关键词：证券市场CPA需求
中国证券市场是在我国经济改革初次高潮到来之际诞生的，在某种意义上讲，是为了减轻国家的负担，而将企业推向市场，让企业自行解决其融资问题而产生的。可以说，它是在计划体制和市场机制的双重作用下产生和发展的。而在西方，则是在纯市场经济的发展下，融资渠道的拓宽而产生的。证券市场产生后就有了向广大投资者公布公司信息的需求，于是产生了对公司信息进行鉴证的注册会计师。由于证券市场的起源不同也就导致了中国注册会计师行业是非市场选择的结果，而只是国家的强制性规定而已。它与国外同行相比存在很多不同。
一、证券市场的起源所导致CPA行业起源的不同
企业最早起源于英国的探险活动。当时企业是非持续经营的，它的资金来源一般是一些贵族投入，在探险活动开始时，就约定好其收益和风险。在探险结束后，就会将所获得的盈利按当初约定的比例瓜分。1720年，"南海公司"事件产生了第一位民间审计职业者。在此之后，英国政府颁布法令抑制了股份公司的发展。在工业革命后，世界经济从手工业向大工业发展，产业的规模扩大，企业对资金的需求量也相应增加，这促使了股份公司的重新兴起①。在初期，主要通过银行这种中介机构。但是当经济发展到一定的程度后，仅有银行就难以承担这种中介任务。于是，产生了可以直接融资的证券市场。在证券市场里，筹资者在市场上直接发行股票或债券等有价证券，许以较高的回报，获取自己需要的资金；出资者购买这种有价证券来获得更高的报酬。证券市场的产生，提高了资金的流通速度，相应的提高了经济发展的效率，更利于社会财富的创造。它是在生产力发展的过程中自然演进而来的。股份公司导致了所有权和经营权的分离，股东和债权人不可能接触经营的各个方面，因此产生对外部力量来了解经营情况的需求，于是针对上市公司信息鉴证的外部审计应运而生。当时，尽管股东拥有获取准确的企业经营管理信息的权利，但在纽约证券交易所上市的著名公司并没有全部发行年度报告书，只说明了企业的概况，而没有揭示财务信息，只公布了资产负债表，而没有发行利润表。1929年纽约证券市场的价格暴跌，揭开了1929-1933年的经济大危机的序幕。在经济大危机的冲击下，美国政府意识到了正确可靠的财务报表的重要性。于是产生了一系列法律来要求任何一家公开发行证券的公司必须正常、准确和及时地向公众披露融资信息，其中有两个尤其重要的法律。其一为1933年颁布的《证券法》，它控制所有新证券的发行，另一为1934年颁布的《证券交易法》，由这一法律产生了联邦证券与交易委员会SEC，SEC得到授权修改1933年的条例，并将之延伸到规范那些已经发行并已交易的证券。法律要求发行公司必须由一家独立的会计师事务所为他们进行年度审计等方面。法律使会计职业成为了独立的裁判员。
而在中国为了配合改革开放，财政部1979年10月在上海进行建立会计师事务所的试点，并于1980年12月颁布《关于设立会计顾问处的暂行规定》。以此，我国正式恢复了注册会计师行业。在这之后的相当长一段时间内，注册会计师行业服务的范围仅限于中外合资经营企业以及少量的内资企业。90年代初，为了解决国有企业融资的问题，成立了上交所和深交所，证券市场蓬勃发展，国家也规定了申请上市的公司和已经上市的公司要提供由注册会计师审核过的会计报表。到了1998年底，财政部又明文规定国有企业的年度会计报表必须由注册会计师审计之后，注册会计师的执业范围达到了一个新的高度。从我国注册会计师行业的恢复以及20多年的发展，可以看出，推动我国注册会计师行业的恢复以及初期发展的根本动力，不是市场中各类会计报表的使用者，而是政府；不是出于因所有权和经营权分离而产生的委托关系，而是出自政府部门监督管理的需要。
二、中外CPA行业所表现出的一些不同
证券市场的不完善导致了我国注册会计师行业的恢复、发展表现出一些与西方发达国家（在这里，我们主要指美国）很大的不同：
（一）政府部门是注册会计师职业服务的最大需求者，而在美国则为广大的股民、机构投资者以及管理当局
1、业务与服务对象的不同
目前我国会计师事务所主要从事的还是法定业务，如验资、年检等，其中验资、年检服务于工商部门，外汇年检服务于外汇管理部门，而1999年开始实行的国有企业会计报表的审计等服务则直接服务于企业的主管部门，我国最大的服务对象是政府部门。尽管目前作为大股东的政府也需要信息，但是国有股和法人股都是不流通的，因此他们就不会向普通股民一样关注会计信息。
同时，在中国，一方面，国有企业的管理层的任命更多的是一种政府行为而非市场行为，管理者只需要花精力应付好上级领导，而无需接受市场评价和对企业经营好坏负责；另一方面，大部分公司的高层管理人员持股比例非常低。据统计，我国1997年底在上海和深圳上市并了1997年度报告的所有A股上市公司，其高层管理人员平均持股比例仅为0.0448%，其中14家公司高层管理人员平均持股为0，706家公司中持股为0的高层管理人员占所有高层管理人员总数的34.27%。持股比例过低不能形成对管理者的有效激励，也无法显示出与经营业绩之间的相关关系②。因此，他们也不会关注公司的会计信息，信息对他们的工薪不产生影响。
在美国等私有制经济占绝对主导地位的西方发达国家，事务所的收入有很大一部分来源于非法定业务，如管理咨询等。会计师主要是为各个利益相关者服务，如债权人，股民，机构投资者，银行等等。
对于发达市场经济国家的公司里，对经理人员的报酬激励也是多种多样的，除薪金、奖金之外，还有股权、股票期权等形式。工资与薪金是经理人员的基本报酬，与企业经营绩效无关，是一种稳定、有保障的收入。奖金则一般与企业经营绩效直接挂钩，有较强的刺激作用。股权是对公司制企业经营者的一种报酬激励，与奖金一样，将经理人员的报酬与经营绩效挂钩。那么，公司的高层管理人员就会比较关注公司的会计信息。他们对准则制订机构的游说就反映了会计信息对他们是有影响的。
2、服务质量的不同
会计师事务所的服务作为一种产品，究竟谁是用户，与市场需求有很大的关系，若市场需要高档次优质产品，生产者就会向优秀方向发展；若用户需要处理品，生产者就会向假冒伪劣方向发展。由于市场对会计师事务所的服务需求者是上市公司的经营管理者，他们为了自己的私利，可能需要事务所的服务就是欺骗股东，即他们需要假冒伪劣产品。
对于国有
企业的股东-国有资产管理部门而言，它们不可能向私人企业的股东那样关心每一特定企业的会计报表及其鉴证质量。评价国有企业的标准，除了其经营业绩外，还有其他非经营因素，如社会责任的完成甚至人际关系等。对于国有企业最大的债权人的银行-四大国有商业银行，在改制之前，由于承接了过多的政策性业务，对企业的会计报表不甚关注，它的贷款业务不是主要考虑到经营情况和偿还能力而是很大程度上取决于政府的经济政治目标和官员的主观意愿。商业化之后的四大银行可能会因此而关注会计信息的质量，但是在我国大部分的贷款都属于抵押、担保借款，对于信用贷款开展的较少的情况下，银行对会计报表以及报表质量的关注程度是否有较大程度的提高，还值得怀疑③。
对于上市公司而言，在其上市之初，由于上市资格的有限，各地政府部门、主管机关都会想尽办法对公司进行"包装"使其达到上市要求。既然是包装，他们肯定不愿意事务所出具真实的报表而是经过一些修饰的报表。在上市后，由于我国的上市公司大部分股票为非流通的国家股和法人股，他们都不希望股价的下跌，而企业真实的经营业绩一旦公布，就会出现他们不想看到的结果，故他们也不想要真实的报表。上市几年后，为了继续从股市上获得资金，又为了达到国家的要求，在自身经营业绩不是很好的情况下，唯一的办法就是对会计信息进行造假。这样的话，他们不希望因为真实的会计信息而导致公司股价下跌，故他们会对事务所施加一定压力（如更换事务所、压低审计费用等）以此获得他们所想要的会计信息。
综上所述，我们会发现，在国内，对不真实会计信息的需求更强烈。既然如此，事务所肯定会按此需求而提供相应的服务。而在国外，则不一样。
在国外，证券市场相对而言更完善一些，而且各种法规也规定了会计师事务所必须出具经过认真审计过的报表。在美国，20世纪50年代左右在金融市场上出现了投资机构。基金会、保险公司、抚恤基金会、投资公司和类似机构都成了拥有巨额投资基金的大型企业。这些投机机构都拥有精明能干的管理者和巨额投资资金。企业的存在，就是为了获利。这些机构投资者都需要会计信息来了解、分析他们所投资企业的经营状况。他们有要得到真实信息的要求，同时作为证券市场的重要资金供应者，公司也必须对他们提供真实可靠的信息。另一方面，同时存在的财务分析师会对报表进行分析，也在一定程度上对会计师起到了一个制衡的作用。
3、收费的不同
在我国，审计收费还是采取政府指导价，由国家物价管理部门授权中国注册会计师协会指定行业的审计收费标准，以指导事务所的收费行为。在1999年12月22号的2255号文件《中介服务收费管理办法》中第六条（三）规定：对检验、鉴定、公证、仲裁收费等少数具有行业和技术垄断的中介服务收费实行政府定价。而美国采取的则是市场调节价，发挥了市场在会计资源配置中的重要作用。
（二）对于个人投资者而言，会计信息不影响他们的投资决策，而在美国，会计信息直接影响着股票价格的升跌
在我国，由于股市发展时间较短，很不完善，如今的股票市场在很大的程度上受到政府的干预。从证券市场作为重要的资源配置场所对国民经济运行有直接影响的意义上讲，政府的干预有一定道理，有时甚至是必须的。但敢于应该是有限度的，不能违背市场经济的一般规律和扭曲证券市场的内在机制。中国的股票市场现今基本上还属于"政策市"和"消息市"。同时，市场主体，即市场双方--上市公司和投资者的行为不规范。上市公司只把股票市场当作筹集长期资金的场所，股票市场并未达到其制约上市公司，实现"两权分离"、优化资本和人才配置的功能。对于投资者而言，一方面中小投资者并不关心公司的真实价值，而更热衷于去相信庄家的举动、更相信小道消息，以此进行跟风炒作，获取股票买卖差价（如ST股票的一个又一个涨停版）。另一方面，某些机构投资大户在炒作股票的同时，还利用自己的信息有时和资金实力操纵股票市场，进行内幕交易，破坏股票市场公平、公正和公开的基本原则，严重损害中小投资者的利益。同时，在中国还不存在真正的机构投资者，有的只是和上市公司勾结起来炒作股票的庄家。
而在美国，大众投资者一般都是在机构投资者行动后开始买卖，以此影响股价的高低。机构投资者则非常重视会计信息的质量，Zeff论证讲"会计信息是有经济后果"的，原因就在于此。会计信息在股市上能起到一种信号作用，人们根据公司的情况来作出相应的买入或卖出的决策，以此带动股票价格的变动。
从以上可以看出对于我国的会计师事务所而言，既然需求者不要求高质量的报表，事务所何必费老大力气去提供真实的会计信息还得不到大家的满意呢？
因此，我认为我国要从源头上改变这种情况，如果大家都要求真实的会计报表，我相信中国的注册会计师有能力来提供真实的报表。高质量的需求必定会带来高质量的服务。
三、几点思考
（一）推进企业的改革，形成真正的委托关系
如果企业的主管部门真正将会计报表中反映的信息作为评价、任免企业管理者的重要依据之一，就不会轻易选择一家会计师事务所来审计，而不考虑其服务质量。同时，对于监管机构而言，一旦发现有上市公司提供虚假财务数据的情况，要追究公司主要经营管理者的责任，其次要追究公司监事会和董事会的责任，加大处罚力度，使中国证监会颁布的有关规定落到实处。
（二）银行真正以报表的信息来作为是否贷款的依据
随着四大国有银行商业化进程的加速，我们认为银行为了减少呆帐、坏帐，会在一定程度上加大对会计信息的依赖。在今年的2月5-7日召开的中央金融工作会议以及其后召开的中央金融工作会议和四大国有商业银行2002年工作会议上作出了一些重大的决策。在几天的会议中，最重要的是，首次明确承认了银行是企业。这就意味着国有银行为"国有企业脱困"服务、为"拉动内需"服务的政策性贷款将会大大减少，也意味着银行今后产生政策性不良贷款的可能性会大大减少④。作为真正的现代金融企业，银行将会认真对待它的贷款业务，提高对要求贷款公司的会计报表信息的需求。一旦对高质量会计信息的需求建立起来，会计师事务所就必然要提高自己的执业质量，否则就有可能失去市场最后导致停业。
（三）上市公司的股权结构要改革
国有与法人股票不上市所造成的股市功能性缺陷，产生多重负面效应。从股民来说，只关心自己的"权利"（分红配股等等）或者投机收益，而不关心甚至干脆放弃自己作为股东的监督权力；从国家来说，代表国家行使监督权的政府部门，只关注国有资产是否流失，而不太重视和关注上市公司的资产的增值。因此，减少国有非流通股的数量，让在市场中流通的股票来决定其价格是很重要的。同时，对于国有股的减持，确定减持的适当的价格以及适当的时间也是非常重要的。
