摘 要 当今社会，竞争力是一个企业成败的关键因素，企业成功来自于拥有自己的竞争优势，而竞争优势归根结底来自于企业为客户创造的超过其成本的价值，这说明了现在企业的竞争优势不仅仅取决于顾客价值，也取决于为创造该价值所付出的代价，即成本。然而传统的以成本降低为核心的成本控制已经难以支持企业的生存和发展，产品价值链成本控制逐渐被人们认识，在现代社会发挥着越来越重要的作用，本文重点论述产品价值链成本控制的特点与方法。
关键词 成本 成本控制 产品价值链
成本控制是现代企业管理的核心内容之一，企业经营活动的目的是追求低于其为客户创造价值的成本，获得最大的经济效益。企业管理涉及很多的内容，例如人事，物资，生产，质量，财务等等，这些管理无不与成本管理密切相关，成本像一只无形的手，存在于企业管理的每个过程，因此，成本控制做的好不好，决定了这个企业的成功与失败。自14世纪产生成本会计开始，成本控制的发展经历了传统成本控制阶段，现代成本控制阶段，作业成本控制阶段及价值链成本控制阶段这四个阶段，随着经济的发展，价值链成本越来越受到人们的关注与重视，由于现代企业的生存和发展的核心在于企业的核心竞争优势，而获得竞争优势的武器之一是“产品价值链”，所以说产品价值链成本控制应当成为当今时代最为有效的一种成本控制方法。
一、成本控制的相关理论
（一）成本控制概念
成本控制，是指企业根据一定时期，预先建立起来的成本管理目标，由成本控制主体在职权范围内，在生产耗费发生之前及成本控制的过程中，对各种影响成本的因素采取的一系列预防与调节措施。成本控制室一种为保证成本管理目标实现的管理行为。
成本控制与成本降低并不是一个概念，成本降低，是指为了不断降低成本而作出的努力，包括统筹安排成本、数量与收入之间的关系，以求收入的增长超过成本的增长，实现成本的相对节约，因此又被称为相对成本控制。而成本控制是指降低成本支出的绝对额，因此又被称为绝对成本控制。通常，成本控制主要是管理问题，而成本降低主要是技术方面的问题。
通常，对外财务报表成本仅指生产成本，即狭义的成本；广义的成本即企业中位产品定价与确定生产要点是的产品成本则包括研发成本，设计成本，生产成本，营销成本，配送成本及顾客服务成本六大块。其中的产品设计、原料采购、仓储运输、订单处理、批发经营、终端零售以及产品生产才构成了一个完整的产品价值链，单纯的产品生产在当今社会中不容易形成竞争力，只有将产品价值链有效整合，从整体方面把握成本控制，才能取得更好的效果。
（二）成本控制的历史演变
成本会计萌芽于14世纪工场手工业时期，并随着社会经济环境和管理科学的发展而发展。成本控制的发展经历了传统成本控制阶段，现代成本控制阶段，作业成本控制阶段及价值链成本控制阶段这四个阶段。
传统的成本控制观念是以“产品”为中心，往往只重视产品生产过程中的节约，而忽视了企业生产过程之外的其他成本控制，传统的以产品成本降低为核心的成本控制已经难以支持企业的生存和发展。现代成本控制阶段是一个以“管理”为中心的成本控制阶段。然而现代个性化和资本密集型的生产方式引发了作业成本发的兴起，使得现代成本控制逐渐转型为以“作业”为中心的成本控制阶段。但是，现代企业的生存和发展的核心在于企业的核心竞争优势，而获取竞争优势的有力武器之一是“产品价值链”，因此，产品价值链成本控制应当成为当今时代最为有效的一种成本控制方法。
二、产品价值链成本控制特点
产品价值链观点把价值链看做一些群体共同工作的工艺过程，以某一方式不断创新，为顾客创造价值。产品价值链思想认为企业的发展不仅仅是增加价值，更是要重新创造价值，在价值链体系中，不同的经济活动单元，例如供应商、企业合作者以及顾客等等，通过协作，共同创造价值，而价值已不再受限于产品本身的物质转换。这里的价值不仅仅是有形的顾客价值，比如产品或服务，更应该将顾客的满足感考虑进来。
（一）为企业提供事前控制
基于产品价值链分析的成本控制方法相对于传统的成本控制的事后追踪、分配管理，更提供了一种事前控制。随着社会的发展，技术、知识、信息等等因素在产品成本中的比重越来越大，直接人工和直接材料等可以直接而准确分派到具体产品成本中的费用所占比例是呈下降趋势的，再加上作业与产品成本之间的关系日益复杂，成本控制也变得更困难。而产品价值链分析可以帮助找到各作业与产品成本之间的联系，为成本控制提供更准确的依据。
（二）源流成本控制思想
产品价值链成本控制阶段成本控制的重点是在于企业成本发生的源流，即企业产品设计和产品规划设计阶段，所以价值链成本控制更加重视产品的设计这一环节，而不是等产品设计完成之后，再千方百计的在生产的过程之中压缩料、工、费等成本，单纯的从产品生产环节来控制成本，成本减低的空间不大，并且还容易造成生产过程中的偷工减料，从而使得产品的质量不过关。而在产品的设计和产品规划阶段就开始实行成本的控制，既确保了产品的低成本生产，又保证了生产出来的产品具有高质量。
（三）有助于企业识别战略环节
企业所创造的价值，事实上来源于企业价值链上某些特定的价值活动，这些能真正的创造价值的活动，称为企业价值链的“战略环节”。企业若要获取竞争优势，尤其是保持竞争优势，则主要基于价值链上某些特定的战略价值链环节上的优势，把握了这些关键环节，也就能控制整个价值链。但是这些决定企业经营成败和效益高低的战略环节因企业和竞争环境而异。进行企业价值链成本控制研究，能让企业更加清晰的识别到哪些环节才是企业的战略环节，并针对不同的环节进行不同的控制。
（四）避免企业短视行为
传统的成本控制的目的可以简单的归纳为减少支出和降低成本，这是成本论成本控制的狭隘观念。在当前市场经济的大环境下，企业应当将成本控制工作视为一项系统工程，强调整体与全局，并对企业成本控制的对象、内容和方法进行全面的分析与研究，即不能把眼光局限于单纯的产品成本控制，而应当站在产品价值链的高度，从整体上进行成本控制，找到产品设计、原料采购、仓储运输、订单处理、批发经营、终端零售以及产品生产这七大环节之间的联系，更有效的进行成本控制活动。
三、产品价值链成本控制方法
人们可以采用一定方法和手段，对生产中的劳动耗费进行限制，使得它按照人们所希望的状态发展，因此形成成本控制。所以从总体上看，成本是可以控制的，成本的可控性与其发生的空间和时间有着密切的关系，即成本控制有一个可控范围和时间的问题。
（一）价值链分析
首先应当确定企业的价值链定位和成本定位，因此，需要进行价值链分析。价值链分析师价值链成本控制的第一步，通过对企业内部与外部不同形式价值链分析，识别价值链在行业价值链或者是产业价值链中的位置及其优势劣势，从而准确的进行企业价值链的定位及价值链成本定位，以确保其优势竞争地位。此处的价值链分析的目的是为了实现顾客价值最大化的合理成本投入和耗费的控制。
（二）价值链成本的驱动因素分析
从价值链成本控制行为出发，弄清楚价值链成本的驱动因素，以利于对价值链成本控制。不同的驱动因素决定了价值活动的不同成本，因此，控制成本的驱动因素、重构价值链以及寻求一切低成本来源，是任何企业提升综合竞争力并取得净重优势的关键。一项价值活动的成本行为常同时受到很多成本驱动因素的影响，也就是说成本驱动因素之间往往相互影响，这一点是企业要注意的。
（三）制定价值链成本控制的标准
为了便于对实施价值链成本控制进行有效控制，就需要确定价值链成本控制的标准。基于价值链成本控制观念，价值链成本控制标准的具体内容应当包括资源投入标准和资源耗费标准，控制标准的种类则主要是成本驱动因素的控制标准，因此应该包括结构性成本驱动因素控制标准和生产经营性成本驱动因素的控制标准这两种标准。
（四）价值链成本控制的形成过程
依据价值链成本标准，通过对价值链成本的驱动因素控制实施价值链成本形成过程的控制。基于价值链理论的成本控制观念和现代成本控制的基本原理，在成本控制标准制定的基础上要有效的控制成本形成过程。就对价值链成本控制来说，是要求有效的控制基于价值链的资源投入成本的形成过程和资源耗费成本的形成的过程，但是价值链成本形成过程控制并不完全同于现代成本控制所说的成本形成过程控制，它主要是对价值活动成本驱动因素的控制。
（五）基于成本控制的价值链优化
价值链成本控制的最终目的是为了创造和提供最大的顾客价值，要从成本控制角度出发对价值链进行重组或优化。价值链成本控制的最主要目的是要通过价值链成本控制打造一个优势价值链，并培育价值链成本优势。因此，加哈自恋成本控制将会通过价值链成本驱动因素分析以及控制辨明关键价值链单元和环节，从而重新构建价值链，打造优势的价值链，也就是进行价值链优化，包括外部价值链优化和内部价值链优化等。
四、结论
本文将现代产品价值链理论运用于企业的成本控制研究，基于价值链的成本观和价值链成本控制观，价值链成本控制要同时从不同的范围、不同层次以及不同的角度来选择成本控制方法，从而实现一个“创造价值――成本投入――创造价值”的良性循环。
总而言之，基于现代价值链理论的成本控制旨在运用现代产品价值链理论，以产品价值链创造为出发点，打造和培养企业的竞争优势为目标，始终从价值链整体优化这个角度来确定企业的成本定位，进一步实施基于价值创造与提供的成本控制。
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【关键词】 内部控制评价； 内部控制审核； 内部控制审计； 内部控制鉴证终极目标； 内部控制鉴证直接目标
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）14-0122-05
一、引言
