鉴定机构资质：
1、公安部电子数据鉴定资质：《公安机关电子数据鉴定资质证书》。
2、公安机关电子数据鉴定资质每三年审核一次。
鉴定人的资质：
1、从事电子数据鉴定的人员，应当经地市级以上公安机关公共信息网络安全监察部门推荐，通过公安部组织的有关考试、考核，并取得公安部颁发的《公安机关电子数据鉴定人资格证书》。
2、鉴定人持有《公安机关电子数据鉴定人资格证书》，并被公安机关电子数据鉴定机构聘任方可从事电子数据鉴定工作。
3、公安机关电子数据鉴定人资格每三年审核一次
检材的规定：
1、委托鉴定的存储媒介应当是复制原始存储媒介得到的备份存储媒介。
因特殊原因，委托鉴定的检材是原始存储媒介或原始电子设备的，委托单位应当提供相应的《固定电子证据清单》和《封存电子证据清单》。
2、委托单位未对原始存储媒介或原始电子设备进行封存或固定的，应当在《委托鉴定检材清单》中注明。
3、鉴定委托单位已使用过委托鉴定的原始存储媒介和电子设备的，应当介绍使用的情况，并提交相应的《原始证据使用记录》。
鉴定过程：
如果鉴定过程可能修改原始存储媒介和电子设备中存储的数据，公安机关电子数据鉴定机构应当事先征得鉴定委托单位的同意，并在《电子数据鉴定受理登记表》中注明
【关键词】 行为审计； 审计主题； 审计载体； 审计取证模式； 审计意见类型
【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）13-0119-06
一、引言
从技术角度来说，审计就是围绕一定的主题收集证据并发表意见，审计主题有信息主题和行为主题两类，它们需要不同的审计取证模式，也会发表不同类型的审计意见。目前，我国的审计实践中，行为是否合规，体制、机制、制度和管理是否合理，都是重要的审计主题。这类审计，本质上是行为审计。但是，审计理论研究并没有区分信息审计和行为审计，绝大多数的审计理论都是以信息审计特别是财务信息审计为背景。行为审计理论基础的缺乏，制约行为审计规范化进程。
虽然有些权变因素会影响审计取证模式选择及审计取证模式和审计意见之间的关系，但是，基础性的原因是审计主题。正是审计主题不同，决定了审计取证模式的不同，也正是审计取证模式的不同，决定了审计意见类型的不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理审计取证模式变迁的相关文献；在此基础上，以行为审计主题为基础，提出一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架；然后，用这个理论框架来解释预算执行审计的审计主题、取证模式及审计意见之间的关系，以一定程度上验证本文的理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于审计取证模式有不少的研究文献，主要关注审计取证模式变迁的原因。这些包括审计内部原因、审计环境原因和审计对象原因等[1-2]。谢志华[3-4]认为，审计方法的变迁是由提高审计效率与避免或降低审计风险的要求决定的。在审计方法的历史演变中，贯穿其中并起决定作用的是审计风险和审计效率的相互作用。陈毓圭[5]认为，审计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。谢荣和吴建友[6]认为，多样的、急剧变化的内外部社会环境改变了审计模式。石爱中和孙俭[7]认为，审计对象的信息化程度改变了审计模式，他们区分了手工背景下和信息化背景下的审计模式，手工背景下的审计模式包括账目基础审计和制度基础审计，信息化背景下的审计模式包括账套式审计和数据式审计。
上述研究文献基本上都是以信息审计为背景，探究的是信息审计取证模式的变迁原因。行为审计与信息审计具有不同的审计主题，其审计取证模式不同，对审计意见类型的影响也不同。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
三、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：理论框架
审计起始于审计目标，而实现这个审计目标的是审计意见，从审计目标到审计意见的生产有一个系统的过程，对于这个过程有不同的观察视角，有人称为审计步骤，有人称为审计循环。本文舍象其中的技术细节，将审计取证过程概括为审计取证模式。从这个层面出发，审计的逻辑过程是，首先是审计目标和审计主题；在此基础上，通过审计取证模式来获得审计证据；最后，根据审计证据确定审计意见。在这个过程中，发挥基础性作用的是审计主题，一方面，它将审计目标和审计取证模式关联起来；另一方面，它还通过审计取证模式，决定审计意见。总体来说，审计的逻辑过程如图1所示。在这个过程中，正是由于审计主题不同，才产生了不同的审计取证模式，也正是由于审计取证模式不同，审计证据的充分性也不同，从而发表的审计意见类型也不同。下面，具体分析这个逻辑过程，以阐述审计主题的基础性地位。
（一）行为审计目标和行为审计主题
审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。从审计人的角度出发，审计目标决定了审计人要提供的审计产品，审计目标不同，审计产品也不同。如何提供委托人所期望的审计产品呢？首先要确定的就是审计主题。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。行为审计主题是特定行为。当然，委托人也可能是先有确定了的关注领域，从而先有审计主题，然后再确定针对该领域的审计目标。因此，审计目标和审计主题之间并不一定具有逻辑上的先后关系。但是，一般来说，审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。审计目标包括真实性、合规性和合理性三个方面。真实性关注的是信息有无虚假或错报，它是行为审计的基础，但不是行为审计主题本身的目标。合规性关注的是财政财务收支及相关经济活动是否遵守了相关的法律法规和规章制度，显然由行为审计主题来承载。合理性关注是否合理，也就是是否存在改进的潜力。从行为主题来说，可以判断行为是否存在缺陷，如果存在缺陷，则表明存在改进的潜力，所以，可以承载合理性目标。总体来说，行为主题可以承载合规性目标和合理性目标。
（二）行为审计取证模式：审计标的
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物之确定，合规审计中的特定行为就是审计标的；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。从技术上来说，审计就是一个证明过程，在确定证明的标的之后，将审计目标落实到每一个审计标的，形成审计命题，然后采用审计程序来证明每一个命题，最后，根据每个命题的证明结果，形成关于审计主题的结论。不同的审计主题，在上述三个方面可能形成重大差别，从而形成不同的审计取证模式。先来分析审计标的。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。
审计标的是审计实施的直接标的物，也就是审计的靶子[6]。不同的审计主题，其审计标的不同。就行为审计主题来说，其审计标的应该是特定行为。由于所审计的特定行为不同，行为审计主题可能有很多种。例如，针对招待费用可以专门审计，针对出国费用可以专门审计，针对员工报酬和领导个人开支也可以专门审计，总之，每种特定行为都可以有审计标的。
审计标的确定之后，接下来的问题是，确定审计标的之总体和个体。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。就行为主题来说，被审计单位不一定有认定。对于行为，可以从两个角度来观察，一是行为主体，二是行为类型。可以从三个角度来确定审计总体和审计个体。首先，从行为主体角度来确定审计总体和个体。也就是说，关注特定行为人的所有行为，凡是属于审计所关注的特定人的每一次行为，就属于审计个体，所有个体的集合形成审计总体。然而，任何一个人都可能存在多种行为，如果只关注特定人的行为，而行为类型又有许多种，这个角度的审计总体和个体可能很庞大。其次，从行为类型角度来确定审计总体和个体，也就是说，审计只关注某些特定类型的特定行为，凡是属于所界定的特定行为，都属于审计总体，每个特定行为都属于审计个体。然而，行为一定是人或某组织从事的，如果不确定人或组织的范围，则审计总体和个体的范围也可能很庞大。最后，将行为主体和行为类型结合起来，这种情形下，从空间范围上来说，审计总体和个体的范围是清晰的。
审计标的之总体和个体确定之后，无论是详细审计，还是抽样审计，都需要有一定的审计载体，也就是审计活动直接实施的资料、实物和人，他们或它们是被审计单位或相关主体对审计标的之记载或记忆，所以，也称为形式上之标的。不同的审计标的，其审计载体差别很大。就行为审计主题来说，由于被审计单位不一定形成相关的认定，所以，行为审计载体有两种情形，一是没有系统化的审计载体，也就是说，对于这种审计标的并未形成系统的记录，即使有些记录，也是分散于其他的记录之中，针对该标的，并未形成特定的系统化记录；二是有系统化的审计载体，这种情形下，针对该特定行为，有专门的记录。当然，即使有专门的记录，还要区分为存在相关的原始记录和不存在相关的原始记录这两种情形。
（三）行为审计取证模式：审计命题
命题是可以被定义并观察的现象，审计命题具有两方面的含义，第一，它是审计目标的分解，所以，也可以称为具体审计目标；第二，它必须与一定的审计标的相联系，也就是针对特定的审计标的需要获取证据来证明的命题。不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。