（四）培养真正的机构投资者，形成对高质量信息的需求。
在我国的投资主体中，个人投资者一直占绝对多数，机构投资者比重很小，致使流通股的持有显得非常分散。而在股份制度成熟的证券市场上，都是机构投资者占据市场的主导地位，如美国机构投资者已经持有50%以上的上市股票，日本的机构投资者也占据主导的地位。机构投资者由于其在股市的控股比例的提高，他们不可能用传统的抛售股票的办法来保护起资本的价值，因为他们所持有的大量股份不可能在不引起股价大跌的情况下顺利抛出。这样，机构投资者就转而采取一种积极干预的方法，向董事会施加压力，迫使董事会对经营不善公司的经营战略和关键人事做出新的安排，以确保公司的健康发展⑤。这些说明，机构投资者能比中小投资者更关心公司的经营绩效，也更关注公司的信息质量。
在国际证券市场上，社保基金、保险公司和互助投资基金是最重要的三大机构投资者。对于中国而言，随着社会保障制度的逐步完善，社保基金的规模将越来越大，允许进入证券市场的比例也将越来越高。目前，太平洋保险公司已经获准将入市资金比例由5%提升至15%，扩大投资证券市场比例，加快保险基金入市步伐⑥。这无疑是保险基金寻求投资出路、实现保值增值的有效途径，同时也能促进股市的发育和成熟，促进其有效运行。
（五）国家加大对证券市场的监管，提倡真实的会计报表
对于中国的投资者而言，投资渠道相对于国外而言窄很多。既然提供不了更多的渠道，国家有义务保护在证券市场上广大中小投资者的利益。
参考资料：
1、文硕，《审计发展史》，企业管理出版社，1996年
2、"国有股减持"课题组，《国有股减持与上市公司治理结构改革》，《改革》2001年第4期
3、陈武朝郑军，《中国注册会计师行业服务需求的特点及其影响的探讨》，《审计研究》2001年第1期
4、李利明，《当银行成为企业》，《经济观察报》2002年2月25日
关键词：管理型会计信息系统；会计职能；管理决策
一、管理型会计信息系统的发展现状
随着经济的迅速发展和加强内部管理的需要，银行业对会计的要求已从简单的事后算账、报账转变到参与经营管理、对企业经营管理活动实施控制和考核上来。会计职能的内涵和外延发生了深刻的变化，反映和监督已不能完全概括会计的全部职能，参与决策、实施控制和考核正成为会计新的职能。这种内部管理的需要和会计职能的转变成为管理型会计信息系统发展的内在动力，但目前管理型会计信息系统在实践中的应用大多还停留在探索阶段，尚未构成一个完整的应用系统体系。其存在的问题：一是系统功能较单一，大多只是简单地报表查询、汇总以及财务比率分析。二是系统提供的信息大多是货币性信息，而一些重要的非货币性信息（如：资产质量、风险控制、客户关系等）不能及时披露。三是系统缺乏丰富的数据分析工具，不能有效地支持管理决策的制定。四是系统需求的提出、实际开发和应用不统一，基本上是各部门各自为政，均从本部门的管理需要和角度出发来进行系统的开发和设计，存在着数据来源多头、数据格式不一、功能单一重复且各部门的系统数据不能充分共享、造成资源浪费的情况。
而核算型会计信息系统却发展迅速，从20世纪70年代的单机处理到80年代各类柜面业务处理系统和会计报表处理系统的应用，从90年代各行全国联网系统和多元化自助服务系统的广泛应用到目前以数据大集中为标志的各业务处理系统操作平台的统一集成以及在此基础上的相关数据库的建设。截至目前，核算型会计信息系统已发展成具备事前审批、事中控制和事后监督功能的一个比较完整的应用系统。但管理型会计信息系统的建设却一直进展缓慢，没有重大突破，学术界对何谓“管理型”也一直争议颇多。下面笔者将具体说明造成这种情况的原因，并从管理的本质出发对管理型会计信息系统体系的构建进行探讨。
二、构建管理型会计信息系统的理论基础
笔者以为，核算型会计信息系统之所以发展迅速并能很快地被推广应用，主要是因为它有明确的理论依据——复式记账理论，系统采用的核算方法（即对数据的分类依据）与传统手工会计记账基本一致，而且金融企业会计制度对披露会计信息的财务会计报告格式也都有比较明确的规定。因此以复式记账为理论基础，以对外披露会计信息为目标，核算型会计信息系统开发起来得心应手，相比之下管理型会计信息系统进展缓慢的主要原因是：
首先，理论上人们对于“管理”这一概念含糊不清，对于以何种管理思想、管理理论为开发依据，无论是学术界还是软件开发行业一直没有形成一致的看法，而这关系到管理型会计信息系统的开发设计思路问题。
其次，在实践中不同规模、不同经营范围的银行（包括同一银行内部不同部门）管理风格不同，要求系统提供的管理信息内容也不同，要求辅助决策的程序不同，这种需求的多样性也给管理型会计信息系统的开发增加了难度。
因此要想构建一个有效的管理型会计信息系统首先要有一个科学的理论作指导，要寻找一个科学的理论必须要先弄清楚管理的本质。自泰罗和法约尔开创管理学以来，学术界对“管理”的定义一直是众说纷纭，如：“管理就是研究系统运行的规律，据此组织系统的活动，使系统不断呈现出新的状态”：“管理就是实行计划、组织、协调、控制的过程”：“管理的本质是决策，或者说是围绕着决策的制定和组织实施而展开的一系列活动”。上述观点从不同角度描述了管理的特征，笔者以为最后一种观点最能体现管理的本质——即决策理论学派代表人赫伯特。西蒙提出的“管理就是决策”。西蒙的主要观点如下：
（一）管理就是决策，决策贯穿于企业整个管理过程。决策是组织及其活动的基础。组织是作为决策者的个人所组成的系统，组织的全部活动就是决策活动，对这种活动的管理实质上就是制定一系列决策，如制定计划的过程是决策；组织设计、机构选择、权力的分配属于组织决策；实际同计划标准的比较、检测和评价标准的选择属于控制决策等。总之，决策贯穿于企业管理活动的各个方面和全部过程。
（二）决策过程。决策并非是一些不同的、间断的瞬间行动，而是由一系列相互联系的工作构成的一个过程。这个过程包括四个阶段：第一，情报活动——探查环境，寻求制定决策的条件。第二，设计活动——创造、制定和分析可能采取的行动方案。第三，抉择活动——从可资利用的方案中选出一个适宜的特别行动方案。第四，审查活动——对过去的抉择进行评价。一般来说，上述四个阶段是顺序进行的，而实际执行过程中则要更复杂，在制定某一特定决策的每个阶段，其本身就是一个小范围的决策制定过程。
（三）程序化决策和非程序化决策。西蒙把企业的管理活动分为两类：一类是例行活动，即一些重复出现的工作。有关这类活动的决策是经常反复的，而且有一定的结构，因此可以建立一定的决策程序。每当出现这类工作或问题时，就可以利用既定的程序来解决，这类决策活动叫程序化决策。另一类活动是非例行活动，不重复出现的，如新产品的开发、产品结构的调整等。这类问题在过去尚未发生过，或因为其确切的性质和结构极其复杂，或因为其确切的性质和结构捉摸不定，但因为其十分重要而需要用现裁现做的方式加以处理。解决这类问题的决策叫非程序化决策。
根据西蒙的决策理论，银行的日常管理活动（主要包括经营战略的制定、财务计划的制定、决策的执行、业绩的评价、风险的控制和管理、盈利能力分析等等）可划分为程序化决策活动和非程序化决策活动两大类。其中经营战略的制定通常关系到银行未来生存与发展的经营方向问题，且将会随着经济环境、竞争态势、技术、组织等因素的变动而变动，而这些因素很多又是事先无法精确预测的，没有一个固有的程序来遵循，更多地需要决策者的判断、直觉和创造。因此经营战略的制定通常属于决策理论中的非例行活动，一般由高层管理者（主要指总、省行的行长）制定，实行的是非程序化决策。而财务计划的制定、业绩的评价、风险的控制和管理、盈利能力分析等管理活动通常是常规性的、反复性的、且结构比较清晰明确，可以使用一些简单的数学分析模型来解决，这些管理活动则属于决策理论中的例行活动，一般由中层管理者（各业务部门的经理）制定，实行的是程序化决策。至于前台营业网点及其主管部门的业务活动则属于决策的执行活动，决策执行的结果将通过会计核算系统进行反映。从经营战略、战术计划的制定到决策的执行，到事后盈利能力分析和业绩的评价，最后形成一个完整的决策过程。
三、管理型会计信息系统的体系构建
根据西蒙的决策理论，一个企业组织的全部活动就是决策活动，一个完整的决策活动包括情报、设计、抉择和审查活动。因此构建一个完整的管理型会计信息系统应站在企业全局的高度，不仅要满足中层管理者们日常程序化决策活动的需要，也要满足高层管理者们非程序化决策活动的需要；不仅要满足事后的财务分析、业绩评价，更要满足事前的市场预测、风险预警及战略、战术计划的制定。一个完整的管理型会计信息系统要保证每个主要管理人员都能收到有用的数据信息和主要业绩指标，通过这些信息和指标能够帮助他们提高工作效率，对其负责的工作管理得更好，且随着机构管理层次的逐级下降能够提供越来越详细的管理信息。
（一）系统目标：辅助管理者决策、强化内部管理、合理利用经济资源、提高经济效益。
（二）服务对象：银行内部中高层管理者
（三）数据源：包括内部和外部。内部数据源主要为会计核算系统反馈的经营数据和其他业务处理系统（如：人力资源管理系统、信贷管理系统等）中的相关数据。外部数据源为同行业竞争对手的主要经营数据、竞争战略、市场份额、重要客户的分布、贡献及经营状况等。
（四）系统功能结构。如下图所示：
1.知识库：该模块主要是为中高层管理者制定决策时提供丰富的相关知识的支持。知识库主要包含政府、监管部门等的重要文件、本行的重要规章制度、同行业竞争对手的发展战略、主要经营数据、主要产品和市场份额、重要客户的分布以及需求等内容。随着时间的推移知识库将不断更新，以便更有效地支持决策。
2.模型库：该模块主要是为中高层管理者制定决策，进行盈利预测、风险控制等管理活动时提供丰富的数学模型支持，如：投资决策模型、趋势分析模型、线性（曲线）回归分析模型、风险评价模型等。为便于用户操作，模型库在系统中可设计成模型字典，用户通过浏览模型字典选择不同的数学模型，系统再调用该模型相应的子程序进行运算分析。
3.经营计划模块：该模块的主要功能是帮助银行中高层管理者制定本企业未来发展目标的战略计划和战术计划。战略计划的制定如前所述属于决策活动的非例行活动，通常关系到企业未来3到5年的发展目标，制定过程中考虑因素较多，更多地需要决策者的判断、直觉和创造，这是一个参与人员最多、需要反复讨论、反复修改的复杂过程，因此就要求系统能够提供一个良好的人机对话环境，如可采用问答式、图表式或菜单式来引导管理者制定出未来发展目标（即市场计划、产品计划、经营计划和危机处理计划）。战术计划是战略计划的具体实施和补充，属于决策活动中的例行活动，一般由计划制定小组中的各部门根据总体战略计划制定本部门一个年度内需要实现的市场、产品和经营计划（经营计划又包括资产负债计划、收入计划、费用计划和资本支出预算）。战略计划和战术计划的制定很大程度上依赖业绩评价、盈利预测以及知识库等模块的支持程度，在具体系统设计过程中，还应注意以下两个因素：
一是要注意吸收新的管理思想。例如：在竞争战略管理方面澳大利亚新南威尔士大学的克利斯。斯泰尔斯（ChrisStyles）提出的“战略车轮”方法，该方法通过8个步骤（即1.目前的绩效；2.本行的产品优势；3.竞争对手状况；4.进行目前的行业典范分析；5.预测未来5年内本行业发展趋势；6.分析未来5年内客户的需求；7.确定发展战略目标；8.进行新业务、新产品的设计，确定盈利目标）来综合分析本企业所面临的优势、劣势、机会和威胁，最终确定发展目标，该方法对于开发创新竞争战略就很富有启发性。
二是要注意吸收新的信息技术。该模块的设计应充分借鉴决策支持系统的部分设计思路，特别是要注意借鉴、吸收近年来人类对人工智能、计算机神经网络技术方面的研究成果。
4.盈利能力分析模块：该模块是众多管理决策中的核心部分，主要包括成本计算、盈利分析以及盈利预测三大子模块。其中成本计算是盈利能力分析的基础，该模块负责收集各项支出、费用和数量数据，并向特定的成本对象（如各项产品）进行分配，如：活期存款产品的成本就包括账户维持成本、每笔交易成本等内容。盈利分析则使用成本计算模块产生的数据，与收入相对比形成盈利能力报告，该报告可以按机构、按产品、按客户进行分类统计，盈利分析结果也将为业绩评价提供重要的评价数据。盈利预测模块主要是在考虑历史盈利状况、战略计划目标、市场变化等因素对未来的盈利情况进行预测，预测时可使用模型库中的趋势分析模型、线性回归分析模型等数学工具来进行，预测结果可作为制定下年度战术计划和未来战略计划的依据。
