有修改权，而美国的上议院即参议院却拥有修改权，原因在于参议院实质上也是纳税人的代表。
3. 预算外开支由法律确定
预算法定原则中的“定”的基本含义是不得在预算之外进行任何开支，也不得变更预算所规定的用途。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“除预算本身有明文规定者外，列入预算的拨款不得超支，也不得转入下一财政年度，凡议会通过的专项拨款不得挪作他用。”
预算毕竟只是一个预先的估算，很可能与社会发展的客观状况不相符合，因此，预算法定也有诸多例外，其中最主要的包括以下三种情况：超预算、预先开支和预算效力延长。
对于超预算的问题，各国宪法均持谨慎态度，一般需要重新进行一次类似通过预算案的程序进行补充预算的审议。即使如此，对于超预算也有诸多限制，例如《德意志联邦共和国基本法》第112条规定：“超出预算拨款的支出和预算外支出须经联邦财政部长的同意。只有在不可预见的和不得不需要的情况下才能同意。细则由联邦立法规定。”
关于预先开支的原则，世界各国宪法的规定一般有两种方式，第一种方式是必要的支出可以预先进行，所谓必要，主要是指即使预算通过了，也必须进行的支出。如《德意志联邦共和国基本法》第111条规定：“如果在会计年度终了时，法律还没有确定下年度的预算，联邦政府可以在这种法律开始实施前支付一切必要的费用：（1）维持法定的机构和实行法律授权的措施；（2）履行联邦应付的法定的、契约的和条约的义务；（3）继续进行建筑工程，采办和其他公共设施，或继续为这些目的而拨出补助费，但适当的数额必须在上一年度的预算中已经拨付。”
第二种方式是规定按照上一年度的预算执行必要的支出，如《大韩民国宪法》第54条第3款规定：“新会计年度开始但仍未议决预算案时，政府一直到国会议决预算案，为如下目的的经费，可准用前年度的预算来执行。（1）根据宪法、法律的规定设置的机关或其设施的维持和运营；（2）法律上履行支出义务；（3）继续以预算承认的事业。”
关于预算效力的延长，既可以认为是预算法定原则例外的第三种情形，也可以认为是预先开支的一个特殊情形。对于上一年度的预算而言，是效力延长，对于新预算而言，则是预先开支。有些国家的宪法明确规定了预算效力延长的制度，如《西班牙宪法》第134条第4款规定：“如预算法在有关经济年度第一天之前未被批准，则上一年度预算自动延长，直至新预算通过。”
为了确保预算能够真正得以执行，宪法还必须规定一些事后监督制度，这些监督制度包括决算制度以及审计监督制度。决算是与预算相对的一项制度，是对预算年度的真实财政收支状况的统计，正是因为其不可或缺，因此，一般认为，广义的预算制度本身就包含决算制度。世界各国预算制度均包括决算制度，一般也会在宪法中予以明确规定，如《德意志联邦共和国基本法》第114条规定：“联邦财政部长代表联邦政府，每年向联邦议院和联邦参议院提交上一会计年度全部收支以及财产和债务的账目以便批准。”
审计监督是对整个预算年度财政收支状况的检查和审核，目的是确保各项财政收入和支出都严格依法进行，因此，审计监督是纳税人及其代表控制政府财政收支的重要手段。世界各国宪法几乎都规定了严格的审计监督制度，如《芬兰共和国宪法》第71条规定：“设立审计署负责审核国库的账目和资产负债表，包括账目的数字是否正确，收支是否合法，以及是否符合预算的规定等。议会应于每届常会开会时任命五名国家审计委员，代表议会监督预算的执行，并审核财政状况及其管理。国家审计委员接受议会的指示，有权要求有关当局提供任何必要的资料和文件。”
广大纳税人是监督政府财政收支是否合法的最权威的主体，也是成本最小的主体，因此，预算法定原则应当充分动员广大纳税人进行预算监督。为了实现这一目的，对于政府的财政收支报告和账目进行公开是前提性的条件。例如《美利坚合众国宪法》第1条第9款规定：“一切公款收支的报告和账目，应经常公布。”
二、财政立宪主体性要素
从主体的角度而言，财政立宪体现为三方主体之间的相互关系及其制度设计。财政立宪所解决的根本问题是如何有效为纳税人提供公共物品。公共物品为所有纳税人所必需，但是单个的纳税人往往没有能力提供公共物品，市场机制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重担就落到公共权力机构——政府的身上。政府作为一个为纳税人提供公共物品的机构，为了使其能够真正履行提供公共物品的职责，必须赋予其一定的权利和权力，而一旦拥有权利和权力，政府往往变成一个压迫和剥削纳税人的主体，即产生了政府定位及其职责的“异化”。 [13]为了控制政府的异化，就需要设计一种制度来确保政府一方面不会任意向纳税人征税，另一方面能够按照有利于纳税人的原则来提供公共物品。这种制度就是财政立宪，或者称为财政宪法。
由此可见，在财政立宪的制度设计中，基本主体是三个：纳税人、议会和政府。纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。议会是纳税人的代表机关，代表纳税人行使对政府的控制权。政府是财政立宪所控制的对象，同时也是在一定程度上代表纳税人制衡议会的主体。
（一）纳税人
纳税人在不同层面的含义是不同的，在税法层面，纳税人就是具体承担纳税义务的人。在不实行个人所得税以及个人所得税纳税人数量较少的国家，纳税人的总数量是比较少的。很多公民因其没有直接负担纳税义务而被排除在纳税人的范围之外。但是在财政立宪的层面，纳税人实际上指的是广义的与政府相对的承担税收负担的群体。就一国政府所辖的全体国民而言，单独就某个个人来考察，可能并没有实际承担纳税义务，如刚出生的婴儿、一辈子都依靠社会救助生存的残疾人等，他们可能并没有给这个社会做过一分钱的贡献， [14]因此，可能不属于纳税人的范畴，但是就国民整体而言，他们就是纳税人，就是政府所应当为之提供公共物品的对象。就公共物品的本质而言，它本身就不应当区分国民中哪些人纳税了，哪些人没有纳税，而是应当就国民整体征税，为国民整体提供公共物品。