特定行为的审计目标是合规性和合理性，而真实性是二者的基础，结合真实性目标，特定行为的审计命题包括：发生性、完整性、准确性、截止、分类、合规、合理。发生性是审计载体中已经记录的行为是真实的，如果没有发生该行为，而审计载体中记录了该行为，则该命题是伪。完整性是审计客体所发生的所有该类行为都已经确实在审计载体中记录了，如果有些行为没有记录在审计载体中，则该命题是伪。准确性是指审计载体中对该行为相关数据特别是金额的记录是正确的，如果发生数据不符，则该命题是伪；准确性与发生性、完整性之间存在区别。例如，若已记录的行为是不应当记录的，即使金额是准确计算的，则发生命题是伪。再如，若已记录的行为属于该特定行为，但金额计算错误，则准确性是伪，但发生命题是真。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。截止是指审计载体所记录的特定行为记录于恰当的期间。如果本期行为推到下期，或下期交易提到本期，则该命题是伪。分类是指在审计载体中对特定行为进行再分类时，对行为的再分类是正确的，如果对该特定行为再分类错误，则该命题是伪。合规是指审计客体所发生的该类特定行为符合既定标准，如果有些行为违反了既定标准，则该命题是伪。合理是指该特定行为的履行不存在较大的改进潜力，如果存在，则该命题是伪。当然，如果行为审计是在真实性审计之后来实施，则上述发生性、完整性、准确性、截止、分类命题都不存在。
上述分析表明，行为审计主题有独特的审计命题，审计命题只是确定了需要证明的命题，而这些命题能否得到证明，与审计载体相关。如果审计载体是清晰的，且有原始记录支持，则这些命题就具有穷尽性，针对这些审计载体，实施详细审计或抽样审计后，就能就每个命题和该审计总体得出审计结论；如果审计载体清晰，但是没有原始记录，则审计实施较为困难；如果没有清晰的审计载体，审计总体和个体确定都较为困难，则审计实施也就困难。
（四）行为审计取证模式：审计程序
审计程序是获得审计证据的具体方法，它是针对特定的审计命题，从特定的审计载体中获取审计证据的技术。不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。
审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的性质、范围和时间的选择。
关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，受到许多因素的影响，例如，审计责任、审计效率、审计环境等，但是，更为基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样，进而也无法根据已审计的个体对审计总体作出结论，而只能就已经审计过的个体发表审计意见。因此，这种情形下，难以形成有效的抽样审计模式。
就特定审计程序的性质、范围和时间来说，当然是以审计程序的组合为前提的，在这些前提下，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。行为审计程序，可以借用财务信息审计程序，例如审阅、询问、观察、调查等；也发展了一些成熟的专门方法，例如重新执行和穿行测试。同时，行为审计的新方法还在不断出现，例如调查问卷、设立意见箱、公布联系电话、座谈会、走访有关单位等。总体来说，相对于信息审计特别是财务信息审计，行为审计程序还远未成熟，对于许多行为，还没有适宜的审计程序。
（五）行为审计取证模式：命题论证型和事实发现型
根据以上分析可知，行为审计过程从逻辑上包括审计标的、审计命题和审计程序三个维度，其基本情形归纳如表1所示。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。表1的信息显示，审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。行为审计主题上述三种情形都存在。
审计载体的确定对审计取证具有重要影响，如果存在有原始记录支持的审计载体，审计总体和个体都可以清晰地确定，则审计取证采取详细审计或抽样审计都是可行的；如果存在审计载体，但是没有原始记录来支持这些审计载体，审计总体和审计个体难以清晰地确定，审计实施比较困难；如果不存在系统化的审计载体，此时，审计总体和个体都难以清晰地确定，审计实施比较困难。
总体来说，审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。
有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计总体范围是确定的，组成总体的个体也是确定的，审计命题具有穷尽性，可以按“疑错从无”和“无反证假设”，如果没有发现有相反的证据，则推定命题是成立的，这种审计取证属于命题论证型模式。在这种审计取证模式下，重要的问题是审计风险和审计效率之间的权衡，一般来说，如果要提高审计效率，就需要采取抽样审计，而抽样的不同思路，就决定了不同的审计取证模式。信息化背景下和手工背景下的审计取证模式的区别，主要是抽样的依赖程度及抽样思路的不同，信息化降低了对于抽样的依赖程度，也使得抽样可以针对更加细分的审计总体。在这种取证模式下，能获取充分恰当的审计证据来证明审计命题，通过所有审计命题的证明，对审计主题发表意见，所以，称为命题论证型取证模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事实问题的逻辑过程如下：认识面临的整个问题（接受审计任务）；观察与问题有关的事实；把整个问题分解成单个的问题；针对每一个具体问题确定所要搜集的证据；选择适用的审计技术和程序；实施获得审计证据的程序；评价证据，包括证据的相关性和有效性，证据是否暗示新的问题，证据对形成判断是否恰当；形成判断，包括对单个问题的判断和对整个问题的判断。这里的论述，与本文提出的命题论证型模式基本相同。
在没有系统的载体时，审计总体或审计个体的范围不能明确，审计命题不具有穷尽性，无从使用“疑错从无”和“无反证假设”，这种审计取证模式属于事实发现型。舞弊审计是其典型形态。事实发现型只能就已经发现的审计个体形成结论，通过很多单个审计个体实施审计程序来发现这些审计个体与审计命题相关的证据。当然，从审计人员的主观愿望来说，总是希望通过对很多审计个体的审计，形成对审计总体的结论，其过程如图2所示。
然而，在没有系统的审计载体时，审计总体的范围不能确定，究竟需要审计多少审计个体才能得出关于审计总体的结论，缺乏统计原理的支持。同时，由于没有系统的审计载体，对于所选定的审计个体的审计也不一定能得出可行的审计结论，也正是因为这个原因，想根据抽样审计来得出总体的结论也不具有可行性。这种审计取证模式下，只能审计具有载体的审计个体，无从采用详细审计，也无从按统计原理来实施抽样审计。也正是因为这些原因，在没有系统的审计载体时，无法获取可行的审计证据来证明某些审计命题，进而也无法通过审计命题的证明来对审计主题形成审计意见，而只能通过对有审计载体的审计个体之审计来发现某些事实。因此，称为事实发现型取证模式。
上述关于审计主题、审计载体、审计命题和审计取证模式之间的关系，归纳起来如表2所示。
现实生活中，行为主题存在系统的载体且有原始记录支持的情形很少，所以，行为审计主要采用事实发现型模式。行文到这里，一个自然的问题是，为什么许多的行为主题不能形成系统的载体且有原始记录支持，这个问题对于审计很重要，但是，与本文的主题关联不大。一般来说，审计客体的信息系统并不是专门为审计而设计，系统地记录什么和不记录什么以及是否建立支持性的原始记录系统完全是基于其本单位的需要。当然，如果符合成本效益原则，委托人可以要求其人建立某些信息系统。
（六）审计意见类型及其原因
现在来分析审计取证模式和审计意见类型的关系。根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。合理保证表明审计意见的可靠程度较高，一般以积极方式提出结论。有限保证表明审计意见的可靠程度低于合理保证，一般以消极方式提出结论。所以，审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度又是由审计证据所决定的，如果审计证据具有较高的支持程度，则发表合理保证审计意见，否则，就发表有限保证审计意见。
审计证据的保证程度又是由什么决定的呢？是审计取证模式，不同审计取证模式下，审计证据的保证水平不同。在事实发现型取证模式下，由于审计总体难以确定，并且已经审计的个体并不能有效地代表审计总体，无从根据已经审计的个体来推断审计总体，审计主题无法得到验证，所以只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。
在命题论证型取证模式下，从理论上来说，全体审计命题得到证明之后，审计主题就得到了证明。在这种情形下，有两种选择，一是选择的样本能有效地代表审计总体，此时，能根据对样本的审计结果来推断总体状况（详细审计是抽样审计的特例），能对审计主题发表审计意见，这种情形下的审计意见采用合理保证方式；二是由于成本效益或审计产品使用者都是不需要较高程度的保证，抽样的样本并不能有效地代表审计总体，此时，只能就已经审计的个体且采取消极方式就发现的事实来发表审计意见，属于有限保证意见。特别需要说明的是，命题论证型取证模式下，出现有限保证审计意见，并不是技术上的原因，而是审计产品的使用者不需要较高程度的保证。
根据以上所述审计意见类型与审计取证模式的关系，再联系前面分析的审计主题、审计载体和审计取证模式的关系，归纳起来如表3所示。
四、行为审计主题、审计取证模式和审计意见：对预算执行审计的分析
本文以行为审计主题为基础，建立了一个关于行为审计取证模式选择及其与审计意见类型之关系的理论框架，那么，这个理论框架能否解释现实生活中的审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型，以一定程度上验证本文提出的理论框架。
预算执行审计的审计主题是预算行为，包括预算编制、预算执行和预算报告全过程的活动及相关经济活动。从理论上来说，审计主题有两类，一是特定的预算行为，二是约束预算行为的预算管理制度。根据本文的主题，我们关注预算行为。