内部控制鉴证目标是通过内部控制鉴证得到的结果，这是内部控制鉴证的基础性问题。现有文献主要从鉴证者的角度讨论内部控制鉴证目标，未能考虑利益相关者的鉴证目标。笔者认为，内部控制鉴证目标是一个体系，既有利益相关者的目标，也有鉴证者的目标。同时，内部控制鉴证区分为内部控制评价、内部控制审核、内部控制审计，鉴证业务类型不同，鉴证目标和鉴证产品也不同。本文从相关主体和鉴证业务类型两个角度，将内部控制鉴证目标区分为终极目标和直接目标，在此基础上，分析内部控制鉴证目标体系。
随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理内部控制鉴证目标相关文献；在此基础上，从相关主体和鉴证业务类型两个角度提出一个内部控制鉴证目标体系的理论框架；其次，用这个理论框架来分析权威文献对内部控制鉴证目标的规定，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论。
二、文献综述
内部控制鉴证包括内部控制评价、内部控制审计和内部控制审核，鉴证目标也包括上述三类。
关于内部控制评价目标有三种观点：一种观点认为，内部控制评价的目标是促使企业切实加强内部控制体系的建设和执行[ 1 ]。另一种观点认为，内部控制评价是对企业内部控制的再控制，所以，内部控制评价目标应当与内部控制目标相适应，内部控制评价目标的确定应当依据内部控制目标[ 2 ]。还有一种观点从宏观角度认知内部控制评价目标，认为内部控制评价目的有三个：为政府以及资本市场监管部门了解企业内部控制状况、制定相关的法律法规提供客观依据；对上市公司形成强有力的声誉制约，激励企业努力提高内部控制质量，保护投资者和其他利益相关者的权益；使企业了解内部控制状况，找出内部控制存在的薄弱环节，提高经营质量，为投资者提供投资依据，繁荣我国的资本市场[ 3 ]。
关于内部控制审计目标，现有文献主要涉及财务报告内部控制审计目标，一种观点认为，财务报告内部控制审计目标与财务报告审计目标具有一致性，无论是财务报表审计，还是财务报告内部控制审计，其终极目标是一样的[ 4 ]；内部控制审计和财务报表审计的共同目标都是为了向企业外部信息使用者提供Q策有用的高质量的会计信息的合理保证，提高对外公布财务报表信息的质量[ 5 ]；内部控制审计的目的与财务报表审计的目的是相同的，都是为了合理保证财务报告的真实可靠，保证资本市场的秩序[ 6 ]。另外一些观点则区分了财务报告内部控制审计目标和财务报告审计目标，但是，对财务报告内部控制审计目标的观点不同。多数文献认为，财务报告内部控制审计的目标是注册会计师对与财务报告相关内部控制的有效性独立发表审计意见[ 7-9 ]；有的文献则认为，财务报告内部控制审计的目标是就管理层对财务报告内部控制有效性所作的评估表示意见[ 10 ]；还有的文献认为，上述两种观点都可行，只是在不同的选择下，审计主题不同，以内部控制报告为审计结论对象的间接报告方式审计，其目标是对经营者的内部控制有效性评价报告是否合法、公允进行评价，以内部控制为审计结论对象的间接报告方式审计，其目标是对企业的内部控制是否有效进行评价[ 11 ]。
上述关于内部控制鉴证目标的研究具有较大的启发性，然而，现有研究并未区分不同相关主体的目标，所涉及的基本上是审计师的目标。本文从相关主体和内部控制鉴证业务类型两个维度来探究内部控制鉴证目标。
三、理论框架
（一）内部控制鉴证目标体系
内部控制鉴证属于广义审计，类似于审计目标，内部控制鉴证目标就是相关各方希望通过内部控制鉴证得到的结果。很显然，这种相关各方至少包括：第一，内部控制鉴证的利益相关者希望得到的结果，例如，委托关系中的委托人、人、投资人、政府监管部门等，这些利益相关者希望通过内部控制鉴证得到什么结果；第二，鉴证者希望通过内部控制鉴证得到什么结果。
从逻辑上来说，利益相关者的鉴证目标是鉴证者鉴证目标的基础，前者类似于顾客需求，后者类似于产品供给，没有顾客需求，也就没有产品供给。同时，鉴证产品供给要满足鉴证产品需求，不能满足鉴证需求的鉴证产品是没有生命力的。所以，从某种意义上来说，鉴证产品需求是基础性的，具有终极意义，是内部控制鉴证的终极目标；而鉴证产品供给是回应性的，是适应鉴证需求而产生的，决定鉴证产品内容、鉴证产品定位和鉴证产品种类，是内部控制鉴证的直接目标。总体来说，直接目标决定鉴证产品，而终极目标是鉴证产品消费之后的结果。
根据内部控制鉴证的发展状况，一般来说，内部控制评价①、内部控制审核、内部控制审计是主要的鉴证业务类型，每种鉴证业务类型都有利益相关者和鉴证者，所以，都有终极目标和直接目标，组合起来，大致如表1所示，形成内部控制鉴证目标体系。
（二）内部控制评价目标体系：终极目标
内部控制评价是各个组织的管理层主持的对本组织内部控制的评价，这种评价希望达到什么结果呢？
这里的利益相关者主要包括三方面：外部利益相关者、管理层、内部单位负责人，他们各有自己的鉴证目标。
从外部利益相关者来说，内部控制缺陷会影响管理层履行其经管责任，对外部利益相关者的利益带来负面影响。为此外部利益相关者有抑制内部控制缺陷的需求，其中的一个重要渠道就是希望管理层自己能对本组织的内部控制进行评价，及时发现制度缺陷，并在此基础上进行整改。
从管理层来说，内部控制评价区分为组织层面内部控制和内部单位内部控制。由于管理层本身的有限理性，组织层面内部控制的设计和执行也可能存在缺陷，通过对这个层面的内部控制鉴证，可以发现这些缺陷，从而有利于管理层更好地履行其经管责任。组织内部的各单位是管理层领导的下属单位，其负责人是管理层的人，由于有限理性、自利，再加上环境不确定性、信息不对称、激励不相容等因素的存在，内部单位的内部控制可能存在有意或无意的缺陷，这种缺陷当然会对管理层履行其经管责任不利，管理层当然希望及时地发现和整改这些内部控制缺陷。
从内部管理负责人来说，其是管理层的人，如果他要最大善意地履行经管责任，则完全有激励通过内部控制评价来发现内部控制缺陷。即使他领导的内部单位没有内部控制缺陷，通过内部控制评价也能表明这种情形，从某种意义上来说，这是一种信号传递，会增加管理层对其信任。
以上只是就一般情形而言，如果管理层或内部单位负责人由于自利而使得内部控制存在缺陷，而这种缺陷是有利于管理层或内部单位负责人的，则他们会抵制内部控制评价。另外，如果管理层或内部单位负责人对本组织的内部控制高度自信，可能也会认为内部控制评价不符合成本效益原则，没有价值。
从利益相关者来说，内部控制评价的终极目标是抑制制度缺陷。
（三）内部控制评价目标体系：直接目标
内部评价机构希望通过内部控制评价得到什么结果呢？前已叙及，直接目标是终极目标的基础，直接目标是为终极目标提供鉴证产品，终极目标是使用鉴证产品之后产生的效果。那么，内部控制评价要提供什么样的产品才能满足利益相关者抑制制度缺陷的需求呢？这需要从产品内容、产品定位和产品种类三个维度来考虑，其大致情形如表2所示。
下面，对表2中的内部控制评价产品作进一步阐述。
（1）内部控制评价产品内容。内部控制评价可以从两个维度来展开：第一，评价内部控制的合理性，也就是对内部控制是否能达到其拟达到的目标，同时还符合成本效益原则，如果在符合成本效益原则的前提下，能达到其拟达成的目标，则这种内部控制就是有效的，否则，就存在缺陷。这里的控制缺陷包括两方面的含义：其一，不能达到其拟达成的目标；其二，虽然能达到其拟达成的目标，但是，不符合成本效益原则。总体来说，内部控制合理性与内部控制有效性是从不同角度对内部控制状况的描述，合理性更加关注内部控制过程，而有效性更加关注内部控制结果，过程是结果的基础，所以，内部控制合理性和有效性是异曲同工的，它们的对立面是内部控制缺陷。第二，评价内部控制合规性。内部控制的建立和实施要遵守组织外部相关的法规法律制度，如果违背了这些法律法规制度，则内部控制制度本身就是不合规的，这种制度当然无从谈有效或合理。内部控制评价属于内部审计职责，所以，内部控制评价产品内容类似于审计目标的合规性和效益性（更恰当地说，这时的效益性应该是合理性，但是，一般来说，审计的直接目标通常界定为真实性、合法性和效益性）。
（2）内部控制评价产品定位。内部控制评价产品定位有两种选择，一是批判性评价，二是建设性评价。在批判性评价定位下，主要关注两个问题：一是揭示内部控制缺陷；二是根据制度缺陷的责任程度，对一些责任人进行处理处罚。上述两个问题解决之后，相关责任人得到了处理处罚，但是，制度缺陷可以依然存在。为此，建设性评价就产生了。建设性评价就是在批判性评价的基础上，再做进一步的工作。第一，提出制度缺陷完善建议；第二，对制度缺陷产生的原因进行整改；第三，跟踪整改结果，彻底了解整改情况，并在此基础上提出整改报告。从理论上来说，内部控制评价产品定位可以选择批判性定位或建设性定位，但是，一般来说，为了实现内部控制评价的终极目标，需要评价者选择建设性定位。
（3）内部控制评价产品种类。从产品种类来说，内部控制评价产品包括评r报告、评价决定、评价建议和评价整改报告。评价报告的主要信息包括内部控制是否存在缺陷、存在何种缺陷、缺陷的原因、缺陷的责任人，评价决定主要是对内部控制缺陷责任单位和责任人的处理处罚决定，评价建议是对存在缺陷的内部控制制度进行优化的建议，评价整改报告是对制度缺陷整改情况的报告。上述内部控制评价产品种类的选择依赖于内部控制评价产品定位，一般来说，如果是批判性产品定位，则主要是评价报告和评价决定；而在建设性产品定位下，则评价建议和评价整改报告都有用武之地。
