[关键词]内部审计；公司治理；浙江民营企业；现状；对策
[中图分类号]F276.6[文献标识码]A[文章编号]1006-5024(2008)05-0181-03
[作者简介]孙伟龙，浙江万里学院商学院副教授，管理学硕士，宁波市审计研究所副所长，研究方向为审计理论与实务。
(浙江宁波315100)
一、引言
内部审计是现代企业公司治理的重要组成部分。内部审计在推行有效的治理和控制并评估管理控制实务的有效性方面发挥着积极的作用(Bailey，2006)。Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)认为，美国证监会(SEC)近年来的指引和强制性动作都反映出这样一种倾向：内部审计是公司治理和公司内部控制程序的有机组成部分。陈艳利、刘英明(2004)认为内部审计作为实现内部控制的关键因素，是公司治理结构的有机组成部分，内部控制的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为保证。张伟(2004)认为内部审计是降低委托问题中成本的一种手段，现代内部审计已提升到治理层次，应定位于第一层委托关系(即管理者对所有者的受托责任)，内部审计正是通过战略管理审计和业务管理审计来满足所有者监督的需要。
二、浙江民营企业公司治理中内部审计发挥作用的现状分析
(一)被调查企业开展内部审计的基本情况分析
1.内部审计的设立部门分析。内部审计部门的设立是其发挥公司治理作用的客观基础，而内部审计的设立部门形式则反映了内部审计在公司治理中是对决策层(董事会、股东大会)负责，还是对执行层(总经理)负责，直接决定了内部审计在公司治理中的身份或角色，也就决定了内部审计不同作用的发挥。从理论上来说，内部审计在公司治理中发挥作用的前提是，要进入股东、董事会和高级管理层这一层次的受托责任关系。如果内部审计只是在较低层次的受托责任关系中发挥作用，那么就不属于公司治理的范围，内部审计也无法在治理中发挥作用。实务中，这体现在内部审计的报告关系上，如果是向董事会及其所属的审计委员会或CEO负责并向其报告，内部审计显然进入了公司治理的受托责任关系中，如果是受财务部门或组织其他中层部门领导，内部审计则很可能排除在公司治理之外，无法发挥应有的作用。Hermanson(2002)甚至认为，向审计委员会报告这种结构，才最有利于改善治理，才能使内部审计真正成为公司治理结构的一部分。根据笔者对169家民营企业内部审计的调查结果显示，设置了独立专职审计部门的企业占被调查企业总数的34.9%，没有专职审计部门但有专职审计人员的企业占被调查企业总数的44.4%，只有兼职审计人员的企业占被调查企业的20.7%，对于没有设立专职内部审计部门或只有兼职审计人员的企业，大多数将审计人员归属财务部门领导；而内部审计的部门设置形式多样，有9.5%在审计委员会和总经理双重领导下，4.1%在董事会领导下，13.0%在监事会领导下，23.1%在总经理或总裁领导下，7.7%在主管财务的副总领导下，27.2%在财务总监或财务经理领导下，15.4%在其他模式下(主要是外包给中介组织)。可见，内部审计在民营企业公司治理中发挥作用有了一定的客观基础。
2.内部审计工作主要内容分析。审计职能作用的发挥是通过开展相应的审计工作，完成相应的审计项目来实现的。在被调查企业中，开展财务收支审计的企业占总数的100%，开展经济责任审计的企业占总数的90.5%，开展经济效益审计的企业占总数的56.8%；此外，企业还开展了基建审计、内部控制评审、专项审计调查、管理审计等。可以看出，当前浙江民营企业内部审计涉及的范围相当广泛，除了开展传统的财务审计外，还涉及到经济效益审计、内部控制评审、管理审计等现代审计内容，但开展这些审计工作的企业所占比例不高。
3.采用的内部审计方式情况分析。内部审计方式主要有账项导向审计、制度导向审计、风险导向审计三种方式。在被调查企业中，74.6%的企业采用账项导向审计，25.4%的企业采用系统导向审计，没有一家企业采用风险导向审计。这说明民营企业内部审计方式还停留在以账项导向审计为主的阶段。因此，采用先进的审计手段(尤其是采用风险导向审计)改变传统的审计方式是今后的努力方向。
(二)被调查企业对内部审计在公司治理中作用认识的总体分析
由于公司治理这个概念较为抽象，笔者在实际调查中将其细化为以下这些方面来衡量：内部审计在企业日常经营中的重要性、内部审计结论对企业重要决策的影响、内部审计对健全企业内部管理的影响、内部审计对公司的作用表现形式等方面。调查结果显示：(1)大部分企业(占89.4%)认为内部审计在生产经营活动中的作用很重要或者重要；少数(10.6%)认为内部审计在日常经营活动中的作用不太重要。这说明被调查企业对内部审计在企业日常经营活动中的作用的评价是相当高的。(2)认为内部审计结论对企业重要决策的影响比较显著的占62.7%，不太显著的仅占37.3%。这说明被调查企业对内部审计结论之于本企业重大决策的影响的评价是比较高的。(3)认为内部审计对健全企业内部管理影响很大或者大的占总数的74%；认为影响不大或者小的仅占总数的26%。这说明被调查企业对内部审计之于健全本企业内部管理的影响的评价也是比较高的。(4)认为内部审计的作用表现在“审查财务收支，查错纠弊”方面的占95.3%，表现在“审查内部控制，加强制度建设，提高管理水平”方面的占85.2%，表现在“提高公司绩效及增加公司价值”方面的占81.7%；此外，还认为内部审计在“加强风险管理”、“提供咨询，改善组织运营效果”、“改善公司治理结构和治理机制”等方面都具有一定的作用。可以看出，当前民营企业已经认识到了内部审计的多方面作用，除了查错纠弊和加强内部控制及增加公司价值这种传统上已经认识到的作用外，还认识到了内部审计在“加强风险管理”、“提供咨询，改善组织运营效果”、“改善公司治理结构和治理机制”等方面的作用。
三、制约民营企业内部审计在公司治理中发挥作用的主要因素及原因分析
我们同时在问卷调查中设计了这样一个问题：“您认为制约贵公司内部审计在公司治理中发挥作用的主要决定因素是什么?(多选题)”按调查结果依次排序为：公司最高领导层对内部审计不重视、认识不到位(81.5%)、内部审计定位不准、对内部审计职能的认识模糊、未能处理好监督与服务的关系(76.0%)、内部审计机构设置无保障、不科学、不合理、独立性差(72.4%)、企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响内部审计的深度发展(69.3%)、内部审计法规与制度建设严重滞后(47.3%)。
可见，“公司最高领导层对内部审计不重视、认识不到位”是目前制约民营企业内部审计在公司治理中发挥作用的最为严重的问题，说明民营企业最高领导层对内部审计还没有引起高度的重视，对内部审计的认识还存在很大的差异，导致民营企业内部审计发展缓慢。笔者针对这个问题与部分内部审计人员进行了座谈，大家普遍感叹：在目前无国家强制规定的情况下，内部审计在民营企业中的生死存亡直接取决于企业所有者，企业要不要实行内部审计，实行什么样的内部审计，其内部审计机构在企业中的地位、组织模式、职能是怎样的，均来自企业所有者的重视程度!我们在实地走访中还得知，有些民营企业领导不知道内部审计是怎么回事，认为企业是私营的，财产是私有的，设立内部审计干什么?有的甚至认为内部审计是自找麻烦。根据我们的实地调查，浙江省民营企业内部审计的发展也不均衡，反差比较大。虽然规范的、独立的、权威的内部审计机构有不少，但企业规模大，下属企业多的民营企业集团尚未建立内部审计机构的也为数不少，发展不平衡。笔者认为，产生这一问题的根本原因是民营企业股权结构单一。在这种单一的股权结构下，所有者和经营权都集中于企业少数几个内部人手中，企业缺少社会化的监督机制，企业处于一种决策、执行、监督三权合一的状态，当他们的素质和喜好不同时，受个人意志的影响，往往导致在内部审计制度建设上的随意性，使内部审计的发展受阻。单一产权下形成的家族制公司治理结构对企业的发展极为不利，一股独大，“内部人说了算”，缺乏专业背景的家族成员成了企业的特殊阶层，他们占据企业管理岗位，左右企业的管理决策，使内部审计独立性受到干扰、审计效率和效果大打折扣。
“内部审计定位不准、对内部审计职能的认识模糊、未能处理好监督与服务的关系”是造成内部审计不能充分有效发挥职能作用的重要原因。民营企业内部审计对于大多数民营企业领导来说还是一个新生事物，有的企业领导认为审计代表监督，而对其服务企业的职能知之甚少。有的民营企业虽然设立了内部审计机构，但其审计职能仅仅局限在单一的监督职能上。民营企业内部审计在成立之初如何进行操作，并没有现成的理论和准则作指导，如何借鉴国际内部审计的经验对民营企业来说似乎比较遥远，因此，民营企业内部审计只能效仿当时国有企业内部审计的做法进行操作。
“内部审计机构设置无保障、不科学、不合理、独立性差”反映了民营企业内部审计机构的设置缺乏制度保障，独立性受到严重损害，大大降低了审计的效率和效果。在我国，民营企业是否需要建立内部审计制度，国家并没有明确的要求。民营企业的特殊性质和经营环境决定了其内部审计，无论是机构设置还是人员安排都受制于企业主。调查显示，有些民营企业在组织制度中根本没有内部审计制度；有些虽然有内部审计制度，但没有独立设置的内部审计机构，人员兼职现象也比较严重；有的虽然设立了内部审计机构，但与财务部或其他部门合署办公，缺乏审计的独立性和权威性。
“企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响内部审计的深度发展”反映了民营企业内部审计从传统财务审计向现代内部管理审计转变缺乏工作基础和前提条件，制约了内部审计作用的充分发挥。内部控制是进行内部审计的前提，对内部控制系统的评价结果是内部审计人员确定审计范围、审计内容、审计方法和审计程序的重要依据，内部控制制度的健全程度和遵守情况，决定了内部审计工作的难度和广度。同时，内部审计要开展管理审计和效益审计就必须以企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度为审计判断标准，才能对企业经营管理活动的经济性、效率性和效果性做出评价。因此，现阶段民营企业内部控制制度、管理会计制度等管理制度不健全影响制约了内部审计的深度发展。
“内部审计法规与制度建设严重滞后”这一问题反映了民营企业面临的内部审计法规与制度建设不足对民营企业内部审计工作开展所造成的困难。内部审计法规与制度建设严重滞后是导致民营企业内部审计制度不尽完善，内部审计工作成效不大的重要原因。从我国已颁布的审计法律来看，有关内部审计的法律依据主要是为搞好国家审计监督服务的，范围也仅限于国有企业和行政事业单位，并没有将民营企业内部审计纳入其中。这导致民营企业内部审计长期没有统一的执业标准，从而使审计工作凭经验、按习惯行事，严重削弱了内部审计的权威性。
四、进一步发挥内部审计在民营企业公司治理中作用的对策建议
(1)改善民营企业公司治理。一是优化企业产权结构，实现产权多元化。企业产权结构的多元化，使得企业融资渠道不再封闭，并开始逐渐摆脱企业主家族的全权控制。企业产权结构多元化的过程同时也是企业主与投资者进行博弈的过程。投资者入股企业后为了规避风险、获取利润，必然会在财务、管理上进行监督，这一压力有利于民营企业内部组织结构及经营运行机制规范化，这必将对内部审计机构提出更高要求，从而推动内部审计的发展。二是建立和完善现代企业制度。现代企业制度要求规范的法人治理结构，就是要实行所有权与经营权分离及两权分离下的委托。在规范的法人治理结构下，股东会和董事会、董事会和管理层之间形成了明确的经济责任关系，使得股东和其他利益相关者对内部审计产生了真正的需求，以确认受托经济责任的履行情况。同时，在规范的法人治理结构下，股东和其他利益相关者要求决策科学化、民主化，从而使内部审计成为公司管理信息的一个重要来源，成为董事会实现管理目标的一项重要手段，有效地解决守约责任双方信息不对称的问题。三是健全民营企业内部控制。通过健全企业内部控制，可以使企业的各项管理工作按制度来进行，避免企业只听命于个别人的安排，可以有效地保证企业提高经营的效率和效果，实现企业经营目标。