纳税人在财政立宪中的地位可以概括为一句话：纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。前文已经指出，财政立宪制度就是为了解决给纳税人提供公共物品的难题而设计出来的。 [15]无疑，纳税人是核心。由于在这一制度中，纳税人将诸多权力授予了政府，纳税人本身反而成为“弱者”，成为需要保护的群体。就历史考察而言，财政立宪一直就是纳税人与君主及其政府不断进行斗争的胜利品，因此，纳税人是财政立宪制度“保护”的核心。财政立宪制度以纳税人的利益和需要为出发点，其本身是否完善，是否实现了其存在的价值，应当以其是否维护了纳税人的利益，是否满足了纳税人的需要为标准，因此，纳税人是财政立宪制度的出发点和归宿。
在财政立宪制度中，纳税人主要通过选举议会代表以及国家元首的方式来间接影响政府的财政收入和财政支出，通过舆论、新闻媒体、利益集团也可以对政府的财政收入和财政支出施加影响。但是，总体来讲，纳税人的这种影响或者说对于财政收入和财政支出的决定权都是间接的，无论是个体的纳税人，还是纳税人整体一般都不具有直接决定政府的财政收入和财政支出的权力。
为了使纳税人能够真正控制政府的财政收支，公开政府财政收支状况是一个基本前提。“阳光是最好的防腐剂”，公开是最佳的监督手段。
不同的纳税人群体对于政府的财政收支的态度并不完全一致，由于富人承担较重的纳税义务，而穷人往往享受较多的政府补贴，因此，富人往往倾向于降低税率，减少社会保障方面的财政支出，而穷人则倾向于提高税率，增加社会保障开支。同样一个征税法案或者预算法案，可能会遭到一部分纳税人的反对和一部分纳税人的支持。但是财政立宪制度提供了一些基本的原则和制度，这些原则和制度确保了虽然不同群体的纳税人之间存在利益和观点上的差异，但不至于侵犯任何群体的基本权利。如税率不能太高，否则就侵犯了富人的财产权，对于基本的生存资料不能征税，否则就侵犯了穷人的生存权。财政立宪对于税收立法和预算法案的通过所设计的一系列制度也保证了不同群体的纳税人必须通过协商、妥协而得到一个令大多数人满意的结果而且不至于损害少数人的利益。
（二）议会
议会在财政立宪中扮演着非常重要的角色，它代表着纳税人对政府的财政收支行为进行控制。财政立宪从表面来看，就是议会对政府的财政控制，政府的财政收支大权都掌握在议会的手中。议会在财政立宪中是以控制者的身份出现的。
议会的基本职能是立法，因此，其控制政府财政权也是通过立法的形式来实现的。议会对于政府财政收入权的控制主要是通过税收立法来实现的，而对政府财政支出权的控制主要是通过审议预算来实现的。财政立宪的两大支柱：税收法定原则与预算法定原则所强调的就是税收和预算都应当由议会来决定。
议会权力的来源是纳税人，议会行为的合法性基础也是纳税人。议会所行使的一切权力都只不过是在代表纳税人来行使本来应当属于纳税人的权力。议会的行为必须在整体上代表纳税人的利益，否则，纳税人就可以通过选举权的行使来更换议会中的代表，直到议会代表纳税人的利益为止。
由于议会在宪法和法律中都是一个独立的主体，其所行使的权力在法律上也被视为它本身所享有的权力，因此，议会也有可能背离纳税人的整体利益。为了防止议会通过损害纳税人利益的法律，财政立宪也设计了一些制度来约束议会，如宪法直接规定税法的一些基本原则和基本制度、将预算的编制权授予政府以及议会立法不得侵犯纳税人基本权等。[16]
（三）政府
政府在财政立宪制度中是一个被控制的对象。政府首先被假定为一个非常有可能任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的主体。之所以如此，是因为政府是作为历史上国王的代表和执行者而出现的，政府的行为就是国王的行为，而国王往往会做出任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的行为。现代社会中的政府虽然已经不是国王的代表和执行者，而变成了纳税人的政府以及纳税人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的权力，而“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”。 [17]在现代宪政制度的设计中，政府往往被认为是最危险的部门。因此，政府仍然被作为财政立宪所控制的对象。[18]
财政立宪控制政府财政收支权的主要手段就是税收法定原则和预算法定原则，没有法律依据政府不能征税、不能开支。而法律是代表纳税人的议会所制定的，这样，政府的财政收支大权就牢牢掌握在议会的手中了，同时也就间接掌握在了纳税人手中。
政府并不总是纳税人的对立面，政府的基本职能是为纳税人提供公共物品，政府的主要领导人是纳税人直接或者间接选举产生的，因此，在宪政制度约束下，政府在整体上也是代表纳税人利益的。现代财政立宪制度在控制政府的同时，也是对政府财政收支行为的一种保障，因为政府征税和进行财政支出都有了法律甚至是宪法的依据，纳税人必须服从。同时，现代财政立宪制度也赋予了政府一些自由裁量权以及监督和制衡议会的权力。如在政府预算案被议会否决的情况下，政府可以解散议会，重新选举，以求广大纳税人的支持，另外，无论是征税还是财政支出，主动权都在政府，议会不能主动征税，也不能主动进行财政支出。
三、财政立宪环境性要素
财政立宪作为一种制度，必须有一定的环境才能继续存在并保持良好的运作。财政立宪所赖以存在的外部条件就是其环境要素。从经济方面来讲，税收必须在国家的财政收入中占据主导地位，财政立宪才有实现与存在的必要性与可能性。从政治方面来讲，民主、宪政必须成为国家基本的政治制度，财政立宪才有实现与存在的基础。从文化传统方面来讲，税收文化、民主文化、宪政文化和法治文化传统必须成为占据主导地位的文化氛围，财政立宪才能扎根于社会文化的土壤之中。
（一）税收国家
在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家。 [19]财政立宪的核心是税收立宪，它们都是以税收的存在及其在整个国家财政中占据主导地位为前提的。税收国家还有两个相对应的称谓：夜警国家与无产国家。税收国家是随着产业资本主义制度的确立而逐渐形成的。产业资本主义制度下的经济是自由主义的社会经济。这一时代占据主导地位的财政思想是亚当•斯密的自由主义思想。国家不干预经济，只是负担国王、维持治安以及其他基本的公共事业任务，这时的国家被形象地称为“夜警国家”。国家在原则上拒绝自己拥有财产、资本并取得财政收入或者企业收入。因为把财产以及资本放在私人的手中，委托私人对财富进行经营管理更为有利。这样，国家就应该是无产国家，越是廉价的国家，越是理想的国家。总之，这个时代的国家对于市场经济不过是寄食性存在的，这种寄食办法，除了依靠税收手段获得财政收入外，别无它法。[20]