从内部控制评价者来说，内部控制评价的目标是通过评价产品内容、产品定位和产品种类来满足利益相关者抑制制度缺陷的需求，产品内容包括内部控制有效性和合规性，产品定位包括批判性和建设性，产品种类包括评价报告、评价决定、评价建议和评价整改报告。
（四）内部控制审计或审核目标体系：终极目标
内部控制审计和内部控制审核都是外部独立机构实施的，前者是合理保证，后者是有限保证[ 12-13 ]，所以，本文将两者合并起来分析。利益相关者希望通过内部控制审计或审核得到什么结果呢？这里的利益相关者包括外部利益相关者和内部利益相关者，各类利益相关者都有自己的期望。
先来看外部利益相关者。投资者或供资者是第一类外部利益相关者，他们投资或供资于某组织，成为该组织的委托人，与该组织的管理层形成委托关系，而作为人的管理层由于自利或有限理性，再加上环境不确定性、激励不相容、信息不对称，该组织的内部控制完全可能存在缺陷。内部控制是实现该组织目标的制度保障，如果该组织的内部控制存在缺陷，则该组织的目标之达成就失去制度保障。所以，投资者或供资者为了实现其投资或供资之目标，有激励抑制该组织的内部控制缺陷，通过外部机构对该组织的内部控制进行审计或审核，鉴证是否存在内部控制缺陷是其中的重要手段。
除了投资者或供资者是外部利益相关者外，政府监管机构也是外部利益相关者或外部相关利益者的代表。一方面，监管机构出于保护投资者或供资者的利益，希望该组织的内部控制是有效的；另一方面，监管机构还希望该组织能依法运行，而内部控制的一个重要目标就是为该组织的依法运行提供合理保证。上述两方面结合起来，监管机构完全有激励抑制该组织的内部控制缺陷，而通过外部机构对该组织的内部控制进行审计或审核是其中的重要路径。
对于内部控制审计或审核来说，内部利益相关者是操持该组织的管理层。一方面，由于有限理性，其设计和执行的内部控制可能存在缺陷，而这种缺陷会影响其最大善意履行经管责任，所以，管理层可能有激励通过外部机构来抑制其内部控制缺陷，而外部机构鉴证其内部控制是否存在缺陷是重要的手段。另一方面，如果管理层认为其内部控制不存在缺陷，通过外部机构的鉴证，会将这种结果传递给外部利益相关者，从而有利于增加管理层自身及其所操持的这个组织的信誉和美誉，所以，管理层并不排斥内部控制审计或审核。当然，如果管理层也可能由于对组织的内部控制过度自信或自利动机，排斥内部控制审计或审核。
从外部和内部利益相关者来说，都有激励通过外部机构对内部控制进行鉴证，发现并整改内部控制缺陷，内部控制审计或审核的终极目标是抑制制度缺陷。
（五）内部控制审计或审核目标体系：直接目标
外部审计师在内部控制审计或审核中的目标称为直接目标，那么，外部审计师希望通过内部控制审计或审核得到什么结果呢？总体来说，就是提供令利益相关者满意的审计或审核产品。这需要从产品内容、产品定位和产品种类三个维度来考虑，其大致情形如表3所示。
下面，对表3中的内部控制审计或审核产品作进一步阐述。
（1）内部控制审计或审核产品内容。关于内部控制状况，外部审计师给利益相关者提供哪些信息呢？一般来说，要包括两方面的信息：第一，由于内部控制缺陷的存在会影响利益相关者的利益，所以，利益相关者首先需要了解内部控制是否存在缺陷，也就是说，内部控制能否为其拟实现的目标提供合理的基础，这类目标称为合理性或有效性；第二，如果内部控制本身违背相关法律法规，也可能会损害利益相关者的利益，所以，利益相关者需要了解内部控制是否存在违法违规，这类目标称为合规性。
（2）内部控制审计或审核产品定位。内部控制审计或审核产品定位有两种选择，一是批判性评价，二是建设性评价。批判性评价定位下，外部审计师主要揭示内部控制缺陷。建设性评价就是在批判性评价的基础上，提出制度缺陷完善建议，跟踪整改结果，并在此基础上提出整改报告。从理论上来说，内部控制审计或审核产品定位可以选择批判性定位或建设性定位。但是，外部审计师类型会影响其内部控制审计或审核产品定位，一般来说，政府审计机关通常会选择建设性定位，而民间审计组织则要根据合约的规定来确定其定位，通常情形下会选择批判性定位，即使选择建设性定位，跟踪整改结果并在此基础上提出整改报告的可能性也不大。
（3）内部控制审计或审核产品种类。从产品种类来说，内部控制审计或审核产品包括审计或审核报告、审计或审核建议和审计或审核整改报告。审计或审核报告的主要信息包括内部控制是否存在缺陷、存在何种缺陷、缺陷的原因，审计或审核建议是对存在缺陷的内部控制制度进行优化的建议，审计或审核整改报告是对制度缺陷整改情况的报告。上述内部控制审计或审核产品种类的选择依赖于内部控制审计或审核产品定位，一般来说，如果是批判性产品定位，则主要是审计或审核报告；而在建设性产品定位下，则审计或审核建议和审计或审核整改报告都有用武之地。
从外部审计师来说，内部控制审计或审核的目标是通过内部控制审计或审核产品内容、产品定位和产品种类来满足利益相关者抑制制度缺陷的需求，产品内容包括内部控制有效性和合规性，产品定位包括批判性和建设性，产品种类包括评价报告、评价建议和评价整改报告。
四、例证分析：我国权威规范对内部控制鉴证目标的规定
本文以上从内部控制鉴证业务类型和相关主体两个维度分析内部控制鉴证目标体系，下面用这个理论框架来分析我国权威规范δ诓靠刂萍证目标的规定，以一定程度上验证本文的理论框架。
（一）内部控制评价
财政部、证监会、审计署、银监会、保监会的《企业内部控制评价指引》（财会〔2010〕11号）规定，“内部控制评价是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程”。
中国内部审计协会的《内部审计具体准则2201――内部控制审计》（中国内部审计协会公告2013年第1号）规定，“内部控制审计是内部审计机构对组织内部控制设计和运行的有效性进行的审查和评价活动”。这里的控制审计，显然就是内部控制评价。
上述两个权威规范显示，内部控制评价目标是对内部控制有效性形成评价结论。本文前面指出，评价者的直接目标通过评价产品内容、产品定位和产品种类来实现，对内部控制有效性形成评价结论，属于评价产品内容中的有效性或合理性。
（二）内部控制审核
中国注册会计师协会的《内部控制审核指导意见》（会协〔2002〕41号）第二条规定，“内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见”。似乎审计师是对管理层内部控制评价结论发表意见。然而，在审核报告范例中，却有如下范例：“我们认为，贵公司按照X标准于X年X月X日在所有重大方面保持了与会计报表相关的有效的内容控制。”
上述内容显示，内部控制审核的目标是对特定日期会计报表相关的内部控制有效性发表意见，而不是对管理层内部控制认定发表意见。本文前面指出，外部审计师的直接目标通过审核产品内容、产品定位和产品种类来实现，对内部控制有效性形成审核结论，属于审核产品内容中的有效性或合理性。
（三）内部控制审计
财政部、证监会、审计署、银监会、保监会的《企业内部控制审计指引》（财会〔2010〕11号）规定，“内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计”。
上述内容显示，内部控制审计目标是对内部控制有效性形成评价结论。本文前面指出，外部审计师的直接目标通过审计产品内容、产品定位和产品种类来实现，对内部控制有效性形成审计结论，属于审计产品内容中的有效性或合理性。
总体来说，我国权威规范界定的内部控制鉴证目标包括在本文提出的理论框架之中，但是，主要涉及内部控制鉴证直接目标，未涉及终极目标。
五、结论
内部控制鉴证目标是一个体系，既有利益相关者的目标，也有鉴证者的目标。本文从相关主体和鉴证业务类型两个角度，将内部控制鉴证目标区分为终极目标和直接目标，在此基础上，分析内部控制鉴证目标体系。
从相关主体来说，包括利益相关者和鉴证者，前者的目标称为终极目标，后者的目标称为直接目标。利益相关者的鉴证目标是鉴证者鉴证目标的基础，前者类似于顾客需求，后者类似于产品供给，鉴证产品需求是基础性的，具有终极意义，是内部控制鉴证的终极目标；而鉴证产品供给是回应性的，是适应鉴证需求而产生的，决定鉴证产品内容、鉴证产品定位和鉴证产品种类，是内部控制鉴证的直接目标。
从业务类型来说，内部控制鉴证包括内部控制评价、内部控制审计和内部控制审核，这三类鉴证有不同的利益相关者和鉴证者，从而有不同的终极目标和直接目标。
关于内部控制评价，从利益相关者来说，内部控制评价的终极目标是抑制制度缺陷；从内部控制评价者来说，内部控制评价的目标是通过评价产品内容、产品定位和产品种类来满足利益相关者抑制制度缺陷的需求。产品内容包括内部控制有效性和合规性，产品定位包括批判性和建设性，产品种类包括评价报告、评价决定、评价建议和评价整改报告。
关于内部控制审计或审核，从外部和内部利益相关者来说，都有激励通过外部机构对内部控制进行鉴证，发现并整改内部控制缺陷，内部控制审计或审核的终极目标是抑制制度缺陷；从外部审计师来说，内部控制审计或审核的目标是通过内部控制审计或审核产品内容、产品定位和产品种来满足利益相关者抑制制度缺陷的需求，产品内容包括内部控制有效性和合规性。产品定位包括批判性和建设性，产品种类包括评价报告、评价建议和评价整改报告。
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[11] 谢少敏.内部控制审计报告方式的理论分析[C].中国会计学会审计专业委员会2010年学术年会论文集，2010.