(2)构建基于公司治理的内部审计运作框架。根据笔者设计，该框架分三个层次，第一层次是审计目标，第二层次是审计职能和审计内容，第三层次是内部审计组织机构和人员，这三个层次应统一于民营企业公司治理框架中。其中，内部审计目标决定内部审计职能和具体的审计内容。而设计良好的民营企业内部审计组织机构并配备高素质的审计人员为完成审计内容、执行审计职能以及最终实现审计目标提供组织支持和保证。公司治理则提供了内部审计有效运作的环境系统。①民营企业内部审计的目标应当与公司治理的目标(企业的目标)保持一致，即实现企业的价值最大化。②民营企业内部审计主要是服务自身，应充分发挥审计的服务职能。③审计内容上，除了传统的财务审计之外，要拓展非财务领域的内容如内控制度审计、风险管理审计、战略审计等。④内部审计组织机构设置应与公司治理要求相适应，既要保证可以及时向股东提供治理所需的信息，又要保证能够协助经营管理部门加强内部控制、提高管理水平。⑤审计人员要掌握多元化知识，人员配备上专业结构合理。
(3)加快内部审计制度化、规范化建设。一方面，国家应完善相应的法律，明确民营企业内部审计的法律地位。另一方面，民营企业内部审计必须建立内部审计规章制度，规范内部审计程序，加强规范化建设。
(4)加强民营企业内部审计理论研究。西方发达国家内部审计理论研究和审计实践，都远远地走在了我国的前面，我们可以借鉴，但不能照搬。在我国民营企业公司制逐步走向成熟和公司利益相关者对公司治理的要求越来越高之时，我们应该花大力气对这个课题进行研究，以为其健康发展提供理论上的指导。
参考文献：
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审计成果的有效产出换一种方式来说是审计成果的有效应用与转化，从管理学的角度出发，任何一个产品只有在符合市场需要且具备一定价值的商品才能够转化为商品，从而将其价值彰显出来，产品需求程度需要产品质量进行验证。基于此，新形势下确保审计成果的有效产出，将其审计价值体现出来，并且将这个需求列入到评判审计质量标准的范畴。一直以来都有人对审计业务认识不够全面，简单认为依照程序规范操作审计质量就能够得到保障。其实不然，依照相关程序进行规范操作只是为审计成果有效产出提供可能，高质量的审计成果最终判定者依旧是使用者，审计成果效益能否最大限度显现出来，直接关系到科学审计质量体系的构建，这也是路桥建设公司内部审计体系建立的初衷和原因所在，只有为路桥建设公司提供一个相对稳定的内部环境，根本性解决因内部产生的矛盾，从某种意义上来说促进路桥公司的发展。
2新形势创新路桥建设公司内部审计体系的建立与运作的策略
审计业务里面包含业务审计体系，审计业务管理囊括的范围比较广，但是内部审计体系是确保其正常运行的重要条件，新形势下审计业务管理模式创新考虑的因素众多，尤其是：审计信息化、审计内外部环境变化在审计业务管理中都发挥着重要作用。
（1）精细化审计业务管理流程。考虑到路桥建设公司内部审计体系先前审计业务较为单一、管理过度、管理缺失等诸多存在的现状，应当建立多种应对模式，依据实际情况可以随时中断、可以选择多条途径。从本质内容上来说，其包含两层含义：其一，多途径可选择性。依据不同审计需要建立与之相对应的审计业务管理流程，既能够把控风险，同时又能够提升效率。例如：在路桥建设公司内部"制约性"审计过程中，明确规定审计程序必须严格化、定位准确、处理适当，对特殊体制存在的问题进行专项调查，考虑到审计业务中很少涉及对个人甚至是部门的处罚，因而在审计业务流程和审计文书处理上应选择灵活多样的方式。从宏观角度出发，如若审计业务流程出现问题，影响较大，尤其是在路桥建设公司内部倘若其运行体系出现问题，会使其丧失原有在市场上占据的优势，很难立足于社会竞争中，严重者与民众生命安全息息相关。因此需要在这个基础之上对立项管理、外部专家管理、审计成果管理等更高层次的控制。其二，全过程可随时终止。在路桥建设公司审计机关制定出的"审计性"项目，当遇到特殊情况无法实现预期审计成果时，可以及时将这个审计业务流程终止，以免其产生更大的影响，将损失降到最低。其也具有自身明显优势，一是审计成果"倒逼"机制，审计业务流程终止一定程度上也就证明项目失败，项目失败意味着决策出现失误，使得影响保持在可控范围内，从某种程度上也就要求路桥建设公司依据自身实际情况，摆脱原有内部审计体系的束缚，创造出符合路桥建设实际情况的运行体系，更好的作用其发展。同时路桥建设公司也可求审计人员科学立项论证，为项目成果最大化提供可能。二是为审计效能提高创造条件，将有限的审计资源运用到审计项目上，使其成效最大限度发挥出来，确保路桥建设公司内部审计体系能够平稳健康运行，为路桥建设公司获得更深层次发展奠定坚实基础。
（2）建立健全审计质量控制体系。审计质量需要以审计成果能够高层次满足使用者需要为前提条件，尤其是对于路桥建设公司来说，其建设工程从小方面来说关乎人民生命财产安全，从大方面来说关乎国计民生，与我国经济发展息息相关。鉴于此，构建路桥建设公司内部审计体系有助于审计总体目标实现、以促进审计成果最大化为原则的审计质量控制体系有其自身的迫切性。在审计质量控制体系，审计成果的导向性作用贯穿审计业务管理的始终。在特定模式下，审计成果应当满足质量控制目标的需要，但是管理中存在的风险控制依然无法排除，具体表现在：其一，科学立项。在查阅相关资料结合路桥建设公司实际后发现，国外路桥建设公司在这方面已经取得很大成就，且在公司内部已经建立起一套完整的内部审计体系，虽然我国路桥建设公司内部审计体系发展还处在初级阶段，但是充分认识到其存在的重要性。从中也不难发现，成效好的审计项目，能够较为清晰的遇见审计成果。而这也是可预见成果大小决定可预见审计成果的根本因素所在。此类立项机制，必须将智慧有效集结起来、采用多种途径、方式选取选项预案，只有这样才能够全面掌握基本信息，为准确获得可预见审计成果信息奠定技术基础。其二；方案控制。路桥建设公司审计实施方案编制的初衷和目的是保证项目目标能够实现，鉴于此，方案在整个项目质量控制体系中发挥着不可替代的作用，与此同时也是确保审计证据的充分可靠性，明确审计方式，一定程度上也能够检验审计人员的工作等其它方面能力。
3结语
[关键词]证券公司；内部审计；问题；措施
经过20余年改革与发展，中国证券公司已取得全球瞩目的成就。据报道，中国证券业2006年上半年收入231亿元，纯利123亿元，中国证券业在近年将会实现盈利，扭转前几年的亏损局面。但中国的证券业还处在非常关键的阶段，资本市场的发展任重而道远。中国证券市场持续低迷，投资者对资本市场缺乏信心，尚未形成完善的、稳定的运营机制。为了维护广大投资者的利益，监管部门应重视对证券公司的审计监管，而证券公司更要加强内部审计，以保证资本市场和市场经济健康与持续地高效运行。
一、加强证券公司内部审计是经济稳健发展的迫切需要
证券公司属于高风险行业。近几年，中国证券公司已出现透支挪用资金、法人投资者以个人名义炒股、编报虚假申报材料、出具虚假证明文件等一些违法、违规行为。2002年以前，我国高风险证券公司被处置还属于个案，2002年8月以后，由于市场低迷，证券公司连续几年出现全行业亏损，多年积累起来的风险集中爆发，因重大违规行为受到处置的证券公司数量急剧上升。到2006年7月，不足4年时间就有34家高风险证券公司被处置，证券公司面临行业建立以来的第一次系统性危机。在证券违法犯罪案件中，证券经营机构的违法、违规行为超过半数，显示在证券公司取得良好经营业绩的同时，自身的内部控制有待优化。在这样的背景下，2008年4月23日，国务院总理签发国务院522、523号令，《证券公司监督管理条例》、《证券公司风险处置条例》。
21世纪国内证券公司正面临前所未有的发展机遇，同时在重新“洗牌”中经受到严峻的挑战。如何防范和化解风险，既是监管机构必须考虑的问题，也是证券公司不能回避的责任。《证券公司内部控制指引》第133条规定，“证券公司应设立监督检查部门或岗位，独立履行合规检查、财务稽核、业务稽核、风险控制等监督检查职能；负责提出内部控制缺陷的改进建议并敦促有关责任单位及时改进。”约束、自律作为证券公司获得良好信誉的前提，也是券商在激烈的市场竞争中稳操胜券的法宝。证券公司内部审计是对公司经营活动全过程进行的监督，目的是防范风险，纠正违规，加强内部控制，保障证券公司健康发展。证券公司的内部审计部门对于公司的规范经营负有重要责任，内部审计职能的发挥程度直接影响证券公司的长期生存与稳健发展。因此加强内部审计工作已成证券公司当务之急。
二、我国证券公司内部审计现状与问题
目前，证券公司普遍设立了内部审计部门，但内部审计工作现状与其重要性并不相适应，内部审计还远没发挥其应有作用，体现在以下几个方面：
(一)审计范围有限，未覆盖到各部门、各环节。证券公司内部审计部门应实施全方位审计，但从目前情况来看，审计范围并没有覆盖各部门、各环节。例如，有的证券公司只注重对营业部和分支机构业务活动的合规性、合法性的监督，而未涉及到对公司总部的重点业务部门和职能部门的审计，如投资部、资产管理部、财务部等。有的证券公司虽然开展了针对这些部门的审计，但在审计实施及出具审计报告时有所顾忌，不能客观反映真实情况。总体来说，内部审计部门代表公司对下属营业部的稽核审计工作比较容易开展，对总部其他同级部门或投资部等重要部门实施审计则有一定难度。
(二)内部审计重视财务、淡化管理。证券公司属于资金密集型行业，在运转过程中极易发生各种风险，近年以来被处置的高风险证券公司数量之多史无前例。而我国证券公司的内部审计大多将主要精力放在财务数据的真实性、合法性的审查及监督上，审计的对象主要是会计报表、账簿、凭证及相关资料，内部审计的职责集中在“查错防弊”上，很少对公司管理做出分析、评价和提出管理建议。事实上，证券公司发生或产生错误与舞弊等问题不限于财务部门，更多的是在经营管理过程中，内部审计部门的职责也并不仅限于“查错防弊”。把审计重点局限于财务数据的真实性上，不利于发挥内部审计部门的作用。
(三)重事后检查，轻事前、事中控制。内部审计部门在事后监督检查，主要是财务数据的检查方面比较到位，而在事前和事中控制方面所起的作用还远远不够。事后检查只能发现已经发生的问题，而如何防微杜渐、亡羊补牢才是问题解决的关键。严格来说，制定、执行制度并不是内部审计部门的主要工作，但内部审计人员由于工作的关系，可以深入基层，掌握第一手的资料，有机会了解内部控制方面的薄弱环节，针对审计中发现的问题，可以在制度的制定和执行方面提出合理的建议。由于各方面的原因，证券公司内部审计重在事后发现问题，忽视了对可能产生的风险或不安全隐患的防范与分析，对于事前、事中控制的关注远远不够。
(四)内部审计技术落后，审计效率不高。综合治理后，证券公司规模不断扩大，业务种类不断增加，证券公司内部审计的工作量也越来越大。而部分证券公司审计手段比较单一，基本上还是采用现场审计方式。证券公司规模扩大后，高素质的内部审计人员数量不足以及财力、物力的限制，使得内部审计的广度和深度都不够，甚至会影响到审计报告的及时性。现有审计手段远不能适应业务活动的节奏和风险控制的要求，审计效率不高，严重制约了内部审计监督评价和提供增值服务的作用。
三、影响证券公司内部审计工作的制约因素
(一)内部审计部门缺少应有的独立性。独立性是内部审计的灵魂，也是内部审计工作的必要条件。内部审计人员只有具备应有的独立性，才能客观地实施审计，才能作出公正的、不偏不倚的评价。国际内部审计师协会在《内部审计职业实务标准》中，对内部审计机构的组织地位作了明确规定，核心内容有3条：内部审计机构应置于组织内部的较高层次，内审机构的独立性和权威性的强弱，主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，领导层次越高，独立性和权威性越高；内部审计部门负责人应直接向组织内的最高决策层负责并报告工作，从而保证内部审计活动的实施；内部审计活动不受其他职能部门或个人的干扰。同时，按照规定证券公司内部审计部门应当对董事会负责，独立于证券公司其他部门，对公司所有部门、所有环节实施监督。实际工作中，内部审计部门虽然名义上归董事会领导，与内部其他部门处于基本平级的地位，内部审计人员的绩效考核与晋升等还要受制于公司其他部门。内部审计部门独立性的缺失必然会导致审计范围受到限制。