税收的前提是纳税人私人财产权，税收的本质是国家无偿地从纳税人手中取走财产作为满足公共需要的对价。这样就产生了需要财政立宪来解决的核心问题：如何确保国家合理地从纳税人手中取走财产并按照纳税人的意志来支配这些财产。
如果没有税收国家的存在，财政立宪是没有必要的，既不可能产生，也不可能存在。[21] 税收国家的两大核心要素是：私人财产权的确立以及税收在财政收入中占据主导地位。就第一个要素而言，如果不存在私人财产权，一切生产资料都属于国家，人们不过是在为国家打工，人们除了能够获得工资以外，没有任何属于自己的东西，一切利润都属于国家。在这种制度下，根本不需要税收，即使存在税收，一方面也仅仅是在非常有限的意义上调节着人们的收入，另一方面，这里的税收不过是一种个人、企业与国家之间对利润进行分配的手段，而不是我们通常意义上的无偿取得纳税人财产的税收。既然一切生产资料都是属于国家的，那么，国家当然有权决定征收多少“利润”（表面上可能采取税收的形式），以及如何支配这些利润。 [22]人们是否有发言权，那要看这个国家所代表的是谁的利益，如果代表的是广大人民的利益，那么，人民对于国家如何征收利润，如何分配利润就拥有发言权，但这里的发言权的基础绝对不是因为人民是纳税人，而是因为国家是人民的。如果这个国家所代表的是个别人或者少数人的利益，那么，人民就没有任何发言权了。在第一种情况下，国家是人民的，没有必要运用财政立宪制度来控制国家；[23] 在第二种情况下，既然财产是国家的，而国家又不属于人民，人民根本没有权力对国家的收入和支出指手画脚，财政立宪制度也就无从建立。
就第二个要素而言，如果国家的主要财政收入不是税收，而是国家所拥有的财产。虽然纳税人对于税收部分有发言权，但是要想对国家的整个财政收入和支出进行控制，一方面难度比较大，另一方面，也不能仅仅靠纳税人的身份来控制国家的其他财政收支，而必须引入其他的身份，例如公民的身份，或者国家本身就是属于人民的，例如人民民主专政国家。
（二）民主宪政
财政立宪是民主宪政制度下的一个具体制度，离开了民主宪政的大环境，财政立宪制度不可能单独存在。
从历史发展的角度来看，财政立宪，特别是其中的税收法定原则是近代民主、宪政制度的开端，从税收法定原则的确立到其他一系列民主、宪政原则的逐步确立，最终才演化成了现代的民主宪政制度。而民主宪政制度的最终确立反过来又促使了预算法定原则的确立，并最终实现了财政立宪。
财政立宪的实质是让纳税人来控制国家的财政收支，也就是在财政领域实现民主。如果国家的基本政治制度没有实现民主，那么，在国家政治生活的核心领域——财政领域根本不可能实现民主化，即使表面上采取了一些与民主国家相同或者类似的制度，这些制度也不可能如同在民主国家那样真正发挥作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解决的问题，但从财政立宪所体现的民主精神来看，民主的实质并不深奥，无非就是让生活在社会中的每一个人都能有机会来影响社会的基本制度和基本生活，或者说就是让每个人来决定涉及到自己利益的重要事项。 [24]民主的深奥和复杂在于具体的制度设计，即如何设计一套制度来确保实现民主的实质，这是困扰世界各国的政治家以及学者的难题。
财政立宪所依赖的基本制度设计是宪政，财政立宪实质就是财政领域的宪政制度。如果没有一个宪政的背景，单独一个财政领域是无法实现宪政的，即使具有了某些宪政制度下财政立宪的具体制度，那也不是真正的财政立宪，只能是一些有形式而无实质的制度。至于什么是宪政，恐怕也不是本文所能解决的问题，但是从财政立宪所体现的宪政精神来看，宪政的实质也不深奥，无非就是通过一个具有最高效力的规则来控制政府权力、保护人民权利，或者说，就是确保政府为人民服务的一套制度设计。宪政的难题也在于落实，设计一套宪法规则容易，真正实现宪政所欲达到的目的却并不容易，有宪法而无宪政的国家从古至今都是不在少数的。
（三）纳税人意识
财政立宪所保护的是每一个纳税人的利益，财政立宪的实现和运作也需要每一个纳税人的积极参与，因此，整个社会的文化氛围以及纳税人本身的素质对于实现财政立宪也是至关重要的。由于整个社会的文化氛围是通过每一个纳税人的行为体现出来的，而一个人的行为又是由其主观意志所控制的，因此，本文将社会的文化氛围以及纳税人的素质概括为纳税人意识，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。
财政立宪并不是一个简单的制度设计问题，它是一个整个社会参与的系统工程，它的形成往往需要经过一个漫长的过程，在这个过程中，民主、宪政、法治的文化氛围与传统是至关重要的，这些文化氛围与传统最终都可以通过纳税人意识体现出来。这里所谓的纳税人意识并不是指纳税人的意识，而是指社会中的每一个人对于“纳税人”这样一个概念的认识。财政立宪制度下的纳税人概念首先蕴含了一种民主的含义，即国家是为纳税人而存在的，是为了给纳税人提供公共物品而存在的，因此，国家应当为纳税人服务，纳税人是国家的主人，国家的一切重要事项都应当由纳税人决定。 [25]其次，纳税人概念蕴含了一种宪政的含义，纳税人所承担的纳税义务是由法律明确规定的，其最终依据是宪法，纳税人对政府财政收支的控制权也是以宪法作为最终依据的，宪政的精神实质——控制政府权力、保护纳税人权利已经在社会生活中扎根。第三，纳税人概念蕴含了一种法治的含义，纳税人的基本权利和义务、国家的基本权利和义务都是通过宪政制度下的法律具体确定的，法律成为统治整个社会的基本行为规则，法律的原则和制度能够具体落实到现实生活中，法律能够为每一个人所尊敬甚至崇拜。
如果社会中的每一个人或者绝大多数人都树立了这种纳税人意识，那么，财政立宪制度就很容易在这个社会得以实现。社会中的每一个人都会积极参与到财政立宪制度的运作过程中，分别在自己的岗位上发挥应有的作用。一旦有人背离这一制度，整个社会都会反对和谴责这种行为，相应的财政立宪制度也很容易惩罚背离这一制度的人和行为。如果社会中的人普遍缺乏这种纳税人意识，或者所拥有的纳税人意识是片面的、残缺的，那么，一方面这个社会很难自发地建立财政立宪制度，另一方面，即使从外面引入了财政立宪制度，这一制度也难以在这个社会中生根发芽，最终可能沦为一种摆设。