在传统的企业成本管理模式下，成本控制的核心在于企业内部，对于供应链的上游成本和下游成本，仅仅作为产品成本的延伸部分。在供应链管理模式下，企业的竞争已不再是单个企业之间的竞争，而是供应链之间的竞争，因此产品成本控制的模式就不再仅仅是企业内部成本控制的问题，而是从产品形成的“源头”—原材料（供应商）开始到产成品—到用户为止。
本文通过对成本控制影响比较大的原材料供应和整体库存两方面进行剖析，提出了五种成本控制策略，重点论述了补偿供应商战略和多级库存优化与控制，分别从源头上降低进入成本和降低库存以节省库存成本，并根据实际情况建立判断模型，从而来达到最大限度地降低企业产品进入市场的成本，获得最大利润的目的，提高企业的竞争力，提高顾客满意度，同时使用户的价值最大化和用户成本最小化。在此基础上本文进一步论述了供应链成本控制模型在实际中的意义和存在的障碍。以次来引起决策者的注意。
关键词： 供应链 供应链管理 成本控制 库存成本 多级库存
摘 要 随着国内市场逐步开放，国外的技术、资金、先进的管理和服务理念大量进入，企业面临前所未有的挑战。企业要保持并增强竞争优势，必须形成一个有效的成本控制系统，支持帮助管理者寻求途径改善企业经营效率，提高竞争力。
关键词 现代企业 成本控制 成本应用
一、引言
目前，我国的成本控制在实践中的应用还存在着许多问题，许多企业根本不重视成本管理，单纯追求事后的成本核算、分析和考核，成本控制往往滞后于事后的成本管理，事实上他们只把成本控制当作是一种形式或根本不实施成本控制。在现代企业制度下，传统的、粗放的管理已经不能适应企业的发展需要，企业要发展，成本的控制要从多角度考虑、多方面入手，成本控制管理作为企业经营管理的核心环节，在企业的经营战略中的地位越来越突出。综合对文献的分析，目前国内外学者对现代企业成本控制的研究重点要么在于理论方法的探索，要么以单个视角对成本控制进行具体分析，而很少从产品的每个方面进行详细的案例解剖。本论文结合了众多研究者的工作成果，将成本控制的理论结果应用在产品成本的各个方面（包括设计、采购、库存、运输等）。
二、成本控制理论概述
成本控制是以实现最佳财务成本目标，提高资本增值效益为目的，运用现代信息科学的基本原理，对企业生产经营过程中发生的资本运动及其结果进行全员、全过程、全方位的控制。可以分为事前成本控制、事中成本控制、事后成本控制 。事前控制主要是对产品设计、技术改造、制造工艺、生产安排、资源分配及利用、市场开发、厂址选择、规模效应等进行统筹规划；事中控制的内容包括制定成本目标、控制成本形成过程、监督考核并进行差异分析、完善目标成本；事后成本控制主要针对产品实际生产成本和实际发生的期间费用。
三、成本控制的应用分析
（一）设计成本缺陷与分析
只注重生产环节成本控制，而忽视设计对产品成本的影响。产品的成本不仅包括采购、生产、销售、售后服务等环节所发生的费用，而且还包括设计成本。例如企业在最初进行产品定位设计时，对相关原材料的大小、性能、价格等方面忽视，同时对生产设备的质量、功能，耗用原材料的品质等要求过高，或者设计与实际情况不相符、与市场需求不相适应，从而使企业的固定成本大大高于同行业水平，单位产品的变动成本高于市场同类产品。由于设计原因造成的高成本，导致即使企业加强了其他环节的成本控制，也无法将成本降低到理想水平。
（二）采购成本控制分析
采购是企业开展工作的首要环节，控制材料采购成本对一个企业的经营业绩至关重要。具体方法有：（1）建立和维护供应商关系。对小企业而言，在选择供应商方面，可以选择两家以上，这样便于供应商之间的竞争，同时也能从多个方面对市场的信息进行综合把握。也可以经常开发新的供应商，并通过其提供的报价来把握供应商、材料的价格差异。同时，当一家公司不具备足够的采购量时，应考虑联合数家公司，组成采购共同体来扩大采购量，从而谋求单价的降低；对大企业来说，可以通过直接与供应商签订协议，确立长期采购关系，省去多级商的环节，大大降低了流通费用，有效降低了成本；（2）采取合理有效的采购方案。向制造商直接同时制订购，可减少中间环节，降低采购成本。结成同盟联合订购，克服单个厂家订购数量小而得不到更多优惠的矛盾。集中采购，扩大采购规模优势，设立共同的采购中心，进行集中采购和进货的集中管理，以获得规模优势最大化，提高采购质量，降低采购成本，通过采购量的集中来提高议价能力。
（三）支持性部门成本
支持性部门主要有：行政部、人事部、 财会部、总经理办公室、企划部、营业部 。成本控制措施包括：事务性工作的改善，纸张浪费的控制；印刷成本的降低；耗电成本的控制，办公楼用灯、灯泡功率大小、电价的控制；办公设备数量控制，饮水机、电脑、打印机、办公文具。这里需要指出的是，在我国，公品私用现象非常严重，尤其是国有企业，计算机、公车、计算器等，常常被公作私用，许多单位的电话费开支有增无减，与一些人利用工作之便毫不吝惜地使用公家电话不无关系，更为严重的是这几年愈演愈烈的公车私用、公费旅游、公费娱乐等开支，如同抽血一般白白浪费着国家的财力。对此类现象，需要建立严格的办公制度。
四、成本控制在企业应用中的结论分析
（一）成本控制存在的问题讨论
（1）企业的产品成本控制大都停留在事后阶段。企业一直把提高产品质量与降低成本的目光紧紧地盯住在生产制造与检验过程,结果收效平平，其原因就是只注重了制造与检验的环节,而忽视了影响质量与成本的其他环节；（2）缺乏严格的成本控制制度。从供应角度看，良好的成本控制制度能缩短生产周期、提高生产效率、减少库存、增加对市场的应变力。
（二）成本控制成功启示
（1）从认识上看，成功的企业都有一个共识，视成本控制为企业经营管理的重中之重，从降低成本中求效益增长为企业的长期发展的主战略之一。（2）从成本管理的过程看，成功的企业的成本管理的重心前移，更侧重于事前、事中的成本费用的控制，而非事后核算、分析与考核。（3）从成本管理的参与人员看，成本管理不仅是财务部门的重要工作，而是全员参与；不仅仅是上级对下级的要求与管辖，而同时也是领导层自身必须身体力行的工作；不仅仅是指挥，更重要的是参与。
参考文献：
关键词：两级供应链；委托理论；产品质量水平；质量控制策略
中图分类号 F253.3； C935 文献标识码 A 文章编号 1002-2104（2014）05-0170-07
对于存在非对称信息条件下两级供应链中如何制定产品质量控制策略和契约设计的问题，在理论与实践中一直是一个热点的研究方向，但仍然有如下困难没有解决：非对称信息条件下供应链上游制造商如何设计产品质量控制策略以提高供应链协作水平；制造商的质量预防策略对销售商的产品采购决策和质量检验策略的影响；在两级供应链中如何建立产品质量协同机制以促进制造商与销售商长期合作及利益最大化等，而这些困难和问题也将是两级供应链产品质量控制策略制定和契约设计中的重点研究方向。
本文的研究有以下三点与以前研究者不同：首先，考虑了当制造商提供的产品质量有缺陷时，引致销售商外部损失成本和内部损失成本两种情况；其次，在模型中引入了制造商提供的价格折扣和缺陷产品修理成本，以及销售商外部损失成本分摊比例三个参数，以使模型与实际情况相符；最后，构建了制造商和销售商的期望收益函数模型，运用委托理论，将销售商设为委托人求解了其最优产品质量检验水平和外部损失成本分摊比例，将制造商设为人求解了其最优产品质量预防水平和价格折扣，并设计了最优激励合同，提出了相应的产品质量控制策略，并通过一个算例进行了数值分析。
1 文献综述
国外的研究者对此问题进行了大量的研究工作，主要从两个方向进行了研究：第一个方向是关于在供应链中如何制定产品质量控制策略和设计质量契约的研究[1-7]。Stanley Baiman等[1]在研究供应链中供应商质量预防决策和销售商质量评价决策时，制订了产品质量控制策略并建立了产品质量决策控制模型；Wei Shi Lim[2]在解决如何制定供应链中供应商与制造商（销售商）产品质量控制策略时，考虑了道德风险对产品质量契约的影响；Charles J.Corbett等[3]则研究了如何确定非对称信息条件下供应链最优质量契约的问题；而Gerard P.Cachon[4] 通过设计需求预测分享和收益分享契约，以解决非对称信息条件下供应链产品质量决策协调的问题；Yaron Yehezkel[5]则研究了非对称信息条件下，道德风险对零售商产品质量决策的影响；而Gary H.Chao等[6]在研究两级供应链中制造商与供应商质量控制问题时，提出了如何进行质量改进激励和产品回购中质量契约设计的问题；Shuning Zhang等[7]分析了在两级供应链产品批量订购过程中如何进行实时产品质量控制策略制定的问题。
第二个方向主要是关于供应链中如何进行产品质量控制风险的研究[8-17]。SA Starbird[8]论证了制造商依据销售商的需求确定其生产批量规模和产品平均质量水平，并进行风险分享，实证检验了各种检验策略对销售商产品风险批量接收的影响；Charles S.Tapiero[10-12]在设计产品质量控制契约的过程中分别考虑了供应商风险、零售商（购买商）风险和消费者风险，并建立了质量风险分享控制模型；而Charles X.Wang[13]研究了风险中性的制造商与风险厌恶的零售商间如何设计质量控制契约的问题，并建立了分销渠道契约模型以减少风险的损失；H.F Yu[14]和Cuihua Zhang[15]研究了供应链中供应商如何进行生产决策和质量契约设计的问题，以减少由于信息不对称造成的质量风险分担问题；Anastasios X[16]研究了双边供应链中应用报童模型进行质量风险控制的问题；JaeHun Kang和YeongDae Kim[17]则分析了两级供应链中库存控制风险汇聚的影响问题。
而我国的学者如：张翠华[18]研究了存在非对称信息条件下供应链如何进行质量监督及决策问题，黄小原[19]在研究如何确定供应链产品质量控制问题时，提出了质量控制决策模型并进行了数值检验，霍佳震[20]则研究了非对称信息条件下供应链协调问题，并研究了供应链信息甄别策略问题，朱立龙等[21-25]则研究了当存在道德风险条件下，在两级供应链中如何进行产品质量风险控制和制定质量控制策略的问题，并建立模型进行了分析与量化描述。