(二)对于内部审计职能的认识急需深入。国际内部审计师协会重新修订并已于2002年1月1日起正式实施的《内部审计职业实务标准》，将内部审计定义为：一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它运用系统化、规范化的方法来评价和改善组织的风险管理、控制及公司治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。新定义中突出内部审计的“咨询”、“增加组织的价值”和“改善组织的风险管理、控制及公司治理”功能。这种内部审计不同于传统的“监督导向型”内部审计，而被称之为“服务导向型”内部审计。从现实来看，证券公司内部审计人员多是在实践中摸索和成长起来的，内部审计的理论基础并不扎实，对于内部审计职能的认识不够全面。在审计过程中，内部审计部门往往重监督评价，轻控制和服务。主要审计力量集中在财务数据的事后检查方面，对于内部控制的监督评价不够重视。在为公司经营管理提出建议，发挥服务职能方面的作用非常有限。
(三)非现场稽核手段应用不够充分。证券公司目前内部审计手段还比较落后，基本上采用现场稽核方式。综合治理完成后，证券公司数量减少，规模扩大，营业网点不断增加，证券公司内部审计的工作量越来越大，传统审计手段已经不能满足新形势的要求。近年来，证券公司逐渐建立了集中的交易监控系统和集中的财务监控系统，通过将交易监控和财务监控连通运作，实现了交易数据和财务数据的互相核对。环境的改变为非现场稽核审计的实施提供了便利的条件，非现场稽核手段应用不充分影响了内部审计的效率和效果。非现场稽核成为了证券公司在现阶段的一项重要而迫切的研究课题。
(四)内部审计人员素质较低，复合型人才匮乏。目前，我国大部分证券公司还没有建立完善的准入标准和考核机制，内部审计人员的岗位要求不明确，难以保证内部审计队伍的素质。内部审计是一项政策性强、涉及面广的工作，内部审计人员不仅要通晓财会知识、审计理论、法律知识，还必须掌握电脑知识，并具有较强的综合分析能力及文字表达能力。当前相当一部分内部审计工作人员缺乏必要的电脑知识，业务知识面较窄，加上日常工作相当繁忙，缺乏专业培训，专业能力下降，不适应新形势下内部审计工作任务要求的需要。内部审计人员素质不高，缺乏复合型人才，影响了内部审计作用的有效发挥。
四、改进我国证券公司内部审计工作的若干措施
(一)提高内部审计机构的独立性。内部审计机构只有独立于其他职能部门，并在证券公司内部位于比较高的层次，才能确保内部审计意见、结论和建议的公正、客观、权威和有效，真正发挥公司最高决策层的参谋和助手作用。为保证证券公司内部审计的独立性，不仅是名义上，实质上内部审计机构也要置于董事会或监事会领导下，内部审计机构应当直接对董事会或监事会负责并报告工作。内部审计机构负责人任免，内部审计机构和人员的评价与考核，要直接由董事会或监会事决定。内部审计机构的年度审计工作项目计划、人员计划及财务预算要提交最高管理层和董事会备案。内部审计机构每年一次或在必要时多次向最高管理层和董事会提交工作报告。
(二)全面发挥内部审计职能与权威性。内部审计作为证券公司治理结构中监督、反馈系统的核心，客观上要求内部审计为公司提供一种独立、客观的监督、评价和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。如果内部审计仍局限于传统的财务审计，就无法满足这个要求。因此，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务。内部审计的职责应从审查和监督向评价与咨询方面拓展，其作业范围不应当局限于财务领域，而应扩展到公司经营管理的各个方面。
(三)充分利用非现场稽核审计手段。限于现场审计的成本、人力等方面的制约，现场审计和检查的频率不可能很高，一般一年一次或者更长，这种频率目前无法满足风险管理的要求。随着证券公司各项业务电子化、网络化程度提高，内部审计部门可以通过采集被审计单位柜台系统、财务系统、日常监控系统以及被审计单位历年审计的历史数据等信息，借助内部网络查询、筛选、记录、分析等，对被审单位实施非现场稽核审计。覆盖全面的公司内部网络，可为有效地利用信息技术手段对证券公司营业部开展非现场稽核审计创造条件。
利用信息系统手段可以在以下几方面进行非现场稽核。首先，可以利用各种监控系统作为现场审计的辅助手段。在实施审计之前，可以利用公司内部网络，对于被审计单位的情况进行事先分析，确定审计重点，这将大大节约现场审计的时间，提高内部审计的效率。其次，可以利用内部网络以及各监控系统进行专项稽核审计，对于业务和财务的一些专项检查，不必亲自到现场审计，通过各内部系统就可以得到所需的数据和资料。另外，根据内部审计需要，一切可以在非现场审计的数据和非数据信息都可以根据需要纳入非现场审计系统。
(四)建设德能兼优的高素质内部审计队伍。首先，要制订内部审计人员任职资格标准。内部审计人员在思想上，要有很强的敬业精神，恪守客观、公正、廉洁的原则；在专业上，要有扎实的基本功，熟悉证券知识和公司开展的各项业务操作流程，掌握金融法规政策及公司内部规章制度，熟练运用电脑的基本技能。在能力上，要有敏锐的观察力、判断力和文字表达能力，同时还要有良好的沟通能力，以便于跟公司各部门及分支机构进行交流与合作。其次，要改善内部审计人员结构。由于内部审计领域的扩展和审计层次的提升，原来单纯的财务人员结构已不能适应内部审计工作的需要。内部审计部门不仅需要财务会计专门人才，也需要具备经济学、管理学知识的专门人才。因此，必须要配备实践经验丰富、业务水平较高的企业管理、经济法律、信息技术等方面的专业技术人员，建立一支知识结构多元化的内部审计队伍。再次，还要加强对内部审计人员的后续培训工作，使内部审计人员及时更新知识，掌握新的技能和方法。重视和加强包括会计、审计在内的各相关专业知识的培训，使内部审计人员具有较为广博、坚实的专业知识基础，其能适应和处理不同类型业务及复杂问题，从而为决策者提供更多更好的意见与建议。为实施非现场稽核以及远程审计的需要，尤其要加强审计人员计算机知识与技能培训，全面提高审计人员计算机审计水平，培养一支具有一定的业务审计水平，又掌握计算机审计等技术的复合型审计人才队伍。
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随着我国社会主义市场经济的不断建设和发展，我国经济环境已经发生了翻天覆地的变化，集团公司为了更好地适应这种发展趋势，对自身的内部审计和内部控制工作提出了更高的要求。首先，经济全球化的趋势已经势不可当，集团公司所面临的经营风险不断增加，完善内部控制体系，提高对危机及各类风险的管理应对水平，已经成为广大集团公司所普遍关注的重点工作。内部审计工作不仅是集团公司内部控制体系的重要组成部分，同时也是内部控制体系是否有效的确认者。鉴于此，积极参与集团公司内部控制体系建设，不仅能够保障集团公司日常经营业务的顺利开展，同时也为内部审计工作履行职责、赢得发展创造了新的发展机遇。其次，随着现代企业管理制度的不断完善，内部控制渐已成为集团公司强化经营管理、确保财产安全、推进战略目标实现的有效手段，内部审计对内部控制进行客观评价，促进内部控制流程的不断优化和完善，保障内部控制的持续有效运行。由此可见，内部控制与内部审计都是集团公司管理的重要手段，二者相互配合，效率的高低直接影响着集团公司的管理效率。最后，内部控制与内部审计都会对集团公司的内部治理产生直接而深远的影响，这两项工作的设计与执行情况在很大程度上决定着公司治理制度能否充分发挥效用。深入探讨内部审计与内部控制的关系，可以为完善集团公司内部审计及内部控制制度提供重要的指导建议。
2集团公司内部控制与内部审计存在的问题
2.1环境建设滞后，内部审计力度薄弱由于受到传统管理理念的影响，我国一些集团公司在自身的内部控制体系建设过程中，在内部控制流程设计、执行等环节都取得了一些成绩，然而却普遍未能重视对内部控制执行效果的评估，存在内部审计力度薄弱等问题。具体来说，一些集团公司在内部控制的流程设计中，未能将内部审计职能纳入内部控制的整体设计框架中去，导致内部审计难以对内部控制工作起到切实的监督与管理作用。还有一些集团公司虽然有意识地强调了内部审计的监督作用，但是却忽视其管理作用，同样不利于内部审计职能的充分发挥。从实际情况来看，集团公司的内部审计环境建设上都存在着不同程度的滞后，往往仅把监督职能作为内部审计工作的重点，这样容易造成各个部门之间出现矛盾，甚至出现其他部门将内部审计部门置于工作对立面，对内审工作的顺利开展产生不利影响，继而影响内部控制的持续有效运行。
2.2内部控制流程标准缺失，导致内审人员在观念上存在偏差一些集团公司未能建立起具有明确可参考标准的内部控制体系，在很大程度上影响了内部审计工作人员的审计质量。尤其是一些还未上市的集团公司，由于缺乏标准统一的内部控制体系，导致内部控制工作分散于各类规章制度和文件中。在这种状况下，内部审计人员往往会倾向于将审计重点放在查找集团公司日常经营管理中的重大错误、舞弊，以及内部控制执行过程中所出现的问题上面。把查找问题当成内审工作的最终目的，而对集团公司各项业务流程梳理再造、合理确认关键控制环节、风险评估与分析等重要工作缺乏必要的关注，这样必然会导致内部审计内涵的缩小。从本质上来看，测试内部控制执行情况只是内部审计工作的一种有效手段，而并非内部审计的全部内容。另外，很多集团公司没有对业务流程进行详细的描述，缺乏对各类规章制度与业务流程的再结合过程，各业务之间也没有较为明晰的风险控制手段，因此，内部审计人员在执行审计工作的过程中，由于缺乏具有可操作性的标准，将无法对公司内部控制相关情况进行客观评价，给内部审计人员造成了实际困难。
2.3内审人员业务知识体系不够全面由于集团公司的内部控制工作会涉及公司日常经营运作的方方面面，主要包括生产组织管理、财务管理、经营管理等各个业务流程，客观上对内审人员的知识面有着较高的要求，经济、财务、法律等领域都应该有所涉猎，才能具备作为一名专业内审人员的业务基础。从目前的内部审计队伍来看，审计人员大多都是财务、审计专业，业务知识结构较为单一，难以应对内部控制流程中的各个重点审计环节。随着现代审计手段的不断发展，传统的内审人员知识结构已经难以达到内部审计的客观要求。
3集团公司加强内部控制与内部审计建设对策
3.1营造良好的内部审计环境，提升内审独立性内部审计工作模式不是一成不变的，在我国社会主义市场经济的建设发展过程中，集团公司的业务发展、经营管理都有着鲜明的自身特色。集团公司的经营管理水平、管理方式方法都存在较大差异，尤其针对集团公司这样的综合性企业，在内部审计工作的开展过程中更应该重视对工作手段和方式的完善与创新。市场经济环境下，集团公司应该将内部审计工作作为一个单独的项目进行建设和不断完善，站在项目管理的高度，对集团公司的整个内部审计工作乃至内部控制工作进行深入开发，充分运用经营审计、成本审计、效益审计等先进审计手段，这样才有助于内部审计的环境建设，从而提升内部审计水平。除此之外，集团公司还应该自上而下地实施内部审计及内部控制文化建设，让公司管理层和各部门的员工都能了解到内部审计、内部控制工作的意图，并知晓在这一过程中自己所需承担的责任，不断树立内部审计工作的独立性和权威性。以海尔集团为例，其管理层将内部审计纳入整体管理流程中，并且严格独立于其他业务部门、职能部门，内部审计报告最终直接向总裁递交。内审部门一旦发现某部门在经营管理、业务运作过程中存在问题，都将实施一票到底的原则，始终推进该项问题的整改。
3.2完善业务流程再造，纠正内审人员的认识偏差内审人员展开实际工作前，应进行充分的审前调查工作，尤其要重视风险分析和业务流程再造。由于内部控制是由集团公司各个层面的人员共同参与的，在人为活动的影响下，内部控制绝不仅仅只是以管理手册、规章制度的形式存在，而是一个体系、系统。基于此，内部审计对内部控制执行情况的评估也必须是全面的。内审人员应当摒弃过去仅仅是刻意寻找关键控制点，仅对核心控制点进行测试的习惯，不要陷入内控审计就是对关键控制进行测试的误区。审计人员在具体从事内审实务的过程中，应该认真对待审计调查阶段，投入大量精力于集团公司业务流程再造、风险控制分析等环节。由于集团公司的内外经营环境都发生了极大变化，业务流程、管理模式都在不断更新，因此，内审人员应该更加关注同业务流程管理相关的各项规章制度及管理办法。在内审工作中，要及时对业务流程进行综合梳理，深入剖析分散在集团公司各项管理办法、规章制度中的管理措施同业务流程之间的勾稽关系，为企业建立健全内部控制体系提供参考依据，促进内部审计和内部控制工作的共同协调发展。
关键词：风险导向；内部审计
一、引言