【注释】
1. 税收法定原则和预算法定原则虽然属于理念和原则层面的东西，但是，一旦宪法和法律明确规定了这些原则，它们就成了一种宪法制度和法律制度。严格来讲，这里应当使用税收法定制度和预算法定制度，但是为了论述的统一和方便，这里仍然使用税收法定原则和预算法定原则的表述。
2. 有学者强调税法主体的权利义务必须由法律加以规定，与这里所强调的税收要素必须由法律加以规定在实质上是相同的，是一个事物的两个方面。参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第33页。
3. 虽然学界一般把财政活动划分为财政收入活动、财政管理活动和财政支出活动。但是严格来讲，财政管理活动是分散在财政收入活动和财政支出活动中的，因为无论是收入活动还是支出活动，都涉及到管理的问题，而纯粹的对财政收支进行管理的预算活动在本文中被列为更高层次的预算法定原则的内容，因此，这里把财政活动划分为财政收入活动和财政支出活动两大类。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第17页。
4. 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第331-332页。
5. 参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。
6. 参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报》（社会科学版）2005年第2期。
7. 参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第3页。
8. 但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。
9. 笔者也曾经煞费苦心地从多种角度给税收下过定义：从经济角度把税收界定为：国家（政府）以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入；从法律角度把税收界定为：国家根据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入；从宪法角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律的规定而向国民征收的财政收入；从经济、法律和宪法三个角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律所明确规定的税收要素和征收程序，以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。这种界定，就认识税收的本质而言是有益的，但是在解决这里所论述的防止税收法定原则被搁置或者架空的问题时，并不能起到真正的约束作用。参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第77-86页。
10. “宪法并不是政府的法令，政府如果没有宪法就成了一种无权的权力了。”[美]潘恩：《潘恩选集》，马清槐译，商务印书馆1981年版，第250页。
11. 《日本国宪法》第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一：《租税法之基础理论》，林燧生译，（台湾）“财政部”财税人员训练所1984年版，第4页。
12. 当然，议会以半年、季或者月为单位审议并通过预算案更有利于议会控制国家的财政支出，但是从效率原则出发，这种制度设计并不可行。各国议会每年一般只开一次会，预算案以一年为效力期限与此也有关系。
13. 恩格斯在1891年就提出了工人阶级要防止自己的“国家和国家机关由社会公仆变为社会主人”的问题。参见《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335页。
14. 这里用了“可能”，是指在某些人看来可能没有做过任何贡献，但事实并非如此。他们的存在本身就代表了这个社会是一个尊老爱幼，充满温暖的大家庭，就像情人节送给情人的玫瑰花一样，就使用价值而言，并没有什么价值，或者几乎没有什么价值，但是其所蕴含的东西很有价值，而且越多越代表“爱”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。
15. 这里用了“设计”一词，但并不表明财政立宪制度是人为设计的制度，它既有人为设计的成分，也有社会自然演化的成分，如果运用一点拟人化的手法，自然演化也可以说成大自然设计的产物。这里的设计包含人为设计和大自然设计两个意思。
16. 人们普遍认为，最有效的法治意味着不仅行政机构的权力，而且立法机构的权力，都要受到宪法和法律的限制。参见[英];詹宁斯：《法与宪法》，龚祥瑞等译，三联出版社1997年版，第42页。
17. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上），张雁深译，商务印书馆1961年版，第154页。
18. “政府所拥有的一切权力，既然只是为社会谋福利，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样，一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面，也是统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用它们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳等译，商务印书馆1964年版，第86页。
19. 参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第2页。