当以特定的预算行为作为审计主题时，如果只关注某些特定类型的预算行为，其审计总体和审计个体应该是可以确定的，例如，人员经费开支是否违规、办公经费开支是否违规等特定的行为，并且，这些特定行为可能还存在系统且有原始记录支持的审计载体，如果只对这种类型的预算行为进行审计，可以采用命题论证型取证模式，并就这类特定的预算行为发表合理保证审计意见。当然，也有一些特定预算行为，要么审计总体无法明确界定，要么是不存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，审计取证模式只能采取事实发现型，也只能发表有限保证的审计意见。总体来说，如果以全部预算行为审计主题，则总体上难以确定审计总体，并且不能保证所有的预算行为都存在系统且有原始记录支持的审计载体，此时，只能就已经审计的个体并且以有限保证的方式发表审计意见。
我国预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，从总体上来说，命题论证型和事实发现型取证模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目这些审计目标驱动下，主要采用了事实发现型取证模式，也只能就已经发现的事实来发表有限保证审计意见。
总体来说，预算执行审计的审计主题、审计取证模式及审计意见类型之间的关系，与本文前面的理论框架相一致。
五、结论和启示
审计取证和审计意见是审计认知的最关键要素，并且二者密切相关。本文以行为审计主题为基础，建立一个理论框架，以解释行为审计取证模式的选择及审计取证模式和审计意见类型之间的关系。
审计目标和审计主题之间有一定的对应关系，一定的审计目标只能通过一定的审计主题来实现，而一定的审计主题只能承载一定的审计目标。行为主题只能承载合规性目标和合理性目标。
审计目标和审计主题确定之后，需要一个审计取证模式来获取审计证据。这个取证模式要解决包括三个问题：第一，审计标的，也就是审计实施的直接标的物的确定；第二，针对特定的审计标的，具体的审计目标是什么，也就是确定针对特定审计标的之审计命题；第三，如何证明每一个具体的审计命题，也就是确定和实施审计程序。
审计标的有三个问题，一是选择审计标的，二是确定审计标的之总体和个体，三是确定审计标的之载体。审计标的是审计实施的直接标的物，行为审计的审计标的是特定行为。审计总体就是审计标的之全体，审计个体就是审计标的之个体，审计总体是审计个体的集合。不同审计主题的审计总体和个体具有不同的特征。行为审计主题，如果将行为主体和行为类型结合起来，可以确定审计总体和个体的范围。审计载体就是审计活动直接实施的资料、实物和人，也称为形式上之标的。载体有三种情形，一是没有系统的载体；二是有系统的载体但没有原始记录支持；三是有系统的载体且有原始记录支持。就行为审计来说，上述三种情形都可能存在。
命题是可以被定义并观察的现象，不同的审计主题在审计命题方面具有不同的特征。特定行为的审计命题包括：合规性，合理性，发生性，完整性，准确性，截止，分类。
不同的审计命题、不同的审计载体，需要不同的审计程序。而审计命题、审计载体又与审计主题相关，所以，总体来说，审计主题是确定审计程序的基础性原因。审计程序有两层含义，一是审计程序的组合，二是特定审计程序的选择。关于特定审计程序的组合，有两种情形，一是详细审计，二是抽样审计。究竟是选择详细审计，还是选择抽样审计，基础性的原因是审计载体，如果审计载体是清晰的，并且是有原始记录支持的，则详细审计可行，抽样审计也可行；如果没有清晰的审计载体，无法确定总体的范围，当然也就无法进行科学的审计抽样。就特定审计程序的选择来说，审计命题、审计载体及相关的环境因素共同决定其选择。
审计取证模式就是审计标的、审计命题和审计程序三者的组合。不同审计取证模式最主要的分歧在于审计载体。总体来说，审计载体有三种情形：没有系统的载体；有系统的载体，但没有原始记录支持；有系统的载体，且有原始记录支持。财务信息主题属于有系统的载体且有原始记录支持的情形，行为审计主题上述三种情形都存在。
审计取证模式可以分为两种情形，一是有系统的载体且有原始记录支持，称之为有系统的载体；二是没有系统的载体或者虽然有系统的载体但没有原始记录支持，称之为没有系统的载体。有系统的载体和没有系统的载体，审计取证模式有很大的区别。在有系统的载体时，审计取证属于命题论证型模式；在没有系统的载体时，审计取证模式属于事实发现型。
根据审计意见的保证程度，将审计意见分为合理保证和有限保证。审计人员发表不同类型审计意见的关键因素是保证程度，而保证程度是由审计证据所决定的，审计证据的保证又是由审计取证模式决定的。在事实发现型取证模式下，只能发表有限保证意见。在命题论证型取证模式下，可以发表合理保证审计意见。
我国的预算执行审计的审计主题一般是包括全部预算行为和预算制度，主要采用事实发现型取证模式，发表有限保证审计意见，这与本文前面的理论框架相一致。
本文的结论告诉我们，审计目标、审计主题、审计标的、审计命题、审计程序、审计意见之间存在规律性联系，正是这种规律性的联系，产生了不同的审计取证模式，也正是这种规律性的联系，产生了不同类型的审计意见。审计制度之构建是一个系统工程，不能就局部论局部，必须以系统的观点来设计、完善、实施审计制度。当前，我国的政府审计还是以行为主题为主，在这种背景下，如何设计系统化的中国特色审计制度可能更加需要理解本文所探讨的各要素之间的规律性联系。
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审计作为一种独立性的经济监督活动，不仅得到各个国家和社会的高度重视，而且也得到学术界的高度关注。整个审计过程某种程度上来说就是一个审计证据的规划、收集、评价、处理及运用的过程。审计证据是审计的核心问题之一。在正常的业务执行中，审计证据构成了对最终审计结论的支撑。同时，审计证据也是评价审计工作质量的重要资料。
二、审计证据的定义及类型
（1）审计证据的定义。审计证据，是指审计机关和审计人员获取的用以证明审计事项真相、形成审计结论的证明材料。这只是一种广义上的定义，现实应用的可操作性并不强。经过审计理论的不断完善，如今执行的我国独立审计具体准则第3号对审计证据规定为：“审计证据一般是指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括编制财务报表依据的会计信息和其他信息。”
（2）审计证据的类型。审计证据按其存在的形态可分为：实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。按取得的方式、方法可以归纳为：验算法、观察法、外部确认法、询问法、检查法、分析法等。
三、审计证据的特征
审计证据的特征是指审计证据内在的特征和性质，具体体现为审计人员围绕这些特征和性质收集审计证据时应达到的基本要求，审计准则要求审计人员在审计过程中获得充分、适当的审计证据，要求审计人员运用职业判断评价、分析审计证据的充分性、适当性。
（1）充分性。审计证据的充分性是指审计证据的数量足以证明审计人员的审计意见，即收集的审计证据数量足够。但对于审计证据的充分性，审计从业没有正式的标准。一般而言，当审计证据的相关性与可靠程度越高，所需的审计证据数量越少，反之，所需数量越多。在实际上操作中，审计人员可以遵循通过已取得的审计证据是否能够让其他审计人员和需求者得出同样的审计结论。在考虑审计证据充分性的同时，必须考虑以下几项本质的因素：1）重要性因素。其中包含被审计对象的重要性和审计证据本身的重要性。审计对象的重要性程度越高，对审计证据的充分性要求就越高。审计证据本身对于评价被审计对象的作用程度越高，其充分性就越大。2）审计风险性因素。审计人员需要的审计证据的数量受到错报风险估值的影响，在可接受的风险确定的前提下，错报风险估值越高，在实际审计程序中需获取的审计证据量就越大。3）审计证据的经济性因素。在获取充分审计证据的同时，审计人员又不得不考虑其取得、收集证据所付出的时间与成本，即获取充分的证据的经济效益性。
（2）适当性。在审计准则中，要求审计人员必须取得充分适当的审计证据，以支持其审计意见。审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，其核心内含相关性和可靠性。1）审计证据的相关性。审计证据相关性是审计证据的关键特征，不具备相关性的审计证据是毫无用处的。相关性是指证据与审计事项或审计目标之间有逻辑上的联系，能够证明审计事项的存在或不存在。与审计事项或审计目标相关程度越高，其证明力越强，相反，则证明力弱，甚至不能作为审计证据。2）审计证据的可靠性。审计证据可靠性的判断标准，是指审计人员在判断审计证据可靠性时所依据的各项准则、原则，包括审计证据准则以及审计证据可靠性的判断原则。审计证据准则中的相关规定构成了判断可靠性的总体标准，而可靠性的判断原则是判断过程的具体指导思想。可靠性的判断标准是审计人员对审计证据进行衡量或评价的鉴定要点，是衡量审计证据可靠性程度的尺度，也是审计人员分析、评价审计证据的重要依据。
四、审计证据质量控制中存在的问题
（1）审计证据充分性不够。在现实的工作中，通常有以下两种现象会对审计证据的充分性产生影响：第一种是由于审计证据数量不足，难以证明被审计对象存在违法、违规行为。第二种是由于审计证据数量庞大，加大了人力、财力、时间等物资的消耗，增加了审计成本，降低了审计工作效率。
（2）审计取证方式单一。审计人员受职业思维与被审计对象配合度的影响，往往更习惯从与审计相关的各种凭证、会计账表、文件记录、合同文本、规章制度等资料中取得所需的审计证据，却弱视了其他类型的证据。例如，更有利于发现审计线索的口头证据，更有利于审计人员全面了解被审计单位所处的环境和面临风险事项的环境证据，比内部审计证据更具证明力的外部审计证据等。
（3）现场审计实施过程不规范，影响审计证据的证明力。审计人员在现场审计实施过程中，通常更注重对问题本身的描述，弱化了对审计证明资料的取得过程、证据来源、取得方式的说明和记录。审计人员在利用穿行测试、计算调整等方法取得证据时，缺少必要的符合测试记录、审计调查过程记录、计算底稿等证明材料；在应该以函证结果作为审计证据的事项中，省略函证过程，直接以被审计单位提供的资料代替；在审计基础规范方面，缺少审计证据取得的时间、地点、凭证号等必须要素，甚至未能按规范要求编制审计工作底稿。以上因素影响了审计证据的证明力，导致审计建议、审计评价存在明显的证据不足。