随着安然、世通、帕马拉特以及“银广夏”事件的出现，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到了国内外审计理论界和实务界的广为关注。近年来，国际金融形势复杂多变，公司面临的风险日益加剧，能否对风险进行有效的管理和控制，在一定程度上取决于完善的公司治理体系。而内部审计在公司治理中的特殊地位和重要作用，决定了其在风险导向审计方面的重要地位。无论是国际内部审计师协会，还是中国的内部审计准则都强调了内部审计在公司风险管理中的重要性。
从20世纪90年代中后期开始，国外学者开始关注风险导向内部审计理论的研究，国内学者陈毓圭(2004)在分析了国外职业界以及国际审计与鉴证准则理事会对风险导向审计方法改进的历史后，提出了传统的风险导向审计方法已经不能满足审计业务的需要，急需修改的观点。目前，西方内部审计理论与实践都已经进入了风险导向内部审计阶段。但是，在中国，风险导向内部审计在其框架和具体实施方法方面还存在着不少的争议和困难。
因此，本文将从相关文献的回顾入手，在了解风险导向内部审计的发展现状的基础上，对构建公司风险导向内部审计体系提出几点建议，以进一步完善风险导向内部审计的框架。
二、相关文献的回顾
进入21世纪以来，中国有很多学者开始关注风险导向内部审计方面的研究，严晖(2004)从管理学角度出发，认为战略管理理论的出现，促进了内部审计由管理导向迈向风险导向阶段。风险导向内部审计的发展深受以迈克尔・波特为代表的战略管理理论以及迈克尔・哈默及詹姆斯・钱皮的企业再造理论的影响。并从国际内部审计协会对风险、内部审计等相关概念的定义出发，构筑了风险导向内部审计理论结构框架。
王晓霞、孙坤、张宜霞(2004)通过从内部审计的定义，首席审计师的概念以及剩余风险3个方面比较分析了国际内部审计协会2001年版《内部审计实务标准》的新变化，指出了2001年版本始终贯穿着风险审计的主导思想，并在研究了风险管理的目标、原则、步骤的基础上，提出了风险导向的内部审计程序。
徐德(2005)立足于COS0委员会提出的《企业风险管理框架》，通过分析风险的特征以及多种分类模式，提出内部审计的开展要与经营风险管理的要求，与公司各级风险管理组织相配合，并且要全过程参与风险审查，进而研究了规避和减少风险的措施与决策，进一步丰富和发展了对内部审计的风险管理控制方法。
孟焰、潘秀丽(2006)分析了风险的实质和分类以及风险管理的内涵，认为对公司风险管理进行监督和评价是现代内部审计发展的结果，风险管理审计的目标取决于对公司内部审计的功能定位。在此基础上，明确了内部审计机构和人员对公司风险管理过程的审查和评价的目标和主要内容，并指出对公司风险管理的有效性进行审查和评价是现在公司内部审计的一个新的领域。
路媛媛、袁洋(2008)从COSO委员会提出的《企业风险管理框架》产生的背景和风险导向内部审计产生动因出发，阐述了风险导向内部审计的特点和风险导向内部审计与ERM的互动关系，指出公司内部审计参与企业风险管理的必要性，以及风险导向内部审计的发展现状，并且从4个方面提出了风险导向内部审计的实施措施。
邸丛枝、于富生(2009)梳理了国际和国内有关内部审计定义的发展历程，分析了内部审计和风险管理的关系，认为内部审计和风险管理是相辅相成的，内部审计是风险管理的重要组成部分，风险管理是内部审计确认和咨询的对象。并且从内部审计的目标、服务对象、职能、方法等6个方面入手，提出了基于风险管理的内部审计的框架。
国内学者们历年来的这些研究对风险导向内部审计在中国的实施和发展具有很大的推动作用，但是，从文献的梳理过程中可以看出，大部分文献比较重视对风险和风险管理的研究，比较关注风险导向审计目标、内容和程序的分析，很少有文献对风险管理和内部审计两者关系进行详细的分析，也很少出现对风险导向内部审计在实际运用中遇到的问题的探讨，以及对风险导向内部审计的实施措施的研究。
三、风险导向内部审计的发展现状
随着全球经济的快速发展，审计模式经历了账项基础审计、制度基础审计、风险基础审计和风险导向审计4个阶段的发展(胡春元，2009)。现代社会日益激烈的市场竞争和高度膨胀的经营风险，促进了风险导向审计的进一步发展。公司所处的经营环境的变化，经营风险的大大增加，同时，对公司内部审计的要求也越来越高。为了维持公司可持续发展，风险导向内部审计这种有效和灵活的审计模式便得到了广泛的运用。
(一)开展风险导向内部审计的意义
为了适合经济活动发展的需要，风险导向内部审计模式被广泛运用到公司的经营活动中去。风险导向内部审计不仅能全面关注公司的经营情况，充分识别公司所面临的风险，又能有效配置公司的资源，具有很大的现实意义。而传统内部审计模式只关注公司报表的错报风险，忽视了对公司经营环境与经营风险的评估，已不能满足公司的发展需要。
其次，风险导向内部审计能适应公司目标的多样化，它能对公司的这些目标进行风险评估，了解公司所面临的风险，从而提出防范措施和改进意见，使公司的经营风险降到最低。在事后，对这些风险进行后续评估，可以了解到防范措施的有效程度，有利于公司将来对这些风险进行规避。
作为公司重要组成部分的内部审计机构和内部审计人员，独立于公司的经营管理部分，而且非常了解公司的经营目标和经营流程。由他们开展风险导向内部审计工作，不仅可以随时随地对公司的经营活动展开审查，而且还可以深入到公司经营中极其细微的环节，及时了解公司日常管理中的缺陷，更有利于公司管理体系的完善，实现公司经营目标，增加公司价值。因此，风险导向内部审计在中国公司里有着广阔的应用前景。
(二)风险导向内部审计发展现状
早在2001年，国际内部审计协会就开始强调内部审计要参与工地风险管理过程，这对促进和推动风险导向内部审计的发展具有极大的现实意义。近年来，随着公司经营环境的扩大，经营内容的日趋复杂。面对复杂多变的经济活动，风险导向内部审计更加突出对风险的
识别、计量和预测。由于内部审计部门和内部审计人员参与公司风险管理过程，对公司面临或者将要面临的各种经营风险更了解，就更有利于公司健康快速地发展，实现公司的经济效益。
目前，已经有不少公司在日常经营中推进了风险导向内部审计的应用，但还是出现了不少的困难。不同经营范围，不同规模的公司，其所推行的风险导向内部审计模式应是有差异的，其所负担的成本也是有差异的。因为不同的公司面临的经营风险是不同，其内部审计人员对经营风险的划分也是不同的，也就是说公司的风险管理体系是不同的，内部审计人员的专业胜任能力也是不同的，公司所能负担成本的能力也是不同的。
风险导向内部审计对公司内部审计机构和审计人员的专业胜任能力有很高的要求，即需要具备较高的风险识别能力和丰富的工作经验，而大多数公司的内部审计机构和内部审计人员很难充分识别公司所面临的风险，并对其进行防范。大多数内部审计机构和内部审计人员很难配合风险导向内部审计工作的开展，缺乏风险识别知识，不具备指导管理的意识。
另一方面，风险导向内部审计还处于发展阶段，缺少完善的理论体系的支撑，也没有配套的全面的运作模式。虽然很多公司已经大力推广风险导向内部审计的运用，但审计方法并没有跟上，还是停留在传统的审计方法上，也没有学习国际上有关风险导向内部审计的技术和方法，不能完全发挥风险导向内部审计的作用。
四、对在中国实行风险导向内部审计的政策建议
近几十年来，中国市场经济发生了巨大的变化，全球化进程的进一步加深推动了中国很多公司开始实施风险导向内部审计，以适应经济的发展和公司内部的需求。由于这种审计模式还处于发展阶段，且其与传统的审计模式在技术、方法等方面存在着很大的差异。因此，公司要全面实行风险导向内部审计要注意很多问题。
(一)全面推行风险导向内部审计模式，重视内部审计的独立性
公司应在全面推行风险导向内部审计模式的同时，重视内部审计机构和审计人员的独立性。独立性是对开展公司风险导向内部审计的最低要求。没有独立性，就没有任何审计质量可言。
内部审计机构和审计人员独立于公司经营管理部门之外开展审计工作，是风险导向内部审计的前提。只有在独立于公司其他部门的情况下开展风险导向内部审计工作，才能全面参与公司的日常运作，客观地对公司所面临的风险进行评估，这样，才能及时地发现公司管理体系的漏洞，有效地提出改善建议，降低公司的风险，完善公司的管理体系，提高公司的经济效益。
(二)加强对内部审计人员专业知识的培训，提高内部审计人员的专业胜任能力
内部审计人员是内部审计机构的重要组成部分，也是开展风险导向内部审计工作的主体，只有内部审计人员充分掌握专业知识和专业技能，才能满足风险导向审计对内部审计人员的要求，公司才能有效地开展风险导向内部审计工作。因此，公司应加强对内部审计人员的培训，提高他们的专业胜任能力。
风险导向内部审计不同于传统的审计模式，对风险识别和公司治理领域等相关知识有很高的要求。只有内部审计人员拥有较高的风险识别能力的情况下，才能有效地识别公司所面临的风险，及时提出防范措施。只有内部审计人员具备公司治理相关领域的知识的情况下，才能真正参与到公司日常运作中，发现公司管理体系的漏洞，及时提出整改意见。
(三)建立健全公司内部治理机制和风险管理体系
审计质量的高低不仅取决于审计的独立性和内部审计人员的专业胜任能力，还取决于公司内部治理机制和风险管理体系的完善程度。风险导向内部审计的开展主要是对公司所面临的所有风险进行评估，进而提出防范措施。因此，要有效地开展风险导向内部审计工作，就要建立健全公司内部治理机制和风险管理体系。
关键词:集团公司;内部审计;内部控制
集团公司的内部审计工作是企业进行风险管理、内部控制等公司治理活动的重要手段。近年来，随着改革的不断深化和市场经济的蓬勃发展，我国集团公司内部审计工作也在不断完善和发展，已然显示出良好的发展势头。有效的内部审计工作已成为企业生存、经营和持续健康发展的重要保证。集团公司的内部审计工作通过对企业集团内部的各项经营管理活动进行有效的监督与评价，帮助企业集团填补漏洞，完善经营管理，提升经济利益，提高市场竞争力，在完善企业集团经营管理制度、促进企业集团健康持续发展等方面做出了巨大贡献。例如创维集团自2000年以来，其集团公司的内部审计部门运用有效的运作模式，为公司追回了巨额经济损失，查出集团公司员工违反公司章程等行为多达200余起，并将这些案例信息反馈给了集团法律部，最终移交国家司法机关处理10余人。在“世通”案件中，内部审计也起到了积极作用。因此，加强集团公司内部审计工作显得尤为重要。
一、集团公司内部审计的重要性及特点
国内外众多学者都从不同角度对集团公司内部审计的重要性和特点进行了分析。CynthiaHarrington(2004)指出集团公司内部审计工作能够运用系统化、规范化的科学方法帮助企业实现增值、提高组织的运作效率，它能够对内部控制、风险管理等公司治理过程进行评价并敦促其加以完善和改进，集团公司的内部审计工作实质是一种客观、独立的保证和咨询活动。Sherer，Michael和DavidKent(2006)从公司治理角度对集团公司内部审计工作的发展过程进行了研究，概括了集团公司内部审计工作的本质和特点，分析了内部审计工作的受托管理责任的职能。并指出，企业内部审计工作本质上就是企业管理层对企业进行管理、控制的重要手段之一以及集团公司内部审计工作具有证实、评价与指引三项职能。陈艳利、刘英明(2004)认为集团公司因具有多层次并存、多纽带联结、多元化经营等特点，从公司治理的角度分析完善内部审计工作的重要性，认为有效的内部审计工作不仅是集团公司内部控制活动的重要组成部分，更是公司治理结构不可或缺的关键环节之一。综上所述，多名学者一致认为集团公司内部审计具有重要性，并且由于集团公司具有由多个经营实体组成、多层次并存、多元化经营、地理分离等特点，导致其必然面对各个实体间的空间距离和多业经营等问题，同时集团公司的内部审计工作较一般企业方式更复杂、内容更繁杂、障碍更多。
二、我国集团公司内部审计的现状及问题