2 模型假设与一般描述
我们建立的模型是由一个风险中性的销售商和一个风险中性的制造商组成的两级供应链系统。假定：① 销售商的质量检验过程不改变产品的质量水平；② 销售商的质量检验决策与制造商的质量预防决策是彼此独立的；③ 当制造商提供的产品有缺陷时，销售商的质量检验过程发现后将拒收该产品；④ 当制造商提供的中间产品合格时，销售商的质量检验过程将接收该产品；⑤ 销售商与制造商均追求最大化的期望利润。
4 非对称信息条件下两级供应链产品质量控制策略
在制造商与销售商关于产品质量水平的信息存在不对称条件下，制造商进行生产决策并确定其产品质量水平，其拥有产品质量的私人信息设为人（存在单边道德风险情况），而销售商对接收到的制造商中间产品进行质量检验策略，其对产品质量水平的信息处于劣势设为委托人。当销售商不能观测到制造商的实际决策行动时，销售商（委托人）设计激励合同或提供质量奖励，以使制造商（人）在追求自身效用最大化的同时选择对销售商（委托人）最有利的产品质量决策。
5 算例分析
假设：某S公司生产一种机器部件，B公司向S公司购买该种部件并销售给顾客，设制造商S的质量预防成本系数80元/件，销售商B的质量检验成本系数80元/件，制造商S以价格200元/件销售给销售商B，而B公司将该部件销售给最终顾客的的售价为400元/件，其销售缺陷产品所引致的外部损失成本80元/件，当其检验出缺陷产品时所引致的内部损失成本20元/件，此时制造商S对其支付的单位修理成本10元/件，分析：制造商S产品质量预防水平、价格折扣、外部损失成本分摊比例及期望收益函数的变化？
根据文中式（1）和式（2）分别对制造商和销售商期望收益函数的假设，以及式（3）式对供应链联合期望收益函数的假设、（12）式中确定制造商最优产品质量预防水平和式（27）、（28）分别对外部损失成本分摊比例和最优价格折扣的模型描述，我们应用MATLAB 7.0 进行仿真计算，结果如表1和图1-4所示。
6 结论及建议
（1）针对存在非对称信息条件下两级供应链中如何确定制造商与销售商之间的产品质量控制问题，本文分析了制造商进行质量预防决策并确定其产品质量缺陷概率，而销售商对接收到的中间产品进行质量检验决策并确定其产品质量检验水平。当销售商的质量检验证明制造商的产品合格时，将接收该产品；而当其质量检验证明制造商的产品有缺陷时，将拒收该产品。
（2）由于供应链中制造商与销售商关于产品质量水平的信息存在不对称性，当制造商存在降低其产品质量水平的道德风险时，其道德风险值取决于销售商（委托人）所分摊的外部损失成本与补偿价格折扣后的内部损失成本之差值；作为委托人的销售商可设计激励合同以使制造商（人）减少其道德风险，即降低其所提供的产品质量缺陷概率，销售商可以信息租金的形式对制造商进行补偿，以激励其提高产品质量水平，我们证明销售商所支付的信息租金将是补偿制造商收益的2倍。
（3）本文构建了非对称信息条件下的制造商与销售商委托模型，并进行了算例分析，在实际的供应链节点企业间质量控制问题中，随着制造商产品质量预防水平的增加，制造商的质量预防成本将显著减少；随着销售商产品质量检验水平的增加，而制造商所分摊的外部损失成本将减少，外部损失成本的分摊比例呈下降趋势；随着销售商产品质量检验概率的增加，制造商产品质量缺陷概率将降低，制造商的期望收益也将增加，而作为委托人的销售商为激励制造商提高产品质量水平，将付出信息租金的成本，其期望收益将减少，此时整个供应链的联合期望收益呈“倒U”型，即期望收益先增加后减少，且求解了供应链联合期望收益最大时的销售商最优质量检验水平、制造商最优质量缺陷概率、价格折扣、分摊比例及制造商、销售商的期望收益。本文结论也为实践中供应链各节点企业间如何制定质量控制策略和产品质量决策提供了理论上的指导，对实际生产企业的产品质量管理决策具有一定的指导意义。
（4）本文建立的模型仅是两级供应链中单个制造商和单个销售商之间的单阶段静态博弈模型，在未来的研究中，我们将尝试建立两级供应链中多个制造商与多个销售商之间存在双边道德风险条件下并将建立多阶段、动态、不完全信息的重复博弈模型，这也将是我们进一步的研究方向。
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内容摘要:渠道控制的本质是对渠道成员行为的控制,本文基于渠道构成和渠道控制的理论基础研究公司渠道控制能力与公司绩效的关系;继而主要探讨公司对渠道成员的控制力,即公司供应方控制和需求方控制两个控制维度及其因素层对公司绩效的影响。
关键词:渠道 控制能力 绩效
Kotler & Philip(2000)认为,渠道是指产品或服务从原材料供应商到最终消费者转移所经过的路径,由参与产品或服务提供、转移以使产品或服务便于消费的所有组织成员构成。Frazier,Sawhney& Shevani(1990)认为,渠道可以从两个方面来研究,一是基于渠道结构探讨渠道的构成;另一个是基于渠道行为来探讨渠道成员之间的相互控制与影响。基于学者们对渠道的定义与诠释,本文所界定的渠道成员由三方构成,即生产制造商、供应方和需求方,其中,生产制造商为施控者,供应方和需求方为受控者。本文认为渠道控制主要是基于行为理论的一种跨组织控制,施控者与受控者分别属于不同的组织,是生产制造商对供应方和需求方两个渠道成员在某些行为决策问题上的成功影响。
理论基础与研究假设
庄贵军(2004)认为,渠道控制的理论基础主要有交换理论、交易成本理论和营销渠道行为理论。交换理论为渠道的产生及其控制提供了可能性和必要性;交易成本理论揭示了渠道控制的本质和渠道控制结构的影响因素;营销渠道行为理论则进一步发展了交易成本理论在营销渠道方面的应用, 提出了渠道控制的多种机制。基于渠道控制的理论基础,本文主要研究公司对渠道成员(供应方和需求方)的控制与公司绩效之间的相关关系。
学者们的研究表明,渠道成员中行为的不同,不仅会影响渠道成员之间的满意程度和未来合作意向,还会影响整个渠道的运行绩效,并由此影响每个渠道成员的经营绩效。公司生产所需的众多生产要素是从外部获得的,从而提供这些生产要素的供应方会制约公司的经营。同样,需求方对公司产品或服务的总需求决定着整个行业的市场潜力,从而影响行业内公司生产销售规模的扩大。因此,公司加强对供应方和需求方的控制是保证公司正常运营和公司产品或服务具有市场竞争力的关键。综上,提出本文的研究总假设:综上,提出本文的研究总假设:
H1:公司对供应方的控制能力与公司绩效正相关;
H2:公司对需求方的控制能力与公司绩效正相关。
我们对供应方控制的具体环节主要从2个层面进行控制:
(1)供应方的讨价还价能力。供应方可能会通过提高价格或降低产品质量来对公司显示自己的力量。如果公司无法通过价格结构消化增长的成本,它的利润就会由于供应方的行为而降低,从而降低下游行业内公司的利润,并使公司价值降低。在此,本文提出假设:
H1-1:供应方的讨价还价能力与公司绩效负相关;
(2)采购与供应控制指标。供应方能否根据公司的需要按时、按质、按量地提供所需的生产要素,影响着公司生产规模的维持和扩大。在此,本文提出假设:
H1-2:采购与供应控制与公司绩效正相关。
我们对需求方控制的具体环节主要从3个层面进行控制:
(1)市场营销能力。公司为了实现生产销售规模的扩大,必须得到需求方对公司的认同,这就要求公司通过市场营销手段提高公司产品的销售增长率和市场占有率,从而使得公司的产品或服务最大限度地满足顾客需求。在此,本文提出假设:
H2-1:市场营销能力与公司绩效正相关;
(2)需求方的讨价还价能力。需求方的讨价还价能力会诱发公司之间的价格竞争,从而影响公司的获利能力。需求方主要通过压低价格或要求提高产品或服务的质量进行竞争,这必然会导致公司绩效的降低。在此,本文提出假设:
H2-2:需求方讨价还价能力与公司绩效负相关;
(3)需求方对公司的认同。在维持需求的基础上,公司还应通过提供优质的售后服务以加强需求方对本公司产品或服务的忠诚度。在此,本文提出假设:
H2-3:需求方对公司的认同与公司绩效正相关。
研究方法
本研究的数据收集采用问卷调查的方式。调查问卷采用电子文档和印刷品两种形式发放。涉及的区域包括天津、重庆、广西、浙江、江苏、河北、山东、四川、山西、海南、贵州等。为了提高问卷的有效性,本文主要针对公司人力资源部门主管进行调查。在2008年4月至2008年7月期间,共发送问卷120余份,回收65份,回收率54.2%。其中,剔除数据缺失的问卷,有效问卷为52份。本研究的变量主要有以下几个:
因变量,公司绩效。通过查阅52个样本公司2005~2007年的财务报表,从中获取各个公司的总资产回报率(ROA)、销售利润率(ROS)和所有者权益报酬率(ROE)来衡量公司绩效。为了平滑财务数据的年度波动,本文采用了2005～2007年的三年平均值计算ROA、ROS和ROE。此外,采用多种指标来衡量公司的绩效可以避免单一指标在衡量上的不足之处。为了考察供应方和需求方控制与公司未来财务安全性的关系,本文选取了公司财务预警值Z指标。
自变量。供应方控制及其2个控制层面和需求方控制及其3个控制层面。利用专家评分、层次分析法确定供应方控制、需求方控制及其各自控制层面的权重。在此基础上,对于回收的有效问卷采取模糊评价法计算供应方控制、需求方控制及其各自控制层面的得分值并进行加权,得出每个公司的控制分数。
控制变量。本研究控制了以下变量对公司绩效的影响:公司规模、财务杠杆、第一大股东性质以及公司所处行业的影响。根据Vafeas& Nikos(1999)的研究,公司财务杠杆(FLEV)对其经营业绩有显著的正面影响。财务杠杆等于公司总负债与总资产之比。公司规模这里本文通过公司总资产的自然对数来衡量。