（4）对审计证据分析不足。审计过程是一个“假设―论证―得出结论”的过程。审计人员应该结合财务理论知识，运用审计方法和技巧，结合逻辑思维对审计证据进行假设、推理、验证、判断，从而得出与被审计事项一致或相悖的审计结论。因而在这一过程中，要求审计人员具备很强的职业敏感性，透过事项的表面，设定方向正确的“假设”，对审计证据进行深入的分析。
五、规范审计取证的措施
（1）确定恰当取证数量。审计人员应根据审计事项的重要性和构成审计事项本身所具有的特点，采取判断抽样和统计抽样的方法，合理确定所应获取审计证据的数量。不能单一地考虑审计成本而增加或减少获取审计证据的数量。
（2）建立科学的证据取得机制。审计立项之初，制定切实可行的审计实施方案，用全面工作步骤法详细计划，突出审计重点和中心。在收集审计证据时，明确应该采用的方式、方法，重点获得审计证据的领域，确定取得证据的时间，明确审计取证的范围，有针对性地收集与审计事项相关的审计证据。审计人员还应该加强对理论和实物操作的学习，熟练地掌握现场访谈、实地盘点、实地调查、现场观察、分析比较等取证方式。
论文摘要：本文结合英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序整理出一套包括成立企业道德审计小组、审视企业的使命和价值观、确定企业道德审计范围和标准、利益相关者咨询和调查、评价企业道德审计证据、撰写企业道德审计报告、报告并和利益相关者对话等步骤的企业道德审计程序。
企业道德审计程序是指从审计工作开始到结束的整个过程，英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序简单介绍如下：承诺；政策回顾；审计范围的确定；标准和业绩指标的一致；咨询与调查利益相关者；内部管理系统审计；报表与内部报告的编制；确定战略目标和区域目标；审核校验；报表；与利益相关者对话。
从逻辑上看，英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序并不清晰，但从中可以发现基本的审计程序框架，那就是企业道德审计的准备阶段、实施阶段和结果报告阶段。
1企业道德审计的准备阶段
企业道德审计的准备阶段，审计人员要与企业高层管理人员协商，形成一份可以指导整个企业道德审计项目完成的工作计划，根据计划适当调整从事该项企业道德审计的人员。企业道德审计准备阶段的主要工作是成立企业道德审计小组，拟订审计计划和设定审计标准。
1．1成立企业道德审计小组。
成立企业道德审计小组是审计工作的第一步，这样做既能汇集已有的审计职能，又有助于在公司内部正式地创造一些特定的职能。另外，为了增强道德审计小组的独立性，该小组可由以下有六名成员组成：一名主席来自董事会的，三名外聘专家，两名公司管理人员。作为价值和愿景中心的一部分，该部门直接向公司的总裁报告。
1．2制定企业道德审计计划。
企业道德审计计划就是要明确企业道德审计的目标、任务以及实现目标和完成任务所需采取的行动。计划阶段的主要工作包括：研究相关政策、法律制度和确定审计范围的等。
1．2．1研究相关政策、法律制度。主要的工作是审视企业的使命(企业存在的理由)和价值观。
1．2．2确定审计范围。企业道德审计的主要领域就是那些可以影响企业和被企业影响的利益相关者。同时，在企业道德审计中还要考虑地理因素。
1．3企业道德审计标准
企业道德审计标准是指审计人员评价审计对象，判断审计事实，提出审计意见，作出审计结论和审计决定的客观依据、准绳和尺度。其内容主要包括法律、法规、方针、政策、法令、规章制度、业务标准等。
确定企业道德审计标准的最有效的途径是将各种标准视为互补的而非互斥的。首先，通过领导者确立质量标准，即领导者基准，在接受创新的过程中，领导者基准制定扮演着关键的角色。然后，这些标准必须形成协商自愿法则的基础，最终形成某种立法的基础。
2企业道德审计的实施阶段
企业道德审计的准备工作完成后就进入实施阶段，企业道德审计实施的工作量最大，耗费的资源最多。主要的工作就是根据企业道德审计的目的和任务，按照企业道德审计计划的要求，运用一定的企业道德审计方法，依据企业道德审计的标准，搜集和评价企业道德审计的证据，进而得出企业道德审计的结论。
2．1企业道德审计证据的搜集。
通过各种方式搜集审计证据，以企业道德审计指标体系为向导，对企业经营管理中的各个维度的道德行为及表现进行证据搜集，并整理。企业道德审计证据搜集可以主要从以下三方面进行：
2．1．1对利益相关者核心群体的调查结果。在企业进行广泛的调研之前，从面对面的交谈中识别每一个利益相关者团体的突出问题尤为重要。
2．1．2有一致的定量和定性的业绩标准的部门所提供的文件信息。检查相关的文件和记录，包括企业内部的各种成文文件、企业外部的公共机构记录及新闻媒体的报道。
2．1-3与员工和管理者进行机密的审计座谈。审计人员可预先为座谈制定一份清单，并将座谈的结果用于对部门和分公司处理、了解与社会业绩有关的社会问题和公司政策的动态的描述。
2．2企业道德审计证据的评价。
企业道德审计证据的评价，是指对获取审计证据的充分性和适当性进行分析和研究，以判断、确定搜集起来的企业道德审计证据与审计对象有无联系、有何关系、能说明什么问题，能否支持审计结论。
2．2．1企业道德审计证据充分性和适当性的评价。
企业道德审计证据的充分性和适当性是指审计证据的数量和质量。企业道德审计项目的评估应该有足够数量的证据来支持，同时，审计证据的数量又受到审计证据的质量的影响。总之，对企业道德审计证据充分性和适当性的评价主要是确认企业道德审计质与量的平衡程度。
2．2．2企业道德审计证据的再评价。
企业道德审计证据的再评价主要是按照企业道德审计证据的标准对所搜集的证据作出更深入的评价，以推理出恰当的企业道德审计结论和建议。
3企业道德审计的报告阶段
完成了企业道德审计准备和实施阶段的工作，企业道德审计人员就可以开展企业道德审计报告阶段的工作，企业道德审计报告阶段的主要工作是出具企业道德审计报告及后续反馈。
3．1企业道德审计报告的内容
一份完整的企业道德审计报告应该包括以下内容：标题、收件人、正文、附件、签章和报告日期等。
3．1．1标题。企业道德审计报告的标题可以统一为“企业道德审计报告”。
3．1．2收件人。收件人是企业道德审计的委托人，即利益相关者群体，由于企业道德审计的复杂性和利益相关者对信息需求的多样性，企业道德审计报告中不可能载明所有的利益相关者群体，但在报告时必须保证每一个希望得到企业道德审计相关信息的利益相关者都能得到所需的信息。
3．1．3正文。企业基本情况及总裁的承诺；阐述为什么要执行企业道德审计；企业道德审计做什么；如何执行企业道德审计；针对审计发现的主要问题提出的改善企业道德状况的建议。
3．1．4附件。企业道德审计报告应当后附企业道德标准的相关内容，特别是行业道德规范和企业制定的道德标准，以便利益相关者能够更好的理解和使用企业道德审计报告所提供的信息。
1.绪论
1.1注册会计师审计风险的概念
审计风险是指由于在审计过程中存在一些不确定因素，使得审计人员或者审计组织出具的审计结论与客观事实不相符，受到相关者的指控，进而遭受损失的可能性。
1.2注册会计师审计风险的特点
客观性。审计风险的存在是客观的，它普遍存在于审计的整个过程中，并且存在于所有的审计业务中。审计结论只要没有得到充分验证，就有存在审计风险的可能性，审计风险是客观存在的。
时效性。审计风险只存在于具体审计业务的某一特定的时间范围内，一旦超出了这个特定的时间范围，审计风险就会自动解除。一般来说，从审计工作的开始到得出审计结论，是审计风险的形成期间，从审计结论的得出到审计结论的验证，是审计风险的承受期间，审计风险的形成期间和承受期间共同组成审计风险期间。
可防范性。审计风险虽然是客观存在的，但并不是说审计风险是无法控制、无法防范的。无论哪一种审计风险，通过审计人员和审计组织的主管努力都有控制和防范的可能性，都有可能不引起审计责任。
不可消除性。审计风险是客观存在的，也是可以控制可以防范的，但是无论审计人员和审计组织怎样努力，都只能是降低审计风险，而不可能消除审计风险。原因在于：一方面，审计风险是客观存在的，客观存在的风险不可能被消除；另一方面，防范、控制审计风险涉及到成本效益原则，降低审计风险必须要投入相关的资源，如果投本文由论文联盟收集整理入的资源超出了一定的范围，就有可能得不偿失。
2.注册会计师审计风险成因分析
2.1注册会计师审计职业道德风险
我国注册会计师在执业过程中，不仅要履行自身经济监督鉴证的责任，还要对被审计单位进行服务，从而得到经济报酬。履行职责与追求利益的矛盾是导致一些舞弊、造假案件发生的主要原因。
利益追求驱使注册会计师在执业时丧失独立性。会计师事务所本身就是一个企业，追求经济利益是企业的必然属性。审计行业收费标准较低、审计风险大、客户关系十分复杂等诸多原因加大了注册会计师的负担。尤其是最近几年加入了wto之后，我国逐渐与国际接轨，国外知名的会计师事务所逐步开始涉足中国地区，这大大加重了中国会计职业的激烈竞争程度。因此，为了生存和追求利益，很可能使注册会计师及会计师事务所丧失独立性，为了招揽客户、获取不正当利益，与被审计单位合谋造假。
2.2被审计单位舞弊的风险
如今会计造假账现象已十分普遍，很多企业为了追求经济利益或逃避国家税收而对会计账目进行粉饰造假，假账真做或真账假做，甚至凭空捏造虚假业务，而且舞弊手段越来越多，给注册会计师审计工作带来了很大的阻碍，加大了审计风险，也使广大社会公众、投资者蒙受巨大的损失，会计师事务所的诚信体系遭到质疑。会计舞弊很多都是企业或上市公司的高级管理人员所为，他们基于各种原因，对企业会计账目及财务报告进行造假，造假花样层出不穷，仅靠注册会计师搜集证据和查看企业会计账目很难发现，这大大增加了注册会计师审计的风险。
2.3审计人员对风险导向审计认识不足
许多注册会计师没有准确掌握现代风险导向审计方法，对风险导向审计的理论说起来头头是道，但实际上对如何操作运用却一知半解，水平仍停留在对账水平上。实务操作时，注册会计师由于缺乏经验，面对收集的与被审计单位生产经营有关的大量信息，不能把业务范围扩展到会计账簿以外相关的信息和证据，对业务随便敷衍，搞形式主义，这些都导致了很多重大风险的产生，不能真正发挥风险导向作用。