对于集团公司内部审计工作的现状分析，各位学者各抒己见。耿云江(2006)认为我国集团公司内部审计尚不完善，主要表现在对内部审计认识不足、内部审计缺乏独立性、内部审计职能定位不明确、内部审计方法落后、内部审计人员素质不高、内部审计尚未职业化等方面。吕欣航(2006)认为集团公司内部审计的独立性原则缺乏实质性的保障，查账式的内部审计还未完全向管理审计转型，传统的内部审计还未完全与现代的计算机技术、信息技术相结合，内部审计制度不完善。对于集团公司内部审计所存在的问题，各位学者众说纷纭。郑海航、戚幸东(2003)指出我国集团公司内部审计存在的问题主要包括:公司领导内部审计意识不强、审计机构不健全、独立性不强;内部审计人员少、职业素质不高;内部审计过分外部化、审计效果局限性大等。张玉(2005)认为集团公司内部审计受到的重视程度不够，缺乏必要的独立性;审计目标单一、范围狭窄;审计的取证方式落后等。杨远(2009)认为目前我国集团公司内部审计存在的问题有:内部审计职能在实际操作中模糊不清;内部审计机构地位不明确，独立性受到限制;集团内部审计机构的人员配置单一;内部审计工作中存在若干误区等。由此可以，学者们分别从内部审计模式、内部审计机构设置、内部审计制度建立及内部审计人员配置等方面对我国集团公司的内部审计现状进行分析。目前我国集团公司内部审计机制尚不完善，仍存在内部审计模式不合理、内部审计机构不健全、内部审计人员职业素质不高等问题。
三、完善我国集团公司内部审计的对策建议
学术界提出很多完善集团公司内部审计的对策建议。Laughlin，R.(2005)认为集团公司内部审计应以风险导向审计为主，通过审计评估企业在经营管理中的各种风险，剔除影响企业发展的各种因素，帮助实现企业目标，促进企业健康发展，从而为企业集团创造更多的价值。郑海航、戚幸东(2003)认为可以从转变内部审计目标定位、完善内部审计程序、逐步健全内部审计职业规范、内部审计与外部审计相结合等方面来完善我国集团公司的内部审计工作。吕欣航(2006)认为，改进我国集团公司内部审计可以从以下几个方面着手:适应现代企业制度发展需要，推进审计内容从财务收支审计向管理审计转化;从事后审计向事中及事前转移，防范风险;拓展内部审计范围，实现审计电算化;创新内部审计方法、手段;规范内部审计工作;提高内部审计人员素质等。由此可以看出，国内学者对于我国集团公司内部审计的改进是针对我国集团公司的现状和存在的问题而提出的，也是多方面的。但是国外学者的研究主要是以国际内部审计理论与实践为主，并没有系统的针对我国集团公司内部审计的研究，难以有效地发挥对我国集团公司内部审计实践的指导作用。综上所述，国内外的部分文献已经明确了集团公司及集团公司内部审计的基础理论问题;一些重点的权威文献分析了我国集团公司内部审计的现状、存在的问题和对策建议，尤其是郑海航、戚幸东(2003)、吕欣航(2006)和杨远(2009)的论文在我国集团公司内部审计问题的治理对策方面阐述得较为详细，值得借鉴。但是，我国集团公司内部审计实践和理论研究起步较晚，至今尚未形成具有较强实践指导意义的完备的理论体系，内部审计理论发展严重滞后于实践。大多数国外学者的研究仅停留在国际内部审计理论与实践层面，并没有对我国集团公司内部审计开展系统研究，难以有效地发挥理论对实践的指导作用。
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[关键词]上市公司；内部审计；公司治理
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.06.018
[中图分类号]F276.6；F239.45 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2016）06-00-02
1 公司治理视角下内部审计相关概述
随着生产力的逐步发展，科学技术得到了广泛地应用，公司生产规模逐渐扩大，进一步进行分工细化。专业化分工催生了大批的专业型人才，他们往往具有某方面的专业能力，所有者雇佣专业人士帮助他们进行资产管理和企业运营，于是委托关系就产生了。随着股份公司的规模越来越大，企业需要越来越多的人来经营管理，公司治理结构随之产生。为了协调所有者与管理者的关系，两者之间相互制约，就需要一个机制来解决所面临的问题。公司治理的出现，形成了所有者，管理者，监督者组成管理机制。委托人和受托人都是理性人，都以追求自身最大化为目标，这就出现了委托冲突。在冲突下，内部审计处于治理动机，发挥其监督、控制和评价的作用，对人形成约束，减少人为了自身利益而产生有损公司的行为，可以很好地对公司经营者和管理者工作情况进行监督和督促，改进公司的治理结构。根据上述内容，在公司治理的基础上，内部审计的理论依据是随着生产力的发展产生的委托关系，委托理论是公司治理理论和内部审计理论的基础理论。
2 公司治理视角下内部审计的理论依据和目标
2.1 委托关委是内部审计的理论依据
在委托关系中，委托人和受托人都是理性经济人，由于所处在的立场不一样，追求的最终目标必然不一致，但两者都是以自身利益最大化为最终目标，这就导致两者之间的冲突。在这类冲突下，内部审计出于管理动机，能够约束委托人和人之间的契约关系，而且内部审计可以帮助委托人解决信息不对称问题，监督人的行为。
2.2 风险管理和企业价值的增加是内部审计的目标
2.2.1 风险管理
传统的公司治理注重内部治理结构层面各主体之间的相互关系、相互作用，形成一种相互制约制衡机制。现在企业面临的环境比较复杂，在经营过程中面临各种风险也比较多，公司治理不再仅仅关注内部结构，同时也开始关注内外部风险的存在，风险管理成为了内部审计的新职能。随着内部审计发展，其在风险管理方面发挥着越来越重要的作用，内部审计和公司治理有着共同的目标――风险管理。
2.2.2 企业价值的增加
公司是以盈利为目的的，公司治理的目的也是为了股东和其他利益相关者利益的最大化。内部审计在公司中发挥着监督控制、风险管理等职能。内部审计在公司治理中有效地发挥作用，可以约束管理层和各部门有效地履行受托经济责任，更好地实现企业增值。风险管理可以对企业的一系列经营活动的风险进行评估和控制，降低损失，有效地增加公司价值，这与公司治理的目标是一致的。
3 内部审计在公司中的重要地位
公司治理是一系列制度安排。股东大会、监事会、董事会以及下属专业委员会、管理层等治理主体构成公司的内部治理结构。内部审计部门行使对企业生产经营活动进行监督和评价、风险预防和控制的职能，有效监督受托责任履行情况、缓解信息不对称、完善公司治理结构。内部审计应当作为董事会、高层管理以及外部的审计助手，保证企业经营活动的有序健康地开展。在公司治理结构中，内部审计委员会负责管理内部审计，这就把内部审计在公司的地位提升到治理结层面，成为治理结构重要的组成部分。
3.1 内部审计与董事会、管理层的关系
内部审计与董事会属于上下级的关系，内部审计归董事直接管理，确保了内部审计的权威性。内部审计委员会作为企业最高的审计委员会，它保障了内部审计的独立性。内部审计直接向审计委员会和董事会提交风险报告，有利于内部审计发现的问题及时得到改善，为内部审计提供好的工作环境。
内部审计与管理层同属于审计委员会，都服务于企业的日常经营活动，内部审计对管理有着监督控制咨询的功能。管理层对内部审计的认可，有利于内部审计的工作的顺利开展。
3.2 内部审计与其他职能部门、普通员工的关系
内部审计部门与其他部门在治理结构中是平行关系，都是企业的内部职能部门。内部审计具有监督控制职能，对其他部门在经营活动的表现和受托责任情况进行监督和评价，约束着各部门成员的行为，其他部门也有义务配合内部审计工作。内部审计对其他部门可以提供建设性的意见，促进工作效率的提高。内部审计对普通员工具有约束作用，可以减少内部员工舞弊现象。同时，内部审计向利益相关者提供的风险评估报告也是普通员工了解公司治理状况的依据和途径。
3.3 内部审计与股东、其他利益相关者的关系
股东不直接参与企业的经营活动，对于股东来说，最终目标是利益最大化。股东是通过内部审计对信息和经营过程的确认来了解企业经营状况及受托责任履行情况。内部审计是股东进行决策的信息依据，对小股东而言，信息不对称程度降低，具有更重要的意义。其他的利益相关者根据自身的要求，对内部审计提供的信息提出了不同的要求，促进了内部审计质量的提高。企业相关利益者对内部审计的认可，可以推动审计工作的顺利进行。
3.4 内部审计与外部审计的关系
外部审计与内部审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，相互补充，相互联系，各司其职。公司治理目标之一是保证信息披露的透明度，而内部审计具有掌握企业经营活动信息的优势，在这方面弥补了外部审计的不足。外部审计与内部审计的有效结合，可以及时发现企业经营活动的问题，提出建设性的建议，提高公司治理效率。
4 内部审计如何通过公司治理有效发挥其作用
4.1 缓解信息不对称，预防和矫正虚假财务报表
内部审计通过对内部控制制度的财务报表的审计，约束了股东、董事会和高管层委托关系中操纵会计信息的投机行为，增强了财务信息可信性和正确性，各项信息的公允反映，使利益相关者各方的利益得到保证。内部审计，能有效降低信息不对称的程度，而审查受托管理责任的履行情况，减少了委托人与受托人之间的利益冲突。内部审计中财务审计是独立的审计，保障了财务会计信息的真实性和准确性，预防了虚假的财务报表的出现，减少了管理层与投资者之间的信息失衡现象，使投资者对企业的了解更加全面，为其决策提供了依据。同时对人形成间接约束，有利于公司治理结构的完善。
4.2 内部审计可以补足外部审计在公司治理中的劣势
公司治理目标之一是保证信息披露的透明度。内部审计有着掌握企业经营活动掌握信息的优势，随时可以对企业的风险状况进行监管与理性分析，采取针对性措施，规避企业经营中遇到的风险，内部审计弥补了外部审计无法全面掌握企业信息的不足。管理层结合内部审计与外部审计的结果，可以采取有针对性管理、控制薄弱环节，完善公司治理结构。
4.3 内部审计有利于稳定公司治理结构
在公司治理之中，内审是以独立的部门存在的，无论隶属于监事会还是审计委员会，内部审计在公司经营管理都保持独立的审计，对经营活动进行客观的评价，防范人在企业活动中产生道德风险，有效解决了委托问题，促进公司治理结构的完善。在风险管理的念影响下，内部审计可以对企业整个运营过程的风险进行监督和掌握，降低风险给企业带来的损失。面对不断变化的风险，内部审计可以及时发现管理中的缺陷，并向管理层提交报告，促使管理层及时采取措施降低和规避风险。内部审计逐步形成以风险管理导向的审计方法，能有效地规避风险和转移风险，实现公司治理与风险管理的相结合，完善公司的治理结构，对公司治理实现组织目标具有重大意义。
4.4 内部审计有助于企业增值
内部审计作为公司治理组成部分之一，有效地改善了公司治理结构，使公司治理效率得到提高，促进了企业价值的增加。公司治理与内部审计的最终目标是一致的，都是企业增值。在市场竞争激烈的今天，外部环境日益复杂，现代企业制度对内部审计和公司治理的要求在不断变化，顺应发展的趋势，内部审计被赋予治理的职能，并受到重视。内部审计服务于治理结构，使其逐渐完善，有助于实现企业增值。
5 加强内部审计的建议和策略
在相当长的一段时间内我国仍将处于经济转轨时期，企业外部市场监督机制还不成熟，经营者与所有者之间以及高层管理者与下层经营者之间的问题仍然较为严重。内部审计应当首先加强对经营活动、会计信息及内部控制的监督，避免企业的资产流失，防止舞弊造成会计信息失真，并在此基础上对经营活动以及内部控制制度的效率、效果作出评价，发现其中可以改进和优化的部分，建议并协助管理当局降低经营风险，提高经济效益。企业的利益相关者和管理当局应重视并强化内部审计的职能，从各方面积极支持内部审计工作，使内部审计融入公司治理，积极发挥其作为公司治理机制的一部分应有的作用。
从立法上明确内部审计机构的组织隶属地位，将其隶属于董事会或下设的审计委员会，保证内审机构的独立性。内部审计具有独立性，是内部审计具有客观性、权威性及公正性的必要条件。目前，我国大多数企业的内部审计机构或隶属于财务部门，或与纪检、监察合为一个常规部门，或受主管财务的副总领导，这样的内部审计机构独立性难以得到保证，职责权限受到一定的制约。此外，还应提高从业人员素质，为发挥其职能提供条件。
按照所有权与经营权分离的原则，在上市公司中可以设置不同的监督模式，对于国有资产占控股地位的上市公司应设立专门国资监管机构，以财务监督为核心，并对董事长、总经理实行定期经济责任审计。对于中小企业上市公司，以外治型治理结构为主，组织内部呈现多级控股。对于民营、中小股东的上市公司，设立监事会，并在监事会下设内部审计机构，审计结果向监事会报告。
主要参考文献
[1]李越冬.内部审计职能研究――国内外文献综述[J].审计研究，2010（3）.
[2]陈艳丽，刘英明.基于公司治理的内部审计问题研究[J].审计研究，2004（5）.