第一大股东性质哑变量(LSHCi)。根据Claessens et al.(2000)的研究,大股东往往有提高公司经营业绩的动力。本文以民营企业为基准组,设置了LSHCi作为代表三个第一大股东性质的哑变量来控制股东性质不同所带来的影响,他们依次为:国有独资公司、国有控股公司、外资企业。具体的取值方法为:就LSHC1来讲,如果公司属于国有独资公司,则取值为1,反之则为0。
行业哑变量(INDj)。按中国证监会的行业划分标准将样本公司分为七个行业。本文以制造业公司为基准组,设置了INDj作为代表六个行业的哑变量来控制行业水平不同带来的影响,它们依次为:信息技术业、房地产业、建筑业、公用事业、住宿餐饮业、农林牧渔业。具体的取值方法为:就IND1来讲,如果公司属于信息技术业,则取值为1,反之为0。
实证分析
(一)供应方控制能力与公司绩效的关系研究
基于以上分析,本文以最为常用的总资产收益率、销售利润率、所有者权益报酬率和财务预警值等公司绩效指标作为被解释变量。以供应方控制分数、供应方讨价还价能力和采购与供应控制作为实验变量。同时,分别以公司规模、财务杠杆、第一大股东性质和所处行业作为控制变量建立回归模型对供应方控制的3个假设进行验证。
本文运用回归分析方法,对供应方控制能力与公司绩效关系进行检验。检验主要分为两个方面:一方面,检验供应方控制能力与公司绩效之间的关系;另一方面,检验供应方控制能力涉及的两个因素层指标与公司绩效的关系。为了消除本文截面数据可能存在的异方差,考虑到进入模型中的诸变量之间的相关性和统计显著性,采用以下基础对数线性回归模型来检验总假设H1和子假设H1-1与H1-2:
式中:PER分别代表ROA、ROS、ROE和Z;SC代表供应方控制能力;SCi代表供应方控制能力评价的两个因素层指标:采购和供应控制指标、供应方讨价还价能力指标。
运用SPSS15.0进行实证检验,结果显示,在控制了公司规模、财务杠杆、第一大股东性质以及样本公司所处行业等基本面因素后,以ROS和ROE为因变量的回归方程没有通过显著性检验。
从供应方控制与公司绩效的回归结果来看,在1%的显著性水平上,样本公司供应方控制能力与总资产收益率(ROA)显著负相关,与财务预警值(Z)显著正相关。这说明对供应方的控制越强,反而公司的业绩越差,而公司未来财务安全性却越好。具体而言,就所选定的52家样本公司在2007年的情况而言,在其它变量保持不变的条件下,供应方控制每增加一个百分点,公司总资产收益率就降低1.74%,而财务预警值提高1.73%。假设H1未得到验证。
从供应方控制涉及的两个因素层指标与公司绩效的回归结果来看,在1%的显著性水平上,采购与供应控制指标对公司绩效和财务安全性没有显著性影响,但供应方讨价还价能力的提高却能降低公司的总资产收益率,同时提高公司的财务安全性。具体而言,就所选定的52家样本公司在2007年的情况而言,在其它变量保持不变的条件下,供应方讨价还价能力每增加一个百分点,公司总资产收益率就降低1.01%,而财务预警值将提高0.79%。假设H1-1得到验证,而假设H1-2未得到验证。
此外,对控制变量的回归结果显示,以LN(ROA)为因变量时,样本公司总资产规模越大,公司的总资产收益率就越低,说明公司规模的增大并不是有利于公司绩效的提升的;同时,房地产业的公司绩效在10%的显著性水平下明显不如基准组制造业的公司绩效。
(二)需求方控制能力与公司绩效的关系研究
通过SPSS15.0计算需求方控制能力状况各个层次的指标与公司绩效指标的Pearson相关系数显示,在需求方控制能力评价的因素层指标中,需求方讨价还价与总资产收益率(ROA)、ROE和ROS的相关系数分别为0.149、0.122和0.079,说明需求方控制能力与ROA、ROE和ROS有一定的相关性,当然这种关系还需进一步的计量检验。此外,样本公司的市场营销能力与ROE呈现一定的负相关性;需求方的讨价还价能力也与ROS呈现负相关,但这些负相关关系并不显著。
为了检验需求方控制能力与公司绩效之间的关系以及需求方控制能力的三个因素层指标与公司绩效之间的关系构建了以下回归模型:考虑到进入模型中的诸变量之间的相关性、统计显著性以及变量条件分布的异方差性,在本文中,用以下基础对数线性回归模型来检验:
式中:PER分别代表ROA、ROE、ROS;DC代表需求方控制能力;DCi分别代表市场营销能力、需求方讨价还价能力和需求方认同指标。
运用SPSS15.0进行实证检验,从需求方控制与公司绩效的回归结果来看,回归模型在10%的显著性水平下是显著的,但需求方控制能力与公司绩效指标之间并没有显著的相关关系。假设H2未得到验证。
从需求方控制涉及的三个因素层指标与公司绩效的回归结果来看,以LN(ROA)为被解释变量的回归方程F检验值为1.704,显著性水平为0.099
供需双方控制能力对公司绩效的影响
在公司经营中,供应方与需求方共同构成了公司的市场渠道,对其控制能力与绩效分析具有显著意义。
回归结果显示,对供应方的控制力大,公司总资产收益率就低。这可能的原因是:公司通过提高对供应方的讨价还价能力来加强对供应方的控制能力,这势必降低供应方的利润,供应方就可能会通过提高价格或降低产品质量来对公司显示自己的力量,因此公司的利润就会因供应方的行为而降低,从而使公司绩效下降。此外,供应方控制力大,公司的财务安全性反而能得到保障,这就意味着公司在正常运营过程中要把握适当的供应方控制力度,力求在公司绩效和公司财务安全性之间找到平衡,最大限度的提升公司绩效。
从需求方控制能力及其三个因素层指标与公司绩效的相关性来分析,样本公司市场营销能力、对需求方讨价还价能力的控制能力和需求方对公司的认同与公司绩效指标无显著关系,说明样本公司需求方控制机制的效率不高。通过进一步的计量检验,本文发现,需求方控制并不能使得公司绩效有明显的提升。通过对需求方控制能力因素层与公司绩效的回归分析,发现两者之间不存在综合的相关关系,这说明样本公司的需求方控制能力因素层对公司绩效的影响不大,其中原因一方面,可能在于需求方控制机制弱化;另一方面,可能是由于动态环境下各种复杂因素的高度不确定性导致需求方行为的多样化所致。
结论
基于已有的相关研究结论与理论基础,提出了一系列研究假设,并启发相关的实证分析;实证分析表明,对我国大多数公司而言,供应方控制机制和需求方控制机制,都还处在建立、健全或者逐步完善的阶段,还并不足以对公司绩效产生特别显著的影响。何况渠道控制机制的建立、健全是一个比较长期的过程,渠道控制对公司绩效的提升作用也可能需要较长的时间,公司亟待建立渠道机制,以利于公司绩效的提升。
由于渠道构成和渠道行为变量为数众多,并且变量之间可能存在着相互影响,在一个分析框架内穷尽所有的影响变量是不现实的,也是不可能的,本文仅探讨了公司对供应方、需求方的控制问题。所以本文探讨的渠道控制能力与公司绩效的研究框架是高度简化的。在这个高度简化的模型中,本文设想的变量之间关系的有效性也有待实证研究的检验。
参考文献:
1.Kotler, Philip. Marketing Management (10th Edn.)[M]. Beijing: Tsinghua University Press, 2000
2.Frazier G L,Sawhney K, Shevani T. Intensity, functions and integration in channels of distribution[J]. Review of Marketing, 1990
[关键词] 3C框架 制造成本控制
2006年3月3日，在“全面控制与风险管理高层论坛”上，中天恒会计师事务所推出了一种全新的“中国式全面控制框架”（即Chinese Complete Control，简称3C框架），引起了与会计界的高度关注。
所谓3C框架，就是既符合中国国情，又符合中国企事业单位实际情况，从公司治理、战略管理的高度，以风险管理为导向，对企事业单位实行全过程、全方位、全员的控制。也就是要坚持“立足国情、借鉴国际、有取有舍、为我所有”的原则。全面控制，是全过程、全方位和全员的控制，包括人、财、物三维之间的“无缝”整合。从范围看应当包括外部控制和内部控制，突破了以往的思维定势。它是由中国式概念、目标、内容、方法、标准、指标等构成的一个有机整体，其内在的逻辑关系：战略―目标―风险―控制，不拘泥于某一种固定模式，永远是多模式并存，适应企业控制需要的模式就是最好的全面控制模式。其实质是以风险管理为导向的控制，是持续的动态监控。
3C框架的提出对促进我国企业的生产经营管理水平的提高和社会经济的发展具有不可估量的价值，为了尽快将理论应用于实践，本文进行了3C框架下制造成本控制的研究。
目标成本，是指在一定时期内生产产品的成本应达到的标准。目标成本控制是根据成本计划所确定的目标，以及成本核算提供的实际数据资料，对生产经营过程中所发生的各项资源的耗费进行监督，并采取相应措施，对生产经营过程进行指导、调节和限制的标准，使产品成本被控制在预定的目标成本之内。根据3C框架理论，对于制造成本的控制应该从企业外部环境和企业内部两个方面来实现。
一、完善企业外部环境的控制
社会和政府都应该发挥一定的作用，主要是政府，应根据中国的实际情况，明确国家宏观经济战略，制定长期和短期的各种经济发展目标，评估我国经济发展的各种风险，完善经济管理体制，营造良好的社会环境，实现对企业外部环境的控制，也必须建立健全相应的控制规范和控制机制，以影响企业的外部环境并推动企业的内部控制。
1.政府制定有关产品成本确认的标准，以及出台对于企业生产过程控制的一些规定，并保证有关规定的持续有效性，起一个有效的指导作用。
2.规范市场秩序，保证市场交易的真实性和竞争性，严厉打击假冒伪劣的商品，以及坑蒙拐骗的行为，严惩内幕交易，从而保证了企业采购的材料的质优价廉。
3.加强社会教育程度，提高人民的文化和道德素质，促进并维持社会民众对社会经济生活的高度关注与监督，建立和谐社会，保证了企业负责任、高水平合格员工的来源。