20. 参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财经经济出版社1990年版，第49-50页。
21. 这句论述似乎存在矛盾，既然连“产生”都不可能，何来“存在”？这里所强调的是，没有税收国家的前提条件，财政立宪制度不可能自发产生，即使人为引进这一制度，也不可能真正运作下去，也就是不能“存在”。
22. 直至今天，人们还是习惯于将国有企业上交的税收和利润混在一起，称为“利税”。
23. 即使需要控制国家，也可能是其他的制度，而不会是财政立宪制度。
【关键词】宪法税条款；租税国家；缺失；税权
【正文】
一、宪法税条款的意义
现代市场经济国家多为租税国家，也即财政国家（所谓“租税国家”，也即“财政国家”，是指国家主要通过向公民课税获得财政收入，并以此财政收入进行公共投资，提供公共产品和服务。） ，随着近20年的市场化进程的推进和逐步深化，我国事实上亦是如此（改革开放以来，随着国家收入的规范化，税收已经成为我国财政收入的主要来源，我国也事实上成为“租税国家”。如2005年，我国财政收入总计31649.29亿元，其中全国税收收入为30865.83亿元，税收收入占财政收入的比重达97.5％，税收收入已经成为我国政府财政收入的绝对来源。（2005年财政收入总额数据来源于新华网，全国税收收入数据来源于国家税务总局，且其中税收收入中不含关税和农业税。数据经过计算整理。）） 。财政国家成为现代国家宪法上国体的概括，并且“从国家收入面观察体现为‘税收国家’，从国家支出面观察体现为‘给付国家’。”[1]（P42）租税的征收和使用在国体上归于统一。甚至在现代“租税国家，宪法政治的内容归根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都有征收和用税的方法决定，这一点也不夸张。”[2]（P1）
租税的征收和使用都具体体现为一种行政权力，无论是征税权还是用税权都摆脱不了权力会被滥用的危险。并且相对于国家的这种权力，纳税人的权利往往处于弱势。政府的征税权是对公民财产权的侵入，征税权的不当行使和用税权的偏颇都将损害纳税人的权利，具体表现为：征税权的滥用会造成对公民财产的侵害，进而影响纳税人的生活、家庭、投资等等；用税权的偏颇将会造成公民对福利的非公平分享，进而影响税的目的的实现。这两者最终都会造成对纳税人基本权利的侵害。
因此，为根本上保障纳税人的权利，实现税的目的，必须寻求根本的阻却权力滥用的制度对策，以达到纳税人权利对国家征税、用税权的驯服和规范。通过对历史及现实世界的考查可知，这一最为根本的阻却手段就是宪法。因为在财政国家，“财政是国家运行的物质基础和前提，财政依赖于税收，税收为国家公权力介入私人财产权的行为，因此税收行为天生就比其它公权力行为更受宪政价值和宪法权利保障理念的束缚。”[3]（P74）而“宪法诸条款都对租税的征收和使用方法有实定法意义上的法规范性约束力。”[4](P74)
法国《人权宣言》旗帜鲜明的声称：“凡权利无保障和分权未确立的社会就没有宪法”，推论之，凡公民财产权无保障和政府税权力（笔者在本文中所表述的“税权力”是为税的征收权力和税的支出权力的统一。） 约束未确立的社会就没有宪政。并且租税国家体制应该为现代市场经济国家宪法的前提和宪政的根基，而宪政的前提就是要有一部完善的保护公民权利和制约政府权力的宪法，宪法中的税条款就具有极为重要的意义：
其一，完善的宪法税条款有助于实现税的目的和维持税的正当性。（税的本质正当性在于对公民权利的保障，具体包括税的立法、征收和使用的正当性。参见李树侠：“浅析税的正当性”，西南政法大学研究生学报《法论》2007年第一期，第21－24页。） “‘政府需要税才能运转’，‘征税权是政府最为主要的权力’这已经成为人类的常识。”[5](P205)但征税本身不是目的，通过税的征收聚集财力，进而提供市场所不能提供的公共物品和服务才是税的目的。然而在现代国家，“政府往往迫于社会利益集团而……使支出膨胀”[6](P64)抑或政府的税支出偏离民众的需求，或在民众间存在严重的不公。因此，通过宪法上税条款对税的征收和使用的良性规定，将有助于规范国家的征税行为，防止征税权的滥用；有助于实现税的国家财政收入、经济政策调整和引导、财富公平分配的目的。通过对税的征收和支出的统一的宪法层次的规范，根本上实现对公民（纳税人）权利的保护和促进，税的正当性也即可维持。
其二，通过宪法税条款可以合理配置税权。税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。[7](P42)在我国是国家所享有的课征和使用税的权力。税权配置的关键在于根据事权的不同划分而在纵向上合理配置，也即税权本质上应该是政府所拥有的与其事权相匹配的税收立法权、税收调整权和执行权等各项权利。宪法上对于此项税权在中央和地方政府间和合理配置将有助于地方财权和事权的统一，发挥地方政府的积极性，进而可以从国家与地方的不同层面满足（公民）纳税人公共需求。
其三，宪法税条款的完善规定将有助于加速中国的宪政进程。“宪政的较深一层的含蕴是指政府机构的运作和行政行为，是以宪法所界定的权力为界限的。权力是有限的，被民意所限制。”[8](P3)民意限制的最重要途径就是对政府财政权的控制，也即对税的征收和支出的限制，因为任何权力的实施都依赖于一定的物质基础（财力），政府的行政权力尤是如此。通过宪法对国家征税权和用税权的规范，实现纳税人的权利对政府权力的限制和规范，可以加速中国宪政的进程。
然而尽管宪法税条款意义重大，但作为国家根本法的宪法亦不能不加区别，事无巨细的规范税的任何一方面，而是要择其最重要且切实关乎纳税人基本权利、且有利于税的目的实现的方面加以明确规定。
二、世界各国宪法税条款相关规定的共性分析（除中国外，文中有关国家宪法税条款的列举均引自姜士林.世界宪法全书[C].山东:青岛出版社.1997。）
究竟宪法应该如何规定税条款即成为一个值得深入探讨的议题，考查世界各国的宪法税条款，寻求经验借鉴，将不失为一条可行之道。由于各国的历史和国情的不同，各国宪法税条款也呈现出差异，但这并不妨碍我们对其进行比较分析，探究其共性，发掘其中所蕴含的人类普遍的税制文明和宪政价值。