内部控制审计是会计师事务所接受委托，对特定基准日被审计单位内部控制设计与运行的有效性所进行的审计。虽然内部控制审计面临着执行成本较高等争议，但在美国《萨班斯- 奥克斯利法案》( 以下简称SOX) 的示范作用带动下，聘请外部审计师对公司内部控制进行审计并出具审计报告的做法，逐渐被许多国家和地区所借鉴。我国财政部等五部委分别于2008 年和2010 年了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，要求上市公司评价其内部控制有效性并披露自我评价报告，聘请会计师事务所对其内部控制的有效性进行审计并出具审计报告，上述要求区分不同情形分期分批实施。自此，我国上市公司逐步进入了内部控制审计的时代。
内部控制审计作为一项新兴的审计业务，引起了学术界的广泛重视。近年来，我国的内部控制审计处于逐步强制推行的进程之中，部分上市公司陆续开始在年报中公开披露内部控制审计报告。根据深圳迪博DIB 内部控制与风险管理数据库的统计，20112014 年，沪深两市主板披露内部控制审计报告的公司总计3803 家( 20112014 年分别为373 家、947 家、1093 家、1390 家) ，其中，单独披露内部控制审计收费的公司已达2788 家( 20112014 年分别为34 家、692 家、883 家、1179 家) 。
部分上市公司公开披露了内部控制审计收费情况，向资本市场传递了内部控制审计服务的价格信息，这在增加披露透明度的同时，也为我们深入分析和考察内部控制审计收费的影响因素和作用机理提供了难得的契机。针对该问题的深入研究能够为相关的后续研究奠定必要的基础，有助于深入了解内部控制审计服务的供需状况和定价规律，有利于加深对内部控制审计服务市场的认识，也便于监管部门掌握和观察市场主体和中介机构的策略性行为，进而为制定科学的监管政策提供依据。本文以20112014 年沪深主板单独披露内部控制审计收费的公司作为研究对象，利用可公开获取的数据，分析和考察内部控制审计收费的影响因素，无疑具有重要的理论探索意义和实践参考价值。
二、文献回顾
(一) 国外文献回顾
国外关于内部控制审计的研究大致可以SOX 实施为标志分为两个阶段。SOX 施行前的研究多集中于内部控制评价方法和内部控制审计报告; SOX 施行后的研究集中于内部控制审计方法、执行成本及审计报告的信息特征。SOX 404 条款及相关规则要求将财务报表审计和内部控制审计整合起来实施，但SOX 施行后美国公众公司在年度财务报告中公开披露的审计费用结构各不相同，单独列示内部控制审计收费的公司更是凤毛麟角，这成了研究内部控制审计收费的实质性障碍。国外已有文献研究SOX 施行后的审计费用( 即包含两类审计收费的综合审计费用) ，结果表明执行内部控制审计后，显著增加了审计费用。由于数据可获得性方面的障碍，至今还没有专门针对内部控制审计收费的研究。鉴于SOX 实施后的审计收费实际上涵盖了财务报表审计收费、内部控制审计收费等相关费用，故本文文献回顾主要集中于SOX 法案施行后审计收费的影响因素。
1. 内部控制审计与SOX 施行后的审计收费
关于内部控制审计与SOX 施行后审计收费( 总审计费用，一般包含财务报表审计与内部控制审计两类审计收费) 的研究，主要包括两类话题，即SOX 施行后审计收费的影响因素( 主要涉及公司规模、资产增长率、内部控制质量、内部控制有效性、审计师变更及变更方向、审计意见等) ，以及SOX 施行后审计收费的变化情况。Eldridge 和Kealey 针对入选《财富》1000 强上市公司的审计收费进行研究，发现由于执行内部控制审计，研究样本2004 年的审计收费较上一年度显著增加，并发现公司规模、资产增长率、内部控制建设的有效性以及上一年度的审计收费与SOX 施行后的审计收费显著正相关。Ettredge 等研究SOX 施行后外部审计师变更及变更方向对审计收费的影响，发现SOX 施行初期审计收费显著增加的公司为降低高额的审计成本，倾向于变更外部审计师，且变更方向是从四大变更为非四大。Krishnan 等针对20032005 年自愿披露审计收费的公司进行研究，发现公司规模、内部控制质量与SOX 施行后的审计收费显著正相关。Hoag 和Hollingsworth 以20042007年SOX 施行后的审计收费为研究样本，发现审计收费呈逐年下降趋势，并且审计意见类型对审计收费有显著影响，收到非标准审计意见公司的审计收费更高。Ghosh 和Pawlewicz 验证了SOX 法案的施行对审计收费的影响，研究发现实施SOX 后的审计收费显著增加，平均增长率高达74% ，其中，四大审计收费上涨幅度更高。Kinney 和Shepardson 的研究印证了Ghosh 和Pawlewicz 的结论，他们发现施行AS5 条款后，内部控制审计收费均值高达SOX 施行后审计收费的54%。
2. 内部控制缺陷与SOX 施行后的审计收费
国外关于SOX 施行后的内部控制缺陷与审计收费的相关研究，主要涉及内部控制缺陷的披露、缺陷的严重程度以及缺陷的弥补与审计收费之间的关系。Raghimandan 和Rama 以2004 年制造行业上市公司为研究样本，直接验证审计收费与内部控制缺陷披露之间的关系，发现内部控制缺陷披露与审计收费正相关，但是尚未发现审计收费与缺陷类型之间的相关关系。Hogan 和Wilkins 进一步发现审计收费与内部控制缺陷的严重程度呈正相关关系，内部控制缺陷严重程度越高，即缺陷越重大，审计收费越高，与Hoitash 等人的研究结论一致。Munisf 等人研究上市公司重大内部控制缺陷的披露和矫正与SOX 施行后审计收费之间的关系，研究发现，与持续披露缺陷的公司相比，矫正缺陷公司的审计收费显著下降，但仍显著高于未披露内部控制缺陷的公司。
( 二) 国内文献回顾
我国内部控制的建设、发展和监管滞后于国际进程，有关研究也相对滞后，对内部控制审计收费的研究尚处于起步阶段。张宜霞实证考察我国91 家在美上市的公司，利用综合审计收费系数进行调整估算，分离出内部控制审计收费，并根据该数据来研究影响内部控制审计收费的因素，结果发现: 公司规模、外部审计师声誉以及非常规业务流程内部控制设计的复杂性与内部控制审计收费显著正相关; 不同于以往的研究结论，在风险导向审计模式下，内部控制失效风险与内部控制审计收费显著负相关，出现极反效应。黄秋菊以我国A + H 股上市公司为研究对象，发现公司的行业特征、资产规模以及风险程度会对内部控制审计收费产生显著影响。傅绍正以2012 年沪深主板公司为样本，借鉴经典的审计收费模型，发现上市公司规模、业务复杂程度、会计师事务所声誉以及行业专长与内部控制审计收费显著正相关。
国内已有的关于内部控制审计收费影响因素的研究存在以下问题:较早年度内部控制审计收费的实际数据并未公开披露，已有研究多采用替代变量或是估算模型来衡量内部控制审计收费，而这会导致研究的可靠性和有效性大打折扣;已有研究都是单年度研究，时间窗口短促，也会影响信度和效度。
三、理论分析与研究假设
依据经济学原理，产品价格受供需双方的影响。内部控制审计服务是一种产品，提供者( 供给方) 为接受委托的审计师，接受者( 需求方) 为被审计的上市公司，其价格为审计师向被审计单位提供审计服务所获得的报酬。价格的形成过程必然包含供给、需求双方的讨价还价，因而是审计市场上供需双方相互博弈的结果。有效的需求是内部控制审计业务诞生的前提条件，因此内部控制审计是客户需求导向的服务产品。内部控制审计需求是内部控制审计产品的预期使用者在特定时间内，依据偏好以及支付能力，愿意且能够购买的内部控制审计服务数量。作为被审计单位的上市公司是内部控制审计服务的潜在需求方，需求方特征是影响审计服务定价的关键因素，其中需要重点纳入考虑的特征包括公司规模、产权性质、业务复杂程度以及内部控制质量等。
内部控制审计服务的价格高于其生产成本是保证内部控制审计产品持续供给的必要条件。
依据经济学的供求理论，定价低于产品成本一般会导致供给下降，直至供给方完全退出市场。审计市场上短期内可能会出现审计收费低于审计服务生产成本的情况，例如审计折扣、低价揽客等现象，但是审计折扣仅仅是事务所在特定情况下的定价，低价揽客的价格亏损也会在未来的利润中得到弥补。因此，长期来看，供给方的定价必须高于其生产成本，才能在市场中获得利润进而持续经营。会计师事务所是内部控制审计服务产品的供给方，其自身特征对内部控制审计服务的供给和成本起着重要作用，这些特征中需要重点纳入考虑的特征包括连续内部控制审计年限、会计师事务所声誉以及是否由同一家会计师事务所施行整合审计等。此外，内部控制审计不仅是服务产品，而且是准公共产品，其自身的经济特质是导致定价复杂性的主要根源之一。举例来说，保证程度是集中体现内部控制审计服务产品特征的因素之一，它可能会影响内部控制审计收费决策。
由此可见，在内部控制审计产生和实现经济价值的过程中，社会需求仅仅是必要条件，经济价值的实现还要受到作为供给方的会计师事务所的特征以及内部控制审计服务自身特质的影响。因此，被审计单位( 需求方) 特征、会计师事务所( 供给方) 特征以及内部控制审计业务自身的特性是影响内部控制审计收费的共同决定因素。下面我们分别予以剖析。
( 一) 被审计单位特征对内部控制审计收费的影响
被审计单位规模越大，涉及的经济业务与会计事项越多，内部控制系统越复杂，内部控制审计过程中需要执行的内部控制测试程序就越多。在内部控制审计实务中，会计师事务所依据被审计单位的经营规模来评价项目的重要程度，制订时间预算，合理确定收费基准，并根据公司规模来安排内部控制审计测试的范围。规模大的公司一般经营风险较高，在审计高经营风险的公司时，事务所会投入较多的审计资源，以期合理保证被审计单位的内部控制不存在重大缺陷。对于事务所无法消除的风险，只有通过向高风险的客户收取高额审计溢价作为补偿。因此，本文提出假设H1a。
H1a: 公司规模越大，内部控制审计收费越高。
被审计单位业务和组织的复杂性在一定程度上决定了内部控制审计服务的难度。被审计单位经营的复杂程度越高，业务流程以及内部控制系统越复杂多变，审计难度越大，事务所需要派出越多具备更高执业能力的专业人员，因此人工成本越高，审计成本的增加会导致内部控制审计收费增加。举例而言，纳入合并报表的子公司数量是集中体现业务复杂程度的因素之一，纳入合并报表的子公司的数量越多，越可能发生灰色关联交易，合并与抵消集团内部交易的工作量越大，对固有风险的评价越高，就需要搜集越多的审计证据，会计师事务所需要耗费越多的审计资源，从而直接导致更高的审计收费。因此，本文提出以下假设H1b。
H1b: 公司业务复杂程度越高，内部控制审计收费越高。
上市公司实际控制人的身份会影响会计师事务所的选择，国有上市公司存在选择高质量会计师事务所的动机。原因之一在于国有公司普遍存在的所有者缺位及特殊的问题。国有控股上市公司所有者人格化主体缺位，实际控制人委托管理人员执行相关的控制职能，增加了公司链条的长度，复杂化的委托问题加剧了内部控制建设的难度。被委托的管理人员大多具有政治背景，可能引发管理层凌驾于内部控制之上的风险，抑制了内部控制职能作用的发挥，导致内部控制流于形式。为缓解冲突，树立良好的公司形象，国有公司更倾向于选择高质量的事务所。另一个重要原因是国有公司普遍面临更严格的风险监管要求。2006 年国务院国资委印发的《中央企业全面风险管理指引》对国有上市公司的内部控制和风险管理做出了更为严格的规定。国有控股上市公司出于向利益相关者传递高质量内部控制信号的目的，一般更倾向于选聘规模大、声誉好、质量高的会计师事务所，并且愿意支付更高的费用，以便向市场传递积极信号。高质量的会计师事务所面临自身声誉机制和上市公司的双重压力，会促使其提升审计努力程度，进而增加审计成本，提高内部控制审计收费。事务所在进行内部控制审计定价时，对不同产权性质的上市公司具有差别化收费的倾向。因此，本文提出以下假设H1c。
H1c: 与其他产权性质的公司相比，针对国有控股上市公司的内部控制审计收费更高。
根据相关准则的规定，会计师事务所在审计计划阶段需要对被审计单位的内部控制进行了解、评估和测试，依据其结果决定需要搜集的审计证据的数量和质量，进而合理配置审计资源。公司的内部控制质量越高，审计证据的可靠程度越高，外部审计耗费的审计成本与承担的审计风险越低。内部控制质量较高的公司，存在内部控制缺陷的可能性和严重程度就会降低，从而降低会计师事务所的执业风险，减少审计工作量，进而降低内部控制审计收费。内部控制质量较低的公司，其内部控制审计风险较高，会计师事务所需要花费额外的审计投入，诸如采取扩大控制测试范围、增加审计程序、与客户管理层沟通等措施，从而导致增加审计努力程度。内部控制质量越低，公司的整体风险水平越高，会计师事务所面临的诉讼风险越高，由于需要收取审计风险溢价，从而导致内部控制审计收费越高。因此，本文提出以下假设H1d。
H1d: 内部控制质量越高，内部控制审计收费越低。
( 二) 会计师事务所特征对内部控制审计收费的影响
以往研究一般按照会计师事务所规模或声誉将其划分为四大与非四大。Simunic 对事务所规模与审计收费之间的关系提出了三个假说: ( 1) 垄断势力假说。大规模的会计师事务所拥有高的市场份额或垄断势力，为获取高于平均水平的垄断利润，可以依据对市场的影响力制定较高的审计定价。( 2) 异质产品假说。会计师事务所的声誉会在很大程度上代表其审计质量，国际四大会计师事务所提供的审计服务质量，其总体水平显著高于非四大，因此，声誉高的事务所的收费溢价涵盖了更高的审计质量。( 3) 规模经济假说。差异化服务的市场中，声誉高的会计师事务所在人力资源、客户资源以及行业专长等方面具备规模经济效应，大所审计收费可能较低。国际四大会计师事务所具备较强的职业素养、高水平的专业能力，且声誉机制是促使其提高审计质量的推动力。依据深口袋理论，外部审计师是上市公司披露信息的保险人，选择高声誉的会计师事务所可以帮助公司降低甚至转嫁风险。事务所的声誉会被内部控制审计报告的使用者看作是内部控制审计质量的重要指示器，较高的声誉意味着事务所有能力为其审计服务提供担保、有动力提供高质量的审计服务。从这个角度看，会计师事务所为维持其良好的声誉，可能向被审计单位收取审计溢价。因此，本文提出以下假设H2a。
H2a: 会计师事务所声誉越高，内部控制审计收费越高。