3.注册会计师审计风险防范对策
3.1业务承接阶段的审计风险控制
接受被审单位委托、签订业务约定书是审计过程的首要环节， 会计师事务所对这一环节的质量控制如何， 直接影响审计各阶段的质量控制。根据规定的要求， 会计师事务所承接审计业务， 应当考虑客户的诚信与执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源以及能够遵守职业道德规范。
会计师事务所是否具备承接业务所需要的时间与资源，是否具备执行业务所需要的知识、经验与能力， 直接决定审计项目的成败。从我国目前的会计市场看，由于会计师事务所的业务范围较窄，基本上是处于买方市场状态，事务所之间的业务竞争比较激烈。在此情形下，会计师事务所应更加重视审计风险的控制。对于超出自身经验、学识和能力的项目，应本着降低风险重于降低成本的原则，寻求外界专家的帮助。
3.2审计实施阶段的风险控制
通过审计程序控制审计风险。审计程序包括审查的内容与运用的方法。审查的内容可分为与财务报告可靠性有关的内部控制及财务报告两个部分；审查的方法有检查文件、检查实物、观察、函证、分析、询问等。通过审计程序控制审计风险，要求注册会计师应了解被审单位及其环境，以识别和评估财务报表重大错报的风险，在此基础上，设计和实施进一步审计程序，以便合理保证审计后的财务报表不存在重大错报。
通过审计证据控制审计风险。审计证据是注册会计师得出审计结论、形成审计意见所使用的信息。只有充分、适当的审计证据，才能作为形成审计意见的基础。审计证据的充分性是对审计证据的数量要求，与注册会计师确定的样本量有关；审计证据的适当性是对审计证据的质量要求，其含义是审计证据在支持财务报表认定或发现其中的错报方面具有相关性和可靠性。审计过程就是收集、评价和运用审计证据得出审计结论的过程。在审计过程中，应获取充分、适当的审计证据，以控制审计风险。
通过审计工作记录控制审计风险。审计工作记录反映了注册会计师从承接到完成审计项目的全过程，是审计报告的直接依据，也以此证明其执行的业务符合审计准则的规定与要求。对审计工作记录的总体要求是：能够清楚地反映实施审计程序的性质、时间和范围；实施审计程序的结果和获取的审计证据；根据审计证据与一定的职业判断得出的结论。
一、以审前调查为突破口，为提高审计质量控制打下坚实基础
审计人员开展审前调查，是确定重要审计事项，制定切实可行的审计实施方案的前提和基础，也是加强审计质量控制、防范审计风险的关键环节和重要措施之一。
（一）把握好审前调查的内容 审计人员在进行审前调查时，应当调查和掌握清楚被审计对象所处的外部情况和内部情况，其中外部情况主要是指被审计对象所处的经济环境、法律环境和地区行业环境，即宏观经济形势对被审计单位产生的影响，政策因素对被审计单位产生的影响和政府对被审计单位限制性规定等，主要考虑国家产业政策调整，对某些行业进行扶持，财税金融政策的优惠等；与被审计事项有关的法律、法规、规章、政策和其他规范性文件等；被审计单位所处的行业发展现状和趋势，主要经济指标和统计数据，行业地区运用的法规，特定的会计规定和惯例等。内部情况主要包括被审计单位的经济性质、管理体制、机构设置、人员编制情况，职责范围或者经营范围情况，财政财务隶属关系和国有资产监督管理关系，被审计单位涉及经济活动的业务开展情况等；被审计对象财务会计机构及其工作情况，相关的内部控制及其执行情况，重大会计政策的选用及变动情况，银行帐号及重要财务收据，重大决策及相关的会议记录、合同、协议、文件等；以前年度审计或其他监管部门的检查情况以及有关帐外资产负债收支等等。审计人员只有把握好这些内容，系统地了解了被审计对象的实际情况，从而达到从源头控制审计质量的目的。
（二）灵活运用审前调查方式、方法和工具 审前调查的方法是控制审计质量的工具，主要包括调查的方式、方法和计算机辅助工具。调查方式主要有到被审计单位调查了解情况；对被审计单位进行试审；查阅相关资料；走访上级主管部门、有关监管部门、组织人事部门及其他相关部门等。调查方法一般指审阅调查法、问卷调查法、访谈调查法、观察调查法、分析调查法和重点调查法等。计算机辅助工具主要是指对审计对象单位财务数据分析模块。选择好恰当的工具，对于审前调查的顺利实施、达成摸清情况及确定重点的目的往往能够起到事半功倍的作用。
（三）建立审前调查分析模型 审前调查分析模型是控制审计质量的手段，该模型利用系统论、信息论的构想，把审计对象作为一个系统，将其相关信息全面含入审计监督范围之内。通过审前调查，掌握资料，从总体上分析、对照、比较，初步验证审前调查资料的真实性，保证审前调查的质量。与此同时，结合实际确定审计对象的薄弱环节作为审计重点，找出核心问题之所在。通过建立审前调查分析模型，站在更高的角度俯瞰全局，拓宽思路，使审计人员有的放矢实施审计，有效地控制审计质量。
二、精心编制审计实施方案，将审计质量控制关口前移
审计实施方案是审计质量控制的灵魂，在审计项目质量控制体系中起着“龙头”作用，实施方案编制质量的高低对于能否顺利完成审计任务、实现预期的审计目标至关重要。因此在制定审计实施方案时要紧密结合审前调查情况和前期数据分析结果，从审计范围、内容、方法和审计步骤以及业务分工等方面精心细化审计实施方案。同时编制的审计实施方案，要具有可操作性，确定的审计目标要明确，设置的审计事项要科学。
（一）明确审计目标，细化审计内容 审计目标决定审计内容，审计内容为实现审计目标服务。要根据不同行业的不同特点划分审计事项，细化审计内容，将审计目标落到实处。对审前调查所取得的资料经过初步分析，并结合行业特性以及历年审计成果，分析被审计单位财政、财务收支及其有关经济活动中可能存在的重大问题和线索，以确定审计重点。
（二）科学设置审计事项 审计人员要根据不同的审计目标，采用不同的审计步骤和技术方法，设置科学合理的审计事项。同时，设置的审计事项要体现实用性原则、目标明确原则、审计技术方法事先计划原则和重要性原则。为确保审计工作质量，审计人员应根据审计实施情况，适时调整审计实施方案。
（三）明确分工落实责任 编制审计实施方案时，应当明确审计组长、主审及审计人员各自承担的责任，建立审计项目质量责任追究制度。上至审计机关分管领导，下至审计人员，要实行分级质量控制责任。
（四）加强审计实施方案的审核审批控制 加强审计方案的审核审批控制是事前质量控制最重要的关口，要按审计项目质量控制办法规定的程序审核审批审计实施方案。总的审批环节是审计方案由审计组组长或者承担业务部门负责编制、审计组所在部门负责人审核、报审计机关分管领导批准、重要审计项目应当由审计机关审计业务会议审定。审计组所在业务部门负责人对审计实施方案审核负有重要职责。
三、加强审计实施阶段的质量控制
审计实施阶段主要工作包括：审计人员按照审计方案要求，获取直接、有效的审计证据；根据取得的审计证据编制规范的审计工作底稿；根据审计取证资料和工作底稿作出恰当的审计结论和提出意见，形成汇总的书面材料提供被审计单位征求意见和予以确认。因此，对审计人员收集审计证据、编制审计底稿、确认审计结果阶段的质量控制是这个阶段质量控制核心和重点。
（一）审计证据收集的质量控制 审计证据是审计人员在从事审计活动过程中，通过实施审计程序获取的，用以证实审计事项，作出审计结论和建议的依据。审计人员应根据审计目标和审计范围，运用检查、观察、询问及函证等方法，获取充分、有力的审计证据事项。在实施审计过程中，审计人员不但要确定审计取证的范围，有针对性地收集与审计事项相关的、能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等原始证据，还要确定审计证据的转化使用方式，使原始证据转化为其他便于收集的审计证据形式。
在收集审计证据过程中，质量控制的基本要求是：审计证据足以支持审计报告和审计结论中揭示的问题及其性质；审计证据资料依据审计信息含量和价值大小处理得适当；审计证据获取的程序和手续齐备、合法，符合有关准则规章的要求；审计证据的收集符合成本效益和人员效率原则，收集的过程合理适度。
（1）审计证据的质量要求。一是获取的审计证据应当具备充分性，即要求审计人员获取的审计证据数量足以证实审计事项并据此做出审计结论和建议。二是获取的审计证据应当具备相关性，即要求审计人员获取的审计证据必须和审计目标相关联，所反映的内容能够支持审计结论和建议，或者与证实审计目标的其他证据相互印证。三是获取的审计证据应当具备可靠性，即要求审计人员获取的审计证据能够反映审计事项的客观事实，同时不同证据间也要能够相互印证。
（2）获取审计证据过程的质量控制。审计人员应采取适当的方法收集不同类型的审计证据。对通过检查方法收集的审计证据，审计人员应当取得能够证明审计事项的原始资料、被审计单位承诺书、会议记录、文件、合同等，以及审计人员编制的记录分析材料；对通过监盘方法收集的审计证据，审计人员应当编制实物资料盘点清单和现金、有价证券盘点表等材料、并由审计人员和被审计单位有关人员签章；对通过查询方法收集的审计证据，审计人员应当取得被查询单位或者个人的书面答复材料或者口头答复记录，并注明查询事项、内容、方式和查询结果等情况；对通过函证方法收集的审计证据，审计人员除取得被函证单位或者个人的回函外，还应当编制函证记录，注明查证事项、范围和函证结果等情况；对通过计算或分析性复核方法收集的审计证据，审计人员应当编制计算表或者分析表，详细记录计算事项、过程、方法、依据和结果，分析和说明相关数据变动原因等情况。
（3）对审计证据进行恰当的整理分析。审计证据要有说明力，需要审计人员对取得的分散的审计证据进行归纳整理，使其更具有系统性和证明力。审计人员要充分运用职业判断能力，采用适当的整理分析方法，来进行归纳整理，有取有舍，最后得出的适当的审计结论。
（二）审计工作底稿编制的质量控制 审计工作底稿，是指内部审计人员在审计过程中形成的工作记录，是联系审计证据和审计结论的桥梁。它记录了获得的信息和证据，审计发现和结论的依据，是评价审计工作质量、衡量审计人员遵循审计方案和准则的重要资料。因此，审计人员应该严格按照要求，做好审计工作底稿的各项工作，同时也把它作为审计实施阶段质量控制的关键环节。