（一） 税立法上的民主。
1215年英国《大宪章》首次确立了“课税必须经被课税者同意的原则”，1297年的《有关承诺赋课金的法案》明确规定禁止无承诺课税原则，并最终在宪法上确立了“无代表（无承诺）不课税的原则”。其后，该原则作为税制文明的经验为世界众多国家所遵循仿效。比如，美国宪法第一条第七款规定：“所有的征税议案首先在众议院提出……”；韩国宪法第五十九条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”第四十条规定：“立法权属于国会”；阿根廷宪法第四十四条规定：“税收和征兵的立法权专属众议院。”法国1789年《人权宣言》第十四条规定：“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期。”
“无代表，不纳税”核心之意在于有关税的立法必须有民众的广泛参与，由民众自己决定，而不能由权力享有者（政府）恣意立法。具体包括税的征收和支出方面立法的民主性。税的征收立法（如税种的开征、税率的高低、税收优惠措施等等）必须由民众自己决定，具体就是通过代议制度实现；税的支出的立法同样如此，通过民众意志的贯彻，以使得税的支出符合人民所需，真正达到“取之于民，用之于民”。
（二）税收法定主义的明确。
税收法定主义是税法至为重要的原则，“它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益都举足轻重。”[9](330)诸国宪法条款的重要一条就是有关税收法定主义的规定。在英国，从1215年《大宪章》到1629年《权利请愿书》，再到1688年的《权利法案》，规定国王未经国会同意而恣意征税是非法的，只有国会通过的法律才能向人民征税，从而正式确立了近代意义上的税收法定主义。现今各国宪法上亦无不对税收法定主义加以规定。美国宪法第一条规定征税的法律必须由众议院提出，就是说，只有众议院提出并通过了法律后，政府才能向人民征税。如第一条第八款所规定的“国会有权规定和征收税金、关税、输入税和货物税……”；法国宪法第三十四条规定：“法律规定有关下列事项的准则——各种性质的赋税的征收基础、税率和征收方式……”；日本宪法第八十四条规定：“新可租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”；新加坡宪法第八十二条规定：“除经法律或经过法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税或地方税”；韩国、印度宪法也都有相关规定。
（三）税权划分明确。
根据政府间事权的不同及其各种税制的特点在宪法上明确划分事权也是多国宪法税条款的一大主要内容。国家税权是一种宪法性的权力，关乎到国家的统一和与地方政府的自治问题，税权的合理配置有利于各级政府职能的履行，关系到民众的自治权利的实现，因此，许多国家都是在宪法上规定了税权的分配问题。如德国宪法第一百零五条规定：“一、联邦拥有对关税事项和国库专营事业的专有立法权。……在地方货物税与联邦立法所征税收不相同的情况和范围内，各州有地方货物税的立法权。……”，并在第一百零六条中规定了联邦和州之间关于税收的分摊；西班牙宪法第一百四十二条规定：“地方财政应拥有行使法律赋予各级行政管理机构的职能所必须的充足的手段，主要靠地方税赋和从国家、自治区税收中分成”；巴西宪法在第二十一条和二十三条中分别规定了联邦、州和联邦区的征税权。
（四）禁止性税条款的规定。
“租税之征收，其本身即隐含扼杀个人自由之危险，20世纪末各国租税负担急遽上升。”并且，“宪法所保障之一切经济自由，如将租税效果纳入计算后，则均不免逊色，盖公权力借由课税行为而无孔不入，成为法治国家不设防之侧翼。”所以现代国家必须确实加以警觉，“如不实加以防阻，则宪法所保障之自由与权利，亦将失其意义”，[10](P5)税的权利保护和促进的目的亦无法实现。因此，多国宪法都制定了禁止性的税收条款。美国宪法第一条第十款规定：“任何一州，未经国会同意，不得对进口或出口货物征收任何输入税或关税，担为执行本州检查法所绝对必需者除外”。印度宪法第二百八十六条规定：“限制征收货物税。其中第一款规定各邦法律不得课征或授权课征下述情形的货物销售税：（一）在各邦辖地外进行的贸易；（二）进出口印度过程中进行的贸易。”巴西宪法在第五章中专章规定了“税收制度”，其中第十九条规定：“禁止联邦、州、联邦区和市：在本宪法规定的情况外，设立或增加未经法律规定的税收项目；通过州际税收或市际税收的途径，规定人员或商品运输的限额……”。意大利宪法第一百二十条规定：“各区不得在区与区之间征收输入税、数出税或过境税……”。
（五）税收公平原则的强调。
税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则的必然要求。盖因于在税收法律关系中，权利主体双方——国家和纳税人的法律地位是平等的，所有的纳税人之间的法律地位同样是平等的，因此，税收负担应该在国民之间公平分配，税收支出也应当一视同仁，公平对待。英国美国等国的宪法上都以宪法条款明确规定。美国宪法第一条第八款规定：“……但一切关税、输入税和货物税应全国统一。”，第九款规定：“对于从任何一州输出的货物，不得征收税金或关税。任何商业或税收条例，都不得给予一州港口优惠于他州港口的待遇；开往或开出一州的船舶，不得被强迫在他州入港、出港或交纳关税。”；法国1789年《人权宣言》第十三条规定：“……赋税应在全体公民之间按其能力作平等的分摊。”
（六）征税目的的明确。
征税本身不是目的，只是实现目的的手段。征税的最终目的在于公民（纳税人）权利的保护，在于保障纳税人的人权、维护国家的利益。各国宪法也多对征税的目的以宪法条款的行使给予了规定，如法国《人权宣言》第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；……”；美国宪法第一条第八款规定：“国会有权：规定和征收税金、进口税、输入税和货物税，以偿付国债、提供合众国共同防务和公共福利。”
总之，“宪法确定税收制度和税收原则，已成为世界各国立宪过程中自觉遵循的一条原则”。[11](P20)