内部控制审计业务属于公司与会计师事务所之间的契约行为，双方需要在审计业务开展前签订正式契约。审计双方之间的长期合作有助于双方在审计过程中形成默契和好感。会计师事务所为了维持良好的客户关系、获得稳定的收入、保持市场份额，一般会将审计收费控制在既定区间。会计师事务所在与客户首次合作时，存在较高的交易费用以及契约成本，依据经济学的学习曲线理论，会计师事务所任期越长，随着时间的推移，越熟悉公司的组织结构、经营状况、交易流程及内部控制系统等，越能更好地识别和应对审计风险。由于审计本身所具备的这种学习效应，需要付出的审计努力将伴随着连续审计年限的增加而减少，进而降低审计收费。因此，本文提出以下假设H2b。
H2b: 会计师事务所连续提供内部控制审计的年限越长，内部控制审计收费越低。
中国注册会计师协会鼓励会计师事务所将财务报表审计与内部控制审计整合进行，两类审计整合的重点在于控制测试，内部控制审计包含的控制测试范围更广、可靠性更高，用它来替代财务报表审计中的控制测试，有利于降低审计成本。而财务报表审计中通过实质性程序得出的审计结论，则可以用来验证内部控制审计中控制测试的结果，或者进一步指明控制测试的方向和领域。将两类审计整合进行，有助于优化资源配置，共享工作成果，提高审计效率，进而可以为降低审计收费提供一定的空间。因此，本文提出以下假设H2c。
H2c: 与其他情况相比，由同一家会计师事务所进行整合审计的公司，内部控制审计收费更低。
( 三) 内部控制审计业务特征对内部控制审计收费的影响
尽管我们一般将会计师事务所为被审计单位提供的内部控制保证服务泛称为内部控制审计，但是现实中有少数业务从严格意义上讲，并不属于提供合理保证的内部控制审计，而只是提供有限保证的内部控制审核，还有个别业务甚至属于含糊其辞的内部控制鉴证。内部控制审核属于有限保证( 低程度保证) ，审计师执行的程序较少，且以消极的方式提出结论，相应地，审计师所需承担的执业责任也较为有限。内部控制审计属于合理保证( 高程度保证) ，审计师执行的程序较为充分，且以积极的方式提出结论，相应地，审计师所需承担的执业责任也较大。内部控制鉴证事实上也可以根据所执行的程序及提出结论的方式来进行分类，归入审核和审计之中。总体而言，会计师事务所提供的保证程度越高，所需耗费的审计成本越高，所需承担的执业责任越大，因此所要求的审计收费也会越高。从客户的角度看，会计师事务所针对其内部控制所出具报告的保证程度不同，意味着对其财务报表使用者所传递的可信赖程度存在差别。针对更加积极的保证，被审计单位也会愿意支付更高的报酬。因此，综合供需双方可能考虑的上述因素，会计师事务所提供的保证程度越高，内部控制审计收费也就越高。据此，本文提出假设H3。
H3: 会计师事务所提供的内部控制服务的保证程度越高，内部控制审计收费越高。
四、结论与启示
长期以来，上市公司内部控制审计定价的过程和机理并不为外界所知。伴随着内部控制审计相关规范与指引的实施，内部控制审计收费情况开始公开对外披露，这为研究内部控制审计收费的影响因素和作用机理提供了难得的机遇。本文以20112014 年沪深两市分别披露内部控制审计收费的上市公司为研究样本，从被审计单位特征、会计师事务所特征以及内部控制审计业务自身特征三个方面出发，对内部控制审计收费的影响因素和作用机理进行分析和考察。研究发现内部控制审计收费与公司规模、业务复杂程度、公司的国有产权性质、事务所的声誉、事务所提供的内部控制服务的保证程度显著正相关，与公司的内部控制质量、连续内部控制审计年限、整合审计显著负相关。由此不难发现，内部控制审计收费的影响因素与财务报表审计收费的影响因素颇有相似之处，这也为进一步的深入研究奠定了基础。
本文的研究可以带来如下启示:
关键词：信息披露 内部控制 审计师选择 外部监管
一、引言
审计师选择作为审计需求的直接表现形式，以及审计市场上审计需求各方博弈的结果，从不同角度传递着审计市场的供需状况。国内外对审计师选择影响因素研究已有丰硕的成果，初期研究集中于公司具体特征与审计师选择关系，随着公司治理机制的完善，审计师选择研究逐步延伸到公司治理机制甚至于公共治理机制层面。内部控制理论和实践的发展与审计理论和实践的发展相伴而生，有什么样的内部控制制度就有相应的审计模式相对应。继美国的萨班斯法案后，虽然各国对内部控制信息披露的要求不尽相同，但通过比较相关准则不难发现，在国际趋势上对内部控制建立、披露和审计将会越来越规范并逐步趋于一致。内部控制所具有的立法地位使内部控制成为了强有力的信号传递机制，在审计师选择的过程中，许多会计公司都会将其客户披露的内部控制制度的实施情况作为是否接受审查以及采用何种方法审查的依据（张洁，2007）。也就是说在审计市场上，审计客体上市公司或上市公司管理层与审计主体会计公司的双向选择中，上市公司内部控制信息披露状况将是决定最终选择结果的重要因素，上市公司会因为自身内部控制状况的差异选择不同的事务所，而事务所本身也会根据上市公司披露的内部控制状况以及所显现出审计风险的高低，来决定是否接受审计业务，或是否继续承接前任客户的审计业务。过去的研究表明，我国审计市场缺乏对高质量审计师的需求，审计市场极度分散（李树华等，2000 ；余苗，2000 ；刘峰等，2002 ；朱红军、夏立军、陈信元，2004），以及审计差异化处理比较明显（陈宋声，2009）。也就是说，在我国审计市场上，对大规模事务所的需求并不强烈，多数上市公司不愿意主动选择大所进行审计。
二、文献综述
（一）审计师选择问题 关于上市公司审计师选择的经验研究始于西方国家，早在20世纪80年代初，西方相关学者就通过审计师选择的研究，对审计需求的各种理论进行经验检验（Chow，1982；Titman、Truman，1986等），初期研究表现为对自愿性审计选择的研究，后来为对高质量审计师选择的研究。国内对审计的经验研究起步较晚，除了制度差异外，基本沿用了国外的研究思路以及直接引用国外的研究成果。在对审计师选择研究文献进行回顾时发现，最初的研究视角集中在公司具体特征和审计师选择关系上，并且都是围绕着对审计需求的理论、审计需求的信号理论的经验检验展开，公司具体特征作为成本的替代变量表现为：公司规模、管理层持股比例、成长性、资产负债率、资产报酬率、独立董事比例、第一大股东持股比例等。随着公司治理机制的完善，后来的审计师选择研究逐步延伸至微观公司治理机制以至于公共治理机制层面。微观公司治理机制主要包括公司审计委员会、董事会、公司治理特征等，下面回顾这些公司治理机制对审计师选择的影响。
（二）审计委员会与审计师选择的关系Princas and wong（1989）的研究指出当公司设置了审计委员会时，他们更有可能聘请国际“”进行审计。Abbott and Parker（2000）也考察了审计委员会与审计师选择的关系，他们发现审计委员会若完全由外部董事组成并且每年招开两次会议的公司更有可能聘请高质量审计师。翟华云（2007）研究结论：设立了审计委员会的上市公司更加可能选择大事务所进行审计，并且上市公司审计委员会越独立和活跃，聘请大所的可能性越大。吴水澎、庄莹（2008）在研究审计师选择的同时控制了设立审计委员会的自选择问题，得出了与上面不太一致的结论：没有设立审计委员会的公司比设立审计委员会的公司更可能聘请“四大”会计师事务所。毛丽娟（2007）的研究表明审计委员会能够提高了董事会选择审计师的有效性，但是由于市场及制度背景差异审计委员会在我国审计市场上并未明显发挥此作用。车呈宣（2007）研究了独立董事比例、监事比例与高质量审计师选择的关系，结果表明，在“十大”与非“十大”所区分的审计师选择模型中，独立董事比例与审计师选择不具有相关性，但在以“四大”与国内事务所区分的审计师选择模型中，独立董事比例与高质量审计师选择显著正相关，这说明在聘请“四大”的公司中独立董事的治理作用更加明显。李明辉、刘笑霞（2008）利用我国2002年至2003年上市公司的数据，检验了董事会的规模、独立性（独立董事比重、两职分离）、勤勉性以及是否设立审计委员会等特征与审计师选择之间的关系。结果表明，董事会开会频率与选择大事务所的可能性之间存在显著的正向关系，而与选择“四大”的可能性之间呈倒U形关系；是否设立审计委员会与选择大事务所的可能性之间存在显著的正向关系，与是否选择“四大”之间则没有显著关系，但文中没有发现董事会的独立性、规模与审计师选择之间存在显著关系的证据。
（三）公共治理机制与审计师选择的研究 张奇峰、张鸣（2009）以2002年至2003 年A 股上市公司为样本，分析了公司控制权安排对盈利质量及其市场价值的影响，研究发现，非经营性国有控股、股权集中度低、股权制衡度低的公司更不愿意聘请“国际四大”进行审计。陈英莲（2009）认为我国大部分上市公司为金字塔结构，金字塔顶层的最终控制人对公司的审计师选择起着极为重要的作用，表现为：在国有控股企业里，控制权与现金流权分离程度及管理费用率与高质量审计师选择存在显著的正相关关系，而在非国有企业里却不存在这种关系。公共治理机制与审计师选择的研究主要包括法律制度、政府干预等公共治理机制与审计师选择关系的研究。（1）法律制度与审计师选择。不同法律起源的国家，其会计和审计的需求具有差异性；不同的法律环境对审计市场具有不同的影响。Francisetal（2003）研究结果表明，普通法国家对审计的需求更强，证明了一个国家的审计如何受投资者保护水平的影响。同时发现在资本市场上，投资者保护的影响是第一位的，会计及审计的作用是第二位的。与Franeisetal（2003）的研究不同，Choi and wong（2005）利用来自39个国家的数据检验国际法律环境对审计市场的影响，研究所得出的结论与一般的情况相同，即在强的法律环境下，公司更可能聘请高质量审计师。然而，在大公司的样本里，尤其是那些拥有国际投资者的公司，他们的研究结果支持替代性假设：弱的法律环境下，公司更加可能聘请高质量审计师，因为在弱的法律环境下，外部审计师可能作为法律保护的一个替代角色，以减轻成本。（2）政治关联、地域因素与审计师选择。政治关联、地域因素是影响我国审计师选择的重要因素，Wong and Xia（2005）利用我国的数据研究发现，与非国有企业相比，由省、市和县政府控制的国有企业更加可能聘请本地小事务所进行审计。在制度更加落后的地区，中央控股企业也有这趋势。然而，地方和中央政府聘请小事务所的趋势随着制度的发展而变弱。雷光勇、李书锋等（2009）在政府干预多、法治水平低的地区，有政治关联的上市公司倾向于选择低质量审计师；无政治关联的上市公司则倾向于选择高质量的审计师，传递自身良好公司治理结构的信号。
（四）内部控制信息披露的研究 国内外对内部控制信息披露的研究主要集中于内部控制信息披露标准和格式的发展历程，内部控制信息披露的动因，内部控制信息披露质量的影响因素以及内部控制信息披露的状况分析等这几个方面。从内部控制信息披露的发展历程可以看出，内部控制信息披露参差不齐，披露的标准和格式虽然随着相关法规的出台得到了规范，但其披露总体存在重形式、轻内容、过于模式化的问题，信息披露质量不高。由于内部控制信息披露的所有内容并不都能体现内部控制的本质，所以本文内部控制信息披露研究的对象选取2008年上市公司年度报告中披露的董事会对内部控制的自我评价报告以及外部审计对此发表的鉴证报告，在此基础上，信息披露选取的指标是那些能够体现内部控制本质，也即为影响内部控制信息披露质量的信息披露，探讨这些信息披露如何影响审计师选择。李馨弘（2007）在强制性信息披露要求下，公司规模、行业类型、审计意见类型、地区特征、上市地点显著影响年度报告中的内部控制信息披露水平。金斐、朱永华（2009）外部审计对内控制度的独立鉴证意见是影响内控信息披露质量的直接因素。还有研究表明，内部控制信息披露越详细，其内部控制信息披露质量越高。
三、研究设计
（一）研究假设 在以企业为纽带的博弈各方中，内部控制自我评价和审计师对内部控制的鉴证能够释放出企业内部控制有效的信息（杨红有、陈凌云，2009）。在强制性信息披露要求下，根据董事会对内部控制的自我评价来衡量企业内部控制信息披露质量，成为一项可获得并且量化的指标。按照《企业内部控制基本规范》的要求，本文将内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个要素作为一级指标，再把控制活动划分为六个二级指标，通过查询上市公司2008年年报披露的董事会对内部控制的自我评价，一旦上市公司建立或从事了与某一指标相关的制度或行为，即赋予1分，最后对分值进行加总，即可得该评价指标。由于该指标反映了上市公司与内部控制相关的各种制度或行为，因此该评价指标越高，反映上市公司内部控制信息披露越全面，其信息披露质量越高。基于此，提出假设：
H1：内部控制信息披露越详细，该指标评分值越高的上市公司，其内部控信息披露质量越高，越偏向选择前十大事务所进行审计
萨班斯法案要求公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所，并决定会计师事务所的付费标准，使得审计委员会成为审计师选择的直接影响因素。根据我国《企业内部控制规范》第十三条规定，国内对审计委员会在内控监管方面与国外具有同样的要求。从有关审计委员会的建立及其特征与审计师选择研究的文献综述中看出，审计委员会是选择大规模事务所的直接驱动力。虽然我国《企业内部控制规范》要求上市公司必须建立审计委员会作为公司内部控制的监管机构，但由于本文的样本数据取自2008年，其上市公司内部控制的建立、披露分别依据深市和沪市不同的指引和通知，并没有明确规定审计委员会为公司内部控制的监管部门，基于此，提出假设：
H2：披露建立了内部控制监督检查部门的上市公司偏好于选择前十大事务所进行审计