（1）审计工作底质量的基本要求。在具体编制审计工作底稿过程中，要做到工作底稿内容完整、记录清晰、结论明确。具体体现在一要符合完整性原则，即工作底稿的内容必须完整，规定的基本要素包括项目名称、实施方法、查阅资料的名称和数量、审计人员的专业判断和查证结果等情况均不得遗漏；二要符合重要性原则，即工作底稿必须将支持审计报告所载事项的各项资料列入，并在工作底稿中处于突出的地位；三要符合真实性和相关性原则，即工作底稿列入的事项必须是真实、客观的，并且是与支持审计结论和审计意见相关联的依据；四是符合责任性原则，即工作底稿必须由编制人、审核人签章、注明日期，并由审计项目负责人审批核实，各自的责任明确。要求每一具体审计事项应单独编制一份工作底稿，对工作底稿的问题审计人员要客观地表述自己的意见，为工作底稿编制索引并在提出审计报告后及时归入审计档案。
（2）审计工作底稿与审计证据应有严密的对应关系。判断其对应关系是否严密，一是对被审计单位违反法律法规规章的行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，审计人员是否编制审计工作底稿，并附有相应的审计证据及相关资料；二是所附的审计证据是否相应地对工作底稿中所列事项予以支持；三是审计工作底稿与审计证据的对应关系是否在工作底稿中通过索引号加以注明；四是审计证据对应多个审计工作底稿时，是否将审计证据附在与其关系最密切的审计工作底稿后面，并在其他工作底稿上予以注明。
（3）审计工作底稿要实行严格的现场审核。对工作底稿的现场审核，可以减少或消除人为的审计误差，也可以及时发现解决审计过程中的问题，原则上应在审计工作底稿编制完成后，由底稿编制人员的上一级审计人员进行现场审核。工作底稿的审核情况主要体现在以下方面：一是审核人员是否在工作底稿上签署姓名并注明日期，并根据情况签署审核意见情况；二是审计方案确定的审计内容是否全面实施，是否存在重大遗漏；三是审计事实是否清楚，审计证据是否充分、有力，审计证据与审计结论是否存在不一致；四是审计判断是否合理，审计结论是否恰当，适用的法律法规规章是否准确；五是对工作底稿中存在问题需要及时纠正的，复核人员是否督促审计人员及时修改完善。
（三）审计结果确认的质量控制 审计结果是对查证的事实客观、综合的描述和反映，是编制审计报告的直接依据。因此，审计人员必须在实施现场审计结束之前，根据现场工作底稿及审计证据资料汇总形成审计结果的书面材料，要求被审计单位及有关人员进行确认并签盖，以保证审计结果的客观、公正。
（1）审计结果确认质量的基本要求。在确认审计结果过程中，其质量控制的基本要求，一是审计结果的汇总应当实事求是、不偏不倚地反映审计事项；二是格式和内容符合规定，作到要素齐全、格式规范，未遗漏审计中发现的重大事项；三是审计结论和评价意见公正、客观，引用的法规规章适当；四是被审计单位按要求进行确认。
（2）审计结果的主要内容应全面完整。判断其是否全面完整，主要看两个方面，一方面是审计结果书面材料的格式和内容，格式包括标题、被审计单位名称、审计项目名称、内容、签章、签发日期等基本要素是否齐备，内容包括审计依据、被审计单位的基本情况、实施审计的基本情况、审计评价意见等方面是否齐备；另一方面是审计结论和评价意见，是否依据核实的审计证据，对被审计单位的履职和内部控制行为形成审计结论和评价意见，做出的结论和评价意见是否经审计人员专业判断并符合公正、客观、依法、合理的标准。
（3）结果沟通及其再核实。审计机关应与被审计单位就审计概况、依据、结论、决定或建议进行讨论和交流，通过沟通后进行结果确认。被审计单位对审计结果持有异议，审计项目负责人及相关人员应进行认真的研究和再核实，可以进一步增强已收集信息资料的充分性、相关性和可靠性，避免审计结果的偏差和审与被审的矛盾，促进审计目标的实现。
四、建立和完善审计质量控制规章制度及体系
审计项目实施阶段质量控制要做好还应关注质量控制的重要因素。，建立健全有关的制度、应用科学的审计方法、大力提高审计人员综合素质等方面工作
（一）围绕质量管理建立健全有关制度 一是审计机关内部管理控制制度，主要有审计人员职业道德规范要求、审计人员业务分工和相互制约制度、审计人员从业资格制度、审计重要问题报告制度等；二是审计质量检查制度，将事中和事后检查二者结合起来，是对进行中的或已完成的审计业务进行检查，以评价其是否符合审计方案和审计准则的要求；三是审计关键点控制制度，对审计业务中的关键点或环节采取必要的手段和措施进行重点控制和管理，以确保对关键点或环节的审计达到了预期效果；四是审计质量考评控制制度，建立审计业务质量的考核评价指标体系和操作程序，按照规定对开展的审计项目进行考评，并根据考评结果采取相应的奖惩措施。
（二）建立完善审计质量控制标准体系 审计质量标准控制体系的运行可以为审计项目的规范完成提供指导，使项目的完成情况实现量化对比考核成为可能。审计质量控制标准应该包括以下内容：一是审计计划阶段的项目可行性、方案的可操作性、业务范围和重点的适当性、审计人员能否胜任和分工的合理性；二是实施阶段的审计证据的充分性、工作底稿的完整性、审计步骤方法的执行和审计目标的实现、审计结论的恰当性；三是审计结束阶段的审计报告的可靠性、审计建议的可行性、是否需要开展后续审计、审计档案的规范管理。
（三）应用科学审计技术方法 目前审计人员采用的审计技术方法较多，由于审计人员个人经验和业务技能的水平有限，对采用科学规范的审计抽样技术、审计整理分析技术的应用还需要进一步的探索，从而对审计工作的质量也造成了一定的影响。为此，审计人员首先要树立现代审计的意识，充分吸收和运用现代审计研究的成果，积极探索适合当前审计工作的科学方法；其次要不断完善科学有效的审计操作程序，对审计项目开展的每一个阶段、每一个环节作出明确的规定；再次要重视对审计证据收集方法和整理分析技术的改进，积极推广内控评价、风险评估、统计抽样等科学审计方法，将计算机技术应用到日常审计工作中去。
（四）不断提高审计人员的综合素质 审计人员综合素质的高低，也直接影响审计质量的高低。因此，审计机关首先要加强对审计人员的职业道德的教育以及业务技能的培训，使之熟练掌握审计理论和方法，熟悉国家财金法规政策，提高审计人员现场检查技能。其次要建立科学的考核激励机制和责任追究制度，对审计人员的工作业绩和业务能力进行定期考核，对考核结果优异的审计人员给予适当奖励，对工作责任心不强，考核不达标的审计人员要追究其个人责任。
参考文献：
研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。
在按照惯例将研究方法分为规范法(Normative approach)和实证法(Positive approach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。
一、 审计理论研究的规范法
一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(The philosophy of Auditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。
(一)哲学研究方法
一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。
在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望 (Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象 (Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。
在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。
从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(A statement of basic auditing concepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theory of auditing: evaluation，investigation，and judgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。
(二)历史研究方法
会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。
(三)档案研究方法
审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。
(四)比较研究方法
自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。
二、 审计理论研究的实证法
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。
实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至推翻原假设。。
(一)问卷调查法
围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o
(二)案例研究法
每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。
(三)实验研究法
实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Control group)和处理组(Treatment group)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。 SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolism and communication in the auditor\'s report)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。
(四)专家访谈法