5.业绩评价模块：该模块定期对各责任中心（可按机构、按产品、按客户）的经营计划执行情况、经营成果进行分析与评价，找出完成或未完成计划目标的主客观原因，为对责任中心的奖惩考核提供依据，其主要包括评价方案、财务业绩和营销业绩三大子模块。评价方案为管理者提供了各责任中心主要考核指标的评价标准，如：给出每一考核指标的权重系数、根据计划完成情况进行打分、综合打分的算法等等。财务业绩主要是对本企业盈利能力、流动性、资本充足性等货币性信息指标的评价。营销业绩主要是对新增贷款、新增存款及所占市场份额、贷款质量等非货币性信息指标的评价。无论是财务业绩评价还是营销业绩评价，评价时除了同计划目标相比，还要同历史经营成果、同竞争对手经营成果相比，才能全面、客观地反映本企业的整体经营状况。
6.风险控制管理模块：该模块主要是对银行面临的各种风险进行衡量、监控并提供预警信息。银行是高风险的经营行业，在追求盈利最大化的同时如何降低、控制风险也是银行日常经营管理中的一项重要工作。银行面临的风险主要有利率风险、流动性风险、资本充足性风险、信用风险、外汇买卖风险和营业风险等六种风险，对不同的风险可通过不同的比率指标来衡量。其中控制目标子模块负责定义管理者对各种风险管理的预期比率指标，风险监控子模块负责对各项比率指标进行计算并与预期比率指标对比分析，如发现风险向不利方向波动，系统将提示预警信息报告。此外对于利率风险、流动性风险、资本充足性风险等涉及资产负债管理的风险控制，系统还提供一些专用的数学模型进行分析控制，例如：利差管理模型、缺口管理模型、持续期分析模型和资产配置模型等。
四、结束语
本文仅对管理型会计信息系统的体系构建提出了一些粗略的设想，真正开发起来还有很多具体问题需要考虑，如需要统筹考虑不同部门的信息需求、不同管理级次的用户权限设置、与其他系统的数据转换和加工、输出管理信息报告的格式等等。但笔者以为，核算型会计信息系统以复式记账理论为基础得到了飞速的发展和应用，管理型会计信息系统的开发与设计如以决策理论为依托，抓住管理的本质规律，也将会走人一个新天地。
参考文献：
[1]赫伯特。A.西蒙。管理决策的新科学[M].北京：中国社会科学出版社，1982.
[2]赵瑞安。西方银行管理理念[M].北京：企业管理出版社，2003.
[3]孙耀君。西方管理学名著摘要[M].南昌：江西人民出版社，1995.
首先，开展会计内部控制有利于山东省城商行提升内部管理效率与工作人员对金融风险的防范意识。由于现阶段市场经济的发展十分迅速，金融产品更新换代较快，这对银行的长久发展会产生风险方面的影响。进行会计内部控制，不仅能够强化对风险的控制与管理，还能大大提高山东省城商行工作人员的风险防范思想。因此，有利会计内部于营造出“风险管理、人人参与”的良好工作环境。其次，开展会计内部控制的另一个重要作用就是可以有效避免转贷牟利与公款私存等问题。加强货币资金财务方面的管理，可以使资金的有效运转得到强有力的保障。除此之外，一些会计内部控制对资产流失现象的防止也起到很好的效果，有利于保证资产的完整性与安全性，并且还能够切实保证银行会计信息的可靠性与真实性。
二、山东省城商行进行内部会计控制与管理的有效性
1.内部审计独立性缺乏，审计水平有待进一步提升
现如今，山东省车商行的内部审计审计部门主要是由直属行长管理与领导的，推行的制度是行长负责制。这种制度虽然可以保证内部审计工作具有一定的独立性，但却在一定程度上弱化了对银行行长的监督，因而也就是降低了银行内部审计工作的公正性与客观性。随着我国银行金融业务不断朝着多样化方向发展，山东省城商行内部审计也逐渐从原来的纠错查漏工作过渡到对金融风险的防范与控制。然而山东省城商行现阶段的内部审计工作并没有实现预想的目标，其审计方法存在局限性，设计覆盖面也较为狭隘，并且审计工作的主要侧重点是对事后的控制与管理。
2.与银行电子化会计业务相比，其内部会计会计控制体系较为落后
目前，随着计算机网络技术的不断发展与应用，很多银行的电子化会计也逐渐得到了广泛的应用。然而山东省城商行的电子化会计工作的发展，主要侧重点依然停留在如何使电子会计核算更加精确，以及会计工作能否按时完成等方面。此外，山东省城商行乃至全国城市商业银行都未形成一套高效、规范的自动化风险监控与管理系统。监控系统局限性与技术管理方面的不足，是山东省城商行当前急需解决的迫切问题。
3.“轻执行、重建设”问题突出
山东省城商行在内部会计控制机制建设中的另一个重要问题就是“轻执行、重建设”。银行内部会计控制并没有在日常财务管理、核算及会计记录中得到真正的落实。其主要的表现有以下几个方面：凭证使用环节与保管程序等的控制不够严格；会计账目的核对并没有及时进行；人性化在制度执行中的干扰作用较强，难以切实处理与解决，并且具有很强的随意性；工作人员对隐藏的事故隐患没有形成敏锐的思维感觉，银行财务方面面临的风险威胁较大。[5]从整体上来说，山东省城商行内部会计控制体系只是一种为了应付检查而存在的摆设，并没有对内部管理的加强起到有效的促进作用。
4.不合理的审计岗位设计，不到位的人力资源管理
城市型商业银行实行内部管理，主要是为了对银行业务方面存在的风险进行有效的控制与管理，并要求风险控制工作人员做到职责明确、岗位清晰。目前，山东省城商行在人力资源配置与管理方面存在较大弊端，依据业务量聘用人员定岗，从而导致不科学的岗位分工与混乱的责任控制局面的出现。在银行实际工作中，操作业务的口令密码由于担保性较差，也在一定程度上加重了岗位责任混乱的程度。
三、山东省城商行实行会计内部控制的相关策略与措施
1.从文化建设抓起，营造良好的银行内部控制环境
要想使山东省城商行内部会计控制好的机制得到有效运行，基本的前提就是该机制本身就应当达到全面、有效的地步。同时，商业银行内部会计控制能够顺利施行的重要保证之一就是所有工作人员都必须具备会计内部控制意识，而且每个员工都自觉遵守内部控制的各项原则与要求。无论制定什么样的内部控制机制，其运行的具体情况与效果，技术都是由人为因素主导的。[6]所以，山东省城商行在会计内部控制机制的发展与完善过程中，还应当通过文化建设的方式营造良好的内部控制环境，从而使环境对人形成一种约束作用。与此同时，山东省城商行也不能只是为了追求短期利益而忽视了对内部控制环境的建设，应当一直坚持将追求最大化价值作为银行发展与建设的根本目标。
2.强化重要岗位监控力度，严格执行分级授权机制
山东省城商行在对待不一样的会计岗位时，应当始终坚持责任分离与互相制约的理念。严令禁止一人承担不相容岗位职务的现象，同时也不能由一人操作所有的会计业务与各项工作。各个会计岗位既要相互监督与制约，又要形成良好的沟通与联系。在对待银行内部的重点岗位时，应当实行轮流上岗制度，做到人员的充分流动与平行交接。不同人员对不同的业务负责，并全面推行不相容岗位分离制度。除此之外，每一个岗位上的相关负责人员，都应当具有相应的权利与职责。如果岗位负责人存在大额相关文献并不能十分有力的证明心理幸福感与工作绩效的关系。在此，引入工作幸福感来讨论心理幸福感与工作绩效。当前对于工作幸福感的研究主要有两个方面：一部分研究者是从心理健康的角度出发来对工作幸福感进行研究；而更多学者则是基于心理幸福感的相关研究来定义工作幸福感进而对其结构进行研究。事实上，从上文对于心理幸福感的定义来看，心理幸福感与工作幸福感本身就具有很强的联系。心理幸福感强调个人自身在努力达成某一目标过程中的体验，而在我们日常生活中，工作中的目标占据了个人全部希望达到的目标中的重要部分。因而在心理幸福感的基础上研究工作幸福感的结构更加顺理成章。Ryff在其对于心理幸福感研究的基础上提出了六维度工作幸福感模型。此后，的研究普遍认为工作幸福感应该包含收入、人际关系、组织支持、职业生涯发展、工作压力及保障等几个因素。可以看出以上影响工作幸福感的因素中，除了收入和工作保障等物质相关的因素外，其余各因素都与心理幸福感的各个维度有不同程度的相关关系。因此，有理由认为工作幸福感与心理幸福感具有高度的相关性。另一方面，对于工作幸福感与工作绩效间的关系，大部分的理论及实证研究都表明，两者存在一定的正向相关关系，而对于两者是否存在因果关系的意见却并不一致。本研究倾向于认为工作幸福感与工作绩效间的这种相关关系很可能是因果关系，即工作幸福感能够对工作绩效产生正向的预测作用。从上文对工作绩效的分析可以看出，工作幸福感的不同因素恰恰与工作绩效的各个维度相对应，甚至对其产生影响。具体来说，工作幸福感中关于工作报酬等物质方面的因素及个人的工作目标等主观因素会对其任务绩效产生影响。同时，工作幸福感中的一个重要因素--人际关系的好坏将会对员工工作绩效中的关系绩效产生至关重要的影响：在工作中，与同事及上下级间保持良好人际关机的员工会有较高的工作幸福感；而这种良好的人际关系将会使员工在工作中获得更多的组织支持，减少内部冲突，进而提高其关系绩效。最后，工作幸福感中的自主性及个人职业生涯发展会对员工的学习绩效和创新绩效产生影响。当人们在追求工作中的自主性及职业生涯发展时，学习自然就成为这一目标的实现途径之一，通过学习来提升自身能力是获得工作中自主性的主要方式；在工作中的创新又将会推动员工职业生涯的发展。因此自主性及职业生涯发展的追求将会提升员工的学习绩效与创新绩效。因此，有理由认为工作幸福感会对员工工作绩效产生正向影响。至此，本研究认为心理幸福感很可能是员工工作绩效的预测因素之一，但这种影响的作用方式可能是借助于工作幸福感这一中介变量来实现的。
四、结论与讨论
关键词：行政事业单位；内部控制制度；会计控制
行政事业单位内部控制是单位为保护资产，加强会计信息的真实性和可信性，提高经营效益，贯彻执行所制定的各项管理政策，促进单位经济健康成长而在单位内部所采取的组织规则和一系列调节方法与措施。长期以来，由于行政事业单位经济业务核算较企业来说相对简单，涉及环节较少，内控度认识不到位、执行力度不够，从而在某种程度上出现了财务收支无法控制、会计信息失真等问题。如何通过建立符合行政事业单位的内部会计控制制度，充分发挥内部会计控制对行政事业单位管理的促进作用，达到防止财务风险、提高管理水平、严格财经纪律的目的有其重要的现实意义。
一、目前行政事业单位内部会计控制现状
（一）内部会计控制制度有待完善
2001年6月财政部颁发《内部会计控制规范——基本规范》、《内部会计控制规范——货币资金》，2003年2月财政部颁布《内部会计控制规范——销售与收款》。上述关于内部控制规范适用范围包括行政事业单位在内，但主要在企业单位实行，却没有关于行政事业单位的内部会计控制度详细解释，而行政事业单位控制的理论研究也比较少。
（二）行政事业单位内部会计控制存在的问题
1．内控意识不足，内控制度弱化。有的单位认为建立控制制度需要耗费人力、物力，而这种人力、物力的耗费所能带来的经济效益又难于确定，因此对建立内部会计控制缺乏积极性、主动性。
2．会计基础工作较为薄弱。目前，会计人员综合素质不高，很少组织进行专业知识学习，很大一部分人是“半路出家”，没有经过专业培训。有的单位会计人员是一岗多职，岗位之间没有起到相互牵制、相互监督的作用。
3．监督考核机制不到位。目前，内审机构大多与会计部门平行，依附于执行机构，权威性和独立性不够；在审计内容上对单位内各组织机构执行指定职能的效率评价涉及不多，无法起到监督资金的使用和管理情况。同时，行政事业单位忽视内部会计控制制度与考核挂钩的监督机制，形成了重考核，轻内部会计控制的现象。
二、行政事业单位内部控制机制分析
内部控制机制的主体是内部控制结构，有了合理的结构就能有比较理想的机制。其内部控制结构包括：控制项目及环境、财务会计系统、控制流程。其中控制项目指内控制度的基本单位。控制环境是指对建立或实施某项政策发生影响的各种因素。主要有以下两个方面：第一，控制环境不能无限扩大，应该控制在单位可控范围之内，否则内控制度就很难操作。第二，行政事业单位内控环境受其上级部门影响比较大。财务会计系统指会计核算和会计监督的业务活动方法程序。财务会计系统有很强的内控作用，但有一定的局限性，主要表现在事前控制作用差，所以不能简单的由财务会计制度替代内控制度。控制流程指管理者单位制定的方针政策、程序，用以保证达到内控目的，行政事业单位内控流程通常较少考虑成本效率制约而把严密性、政策性放在首位。以上三者相辅相成构成了内控结构，为合理建立内控机制奠定了基础。
三、行政事业单位内部会计控制措施和对策
内部控制包括会计控制、管理控制、业务控制和法规执行控制。会计控制作为首要控制方式具有很强的控制力度。为加强行政事业单位内部会计控制，采取多层次、多方位的会计控制方法，来达到内部控制目标。
（一）内部会计控制制度
会计的基本职能是反映和监督，监督和控制在本质上是一致的，而会计系统采取了一系列特定程序，从而成为强有力的内控手段。