4.加强社会信息化建设，大力提高电信企业的竞争强度，保证一般企业信息化成本的降低，利用网络化保证各种商品和供求的透明度，促进社会交易效率。
5.加强外部审计建设，保证政府审计与民间审计的深入与透明，保证审计人员的尽心尽责，保证结果的真实可靠。
二、完善企业内部制造成本的控制
企业根据企业自身的情况，制订有关企业发展的战略，并进行相关的风险评估，加强内部控制建设，从保证目标成本的实现。
1.在产品设计阶段，将成本控制作为重中之重
产品成本的70%左右通常是在设计阶段就可以确定，产品设计成本的控制是成本控制的首要环节，是成本控制的重中之重。设计阶段的成本控制就是运用价值工程分析等技术对产品的功能需求、设计和定型、设备和材料的选用等进行技术经济分析和成本功能分析，选出最佳方案，其重点是首先做好市场调研，掌握第一手的资料，明确新开发产品的价格底线并据此制订出合理的消耗定额和目标成本，力求设计方案能真正做到完美无缺，以最少的人力、物力和财力达到规定的最佳设计要求。每个设计方案完成后都要进行成本论证，将产品构成材料的各种替代品进行比较，将可能的设计方案进行比较和改进，尽量将成本控制在目标成本之下。在产品投产以后仍应该注意新的材料的优质或等质的替代材料的出现和及时应用，保持其前瞻性与持续性、动态性。
2.在材料采购阶段，控制材料的采购成本
生产企业的成本的构成要素中，直接材料通常占到50%～70%，抓好材料采购的控制，成为成本管理的关键。采购成本一般占产品总成本的主体地位，随着企业规模的扩大、供应链的发展与外包的深入，这一比重还将上升。据有关专家统计表明，采购环节每节约1%，企业利润将增加5%～10%，采购环节成本管理的好坏，已成为企业降低成本，提升运营效益的一个关键因素。
(1)构建采购情报系统。企业可以建立自己的材料采购情报系统，在网络化的今天，首先可以利用各种价格信息网和商品信息网，收集有关材料价格和质量方面的信息，尤其是当前钢材和原油价格猛涨的情况下，有关企业寻找质优价廉的替代材料及其开况则更是迫在眉睫；其次是建立价格查询模块，通过对同类产品及材料的价格走势分析，确定产品的价格上下限，制订出合理的目标成本，并进行持续生产的可行性论证，进行动态的管理。
企业存货的管理也应该实现电算化，应该具备如下功能：实时显示各种材料的入库、出库、节余及相关的责任人情况，并自动警示各种材料的库存数量的超高超低情况;实时显示超长期未领用的积压材料的情况；各个车间的材料申购情况（包括材料名称数量、规格、预计领用时间等信息），便于利用规划求解等工具进行采购行为的优化组合，降低采购成本。
(2)选择合适的采购人员。为了杜绝采购回扣现象，维护企业利益，选择忠诚、廉洁奉公、尽心尽职、积极进取、办事可靠的采购人员是非常重要的，还应该具备一定的专业知识和能力。平时要注意持续的教育与培养，让成本控制意识深入人心。
(3)建立良好采购的竞争机制。利用企业（联盟）网站，对外公开采购消息，主动发送有关信息给相关的材料供应商，采用密封招标机制，争取最质优价廉的材料，并不断考核供应商的表现，给他们评级并有一定的奖惩措施。在同等条件下，应该优先考虑原来的、表现优秀的供应商。内部应建立一个专业的“砍价小组”，由会计、设计、生产和纪律检查等人员组成，以应对突然发生的或不重要的采购。
(4)建立良好的人员轮换与监督机制。从采购及时性、合格率，采购价格的合理性等方面考核材料采购人员的采购效果，并适时进行岗位轮换，可以是内部的轮换，也可以和其他部门之间的岗位轮换，并对企业内部采购人员进行不定期审计，对于企业内部人员和部门之间的相互监督与提议也应该大力鼓励。
(5)合理考虑采购半径，压缩物流成本并节约运输时间。
(6)尽量采用有利的赊购方式。争取较长的信用期间的赊购，并尽量在信用期的最后支付欠款，压缩流动资金量，降低资金使用成本，变相降低了采购成本。
3.在产品生产阶段，加强生产过程中的目标成本控制
在进行目标成本的可行性论证之后，将目标成本进行分解，落实到有关的责任中心，最终将细化的责任落实到具体的岗位甚至个人，并不断进行考察和纠正，实行岗位竞争，工资奖金应该和生产的效率、质量相结合，实现人员配置的最优化。
将固定成本进行分解，将可控固定成本落实到有关的责任中心和岗位、个人，其指标为前几期的平均移动的发生额（可以有一定的波动范围）。将变动成本分解为直接材料、直接人工、其他各项变动费用，落实到具体的操作岗位和人员，节约有奖。
鼓励工作创新，包括工艺的改进建议与试验、操作方法的改进等，只要能提高工作的质量和效率，或者增进产品的功能、或者能够降低企业的生产成本就可以，让目标成本控制深入人心。
4.完善内部控制体系
内部控制应该各个部门协作，财务和审计部门应该重点挑起“内部会计控制”的重担，进行内部会计控制的建设，根据3C框架理论，其他部门应该主动进行自我控制和相互监督与控制，对于制造成本的控制，关键还在于多方协调，尤其是生产人员的工作责任心与协作。现阶段要外部审计对全面控制尤其管理控制的可靠性做出保证的要求也是不现实的，是超出外部审计人员能力的。
总之，在应用3C框架理论对制造成本控制的过程中，涉及到了管理学、法学、人力资源、伦理等多种学科，是一个巨大的系统工程，需要全社会不断的努力。
参考文献：
[1]王艳萍王建雪郭军:中国式的全面控制框架.对外经贸财会,2006.05
Abstract: Based on the research method of game theory,a basic model for quality coordination of supply chain and another model for infinitely repeated games was established. In these models, we analyzed the effect of various parameters on the strategy choices between the supplier and the manufacturers. Further more, many ways including how the manufacturer and customer should play their monitoring roles during the supply chain can encourage the supplier to provide the products with the high-quality level effectively.
关键词:博弈论;供应链;质量协调
Key words: game theory;supply chain;quality coordination
中图分类号:O225 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)31-0023-02
0引言
本文在以前学者研究的基础上,基于博弈论的研究方法,试图通过供应链质量协调模型的研究,分析各参数对供应商产品质量水平的影响,以及制造商如何在供应链中发挥自身的监测作用,以保证供应商提供高质量水平的产品。
1问题描述
本文研究了由供应商S、制造商M、和顾客C所组成的供应链的质量协调问题。如图1中实线代表产品流、虚线代表质量控制流。
2参数说明
本文主要涉及的符号含义如表1。
另外,为方便讨论,本文假设Δp=p2-p1(显然p2>p1,),ΔT=T1-T2(显然,T1>T2),ΔT又为供应商S生产低质量产品所获得的私利。m为制造商的单位检验成本,当制造商选择不检验时,不发生。c为当制造商检验时,发现低质量产品的维修成本,全部由供应商支付。r为当制造商没有检验时,顾客所提出的单位补偿成本,其惩罚措施为供应商承担αr,制造商承担(1-α)r。由于没有经验时,单位补偿成本是由制造商和供应商共同承担的,因此本文假设Δw+c>αr。
3有限次供应链质量协调的模型
当供应商S选择生产高质量的产品,则其所获得批发价格为w,生产成本为T1。如果制造商M选择检验,则供应商S由于高质量产品的次品率p1,将得到p1(Δw+c)的惩罚,供应商S的期望收益为w-T1-p1(Δw+c);而制造商M的期望收益为ρ-w-m+p1Δw。如果制造商M选择信任,也就是不检验,则供应商S的期望收益为w-T1-p1αr,制造商M的期望收益为ρ-w-p1(1-α)r。当供应商S选择生产低质量的产品,则其生产成本为T2。如果制造商M选择检验,则供应商S由于低质量产品的次品率p2,将得到p2(Δw+c),因此供应商S的期望收益为w-T2-p2(Δw+c);而制造商M的期望收益为ρ-w-m+p2Δw。如果制造商M选择信任,也就是不检验,则供应商S的期望收益为w-T2-p2αr,制造商M的期望收益为ρ-w-p2(1-α)r。从上述的战略式表述中,可得出以下几点:
性质1①当Δw+c且mΔw+c且mp2[Δw+(1-α)r],唯一的纳什均衡为(低质量,检验);③当αr且mp[Δw+(1-α)r],唯一的纳什均衡为(高质量,信任);④当>αr且m>p[Δw+(1-α)r],唯一的纳什均衡为(低质量,信任)。通过以上四种情况下的性质,可得出以下推论:
推论1:越小,即供应商S在生产高质量和低质量产品的次品率不变的情况下,质量成本相差的越小;或生产高质量和低质量产品的成本不变的情况下,两者的次品率差值越来越大;或质量成本的变动幅度小于次品率差值的变动幅度;此时,供应商S更偏向于生产高质量的产品。反之,越大,供应商S更易偏向于生产低质量的产品。
推论2:单位检验成本m越小,制造商M更易选择检验战略;反之,单位检验成本m越大,制造商M更易选择信任战略。这与事实也十分贴切。以上两个均是从供应商S和制造商M自身的参数出发来讨论战略选择的可能性,从而可以看出供应链所涉及行业对质量协调的影响,如一些大型制造型企业,其检验成本很高,从而制造商就更容易选择信任的战略;一些虚拟的企业,其检验成本较低,从而制造商就更容易选择检验的战略。