专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。
(五)统计分析法
统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。
三、 规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位
(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。
1．切入点不同
规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。
2．功能和发展趋势不同
规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，
即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。
(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系
一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。
在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。
(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择
现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。但如果从顺应国际倾向的角度出发，审计理论研究又似乎要在学术界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论研究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。
应该看到，我国审计理论研究的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究甚至才刚刚起步。即便在准则制订和实务规范的过程中，审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、规范的经济影响，也需要实证法的运用。因此，现实的任务是，不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向另一个极端，忽视规范审计研究。而应将规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系起来，使规范研究成果与实证研究成果能够相互借鉴和印证。我国审计职业界和学术界唯有携起手来，极大地丰富规范研究和实证研究方法，才能更好地服务于提高我国审计理论水平这一根本目的。
注释：
①见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年， pp624—625。
②见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年， pp627—628。
③见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《审计理论结构(The philgophy of auditing)》，中国商业出版社，1990年，p．15。
④见黄世忠、陈少华、刘海彬等译，瓦茨(Ross.Watts)和齐默尔曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《实证会计理论》，中国商业出版社，1990年6月第一版，p．16。
⑤见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R．K，Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)著：《审计理论结构(Thephil00phyofaudit- ing)》，中国商业出版社，1990年，pp82—83。
关键词：审计师声誉；审计质量；可操纵性应计利润
中图分类号：F239.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）08-0215-02
引言
根据国际审计准则，审计师这一概念有广义和狭义之分，狭义上的审计师是指审计师个人，在我国就是指注册会计师，而广义上的审计师既可以指会计师事务所，又可以指审计师（注册会计师）个人。本文中所指的审计师是指会计师事务所。
自安然事件以来，审计师声誉及其相关问题在国内外学术界被广泛关注。由此，学者们围绕审计师声誉问题展开了一系列的相关研究，在理论上与声誉有关的研究内容十分丰富，研究成果也比较丰硕，但由于审计失败事件的社会影响较为深远，所以，审计师声誉与审计质量之间的关系一直备受社会关注。理论研究上的主流声音是审计师声誉与审计质量相符，但也有学者不认可这样的结论。所以，近年来很多关于审计师声誉与审计质量关系的实证研究被重视起来。
通过对以往研究的观察，笔者发现理论研究的推理演绎是很严谨的，审计师声誉与审计质量具有一致性的结论是合理的。在实证研究方面，由于在研究时需要根据研究目的建立研究模型，需要在建立模型时选择一些研究变量，但所选择的研究变量究竟能否科学合理的对因变量进行解释，以及在多大程度上对因变量产生影响在实证研究中并没有充分体现出来。通过验证发现研究变量的选择不同，研究结论也有一定的差异。为此，笔者从另一个角度出发，采用对经验数据进行分析的研究方法，试图揭示出审计师声誉与审计质量之间的关系。
一、研究设计
（一）研究样本与数据来源
本文以2011年和2012年沪深两市A股上市公司财务报告数据为研究样本，研究我国会计师事务所的声誉与其提供的审计服务质量是否具有一致性，在审计市场上是否审计师声誉越高其审计质量也越高。在我国证券市场上，金融行业上市公司有其特殊的监管和披露要求，其财务报表特点和其他行业上市公司相比具有相当程度的不同之处，因此，笔者在进行研究时剔除了金融行业上市公司的样本。另外，在样本的选取过程中，由于构建模型的需要还剔除了如下样本：（1）ST公司样本，（2）上市公司样本数量少于20家的行业，（3）IPO公司样本，（4）数据不健全的上市公司样本。经过上述筛选后，共得到上市公司样本数量为2 900个，本研究所有行业分类均采用大类代码分类。财务数据来自于国泰安数据库（CSMAR），上市公司行业类型分类标准来自于中国证监会颁布的《上市公司行业分类指引》2012年修订版，会计师事务所排名信息来自于中国注册会计师协会官方网站。
（二）替代变量及估计模型的选择
审计质量是不能直接进行计量的指标，所以在本文的研究中采用其他指标予以替代衡量。在以往研究中绝大多数学者采用可操纵性应计利润作为审计质量的替代变量，鉴于其已被广泛接受，并且出于数据比较分析的需要，笔者采用可操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的替代变量，并选用截面修正的Jones模型来估计各公司的可操纵性应计利润。审计师声誉的衡量采用的是注册会计师协会网站公布的会计师事务所综合评价百家排行榜上的排名。
1.截面修正的Jones模型
（三）研究思路设计
根据注册会计师协会网站公布的2011年和2012年百强事务所排行榜，将上榜的会计师事务所进行分组，其中国际四大为一组用BIG-4表示；年度国内所前六名为一组用TOP-6表示，年度11至20名为一组用GROUP-1表示，年度21至30名为一组用GROUP-2表示，年度31至40名为一组用GROUP-3表示，年度41至50名为一组用GROUP-4表示，年度51至100名为一组用GROUP-5表示。按组分年度计算可操纵性应计利润的绝对值，最后以两年共计2 900个样本为总体按组别进行可操纵性应计利润绝对值的描述性统计分析。其他统计分析亦采用同样的分组方法进行。
二、数据分析
（一）研究组别样本数量统计情况
从该表可以看出在审计市场上，高声誉的会计师事务所成为大多数上市公司的理想选择。这一事实反应出审计师声誉确实有着较强的市场竞争力和可信度。
（二）研究组别可操纵性应计利润绝对值的描述性统计
该表是针对所划分组别进行的可操纵性应计利润绝对值的描述性统计。从表中可以看出，各组极差变化差异较大，但需要注意的是GROUP-1中极差值较大，说明均值的稳定性和大小受到一定的影响，而研究样本GROUP-5仅涉及到4家事务所，故此统计值表现的比较稳定且数值较小，该组数据不具有普遍性。考虑到这些因素后，可以认为统计数据显示出可操纵性应计利润绝对值递减的规律性，也就是说审计质量与审计师声誉呈现出一定程度上的一致性变化。
（三）百强事务所按组别业务收入及市场份额占有率统计情况
该表是根据中注协网站公布的百强事务所排行榜信息，按照本文分组方法进行的数据统计。由于GROUP-5包含的样本量较大，所以其对应数值较大，但是仍然可以看出无论是在业务收入还是市场份额占有率上都反映出审计师声誉越高其被市场认可的程度就越高，这也间接的反映出其审计质量是被市场广泛接受的。
三、研究结论与启示
（一）研究结论
笔者以A股市场2011年和2012年最新数据为研究样本，研究审计师声誉与审计质量之间关系。研究分析发现，审计师声誉越高，其被市场接受的程度就越高，尤其是声誉最高的国际“四大”，其审计的企业少但收入却很高，可见市场还是认为声誉可以在很大程度上保证审计质量。据此可得出结论：审计师声誉与审计质量具有一致性的表现。但限于本文研究样本数量和分组方法的局限性，该结论仍需进一步的研究验证。
（二）研究启示
审计师声誉的研究空间还很大，本文的研究结果还需要进一步的研究来不断地充实和完善。随着市场经济的发展，声誉将成为审计市场上越来越受关注的焦点，不断发展的审计市场和不断健全的审计市场机制必将为审计师声誉和审计质量的研究提供更好的研究前景，也更有研究必要和研究意义。
参考文献：
[1] 陈骏.审计师声誉与银行信贷资源配置――基于银行信用借款决策的经验证据[J].审计研究，2011，（5）：67-72.