国内外在内部控制有效性的认定问题上差异较大，根据美国审计准则第二条，要求审计人员评估内部控制缺陷的严重程度，将其划分为实质性漏洞和重大缺陷，并要求审计人员将所有实质性漏洞和重大缺陷以书面形式通报给公司的管理层和审计委员会。与管理层和审计委员会协商后确定的实质性漏洞和重大缺陷，将以书面的形式与其他定期报告一起向证监会报告。美国审计准则对内部控制缺陷的披露较为规范，在美国有关内部控制的实证研究中，都是以缺陷披露状况来衡量其内部控制的有效性，且最新研究主要集中在内部控制缺陷披露对应计利润质量、审计延期以及审计费用的影响三个方面（Jeffrey T. Doyle，2007；Hollis Ashbaugh-Skaife，2008；Ashbaugh-Skaife， DW Collins， WR Kinney，2009）。国内对内部控制缺陷的披露不太规范，即便是披露了内部控制缺陷的公司，其所披露的问题也仅表现为一些较为抽象的和无关痛痒的问题，如内部控制需要不断完善和提高、需要加强管理层的风险控制意识、如何更好地发挥外部董事的作用等，此类披露并不能体现内部控制的本质。然而，根据我国内部控制评价指引征求意见稿，在内部控制缺陷披露法规要求上，其思路与萨班斯法案基本是一致，基于此，提出假设：
H3：披露了内部控制缺陷的上市公司倾向于选择非十大所进行审计
萨班斯法案404节要求管理层对内部控制进行评价，担任公司年报审计的会计公司应当对其进行测试和评价，并出具评价报告，属于强制性披露内部控制鉴证报告。而目前国内对内部控制鉴证报告的披露属于自愿性披露，只有信息的自愿性披露才符合信号传递原理信息有效性的前提，所以国内通过研究内部控制鉴证报告，从而传递出对审计师选择的影响信息是有效的。我国上市公司对内部控制鉴证报告的自愿性披露源于2006年和2007年上交所和深交所提出的《内部控制指引》。从国内相关研究成果可以看出，披露内部控制鉴证报告的上市公司，其内控较好，内控信息披露质量较高，基于此，提出假设：
H4：披露内部控制鉴证报告的上市公司更加可能选择大规模事务所进行审计
（二）样本选取和数据来源本文选取了2008年度我国证券市场上A股所有上市公司作为样本，剔除IPO样本、内部控制数据不全的样本、2008年进行重组和整改的样本，得到总样本1425家，占A股上市公司总数量的92.35%。所涉及的公司财务数据主要来源于国泰安数据库（CSMAR）和巨潮资讯网。前十大会计师事务所的选取来源于中国注册会计师协会的《2009年中国总收入及综合排名前百名的会计师事务所情况表》。涉及内部控制信息的数据由笔者手工整理。
（三）变量定义 本文的主要变量定义见（表1）。（1）被解释变量。经验研究中经常采用事务所规模来衡量审计师质量，大规模事务所代表了高质量审计师，虽然四大与国内十大在控制公司应计利润的报告上存在差异，但目前四大、十大还是被认为了高质量审计师的代表。本文沿用了这个思路，用国内十大与非十大代表审计质量师的高低。根据中注协披露的会计师事务所排名，本文选取的前十大为：普华永道、德勤、毕马威、安永华明、中瑞岳华、立信、万隆亚洲、浙江天健、大信、信永中和。如果上市公司选择任意一家上述十家大事务作为国内主审会计师事务所，则AUDITOR取值1，否则，AUDITOR取值0。（2）解释变量。VD：内部控制信息披露详细程度，分值在0-10分之间；SUPERVISE：披露建立了内部控制监督检查部门取值1，否则取0；ICDs：披露内部控制缺陷为1，否则为0；CAO：披露内部控制鉴证报告为1，否则为0。（3）控制变量。第一，公司规模。在相关的实证研究中，多数是以总资产的自然对数表示公司规模，为了更真实地反映企业状况，本文采用营业收入的自然对数表示公司规模，并且已有的研究表明，公司规模与高质量审计师选择之间正相关。第二，财务杠杆。过去对理论经验研究表明，财务杠杆作为成本的替代变量，其值越高，公司就越有动力聘请高质量审计师。第三，独董比例。独立董事的经验研究表明：随着独董比例增加，审计委员会在履行职责时就会更加有效，从而提高审计委员会对财务报告质量的监控力度，使其成为聘请高质量审计师的一个动力。第四，资产报酬率。用以评价企业运用全部资产的总体获利能力，是评价企业资产运营效益的重要指标，总资产报酬率越高，表明资产利用效率越高。资产报酬率与高质量审计师选择之间正相关。第五，第一大股东持股比例。当冲突集中为管理层与第一大股东之间时，已有文献证明第一大股东持股比例与高质量审计师显著负相关；随着冲突核心的转移，从所有者与管理者之间的冲突，转向了第一大股东也就是控股股东与小股东之间的冲突，已有学者用第一大股东持股比例作为成本进行研究发现：第一大股东持股比例与我国上市公司选择“四大”呈倒“U”型关系。第六，成长性。根据以往研究对理论的检验，公司成长性与高质量审计师选择负相关。第七，政治关联。最近研究表明：在政府干预多、法制化水平低的地区，有政治关联的上市公司倾向于选择低质量审计师；无政治关联的上市公司则倾向于选择高质量的审计师，传递自身良好公司治理结构的信号。
（四）模型建立 本文的解释变量内部控制信息披露详细程度，是依据《企业内部控制基本规范》的五要素来评分的，与变量是否披露建立了内部控制的监督检查部门有一定的重叠，但考虑到是否披露建立了内部控制的监督检查部门对体现内部控制的本质有直接的作用，为了更好地研究其对审计师选择的影响，所以将其作为单独的解释变量列出来，与整体评分值放在两个模型里，从而构建Logistic回归模型1和2 来分别检验H1和H2、H3、H4。
模型1：AC=β0+β1VD+β2LnSALES+β3LEV+β4INDE+β5ROA+β6CRI+β7GROTH+β8PC+ξ
模型2：AC=β0+β1SUPERVISE+β2ICDs+β3CAO+β4LnSALES+β5LEV+β6INDE+β7ROA+β8CRI+β9GROTH+β10PC+ξ
四、实证结果分析
（一）描述性统计对全样本的描述性统计如（表2）。第一，在全样本中，选择国内十大所作为主审会计师事务所的上市公司一共有439家，占全样本的30.81%，说明绝大多数的上市公司不愿意主动选择高质量的审计师，此统计性结果支持我国目前的审计需求市场状况，国内对大规模事务所的需求不强烈；第二，内部控制披露状况的平均值为7，最小值为0，还有一部分在5以下，表明我国内部控制信息披露状况参差不齐，差异性较大；披露建立内部控制监督检查部门的上市公司为634家，说明我国对上市公司内部控制的监督检查较不规范，其监督检查部门有审计委员会、内审部、审计监察部等不一；第三，披露内部控制缺陷的上市公司有303家，国内上市公司披露内部控制缺陷的现象相对较为普遍；第四，出具内部控制鉴证报告的上市公司有267家，占总样本量的19%左右，这说明只有极少数的上市公司自愿性聘请外部审计机构进行内控审计，并出具内部控制鉴证报告。在笔者整理相关数据时还发现，在披露内部控制鉴证报告的上市公司中，深市的中小企业板块大多数的上市公司聘请十大作为主审会计师事务所，而沪市的上市公司却不具有这一特征。对十大与非十大的样本特征比较如下：在十大样本中，其内部控制的披露状况优于非十大样本；披露建立了内部控制监督检查部门的上市公司的数量也大于非十大样本；披露缺陷的上市公司的数量显著低于非十大样本；内部控制鉴证报告的披露状况十大与非十大样本差异不大。总体上，十大样本公司的内部控制建立、监督、披露情况明显优于非十大样本公司。从公司的成长性和资产报酬率来看，十大样本也显著高于非十大样本。
（二）相关性分析从（表4）各变量之间的相关性检验结果看出：变量内部控制信息披露详细程度与是否披露建立了内部控制的监督检查部门变量之间的相关系数相对较高，其原因是内部控制的建立、监督检查包括在内部控制信息披露详细程度的因素之中，加上考虑到本文的研究视角，已将这两个变量放在不同的模型中。其余变量之间相关系数均在0.3以下，因此，在作Logisitic回归时，可以认为变量之间不存在严重的多重共线性。
（三）回归分析模型的多元回归结果见（表5）。第一，在回归模型1中，变量内部控制信息披露详细程度的符号与预期的一致，并在5%水平上显著，支持假设1：内部控制信息披露越详细，该指标评分值越高的上市公司，其内部控制信息披露质量越高，越偏向选择前十大事务所进行审计。第二，在模型2 中，是否披露建立了内部控制监督检查部门的系数符号与预期的符号一致，说明是否披露建立内部控制监督检查部门与选择十大所之间正相关，且其在1%的水平上显著，支持假设2：披露建立了内部控制监督检查部门的上市公司偏好于选择前十大事务所进行审计。是否披露内部控制缺陷的系数符号与预期的符号一致，说明是否披露内部控制缺陷与选择十大所之间负相关，且其在5%水平上显著，支持假设3：披露了内部控制缺陷的上市公司倾向于选择非十大所进行审计。是否披露内部控制鉴证报告的系数符号与预期符号相反，但其检验结果不显著，其原因可能是因为，当时此变量选取时主要是依据已有的研究结论：规模较大、未发生过亏损的公司在信息和控制系统的投入较多，内控较好，信息披露质量较高，所以披露内部控制鉴证报告的可能性较大（林斌、饶静，2009），但在本样本中，所有披露内部控制鉴证报告的上市公司不一定都是规模大、在信息和控制系统投入较多，相反，有很多是来自于中小板块。第三，对于控制变量，公司规模、资产报酬率、第一大股东持股比例符号与预期一致且显著相关，这表明：资产规模、资产报酬率、第一大股东持股比例与选择前十大所之间正相关。财务杠杆、独董比例、成长性、政治关联对高质量审计师选择影响不显著。财务杠杆一方面作为成本，与高质量审计师选择正相关，以另一方面，体现风险对审计师选择的影响，与高质量审计师选择之间负相关，在双向作用下，财务杠杆对审计师选择的影响不显著。证监会要求独立董事在董事会中的比例不少于三分之一，此要求完善了对上市公司董事会的监管，使得独立董事在董事会中的人数差异不大，从而对审计师选择影响不显著。政治关联对审计师选择的影响还受一个地区的市场化程度、法制水平等地域因素的影响，而本文并没有对相关因素进行区分，所以检验结果不显著。
（四）稳健性检验在本文样本选取中未剔除ST样本，为了检验是否ST对审计师选择的影响，进一步设计变量ST，如果是ST公司变量取值为1，非ST则取值0，然后把此变量带入模型1、模型2回归，回归结果为，ST变量在两个模型中都不显著，这表明，本文模型检验的样本可以不剔除ST公司。另外，本文又选用前10大会计师事务所的子样本进行检验，如果选择国际四大事务所，则AUDITOR=1，选择国内六大事务所，则AUDITOR=0，然后对模型1、模型2进行回归发现，四个解释变量与是否选择大事务所进行审计的系数都不明显，说明用前十大会计师事务所代替高质量审计师并不影响本文的结论。
五、结论
本文采用2008年上市公司的数据从以下不同角度检验了内部控制信息披露对审计师选择的影响：第一，内部控制信息披露的详细程度对审计师选择的影响；第二，内部控制信息披露的0、1变量，是否披露建立内部控制的监督检查部门、是否披露内部控制缺陷、是否披露内部控制鉴证报告对审计师选择的影响。检验结果表明，除了是否披露内部控制鉴证报告，其余变量都显著影响审计师选择，总体上表露出来的是，内部控制制度建立健全，监督检查机制完善，信息披露全面的上市公司倾向于选择前十大所进行审计。进一步，本文还把全样本区分为深市、沪市两个子样本进行检验，两个子样本的检验结果差异性较大。2008年深沪两市的上市公司，对内部控制的建立和披露，分别依据2006年的两个指引和随后的两个通知，检验结果的差异性说明，政策法规也是影响审计师选择的重要因素。根据以上研究结果，本文认为，作为上市公司本身应该在加强自身的内部控制建设的基础上，提高内部控制的信息披露质量，让选择高质量审计师作为上市公司自身的需求；在外部监管方面：一方面应该对国内会计师事务所进行整合，加快建设国内大所的步伐；另一方面，完善对上市公司的监督管理机制，早日向着国内大所占据百分之八十以上审计业务这样一个健康的审计市场发展。对中注协披露的相关数据整理后发现，国内十大所占全国审计业务的比例从2003年以来持续上升，会计师事务所出具非标意见的数量也在增加（有的学者依据会计师事务所出具非标意见的数量来衡量审计师质量），这一切表明，我国审计市场“劣币驱逐良币”的现象在逐步改善。本文研究不足之处，从2006年开始，上市公司的各个监管部门不断出台各种监管法规，使得样本收集时不同年分的样本数据不具可比性，所以本文只选取2008年一个年度的上市公司数据进行截面样本检验，致使模型的拟合优度较低，以及深沪两市对上市公司的监管不一致，对模型的解释力度造成一定影响。
参考文献：
［1］张洁：《内部审计对内部控制有效性评价研究》，《兰州理工大学硕士学位论文》2007年。
［2］林斌、饶静：《上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告？―基于信号传递理论的实证研究》，《会计研究》2009年第2期。
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［4］刘峰、张立民、雷科罗：《我国审计市场制度安排与审计质量需求――中天勤客户流向的案例分析》，《会计研究》2002年第12期。
［5］李馨弘：《内部控制信息披露影响因素的实证研究》，《浙江大学博士学位论文》2007年。
［6］李志斌：《内部控制的规则属性及其执行机制研究――来自组织社会学规则理论的解释》，《会计研究》2009年第2期。
［7］陈汉文、张宜霞：《企业内部控制的有效性及其评价方法》，《审计研究》2008年第3期。
［8］杨有红、陈凌云：《2007年上沪市公司内部控制自我评价研究》，《会计研究》2009年第6期。
［9］Hollis Ashbaugh-Skaife，Daniel W. Collins，William R. Kinney and Jr.. The Effect of SOX Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality. The Accounting Review， 2008.
［10］Michael L. Ettredge and Chan Li. The Impact of SOX Section 404 Internal Control Quality Assessment on Audit Delay in the SOX Era. Auditing.A Journal of Practice & Theory， 2006.
［11］Jeffrey T. Doyle and Weili Ge. Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting. The Accounting Review， 2007.
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