l．会计岗位职责明确、相互牵制。无论会计岗位如何设置，都应当符合以下要求：一是会计岗位设置应当与单位内部管理和会计业务相适应；二是各会计岗位都必须有明确的职责并能够进行考核；三是各会计岗位之间分工明确，业务往来应当有记录，以分清责任；四是实行职务分离，即一个人不能同时兼管可以隐匿自己所犯错误和不轨行为的职务，如出纳人员不得兼管稽核，会计档案，保管和收入，支出费用，债权和债务账目的登记工作；五是对各个岗位进行定期考核。坚持不相容职务相互分离，确保不相容机构和岗位之间全责分明，相互制约、相互监督。
2．会计核算按程序办理。包括两方面内容：一是会计核算业务流程控制，主要是会计核算的程序、方法等应当符合会计法规政策的要求。二是会计核算具体业务的控制，是指在办理具体会计核算业务时应当贯彻有关内部控制的要求，以保证会计核算的质量，对会计业务的控制，由于核算业务不同而各异，如对现金的核算，应当体现职务分离，相互核算，权限控制的要求，现金收支人员应当及时与会计人员进行核对并定期盘点。
3．严格控制财务收支。财务收支控制是内部会计控制制度中非常重要的环节。而对财务收支权限的控制应当是收支的重要控制点，其基本要求是：一是授权批准控制。授权批准控制是指单位在处理经济业务时，必须经过授权批准以便进行控制。包括：（1）应规定每一类经济业务的审批程序，以便按程序办理审批，以避免越权审批、违规审批的情况发生；（2）授权批准的范围；（3）授权批准的层次；（4）授权批准的责任。二是权限统一。财务收支权限的授权应当体现统一领导分级负责，不能将单一的财务收支审批权经办权同时授权多个人，否则，失去控制的有效性。三是职权分离。是指财务收支的审批人与经办人必须职务分离。
4．国有资产保值增值控制。对国有资产的有效控制应当是内部会计控制制度的重要组成部分，要求做到以下几点：一是由专人保管。即单位和各项财产应当专人保管，限制无关人员接近财产。二是职务分离。即财产的保管人员，使用审批权限应当经过授权严格执行，只有经过授权批准的人员才能接触资产。三是定期清查。即财产保管人员定期进行账物清点，保证账物相符，确保各种财产的安全完整。
（二）授权批准与集体决策制度相结合
通常情况下，任何经济业务均可以划分为五个步骤，即授权、主办、批准、执行和记录。每一步骤应由一个相对独立的人员或部门来完成，任何人员或部门都不能在未经其他人员或部门核算、复核或记录的情况下进行一项业务。单位各级管理层必须在授权范围内行使职责，经办人也必须在授权范围内办理业务。同时，授权批准要与集体决策相结合。单位重要事项决策是上级或法律赋予单位领导人的权利，即单位领导人的职务行为。内控制度要求，每一种权利都要接受纵向制约（即单位内部上下级之间），同时也要受到横向制约（即单位领导班子成员之间）。在实际操作中，不一定每件事都必须集体决策，可以按照重要性原则规定审批金额起点，对于起点以下的经济决策事项实行授权审批，起点以上的经济决策实行集体决策。
（三）预算制度
行政事业单位资金为财政资金，也就是说，行政事业单位收支的依据是经过批准的预算，预算规定了单位支出方向和支出规模水平，所以预算是内部控制不可缺少的手段。部门预算必须形成一套严格的程序和系统。主要表现在预算编制、上报、批准、执行、分析、考核等各个环节环环相扣。为提高预算管理水平，一要把单位预算和内设部门预算合二为一；二是完善部门预算的调整制度，从调整时间、方法、程序等作相应的规定；三是推行部门预算和所属各级预算，对单位所属各级非独立核算的事业单位要求编制预算，克服预算内容不实、预算约束不强和预算执行不了的情况；四是建立预算的跟踪、分析和评价制度，完善预算控制制度，确保资金的正确使用，提高资金的使用效益。
（四）加强内部审计监督和考核
行政事业单位要提高内部审计机构层次，强化其权威性和独立性。对内部单位定期进行各项审计，并对单位的内部控制制度设计的效果及其实施的有效程度作出评价，发现问题及时纠正，做到财务制度健全、会计核算合规。内部审计人员要提高政治素质、审计业务素质、审计法规素质，不断增强服务意识。加强跟踪落实审计决定、审计意见，真正做到通过内部审计加强内部会计控制，提高单位各项管理水平。
为了保证内部会计控制制度能有效地发挥作用，必须定期对内控制度的执行情况进行检查与考核，检查内部会计制度是否得以有效遵循，执行中还存在什么问题，原因如何并采取措施加以纠正。同时对于严格执行内部会计控制制度的，给予精神或者物质奖励；对于违规违章的，坚决给予行政处分和经济处罚。只有做到压力与动力相结合，才能是最终达到内部控制的目的，使制度真正落到实处。
综上所述，行政事业单位财务管理和会计核算中的内部会计控制制度需要利用机制、系统的观点来对其进行探讨、研究和实践。如何设计出一套符合行政事业单位实际，科学、有效的会计控制制度，对行政事业单位的管理发展是非常重要的。
参考文献
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[3]杨雄胜．内部控制理论面临的困境及其出路[J]．会计研究，2006，（2）．
（1）行政事业单位的某些领导对会计内部控制没有准确清醒的认识，也没有从根本上对会计内部控制重视起来，所以不管是在外部还是内部都没有响应政府的号召，积极地去执行政策，将政策落到实处；
（2）许多会计在单位的工作就是管钱和收线，没有参与企业的相关业务管理活动，也不具备企业相关的重要决策权，致使他们在实际工作操控中产生私欲，甚至出现管理失控或违法乱纪的情况或行为；
（3）在财务运算时，缺乏准确可行的理论依据，也不严格的执行批复额度，使得财务预算失去原有的价值，开支失去控制，导致“账外账”现象屡见不鲜；
（4）在职的会计，很多都是通过外聘的临时员工，对待工作缺乏热情和责任心。有的会计甚至没有经过系统的专业训练，不具备会计应有的职业道德。
二、加强行政事业单位会计内部控制的有效措施
1.加强管理层及全体员工会计内部控制的意识，提高其重视度和认识度
作为行政事业单位的第一责任人，单位领导或管理层应该充分意识到会计内部控制在企业运行中的重要性，明确自身在此过程中所应履行的责任和所担任的角色，提高自身的防腐拒变能力。同时，还应对会计内部控制的行动和决策给予大力的支持；作为行政事业单位的员工也应该提高自己的会计内部控制意识，帮助其在工作中约束自己的行为，规范自己的操作，主动配合相关工作的实施和展开。另外，行政事业单位应扩大会计内部控制宣传力度，建立有效的监督和监察机制，营造良好的会计内部控制氛围。
2.完善会计内部控制体系和机制，从根本上强化会计内部控制基础
要加强行政事业单位的会计内部控制，必须从行政事业单位中相对薄弱的环节入手，加强对此领域相关事项的控制、调节和管理；在行政事业单位的财会重点方面建立相关的会计内部控制制度，并严格的执行相关制度，以此来控制风险，保护行政事业单位的有效财产；另外，在制定行政事业单位的会计内部控制制度时，应结合行政事业单位的现实情况和发展目标，形成适合该事业单位的会计内控机制，从而确保其可行性和有效性。
3.保证内部审计监督的有效实施，促进会计内控工作的顺利进行
建立科学并完善的内部审议机制，保证内部审计监督的有效实现，可以促进会计内控工作的顺利进行，因为内审工作可以对行政事业单位内部管理工作中出现的问题和漏洞进行及时有效的核查和修复，同时，还可以进行事先的风险预测和警示，并依此提出相应的解决方案和措施。
4.利用信息化手段，保证行政事业单位会计内控工作的科学性和有效性
科学技术的发展，使得会计内控工作更加科学化和高效化。在促进会计内控工作网络化的过程中，首先应对操作人员进行相关的计算机操作培训，使其掌握相应的计算机应用技巧，还应强化操作人员的互联网应用意识，使其在自己的工作中主动利用信息化技术，提高其工作效率和准确率；其次，还应完善财会内控软件设计，对错误的操作行为软件应有相应的拒绝功能。另外，在数据录用前还应征求相关负责人的意见和同意，并启用相应的制度加以约束和规范；最后，明确财会主要岗位、主要领域的职责和分工，保证财务内审人员、财务数据输入人员、财务数据输出人员、财务文件处理人员、财务文件管理员、财务系统程序人员和计算机操作人员实行分离制度，以确保行政事业单位会计内控制度的安全，实现财务电脑的专用，从而杜绝相关资料的外泄；另外，计算机操作人员还应对计算机进行加密或限制操作使用权。
5.组建专业的、综合素质高的财会团队，为行政事业单位会计内控工作贡献力量
是否有一支专业的、业务能力强、综合素质高的财会队伍是行政事业单位会计内控工作能否取得成效的先决条件，也是行政事业单位会计内控制度力度大小的衡量标准，因为财务人员的业务能力、综合素质、控制能力、思想意识、道德品质、法制观念等都会对行政事业单位会计内部控制造成影响，从而影响到实施的结果和方案所达到的效果。因此，要使会计内控达到预期的效果，对行政事业单位内部会计人员实行定期的专业培训，以提高其管理水平，是会计内控不可忽视的一个环节和方面。
6.提高财务预算约束能力，为行政事业单位会计内部控制度保驾护航
在行政事业单位内部每年都要向财务部门提交财务运算，但在实际工作中资金的使用往往脱离财务运算，使之失去实际的意义，从而不能进行有效的支出控制，以至于在岁末的时候不断对财务预算进行追加。所以，行政事业单位应提高财务预算约束能力，为行会计内控制度保驾护航。
三、结束语
各级政府对行政事业单位的建设投入不断增加，因此各单位投资购建形成的资产也越来越大，对其加强会计核算和资产转出方和资产受让方的财务管理则显得十分重要。
一，基建投资购建中资产的概念
基本建设会计游离于事业单位会计核算之外。事业单位以国家基本建设拨款和经批准用财政补助收入以外的自筹资金进行固定资产的新建、扩建和改建等项目的基本建设工程，按照国家基本建设规程进行会计核算。在基建会计制度里，有两个资产科目，一是“交付使用资产”，二是“固定资产”。
基本建设项目建成移交给使用单位，按基本建设会计制度规定，以“交付使用财产”科目来办理移交。使用单位在验收后，应将移交的固定资产部分增加行政事业单位的固定资产。这里要谈的就是“交付使用资产”。
1，“交付使用资产”是核算建设单位已经完成购置、建造过程，并已交付或转给使用单位的各项资产，包括固定资产、为生产准备的不够固定资产标准的工具、器具、家具等流动资产、无形资产和递延资产的实际成本。建设单位用基建投资购建的在建设期间自用的固定资产，也通过这个科目核算。工程竣工后，必须按照有关规定编制竣工决算，办妥竣工验收和资产交接手续，才能作为交付使用资产入账。
2，“固定资产”是核算建设单位在建设过程中自用的各种固定资产的原价。这些资产的所有权归属于建设单位，可以自由支配使用的。它包括用基本建设购建的自用固定资产；用留成收入购建完成的的固定资产；无偿调入的固定资产；盘盈的固定资产等。
二，基建投资购建中资产形成的会计处理
“交付使用资产”
交付使用资产的成本，应按下列内容计算：（1），房屋、建筑物、管道、线路等固定资产的成本；（2），动力设备和生产设备等固定资产的成本；（3），运输设备及其他不需要安装设备、工具、器具、家具等固定资产和流动资产的成本；（4）无形资产和递延资产的成本。已经办理交接手续的交付使用资产，借记“交付使用资产”，贷记“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“其他投资”和“待摊投资”等科目。实行投资借款的建设单位，还应同时借记“应收生产单位投资借款”科目，贷记“待冲基建支出”科目。“交付使用资产：根据实际情况，还应设置“固定资产”、“流动资产”、“无形资产”和“递延资产”明细科目。
三，基建投资购建中形成资产移交使用单位的账务处理
建设单位在办理竣工验收和资产交接手续工作以前，必须根据“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“其他投资”和“待摊投资”等科目的明细记录，计算交付使用资产的实际成本，编制交付使用资产明细表等竣工决算附件，经交接双方签证后，其中一份由使用单位作为资产入账依据，另一份由建设单位作为本科目的记账依据。
1，使用基建拨款形成的交付使用资产，借记“基建拨款”，贷记“交付使用资产”。
2，使用联营拨款形成的交付使用资产，借记“联营拨款”，贷记“交付使用资产。
3，使用投资借款形成的交付使用资产，借记“待冲基建支出”，贷记“交付使用资产”。
4，使用多种投资的建设单位完成的交付使用资产，能分清投资来源的，分别按上述方法进行结转；分不清来源的，按实际投资比例计算结转。
四，行政事业单位目前基建投资的分析及基建拨款和资产增加的账务处理