三、我国宪法税条款的缺失
我国宪法中直接涉及税的条款仅有第五十六条一款：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”该条有两层意思，其一是公民有纳税的义务；其二是公民的这种纳税应该依照法律，即政府必须依照法律征税，公民有且依照法律才负纳税义务。不难看出，该条款的重心在于强调公民的纳税义务，这种以国家本位为基础的纳税义务的片面强调，将国家和纳税人置于一种不平等甚至对立的境地之中。考查中国的现实，建立在国家本位而不是纳税人权利本位下的征税行为往往逾越法律的限制，不正当的侵害到公民的基本权利。并且，“从税收立宪的起源及其本质来讲，税收立宪重在规范国家征税权、保护人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的这一条规定显然是从维护国家权利、保证人民履行义务的角度出发的，很难说我国已经进行了税收立宪。”[12](P76)
仅此一条规定，“既没有关于国家税收制度的一般性规定，也没有关于国家征税权的专门性规定。宪法没有对税收立法权限、立法程序、立法原则以及纳税人权利与义务的明确规定。换句话说，税收制度没有作为国家经济制度的重要内容。”[13](P20) 具体而言，我国宪法存在如下几个方面的重大缺失：
（一） 税立法中民主性的匮乏
税是纳税人为避免自然状态下的无序和混乱，更好的保障自己的生命、自由和财产等一系列权利而“自愿”和国家缔结的契约。通过契约的规定让渡自己的部分财产权，以交换国家的积极行动——提供公共物品和服务。国家和纳税人形成一种公法上的债权债务关系。纳税人和国家在税收法律关系中的地位是平等的，平等的地位和契约的性质要求国家的征税和用税必须建立在和纳税人的同意之上。在我国，就是有关税的征收和使用的立法都必须由人民的代议机关（国家的权力机关）——人民代表大会制定。否则，未经人民的同意抑或违反人民的意志，人民就无服从纳税的义务。而我国宪法上并无税的立法权专属于人大的条款，只是在宪法性法律《立法法》的第八条第一款第八项做出了规定，即有关税收基本制度的事项只能制定法律。但在实践中，我国现行的21 部税收实体法律规范中，全国人大只制定了《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》三部税法，而其他更多的税收法律都是通过授权立法的形式由国务院制定的。财政部和国税总局亦是频繁税收行政规章。行政机关自身的属性决定了其制定税收法规有其必然的缺陷，大多体现行政机关的征收利益，难以把对公民(纳税人)的合法利益保护考虑在内；另外行政机关在制定税收行政法规时，立法程序简单，这样行政机关往往根据自身的利益经常进行修改或自行立法，民众往往只是被动的接受者，而不能参与到税的立法当中，这样就使得税收法律关系处于不稳定状态，使纳税人的权益得不到合法保护，同时行政机关的征税和用税行为也缺乏有效监督。这些实践中的种种问题，是根本法上对于税的立法中纳税人充分参与的民主性认识不足的映射。
（二） 税收禁止性条款的缺位
税收是“国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。”[14](P10)为对公民财产权的侵入，我国2004年宪法修正案加入了对私有财产权承认的条款，第十三条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”，以及公权力对私人财产权侵害的补偿性规定，“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。” 这就使得具有强制性、无偿性的税收与财产权的保护必须从宪法上予以平衡，税的征收要受到财产权保护的限制，要求税的征收必须符合其正当性。这种正当性基于两个方面的保证：其一是税的立法要求有纳税人的参与决定；其二，为防止多数人意志的不当扩张而造成对少数人正当意志的掩盖，要求法律上对税收正义原则的肯认。而这第二点就需要宪法上禁止性税条款的规定，因为“现代宪法是以人民主权为逻辑起点的，……与宪法的人权性相对应，宪法区别于其他法律的关键在于：为保障所有人的基本人权，宪法必须从宏观上平衡公民权利和国家权力。”[15](P52)在税的问题上，宪法通过税条款的设定从宏观上平衡国家税权和纳税人权利，以其中的禁止性税条款的规定约束国家强势性的税权力的行使，有利于保护公民的财产权利，实现税的目的。但由于我国现行宪法上禁止性税条款的缺位，政府征税权的滥用和税的偏颇性的支出就得不到根本的约束和规范。
（三）中央与地方税权划分的缺失
政府提供公共物品和服务无不以财力为后盾，而财力的取得主要依靠税收，因此，应该根据事权相应的在各级政府间分配税权。我国宪法关于税的条款只有第五十六条纳税义务的规定，并没有宪法条款明确规定税权的分配，造成中央税权和地方税权的划分不明确。实践中税权在中央和地方之间如何划分，并没有一个明确统一的规则规定，它不是由宪法以明确的条款形式规定，也不是通过最高立法机关，即全国人民代表大会及其常务委员会按照法定程序通过立法解决，而是由国务院或其授权的财政部、国家税务总局以行政法规的形式加以规定。行政机关掌握税权划分所造成的一个重大缺陷就是中央无限将税权集中于自身，而地方政府税权却相当羸弱。地方政府（一般只限于省级政府）的税收收入限于涉税面广、征收难度大、受益较小而征收成本较大的一些税种的征收上，如筵席税、屠宰税。这种在宪法上就存有缺失的税权划分状态直接导致了地方政府财力的不足，无法有效的履行其繁重的职责，直接造成各地区经济发展水平和公共物品及服务提供的差异，进而产生公民（纳税人）对改革成果的分享上的不公平。
（四） 税收司法权条款空白
“由于税法轮廓额模糊化，税法立法者支出意愿的加强，议会之外制定法律等，都使得税法难免侵犯人民的财产权。”[16](P116)并且“正是在税这个领域，政府政策专断的趋势，要比在其它领域更加明显”[17](P72)征税及用税权力的滥用，侵犯公民的财产权的现象愈加普遍，针对政府征税行为的不满愈加激烈。因此必须赋予公民寻求税收司法救助的权利。在允许税务诉讼的台湾，税务诉讼是作为行政诉讼进行的，近几年，台湾地区的税务诉讼占行政诉讼的60％以上。[18](P1)我国大陆没有税务诉讼，只是法院不被授予税收司法权的结果，并不能推导出行政机关的税行为都是合宪合法的。相反，实践中，侵犯纳税人财产权的行为不在少数。我国大陆税收司法权的缺漏是纳税人权利难于保障的重要原因之一，而我国又是成文法国家，税收司法权的缺失就是根源于宪法上税收司法权条款的空白。