[2] 曹建新，颜胜利.高声誉意味着高审计质量吗？ [J].财会月刊，2012，（11）：63-67.
关键词：审计方法；风险导向型审计方法；绩效审计方法
1审计方法的基本概述
审计方法（Auditmethod）是指为了能够执行审计职能、完成审计工作、实现审计作用，审计人员所采用的方法、技能和方式的统称。审计方法是体现在整个审计过程中的方方面面。一般来说，审计方法普遍被认为。广义的审计方法和狭义的审计方法。狭义的审计方法是指通过。一系列手段所取得的客观证据而进行的审计，而广义的审计方法。对此进行了新的扩充和发展。不仅仅只是通过客观条件下所采用的一系列手段和方法，还囊括了所有在审计过程中所用到的技术总和。随着电子化和科技化时代的发展，审计方法也从传统的单一计算模式变得更为复杂和精细，并且在现展的过程中逐渐形成了系统的审计方法体系。
在专家对于审计方法的研究过程中，重视的主要为两个方面，其一为风险导向审计方法，其二为绩效审计方法。
1.1风险导向审计方法
风险导向审计方法最重要的是通过战略分析，经营环节风险评估，业绩计量和持续性分析企业的经营风险来进行评估和预测企业内部的风险导向，从而推测出关于剩余风险的。影响程度和发展状况，通过对于剩余风险的实质性分析和测试来达到审计目标的实现。
1.2绩效审计方法
绩效审计方法，一般认为是通过采用程序和模式的方式来进行审计工作的过程性。总结审计工作的总体方针和思路，包括审计工作所用、运用的重点范围，都是绩效审计方法中所蕴含的政策和思路。
2.主要的方法体系
审计的方法体系主要分为三种，第一是审计战略方法体系，第二是审计技术方法体系，第三是审计手续。三种方法是相互联系、密切配合的，共同构成完整的审计手续方法体系。
2.1审计战略方法体系
审计战略性方法体系是对整个审计活动的发展和总结起着把控作用和领导作用的总体方针和战略。审计方法的发展在经历了基础性审计、制度性审计、风险性审计和经营审计的四个阶段后，逐渐成熟和完整。
2.2审计手续方法体系
审计手续方法是指注册会计师为了确定执行财务报表审计业务的基本手续所应用的方法和手段。审计手续方法体系是由以下一系列的专门方法组成。
2.2.1签订审计业务约定书
签订审计业务书主要是指通过。书面形式中规定一系列的审计业务关系和委托与被委托目标、目标与范围，双方责任的归属和总结，报告的格式以及项目等来规定。一份具有经济合同性质的约定书通过签订审计业务书。就要求双方要遵循一定的职业道德要求。按照约定时间完成相关任务。
2.2.2计划审计工作
计划审计工作中的计划是审计工作，在整个执行阶段中所要占据的基础部分。通过审计工作的计划过程中，主要是对于审计业务的制定、更新、修改进行整体的布局和规划，用来确定审计的总体方向和范围，通过具体的审计计划，能够帮助审计工作中出现的问题给予相应的解决方法和问题的解决途径，在这样的基础下，能够为审计工作的总体规划来。进行良好的奠定基础。
2.2.3获取和评价审计证据
获取和评价审计证据，使整个审计过程中的关键一环，审计工作是否能够达到最初的目标，是否能够取得一定的成果，都是要看是否能够取得相应的审计证据。审计是需要用证据来支撑的，也是需要用证据来证明的。相应的会计师在通过一定的法律允许范围之内进行风险评估和对企业的测量之后，运用各种神技技术来获取相应的证据，形成意见来完成整个审计目标。
2.2.4形成审计工作底稿
形成审计工作底稿，是指相应的会计师，通过审计工作底稿的工作方法来获取一定的编制。审计工作底稿是指相应的会计师在对审计程序的实施过程当中得出的审计结论，并做出审计记录，形成具有能够证明审计报告的基础。
2.2.5编制审计报告
编制审计报告是指通过中国注册会计师准则的规定，在审计工作的实施过程中，给予被审核者所要表达的书面文件。通过编制审计报告，可以给予注册会计师相应的意见和方法。审计报告也是最终审计业务约定书中要求向客户提供的基本产品。
3．审计技术方法体系
审计技术方法指的是会计师通过具体的目标和审计证据来运用一定的手段和方法，形成最终的结论和目标，通过对于审计技术方法的运用来达到一定的效果。通常，在审计技术方法的运用过程中，比较行为是审计方法的一个突出特征。通过比较行为，可以为注册会计师形成具有审计目标的新政，将鉴别对象和被鉴别对象之间进行比较，从而排除相应的嫌疑。《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》，将审计技术方法定义和规定为以下八个方面。
(一)检查记录或文件。检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件包括注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。通过检查公司的记录和相应的文件，能够确认公司的行动轨迹和基本的项目情况。来确定公司所表达的内容是否和实际情况一致。
(二)检查有形资产。运用检查有形资产这样的方法是确定相关的资产在一个公司的运营过程中是否真实存在、是否与账面上所标的数目一致，通过具体的查验和检查来确定公司具体运营情况和整体状况。对于检查有形资产的使用，一般应用于实物的检查和钱币的检查。在其中的检查过程中，监盘是一项经常运用到的操作技术。
(三)观察。观察室在进行审计过程中的必要手段之一。通过观察被检测人员和相关人员正在进行的日常工作和一定的司法程序，注册会计师可以根据自己的业务能力来判断相关整体业务活动的实际状况和内部整体的有效性，从而对于相应的又活动做出一定的判断和分析，以达到整体审计方法研究的目标。
(四)询问。询问是指专业的注册会计师通过提问或者是讨论的方式，对被审计的单位或者外部的相应管理人员咨询，财务信息和相关的审计信息，并对其的回答进行评估和审核的过程。
(五)函证。函证是指相应的专业人员，通过来自第三方人员的声明和有关证据来获取影响财务报表的信息和内容，从而取得审计证据的相应过程。通过函证可以来证实影响财务报表的其他信息。函证的相关证据是外部独立。函证这是在获取相应过程中的一个必要环节，也是从外部得出来有利于审计工作整体进行的重要部分。
(六)重新计算。重新计算是指注册会计师通过先进的计算器进行辅助，运用自身对于数据的专业知识来进行文件中数据的分析和核对。专业的会计师通常要对文件中的具体数字进行重新的核算和分析，来检验数据是否真实有效，从而从中得出相应的审计结论。
(七)重新执行。重新执行是指注册会计师运用相应的计算机辅助审计技术以一定的内部控制程序为基础，实行独立的执行操作，来对于相应的数据和资料进行重新的审核和分析，从而对于内部控制的有效性和延伸性进行精准的把控。
(八)分析程序。分析程序是指专业素质的会计师对于不同的财务报表和财务数据进行相关的分析和总结，从而对于财务信息做出相应的判断和结论，分析程序中包括识别和检测，以及相应一系列预知数据出现的波动和分析。在不影响财务数据和非财务数据之间的关联情况下，数据之间的关系应该是合理的。在这一大前提下，相应的注册会计师可以通过分析数据内部之间的联系取得审计证据，从而，对于鉴定的现象做出一定的评估和分析。
企业的发展必定面临一定的监管和监督，而审计工作再进行基本的业务过程中，就面对着社会工作人员的质疑和监管，这样对于审计行业而言，面临的压力是前所未有的，而在一系列政策经济背后所反映出来的丑闻都是与管理者有着密切相关的联系，这就让我们对于传统的审计方法应该有所反思。传统的审计方法在当下的时展里是否应该被淘汰？在这样的时代背景下，通过专家们的讨论和一系列先进学者的思考，不断的对于审计方法的完善和补充，终于在十几年的积累和完善之后，审计方法的导向目标已经具备了基本的雏形。
4．问题与建议
一般而言，我国的审计发展过程，相对于西方而言是比较缓慢的。和西方比起来，我国的审计发展也不成熟，系统也仍然在完善的过程中，审计的内部效应和外部环境都处于发展的阶段，我国仍然需要对财务、金融方面的活动加强管理和监控。但是，近些年来，我国仍然能够总结出一套合适的绩效和评价指南，用来规划和指导审计的实施。西方国家在审计方面做出的突出成就，为我国在审计方法的发展中也提供了宝贵的经验。西方国家的审计学是一门综合性的学问，其中包括经营管理、计算机、数学、物理等多门学科的交叉，这也对于我国审计方法的发展具有重要的启迪性意义。
现在，审计工作在政府和社会舆论的压力下，使得审计工作在进行的过程中，面对的诸多压力和困难。尤其是随着近些年来中国政策的改变，对于审计工作也提出了更高的要求，这就要求审计工作的相关人员不仅仅要具备相应的综合素质和业务能力，也要具备一定的道德理念和基本的创新思想，不断的增强自身的综合实力和整体的素质，以便可以在审计的过程中起到更好的作用，发挥更大的潜能。审计工作在进行的过程中，要运用到多种审计方法，而在选择审计方法的过程中，要结合具体的。实际状况和客观条件来进行运用和分析，以便可以发挥审计方法的最大功效，达到审计的基本目标。
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