目前行政事业单位的基本建设一般为自筹基建、拨入专款基建和借入款项基建，且大多采用发包的形式。这里着重谈的是自筹基建。行政事业单位在安排自筹基建时，要统筹考虑自身的各项收入情况，以量入为出的原则，在保证行政事业正常发展的资金需要和收支平衡的基础上，根据需要和可能来安排自筹基本建设，一般不应负债基建。但如果确需借人款项基建，也应通过“结转自筹基建”科目核算，年终转账后，可能会出现负结余，就留待以后年度组织收入补亏。
所谓自筹基建，就是单位用财政补助收入（或拨入经费）以外资金安排的新建、扩建、改建的基建项目。为了核算自筹资金转存财政基建专户的情况，单位预算会计要求设置“结转自筹基建”科目。拨出基建款项时，借“结转自筹基建”贷“银行存款”。年终账务处理，借“事业结余”，贷“结转自筹基建”。基本建设工程引起的实际成本支出，不作单位支出核算，只在项目完工并交付使用时才增加固定资产和固定基金。工程竣工后，根据建设单位提供的交付使用资产明细表，借“固定资产”，贷“固定基金”。如有结余的基建款项则转回单位账户，借“银行存款”，贷“结转自筹基建”，同时，借“结转自筹基建”，贷“事业结余”。
五，对行政事业单位基建资产会计处理的一点建议
用基建投资形成的固定资产只有通过比较严格和比较科学的会计核算，才能保证国有固定资产的完整性。由于行政事业单位的特点，基本建设会计游离于事业单位会计核算之外，致使基本建设工程发生的实际成本支出，无论是来自预算内拨款，还是来自单位自筹资金，均无法列作单位资金支出，会计报表也无法予以反映。只有对于发生的国家基本建设拨款和单位自筹资金进行的新建、扩建改建工程以及外购需要安装工程的实际成本支出，借记“在建工程”，贷记“财政补助收入”或有关资产账户；项目完工交付使用时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”，才能最终为事业单位编制部门预算提供真实科学的会计资料。
参考文献；
美国制定财务会计概念框架的历史最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会(AICPA)及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究，其经验与教训对于其继任机构美国会计准则委员会(FASB)以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。所以本文以回顾与评介为题，简要地对美国早期(FASB以前)制定财务会计概念框架(以下简称CF)的历史、经验及教训进行回顾与评介。
作为规范财务会计与财务报告的公认标准，企业会计准则起源于现代企业的两权分离和由此引起的企业内部管理当局(报告提供者)及企业外部投资人和其他利益关系集团(报告使用者)的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务报告在一定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国《会计评论》发表由美国会计学会组织撰写的《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》(1)以后，引起了热烈的争论。争论主要表现在对涌现出的许多处理会计问题的建议和方法需要有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计准则理论的著作是Paton和Littleton的《公司会计准则导论》(An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告第3号)，其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以1936年的《暂行说明》为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说：我们尝试将会计的基本概念交织在一起，而不是像暂行说明那样表述准则。我们的意图是构建一个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的说明。在这里，会计理论被视为一个凝固(连贯)、协调、内在一致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用准则的形式予以紧凑地表达出来(Paton/Littleton，1940)。所以毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯(coherent)、协调(coordinated)、内在一致(consistent)的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的基本要求。
现在，人们都把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告(目前生效的有6份)作为CF的范本。美国CF的形成是一个不断完善的过程。CF不同于一般的抽象会计理论，它是用来评估、发展会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，根据CF的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样，我们在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，比如上述《公司会计准则导论》，毕竟只能作为参考，而准则制定机构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。
二、会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾与评介
在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动(如CAP);有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可(甚至本身就没有取得共识如APB，其成果只能束之高阁，而努力则付之东流)。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证明：会计理论具有继承性。对此我们可以从美国用于指导公认会计原则(GAAP)的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。
存在于1936～1959年的会计程序委员会(CAP)是美国通过20世纪30年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则文献《会计研究公报》(ARBs)常遭到人们的嘲笑。因为这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的内容。没有理论根据导致委员们的意见经常各执一词，结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究一套会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现这一研究计划，大约需要5年。一方面美国证券交易委员会(SEC)不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计基本理论;另一方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了《公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明》，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有7人，以后虽然增加到21人，而其成员都是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。因此，我们估计除SEC的压力外，还由于经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。
坏事也会变成好事。会计程序委员会制定的《会计研究公报》导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：《会计研究公报》的制定缺乏理论基础，这一缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之一。
美国的经验表明：准则制定机构所制订的会计准则(美国称为公认会计原则，GAAP)要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持;第二，美国证券交易委员会赋予该机构的权威(Evans，2003)。因此，回顾美国会计准则制定的过程，用于制定准则的基本理论始终受到会计界的关注。
三、会计原则委员会（APB）研究CF的回顾与评介
(一)对会计研究论文集第1号(ARS No1)与第3号(ARS No3)的评介
美国注册会计师协会决定以会计原则委员会(APB)取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，一手抓会计准则的制定，一手抓会计基本理论的研究，因而成立了由专家学者组成的会计研究部(ARD)，会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书(APB Opinions);会计研究部则通过理论研究来支持并发展意见书(APB Opinions)，这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措(2)。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设(basic postulates)和建立在基本假设之上的公允的一系列广泛的同样重要的会计原则。在该目标指引下，会计研究论文集第1号(ARS No.1)基本会计假设(Moonitz，1961)和会计研究论文集第3号(ARS No.3)试论企业广泛适用的会计原则(SprouseMoonitz，1962)先后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的《公司会计准则导论》(PatonLittleton，1940)后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。
尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准则委员会对CF研究的思路不同(前者以假设为起点，而后者以目标为起点)，而且当时就未被会计原则委员会所接受，但这两份文献中的一些在当时被认为脱离实务太远的创新思想，却可以在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的CF中找到。会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采用规范一演绎法。它们带有时代局限性是难免的。40年来，这两份文献早已处于很少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些观点需要经过长时期的历史检验。如果要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的贡献及其局限性对目前研究CF是具有启发意义的。
这两份研究报告发表后，总的来说是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第1号认为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议部分具有纯理论和探索性质(in part of a speculative and attentive nature)因而这些研究对会计思想是一种有价值的贡献，不过它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大，因此被会计原则委员会搁置，实际上被否定(3)。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡献呢?会计原则委员会只是抽象地承认，未作具体分析。