正是由于宪法在以上几个方面的税条款的缺失，使得我国宪法难以对政府税权力进行有效的制约和规范，纳税人权利的保护和促进也屡遭困境。
四、我国宪法税条款的完善
现代文明国家无不以“宪政”为自己的追求，而宪政的核心要义即是对政府权力的制约和公民权利的保护。宪政的实现必须以宪法为前提，我国现今的宪政之路走的如此艰辛与缓慢的重要原因就是“宪法和宪政存在着悖离”，而悖离的原因又是由于中国“宪法文本的缺失”。[19](P57)在2004年新宪法修正案将财产权保护纳入宪法后，现今最为重要的宪法文本缺失之一就是如上所述的税条款的缺失。宪法税条款的缺失已经影响到我国税收法律体系的完善、宪政中国的实现进程和纳税人权利的保护。
“宪法是对历史各阶段之生活经验进行了批判性的总结，对于解决未来时代政治上与社会上的难题具有开具处方的意义。”[20](P2)随着中国经济社会不断发展的现状，公民的权利意识亦随之不断觉醒，作为写着人民权利的纸的宪法理应通过自身的完善以回应新时代的挑战。参考世界各国宪法规定，借鉴世界宪政文明的普遍经验，笔者认为我国应从以下几个方面对宪法进行完善：
（一）明确纳税人权利
“权利是宪法的基本元素，宪法是在最广泛意义上关于权利的一项契约。”[21](P44)纳税人在税的征收和支出方面的权利关乎到纳税人自身的财产权保护，理应成为宪法条款的重要内容。日本税法学者北野宏久睿智的站在宪法的高度重新审视税法，认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利之法。作为承担国家财政作用的一方当事人——纳税者，既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，“所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利”，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应有一系列宪法及税法上的基本权利。[22](P78-79)以纳税人权利为本位的宪法应当确立纳税人民主参与决定税立法的权利、根据自身给付能力公平负担赋税的权利、接受“适当程序”的权利、对违法课税处分等有寻求司法救济的权利等等。
（二）确立税收法定主义
在宪法中明确税的立法权属于人民代表大会或其常委会，重要的税收法律只应由全国人民代表大会制定，通过宪法税条款对税立法权力的法律保留，由纳税人的民意代表机关全国人大及地方各级人大制定税法律，以此才能根本上保证税反映人民的意志，达到权利保护和促进的目的。重要的全国性的税法由全国人大制定，如所得税法、增值税法、关税法等等，省级人大掌握地方性税立法权，如房产税、车船使用税、城市维护建设税和城镇土地使用税等等。国务院及其财政部门、税务总局制定税收条例和实施细则等必须符合宪法和法律的规定。
（三）设立禁止性的税条款
针对我国现实中征税的权力多为中央行政机关及其财政部和税务总局掌握的情况，必须在宪法上明确禁止行政机关征税和用税的条款，以此防止行政权力的扩张和滥用。禁止性税条款的深层之意就是关于重要的税的立法权为人民所掌有，人民通过自己的代议机关人大行使自己的权利，反映自己的意志，进而保障自己的权利。如禁止未经人大同意的税的支出或不正当支出；禁止国家将基本税的立法权让渡给政府，在宪法中明确税收的立法权由全国人大及其常委会统一行使。
（四）增加税权划分的条款
以宪法条款规定哪些税权属于中央，又哪些税权属于地方，并且这种税权的划分以各级政府的事权及税种特点为根据。具体就是在宪法上以明确的条款规定中央立法机关掌握全国性的和跨地区性的重要税种的立法权，如对所得税、增值税、关税等的立法权。但同时明确赋予地方立法机关适当的税收立法权，包括一定的税种开征权、税率调整权和税收减免权等，并且可以根据本地方的实际情况和特点决定是否开征，也由地方自己解释、在一定的幅度内自定税率，自定减免税范围和违章处理办法。地方政府还可结合当地经济资源优势，对具有地方性特点的税源开征新的税种，并制定具体征税办法。[23](P82)
（五）承认税收司法权
“无救济即无权利”，“有权利而无救济即非权利”，强调的是权利保护的实效性，没有法院的救济，没有程序上的保障，纳税人的宪法权利就不能获得切实保障。宪法上税条款的完善，可以确立公民（纳税人）应有的基本权利，但“宪法最重要，也是最易被违背”（盛洪教授认为宪法最重要，也最容易被违背的原因是：第一，宪法规则比较抽象，不够直观；第二，宪法往往缺少针对违宪的可操作程序；第三，最为重要的一点，恰恰是宪法规则应该约束的主体，即政府各个部门，由于掌握着合法暴力并处于垄断地位，社会更难对其进行宪法约束。参见盛洪.宪政经济学与宪政改革——《宪政经济学》中文版序[Z].杰佛瑞布伦南，詹姆斯M.布坎南.宪政经济学[M].冯克利，秋风，等译.北京:中国社会科学出版社，2004.第四页。），[24] (P4) 往往难以具体贯彻执行，这就要求由传统的仅由立法控制模式转向立法控制和司法审查的相互结合模式，也就是在宪法中应当将税的合宪性审查与控制相结合，即承认税收司法权。正如葛克昌先生所言，“……税法……不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为已足。仍须进一步审查是否违反实质平等原则及租税中立原则，此时已超出立法裁量权范围，而为司法审查之对象，为大法官之重大任务” 。[25](P287)探寻我国税收司法权的实现方式，可以直接赋予法院的司法审查权或通过设立税务法院的方式，以审查国家的税方面的立法和行政机关的税收执法，赋予纳税人诉讼主体资格等，为纳税人提供确实可行的并且是最后的权利救济方式。在宪法税条款完善之后，税收司法将更加重要，将成为税收正义的最后一道防线。
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