⑤当αr
π(x,y)=xyw-T-p(Δw+c)+x(1-y)(w-T-pαr)+
(1-x)yw-T-p(Δw+c)+(1-x)(1-y)(w-T-pαr)
令=0y=
制造商M的期望收益为:πy(x,y)=xy(ρ-w-m+pΔw)+x(1-y)ρ-w-p(1-α)r+(1-x)y(ρ-w-m+p2Δw)+(1-x)(1-y)[ρ-w-p2(1-α)r]
令=0x=
推论3:影响供应商S选择质量水平概率的参数主要有:m、Δw。m越大时,x越小。说明供应商在知道制造商因检验成本太大而降低进行检验的可能性,所以其也选择生产低质量水平的产品。因此,制造商应该控制检验成本,从而进一步稳定供应商的质量水平。Δw越大时,x越大。说明制造商通过加大低质量产品的惩罚力度,可以有效的控制供应商的质量水平。
推论4: 影响制造商M选择检验或是信任战略概率的参数主要有:、Δw、c。越大时,y越大。由推论1可以看出,越大,供应商S更易偏向于生产低质量的产品,因此,制造商为防止该可能性发生,会加大检验的可能性。Δw越大时,y越小。因为制造商通过价格惩罚的手段控制了供应商的质量水平,提高了供应商生产高质量产品的可能性,可以选择信任的战略。c越小时,y越大。因为制造商可以预测低水平的维修成本并不会引起供应商的注意,甚至生产低质量的半成品的收益远远大于低水平的维修成本,因此制造商需要增大检验的可能性,从而保证半成品的质量水平。
推论5:顾客对制造商M的惩罚越大,即顾客所提出的单位补偿成本r越大,则供应商S提供高质量水平的产品的可能性越大。因此,为了保证供应商的质量水平,可以通过加大顾客对制造商M的惩罚力度。
4无限次供应链质量协调的模型
当制造商M选择检验时,如果供应商S选择生产高质量的产品,则供应商S的期望收益为:w-T-p(Δw+c)+δw-T-p(Δw+c)+δ2w-T-p(Δw+c)+…=。如果供应商S选择生产低质量的产品,则供应商S的期望收益为:w-T2-p2(Δw+c)+πδ+πδ2+…=w-T2-p2(Δw+c)+。当制造商M选择信任时,如果供应商S选择生产高质量的产品,则供应商S的期望收益为:w-T-pαr+δw-T-pαr+δ2w-T-pαr+…=。如果供应商S选择生产低质量的产品,制造商M虽然没有选择检验,但是通过顾客的反应程度和惩罚反馈信息,可以了解供应商S的质量水平,从而对供应商S实行额外惩罚,则供应商S的期望收益为:w-T2-p2αr+δπ+δ2π+…=w-T2-p2αr+。因此,供应商S的总期望收益为:
π(x,y)=xy+(1-x)yw-T-p(Δw+c)++x(1-y)+(1-x)(1-y)w-T-pαr+
令=0y=-
推论6:在无限次的供应链质量协调模型中,制造商M实施的额外惩罚越严厉,即π越小,则制造商M的选择检验战略的可能性越小。特例,当π=0时,供应商S遭淘汰,制造商M选择与其他供应商合作。
5结论
本文基于博弈论研究了供应链质量协调的一般模型和无限次重复博弈模型,分析了各参数对供应商S和制造商M战略选择的影响,研究表明:①制造商M一方面可以通过对自身检验水平的提升,从而控制检验成本;另一方面,可以通过加大对供应商S的惩罚力度,来增加供应商S提高高质量水平产品的可能性。②从顾客C的角度出发,顾客C需要增加自我的维权意识,通过对制造商M的质量惩罚,进一步传递给供应商S,有效地控制供应商S的质量水平。③在整个供应链中,需要引入或加强供应商竞争机制。首先,通过公平公正的竞争体系选择合作的供应商;其次,建立完善的评价体系,对供应商提供的质量水平进行综合评价;最后,建立淘汰机制,优化供应商的合作体系。
参考文献:
【关键词】 国有企业 成本控制 途径
成本是决定企业产品、劳务在竞争中能否取得市场份额以及占有多少市场份额的关键因素。在激烈的市场竞争中，成本优势的意义变得尤为重要，降低成本，提升品质，是企业在竞争中取胜的重要法宝。然而，一些国有企业成本控制不当，亏损严重，有的甚至倒闭。可见国有企业成本控制之重要。
1.国有企业成本控制存在问题
1.1国有企业及相关人员的成本控制意识不强
一些国有企业员工把成本管理、成本控制当作财务人员、少数管理人员的事,认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责,广大国企职工对于哪些成本应该控制、怎样控制等问题无意也无力过问,成本意识淡漠，成本控制的积极性无法调动起来,浪费现象严重。
1.2国有企业的成本管理控制片面
国有企业在成本管理中往往只注重生产产品的制造成本的管理,而对企业的供应、销售环节考虑不多,对于企业外部的产业链条更是不重视,这样只考核产品的制造成本会造成国有企业投资、生产决策的严重失误。难以充分发挥成本管理的预防性作用。
1.3企业成本信息不能满足企业管理的需要。
目前国有企业乱挤、乱摊成本，或不计、少计成本的现象普遍存在,使得产品成本不能真实地反映企业的耗费水平。成本信息与企业经济责任制脱节。现行成本核算制度是以产品为成本计算对象归集生产费用和计算产品实际成本的,它只提品成本,不能反映企业内部各单位、各部门乃至个人的成本责任,企业不能依据成本信息评价内部各单位的工作业绩。对成本信息对决策的重要性认识不足,加之有些国有企业领导从其自身利益出发,突出所谓的业绩,粉饰报表，人为调整利润,这些不可控因素使企业感到对成本的控制无能为力,导致管理心理失调,对加强成本管理信心不足。
2.国企成本控制的作用
成本控制就是利用会计所提供的各种信息资料，计算实际成本预算成本脱离目标成本的差异，找出差异的原因，并采取措施，消除不利差异，保证目标实现的过程。
国企建立健全成本控制体系，对于充分发挥成本管理职能，提高企业的经营管理水平和经济效益具有重要作用：
2.1成本控制的实施是保证国企完成既定目标的重要手段
国企在生产经营过程中，为了实现预定的利润指标，应确定目标成本指标，以便进行考评。目标成本的完成，国企要采取切实可行的措施，其中进行成本控制是保证目标成本完成的一项重要措施，通过成本控制手段的使用，不但能完成目标成本控制，还能大幅降低成本。
2.2成本控制的实施是降低产品成本，提高获利能力，和经济效益的重要途径
盈利是国企的主要目的，降低产品成本，就可增加企业盈利，对于同产品成本有关的经济业务都应建立完善的成本控制制度和成本控制方法，其控制手段越严谨、完善、效果越好。
2.3成本控制的实施为保护企业财产物资的安全完整，防止贪污盗窃等弊端的发生提供了制度上的保障。
通过成本控制制度，特别是成本控制中采用的内部牵制制度、成本控制严密、完善，并得到贯彻执行，就能有效地保证财产物资的安全完整，防止贪污盗窃、浪费丢失、计量不准等弊端的发生。
2.4成本控制在国企诸控制系统中起着综合的控制作用。
在市场经济条件下，企业应以经济效益为中心开展各项工作，国企在进行成本控制时，要从国有企业的整体利益出发，人员控制系统、生产技术控制系统、资源配置系统等都要服务于国有企业的整体利益、发挥好成本控制的综合功能。
3.国企成本控制的途经
3.1强化国有企业及相关人员的成本控制意识，进行全系统成本控制
全系统成本控制是成本控制的有效机制。国有企业现在大多是大中型企业，机构庞大，人员众多。全系统成本控制是根据系统论的理论，在实施控制过程中，全员参与，依据等级秩序原理，在厂长领导下，建立以财会部门为中心，以车间为纽带，以班组或作业中心，及作业岗位和个人为基础的纵向多级责任实体，以财会、生产、供应、销售、工艺、技术部门为主导的横向平行责任实体，形成纵横交错、上下连锁、相互依存的成本控制系统。
3.2加大国有企业成本控制范围，进行全过程成本控制
全过程成本控制是成本控制的有效途径。全过程成本控制是从传统的生产过程控制向前延伸到投产前的筹划过程，向后扩展到售后用户的使用过程等一切发生耗费而影响成本的活动过程。从成本与资金需求、设备配置、原材料质量、产品工艺制作流程、功能、资源配置、售后服务、市场竞争等多方面进行可行性研究，以便选择最佳的成本方案，确定最佳的成本目标，约束和监督未来的经济活动，使损失浪费防患于未然。以销定产，制定准确的销售预算、以安排工作计划、切实把好进货关，加强采购成本控制。采取比质、比价，就近等原则，降低进货成本；加强事中成本控制，做精目标成本、定额成本，以便考核有据可依；跟踪售后服务管理等。
3.3增强国有企业成本信息勾通，进行全指标成本控制
全指标成本控制是成本控制的有效方法。全指标成本控制是在全系统成本控制的机制上，根据控制论理论，依据各责任层次所处的不同地位、权限和控制功能，采用不同的量度指标予以控制。根据目标利润等指标，上下结合，反复测算，在严格控制实物量和劳动量的消耗基础上，确定目标总成本，执行、落实，以保证实现全厂的经营总目标。
过去国有企业传统的降低成本方式基本是通过成本的节约来实现的,即力求在工作现场不浪费资源和改进工作方式以节约将发生的成本支出。这是企业的一种战术的改进,属于降低成本的一种初级形态。但是,这种成本降低治标不治本,只是成本管理的一种改良形式。现代企业需要寻求新的降低成本的方法,从根本上避免不必要成本的发生。成本避免的思想根本在于从管理的角度去探索成本降低的潜力,认为事前预防重于事后调整,避免不必要的成本发生。这种高级形态的成本降低需要企业在产品的开发、设计阶段,通过重组生产流程,来避免不必要的生产环节,达到成本控制的目的。
市场经济的发展要求国有企业加强成本控制管理,提高企业经济效益和竞争能力。因此,国有企业应充分认识到成本控制管理完全是企业自己的事,企业必须自己主动地加强成本控制管理,这是市场经济的客观需要,若企业不遵循这一客观需要,总想着自己家大业大，疏于成本控制，企业就可能被社会所淘汰。
参考文献：
[1]财政部企业司编.企业成本管理，经济科学出版社.
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