我认为，首先，同Paton(Accounting theory，1922)和PatonLittleton(1940)相比，Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有以下三点创新：
第一，在提出基本假设之前，作者深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响，把基本会计假设分为A BC三个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职能的必要假设。
作者提出的14项假设也是一个内在一致，相互关联的概念框架。这14项假设是：A-1数量化;A-2交换行为;A-3主体(经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特定单位或主体);A-4时间分期;A-5计量单位;B-1财务报表;B-2市场价格;B-3主体(似与A-3重复，而这里指特定单位或主体会计过程的结果);B-4暂时性;C-1持续性;C-2客观性;C-3二致性;C-4稳定的单位;C-5披露。
例如：从第一层次(A层次)的数量化假设(它是基于有助于制定经济决策的需要)引发了第二层次(B层次)的财务报表假设;从第一层次的交换行为假设引发了第二层次的市场价格假设;从第一层次的时间分期假设引发了第二层次的暂时性假设(由于进行会计分期，一个企业的经营成果总要在过去、现在和将来的期间分配)。
第二，Moonitz提出的市场价格假设是一个十分重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格(即历史成本)、现在价格(即现行成本和现行价值)、未来价格(如利用未来现金流量和现值技术形成的公允价值)。(4)这一基本观点成为会计研究论文集第3号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计界所接受，而40年后，它却与当前会计界对计量属性的倾向观点(如美国主张公允价值、英国主张现行价值)十分接近!
第三，有人批评当时Moonitz撰写基本会计假设的一个失误是没有涉及会计的目标。会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始。(5)其实，从假设为起点还是以目标为起点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路，当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz带头执行这一任务是他的职责。何况，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目标，不过他用的术语不是目标(objectives)而是职能(Functions)。Moonitz从会计职能(目标)给出了新的会计定义：会计的职能是(1)计量特定主体持有的资源;(2)反映在这些主体中资源的要求权;(3)对这些资源、要求权和权益的变动进行计量;(4)确定(分配)特定的时间分期的变动;(5)运用货币当作共同标准来表示前述事项(ARS No.1 par.23)。以上描述的自然是会计的职能，但怎样认识会计的目标呢?用会计的话说，目标应表述为三个领域：(1)爱好者(The audience)。数据是直接向这些人提供的(为谁的问题The who issue);(2)职能。数据被用于何种目的(为什么的问题The why issue)和(3)内容分析。什么数据或信息予以传递(什么的问题The whatissue)。(6)
如果我们根据上列关于会计目标的三项标准来分析会计研究论文集第1号中列举的会计定义组成的五项职能，可以看到：
1.关于为谁的问题。Moonitz的定义是暗示着谁是信息的使用者，例如对主体资源有要求权的投资人和债权人等，而且Moonitz在A-1数量化假设中就明确指出：数量化信息的需要是为了满足经济决策。
2.关于为什么的问题。Moonitz的定义亦暗示应用信息的目的，如职能中的(3)(4)(5))。
3.关于传递什么数据与信息的问题。上述中(2)(3)(4)(5)特别是第(5)点应当是比较明确的。
根据以上的分析，Moonitz在撰写ARS No.1时已考虑到会计的目标，但不足之处是：他没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用途。(7)但是，过错不在Moonitz.因为在当时会计目标不是美国注册会计师协会交给会计研究部(ARD)研究的主题。
其次，从会计研究论文集第1号和第3号来看。直接引起会计原则委员会(APB)多数成员反感的可能是会计研究论文集第3号。倘若会计原则委员会接受第3号一系列广泛适用原则的建议，将要大幅度修改公认会计原则并且与当时美国证券交易委员会的观点和会计界的成规有抵触。但今天看来，会计研究论文集第3号有两大新意。它当时所谓激进的见解，与当前美国会计准则委员会的CF几乎不谋而合：
第一，以会计研究论文集第1号提出的基本会计假设为前提，本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其定义。它所提供的要素定义，与第六号财务会计概念公告的要素定义十分接近。例如，关于资产的定义，会计研究论文集第3号认为：资产代表预期的未来经济利益和权利，它们是某个企业通过某种现在或过去交易的结果而已经取得的(Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction)。这个定义与第6号财务会计概念公告(SFAC No.6)的资产定义的不同之处仅有两点：一是会计研究论文集第3号的资产定义中包括权利，而这一点类似于英国的财务报告原则公告(Statement of principles for financial reporting，1999.12，par.4.6);二是上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易，还包括现在的交易。
第二，会计研究论文集第3号的创新主要表现在计量属性的采用。以资产的计量为例，它考虑到既然资产的价值在于它代表未来的经济利益(即能提供未来的服务)，那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务。这就需要分三步：
1.计量的基本步骤。(1)决定现存资产的未来服务，如某种设备能提供制造产品的能力;(2)估计未来服务的数量，如一项设备预计可使用20年或现仅能再使用10年;(3)根据以上第(2)点估计，要通过以下三种交换价格(exchangeprices)即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价：
①过去的交换价格(A past exchange price)，如取得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售或处置前，不应确认任何损益;②现在的交换价格(A current price)，如重置成本。采用这一基础，既要确认重置成本与原始成本的差额(即持有损益)，又要确认销售价格与重置成本的差额(已实现代持有损益);③未来的交换价格(A future exchange price);如预计销售价格。如采用这一基础，一切损益均已予以确认。
2.计量原则(属性之采用)。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其未来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因此恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估计。
全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值(discounted present value or theequivalem)，其贴现率按取得资产日的市场利率(小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除预计折让)。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以至不太可能实现，则可按成本列示。
能较快销售的存货(具有预计的处置成本)，应按可实现的净值(Net realizable)予以记录，同时反映与之有关的收入。其他存货应记录它们的现行(重置)成本(current/replacement cost)，并分别列示有关的利得或损失(gains or losses)，全部财产和设备项目按取得或建造成本(cost of acquisihon or construction)记录，但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它们必须按现行重置成本重新表述。(以上均见ARS N.。3第7章第53，59段)
从会计研究论文集第3号(ARS No.3)的创新观点看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采用现行(重置)成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会的第5号财务会计概念公告(1984年12月)要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来(实际上基本上是参考了ARSNo.3关于要素的定义)，而对要素的定量却又采取折衷观点各种计量属性同时并用，因而在要素的定义中，定性说明与定量描述经常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不同，例如资产，它定义了资产是未来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。
正是由于会计研究论文集第1号和第3号对当前仍有参考价值，本文方不厌其烦地作较为详细地介绍。作者在这里的意图，无非是希望我们在研究CF时，不要过分相信当前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以史为鉴。
(二)对会计原则委员会公告第4号(APB Statements No4)的评介
会计研究论文集第1号和第3号被会计原则委员会(APB)(实际上是SEC)否定后，会计研究部则由格雷。保罗(GradyPaul)采用规范一归纳法把企业中流行的会计惯例、规则于1965年汇总为一份公认会计原则的文献，即会计研究论文集第7号企业公认会计原则汇总(Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises)。这份得到会计原则委员会(APB)支持的研究论文集，只是整理描述当时的会计实务，几乎没有什么新意。就在20世纪60年代初，会计原则委员会发表的第2号意见书投资贷项的会计处理(Accounting for the investment credit，1962.12)因主张递延法，而与美国证券交易委员会主张流尽法相背离，不得不于1964年4月重新第4号意见书取代第2号意见书而允许两种会计处理均可使用，这显然打击了会计原则委员会制定的意见书的威信。基于这一事件，美国注册会计师协会一方面在1964年10月2日通过理事会致美国注册会计师协会成员的一封信中表示，给予会计原则委员会意见书(也包括ARBs)以重大的权威支持(8);另一方面它仍然认为应改由APB继续研究与会计准则相关的基本理论。美国注册会计师协会于1964年3月成立了一个关于会计原则委员会意见书重新检查的专门委员会。这个委员会向美国注册会计师协会理事会提供一份报告建议：APB应当尽快地：(1)对于公开发表的财务报表，提出该报表的目标和局限性的观点;(2)列举并描述会计原则所依据的基本概念;(3)陈述会计实务和会计程序必须遵循的会计原则;(4)对会计职业界的专业用词，如重大权威支持、概念、原则、实务(惯例)、程序、资产、负债、收入和重要性给出定义(9)
由于美国注册会计师协会的督促，并对其应研究的基本概念、原则作出明确的指示，会计原则委员会再次作了研究会计概念框架的努力，其结果于1970年10月形成了会计原则委员会第4号报告《企业财务报表的基本概念和会计原则》。会计原则委员会第4号报告作为一份历史的财务会计理论文献既对当时的会计实务作了描述与概括，又对若干基本概念(尤其是会计的目标)以及公认会计原则的各个层次作了系统并有一定创见的分析，如同会计研究论文集第1号和第3号一样，会计原则委员会第4号报告对后来美国会计准则委员会的CF的形成与发展，具有相当大的影响。
我们应当怎样评价会计原则委员会第4号报告?这份报告并非完全采用描述法，它也采用了演绎的方法。例如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目标(包括一般性目标和质的目标)。也就是既说明了目标，又说明了会计信息的质量特性(APB No.4 pars73～113)。这些通过演绎而提出的重新观点对于后来的特鲁伯罗德报告(Trueblood Report)和美国会计准则委员会的第1号概念公告都有重要的启示。此外，会计原则委员会第4号报告还有以下一些关于企业财务会计的新见解：
1.它最早正确地把发展到20世纪70年代的企业财务会计定义为会计一个分支，是以货币定量方式提供有关企业经济资源及其义务的持续性历史，也是提供改变那些资源及义务的经济活动的历史(par.41)。当然，主要提供历史信息既代表财务会计的特征，也反映财务会计与报表的局限性。(10)
2.它第一次明确地概括了财务会计的13项基本特征：(1)会计主体;(2)持续经营;(3)经济资源与义务的计量;(4)期间;(5)货币计量;(6)应计制(权责发生制);(7)交换价格;(8)估算;(9)判断;(10)通用目的大财务信息;(11)基本相关的财务报表;(12)实质重于形式;(13)重要性。这些特征都是环境的产物。例如，在商品经济中，货币是最重要的交换媒介，于是形成了货币计量这个特征。现代市场经济中，经济活动的复杂性和不确定性是估算和判断两个特征的基础(pars.114～129)。
3.它也是第一次对公认会计原则给出权威定义：公认会计原则代表某一特定时期有关下列事项的一致意见：何种经济资源及其义务应由财务会计作为资产予以记录;资产与负债的何种变动予以记录，这些变动应予何时记录;资产和负债及其变动应如何计量;何种信息应予披露，应如何披露以及应编制何种财务报表。(par.137)它接着又说：公认会计原则是财务会计中的一个术语。公认会计原则包括某一特定时刻为公认会计实务所需要的各种惯例、规则和程序。公认会计原则不仅包括一般的应用上的广泛指南，而且包括详细的实务和程序(par.138)。
会计原则委员会第4号报告把公认会计原则分为普遍性原则(Pervasive Principle)、广泛适用原则(Broad OperatingPrinciples)和详细会计原则(Detailed Accounting Principles)三个层次。
(1)普遍性原则是用来确认和计量影响企业财务状况和经营成果的各种事项的原则，它分为普遍计量原则和修正性惯例。
普遍计量原则涉及资产和负债初始记录、收益的决定、收入的实现、费用的确认和计量单位等问题。其中，至少有两点是被当前的美国会计准则委员会所参考并加以发展的，那就是收入实现和费用确认得指南：(11)
①会计原则委员会第4号报告对收入的实现(realization)提出两个条件：一是盈利的过程已完成或基本完成;二是交易行为已经发生。
②会计原则委员会第4号报告对费用的确认提出三种标准：
(此处插图略)
第三，中期确认列为当期费用直接计入损益。(12)
修正惯例主要有稳健性、注重收益、会计界总体应用判断等三项。
(2)广泛适用的原则是比普遍原则具体，但又不如详细原则那么具有操作性的一般化原则。例如资产的减少，按广泛适用的原则是按该资产入账金额(一般为历史成本)计量，但是，实际应用时则受详细原则(如先进先出法、后进先出法、平均成本法)的支配。(13)
广泛适用原则旨在指引财务会计事项的选择、计量及报告，如上所述，这一原则的运用往往通过详细原则，而且其例外处理更可能属于详细原则。广泛适用原则由选择事项(欲确认和报告的事项)、分析事项、计量影响、分类所计量影响、记录所计量影响、汇总所记录的影响、调整记录和传递所处理的信息等8大指引适用(操作)的原则所构成，并可分为①选择与计量原则;②财务报表表述原则两大类(14)。
总起来看，会计原则委员会第4号报告定义了财务会计、公认会计原则等会计的基本概念;第一次提出财务会计的基本特征、一般目标和质的目标：描写了构成详细原则(当时的GAAP)的两个基础性的会计原则(普遍原则和广泛适用原则)，并为确认(尤其是收入与费用的确认)、计量和报告提供一些基本指南。所有这些，对后来美国会计准则委员会研究财务会计概念框架都有显著的贡献。我们应当肯定：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美国CF的沿革与发展的重要文献。(15)
(三)对Trueblood报告的评介
在美国注册会计师协会负责制定公认会计原则期间，所作的最后一项有意义的促进CF发展的工作是，1971年1月，美国注册会计师协会的理事会召开了代表21个主要会计师事务所的35位著名会计师参加的会议，研讨会计准则的制定。在充分讨论以后，会议坚定地促使美国注册会计师协会主席成立两个委员会，一个以Francis M.wheat为首的会计准则建立委员会和以Robert M Trueblood为首的财务会计目标委员会。前者研究的结果是建议组建独立、超然的美国会计准则委员会取代完全由美国注册会计师协会控制的会计原则委员会，后者则于1973年m月发表著名的特鲁伯罗德报告(TruebloodReport)一财务报表的目标，这份报告是由美国注册会计师协会发表的，但却作为重要的理论遗产留交接替会计原则委员会的美国会计准则委员会。(16)美国注册会计师协会要求Trueblood Committee回答四个问题：(1)谁需要财务报表?(2)他们需要什么信息?(3)会计师能够提供他所需要的信息是多少?(4)要提供所需要的信息应建立什么框架?
Trueblood Committee集中了学术界、实务界和咨询专家进行了研究，并听取了超过5000家公司和其他组织的意见，举行了超过50次面谈和由国家机构和会计职业界团体参加的35次会议，并在纽约举行三天公开听证会。(17)
Trueblood报告共提出12项目标，其实是以一个目标为主，其他名为目标，实为对该目标按美国注册会计师协会提出4个问题分层次进行的补充说明。例如：基本目标是决策有用性即用于作出决策(1.Decision making);接下来的4个目标是提出使用者和用途(2.一般使用者、3.用途、11.组织、12.社会)，以下的目标是指使用者(实际上是指企业)需要的信息(4.盈利能力和5.受托责任)，第6项目标是描述信息的信息、6.真实的和解释性的)，第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的4类财务报表(7.资产负债表、8.收益表、9.财务活动表、10.财务预测表)。
Trueblood Report还提出对后来美国会计准则委员会制定CF有参考价值的7项财务报告的质量特征：(1)相关性和重要性;(2)实质重于形式;(3)可靠性;(4)不偏不倚(中立性);(5)可比性;(6)一致性和(7)可理解性。
四、美国注册会计师协会研究CF的启示
以上是美国准则制订机构从研究指导发表会计准则有关会计基本理论到制定财务会计、概念框架(从20世纪60年代初到70年代初)约10年左右的简短历史。时间虽短，却给我们不少有益的启示。
第一，近代企业由于两权分离，造成企业内部和外部信息不对称，而高质量的信息则是资本市场的生命线。为此，必须进行一种规范企业对外传递真实与公允财务信息的制度安排，由此出现了以美国公认会计原则为代表的企业会计准则(或会计制度)。但任何制度的出现，要使它为社会公认，具有权威性，总需要寻找并解释其存在的理由。理论的必要性就产生了，对于会计准则来说，尤其需要前后一贯，内在一致，有明确的目标为方向并有科学严密的确认、计量和报告等基本概念。从20世纪60年代到70年代，美国会计准则的制定过程为我们提供了一条重要的反面经验。会计程序委员会被会计原则委员会取代、会计原则委员会又被美国会计准则委员会取代，尽管原因很多，其中一条重要的原因是：会计程序委员会制定的会计研究公报根本没有连贯而一致的理论来支持，会计原则委员会意见书(APB Opinions)的制定也与原应在理论上支持它的会计研究部分道扬镳。
第二，在这10年左右中，美国的准则制定总的来说是美国注册会计师协会在前台表演，证券交易委员会在幕后操纵。美国注册会计师协会在会计程序委员会时代几乎听任它把基本会计的研究放在一边，采取救火式的方式制定会计研究公报，实际上并未经过研究，而总是挑选归纳流行的会计惯例，赋予它们以公认会计原则(GAAP)的权威名称。在会计原则委员会时代，美国注册会计师协会已经意识到制定会计准则缺乏理论支持的危险，成立了由专家教授主持参加的会计研究部，但研究从何开始?并非由会计研究部的专家，而是美国注册会计师协会另请一批专家所决定，那就是从基本假设开始，再制定普遍适用的基本原则，用于指导准则(当时为APB opinions)。这一研究计划是完成了，但会计原则委员会却拒绝以会计研究论文集第1号和第3号为其原则与概念基础。美国注册会计师协会明显地偏向于会计原则委员会，并未认真研究会计研究论文集第1号和第3号中的一些可取之处，又责成会计原则委员会自己去制定指导企业财务报表的基本概念与会计原则，于1970年出台APB Statement No.4.应当说，这份文件尽管以描述现行会计实务中应用的惯例规则，面向过去为主，但它也提出目标和特征(是假设)的具体化，并对普遍会计原则和广泛适用原则做了详细地分析，还在公告的最后讨论了会计的未来。这份公告，连同会计研究论文集第1号和第3号是可以相互补充的，美国实际上是在此基础上把指导、评估和发展会计准则的理论引向深入的。
第三，美国注册会计师协会对如何研究会计理论，研究什么样的会计理论，特别是这样的会计理论应当从何开始，始终举棋不定。1971年4月，又是美国注册会计师协会理事会，决定成立Trueblood Committee，重点研究财务报表的目标。这意味着美国注册会计师协会关于会计理论的研究设想发生了重大的转变：
1961年基本假设广泛适用的原则会计原则委员会意见书
1971年会计报表目标会计信息质量特征(确定了美国会计准则委员会制定CF的思路)
第四，在整个财务会计的理论体系中，假设和目标都是重要的，假设主要代表会计所赖以存在的环境的特点，它是财务会计主要的制约因素(或称基本概念)，不考虑这些基本概念，包括会计目标都不可能实现。人们可以改变现实，但在现实改变以前，一切行动和计划都要同现实相适应。主观不能超越客观，这是人们在社会活动中的基本常识。因此，会计理论即使从会计目标开始，也还要先研究会计所处的环境的特点。这就说明：中国的财务会计不能完全照抄照搬美国财务会计的目标。因为两国的国情、资本市场的成熟程度、监管的力度、中介机构的水平和职业道德均有很大差异，财务报告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。
第五，在美国的财务会计概念框架中，第1号概念公告企业财务报告的目标得到最高的评价，这是因为它在很大程度上得益于Trueblood报告的启发，而Trueblood报告的形成，历时两年多(从1971年至1973年)并经过广泛的讨论、评论、会谈和听证。这表明：CF的制订如同会计准则制订一样，也要遵循应循程序(due processes)，最大限度地发扬民主，广泛听取各方的正反面意见，然后进行集中。
(1)这可以说是美国证券市场经过了1929～1933大危机崩溃，由于通过了证券法和证券交易法而重新建立以后，美国会计理论界制订会计准则的最初尝试。
(2)1958年，AICPA的一个关于研究项目专门委员会建议，开始的研究应以会计假设和会计原则为重点，假设是为数较少的，但它是建立基本原则的基础。委员会建议：一套公允的配套的原则应当在假设的基础上形成这份报告得出结论一系列原则连同若干假设应当用来作为解决具体问题的参考框架(AICPASpecial Committee on Research，1958，p62)。
(3)APB Statement No.1《Statementby the Accounting Principles Board》，1962.4.13.
(4)括弧中的解释在ARS No.1的原著没有，而是作者所加的。
(5)Paul A.Pater.The Conceptual Framework：Make no mystique aboutit《Financial Accounting Theory-issues and controversies》Third edited byZeff/Keller
(6)Evans，《Accounting Theory》，2003，p.49
(7)以上的分析参考Evans，《Accounting Theory》，2003，P.51.
(8)见APB Opinion No.6附录A.1965.10
(9)关于会计原则委员会意见书的专门报告的摘要，此处转引自Zeff/Keller《Financial Accounting Theory-issues and controversies》，1985，p.p.87～88.
(10)在1978年，美国会计准则委员会发表的第1号财务会计概念公告中同样承认，编制财务报告所提供的信息，主要是已经发生的业务和事项的财务结果。信息主要是事后的(SFAC No.1 par.21)，显然，它参考了APB第4号报告的提法，只是在表述上有所不同。
(11)见SFAC No.5，par.50和附注30(即par.50的脚注)
(12)见APB Statemem No.4 pars.157，160
(13)同上
(14)详细原则不可能一一列举，它主要体现在当时代表GAAP的文件ARBs和APB Opinions中(pars.203，224)，SEC的文告也是详细原则的来源(par.205)。
(15)APB Statement No.4的基本内容是面向过去，对会计目标的关注不够，构成了它的重要局限性。
(16)以上参见Zeff/Keller主编《Financial加ounting Theory-issues and controversies》3rd edition，1985，p.p86.87
从玉溪辖区23家商业银行（其中地方法人机构12家）情况看，发现政策调整前后商业银行非存款类金融机构存贷款业务变化不明显：2015年2月末，玉溪市非存款类金融机构存放在商业银行款项为19028万元，仅占各项存款的0.16%，较政策调整前2014年末减少1921万元，减少10.1%，商业银行拆放给非存款类金融机构的款项政策调整前后均为零。从财务会计视角分析：
（一）资产业务方面
从玉溪辖区看，非存款类金融机构主要为保险类金融机构，资金比较充裕，政策调整前后，辖区无一家非存款类金融机构向商业银行提出过贷款申请，这也是玉溪辖区商业银行拆放给非存款类金融机构的款项政策调整前后均为零的原因。但从全国看，辖区商业银行在资产管理方面，通过货币市场向非存款类金融机构融出了资金。如，2015年2月末，玉溪辖区2家全国货币市场成员通过逆回购方式向证券期货非存款类金融机构融出资金余额21.29亿元，加权平均利率5.54%，资金归属于“买入返售资产”统计科目。
（二）负债业务方面
1.资金价格是影响商业银行拓展非存款类金融机构负债业务的关键因素。在一般性存款利率受管控，而非存款类金融机构存放商业银行款项利率市场化的情况下，虽然暂时不用缴存存款准备金，但相比一般性存款而言，非存款类金融机构可以自行约定存款利率，在商业银行存款成本偏高，玉溪辖区23家商业银行中仅5家机构有非存款类金融机构存款。从测算看，以2014年末农村合作银行吸收6月期1亿元的个人存款为例，利率为3.03%，需缴存14%的法定存款准备金（资金收益率为1.62%），其余部分收益率至少要3.30%才能覆盖资本成本，即每吸收1亿元3.03%的个人存款成本，可以吸收0.86亿利率为3.30%的同业存款，2014年全年6月期日均Shibor利率为4.86%，吸收同业存款比吸收基准利率定价存款实际成本高156个bp。在实际操作中非存款类金融机构还要抬高存款利率，意味着尽管考虑了同业的不缴准优势，成本仍然偏高。2.信贷规模调控是影响商业银行拓展非存款类金融机构负债业务的暂时性因素。稳健的货币政策背景下，央行实施信贷规模调控，2015年2月末，玉溪市总体存贷比为66.8%，12家地方法人机构（2家村镇银行除外，因其开业5年内不受存贷比监管约束）中最高为67.5%，离75%的监管红线尚有距离，在目前经济运行进入新常态，金融体系风险上升的大背景下，银行的信贷投放也更加谨慎，暂不需吸收非存款类金融机构存款来降低存贷比。
（三）经营业绩方面
此次存贷款口径的调整，近期来看，非存款类金融机构存款暂时不需缴存准备金，将释放一定的流动性，同时因现行法定存款准备金利率仅为1.62%也给商业银行带来了一定的收益空间，商业银行吸收活跃在同业市场的非存款类金融机构资金为各项存款，将丰富商业银行的负债资金来源，对由于货币基金等的快速发展，一般性存款科目搬家，造成的银行存贷比压力有缓解作用，能降低银行业的存贷比，潜在提高放贷额度，可以增加银行的资产收益。中长期来看，将提升以市场化利率定价的非存款类金融机构负债在银行负债的占比，对银行的定价能力提出了更高要求，加快银行适应利率市场化带来的经营成本变化，促进利率市场化的平稳过渡。
二、相关建议
（一）监管部门方面
1.非存款类金融机构存款若按照一般性存款法定存款准备金率
缴存准备金，会造成银行业流动性趋紧，降低银行资产盈利水平，因此，建议未来对非存款类金融机构存款缴存法定存款准备金时，降低法定存款准备金率2～3个点进行对冲。同时根据不同商业银行业务特点，结合流动性等指标，对商业银行非存款类金融机构存款准备金实施动态调整。
2.随着投资渠道的多样化，未来储蓄存款的增速还将放缓，商业银行将拓展非存款类金融机构存款负债业务，银行负债成本上升，信贷规模调控，将间接推高企业融资成本，建议银监部门放松存贷比指标的管控，央行适度增加地方金融机构的信贷规模，加大信贷资金的投放，更好地服务于地方实体经济发展，缓解中小企业融资难问题。
3.现行人民银行定向调控支持“三农”、支小业务的政策，以及银监存贷比监管时剔除支农、支小再贷款等定向优惠政策继续保持不变。
（二）商业银行方面
1.应密切关注市场动态，优化配置灵活多样的资产结构，加强提高流动性管理精细化水平，不定期开展流动性压力测试，增加流动性覆盖率、净稳定资金比例等指标的测算，提前应对或将上调非存款类金融机构存款准备金率带来的市场流动性趋紧风险。
2.加大存款组织力度，积极拓宽资金来源渠道。通过商业银行内部资金转移价格加大存款组织的激励力度，加强产品创新，充分挖掘自身的服务能力，以此增强客户黏性，增强存款的核心竞争力。
一、证券市场的起源所导致CPA行业起源的不同
企业最早起源于英国的探险活动。当时企业是非持续经营的,它的资金来源一般是一些贵族投入,在探险活动开始时,就约定好其收益和风险。在探险结束后,就会将所获得的盈利按当初约定的比例瓜分。1720年,"南海公司"事件产生了第一位民间审计职业者。在此之后,英国政府颁布法令抑制了股份公司的发展。在工业革命后,世界经济从手工业向大工业发展,产业的规模扩大,企业对资金的需求量也相应增加,这促使了股份公司的重新兴起①。
在初期,主要通过银行这种中介机构。但是当经济发展到一定的程度后,仅有银行就难以承担这种中介任务。于是,产生了可以直接融资的证券市场。在证券市场里,筹资者在市场上直接发行股票或债券等有价证券,许以较高的回报,获取自己需要的资金;出资者购买这种有价证券来获得更高的报酬。证券市场的产生,提高了资金的流通速度,相应的提高了经济发展的效率,更利于社会财富的创造。它是在生产力发展的过程中自然演进而来的。股份公司导致了所有权和经营权的分离,股东和债权人不可能接触经营的各个方面,因此产生对外部力量来了解经营情况的需求,于是针对上市公司信息鉴证的外部审计应运而生。当时,尽管股东拥有获取准确的企业经营管理信息的权利,但在纽约证券交易所上市的着名公司并没有全部发行年度报告书,只说明了企业的概况,而没有揭示财务信息,只公布了资产负债表,而没有发行利润表。
1929年纽约证券市场的价格暴跌,揭开了1929-1933年的经济大危机的序幕。在经济大危机的冲击下,美国政府意识到了正确可靠的财务报表的重要性。于是产生了一系列法律来要求任何一家公开发行证券的公司必须正常、准确和及时地向公众披露融资信息,其中有两个尤其重要的法律。其一为1933年颁布的《证券法》,它控制所有新证券的发行,另一为1934年颁布的《证券交易法》,由这一法律产生了联邦证券与交易委员会SEC,SEC得到授权修改1933年的条例,并将之延伸到规范那些已经发行并已交易的证券。法律要求发行公司必须由一家独立的会计师事务所为他们进行年度审计等方面。法律使会计职业成为了独立的裁判员。
而在中国为了配合改革开放,财政部1979年10月在上海进行建立会计师事务所的试点,并于1980年12月颁布《关于设立会计顾问处的暂行规定》。以此,我国正式恢复了注册会计师行业。在这之后的相当长一段时间内,注册会计师行业服务的范围仅限于中外合资经营企业以及少量的内资企业。90年代初,为了解决国有企业融资的问题,成立了上交所和深交所,证券市场蓬勃发展,国家也规定了申请上市的公司和已经上市的公司要提供由注册会计师审核过的会计报表。到了1998年底,财政部又明文规定国有企业的年度会计报表必须由注册会计师审计之后,注册会计师的执业范围达到了一个新的高度。从我国注册会计师行业的恢复以及20多年的发展,可以看出,推动我国注册会计师行业的恢复以及初期发展的根本动力,不是市场中各类会计报表的使用者,而是政府;不是出于因所有权和经营权分离而产生的委托关系,而是出自政府部门监督管理的需要。
二、中外CPA行业所表现出的一些不同
证券市场的不完善导致了我国注册会计师行业的恢复、发展表现出一些与西方发达国家 (在这里,我们主要指美国) 很大的不同:
(一) 政府部门是注册会计师职业服务的最大需求者,而在美国则为广大的股民、机构投资者以及管理当局
1、业务与服务对象的不同
目前我国会计师事务所主要从事的还是法定业务,如验资、年检等,其中验资、年检服务于工商部门,外汇年检服务于外汇管理部门,而1999年开始实行的国有企业会计报表的审计等服务则直接服务于企业的主管部门,我国最大的服务对象是政府部门。尽管目前作为大股东的政府也需要信息,但是国有股和法人股都是不流通的,因此他们就不会向普通股民一样关注会计信息。
同时,在中国,一方面,国有企业的管理层的任命更多的是一种政府行为而非市场行为,管理者只需要花精力应付好上级领导,而无需接受市场评价和对企业经营好坏负责;另一方面,大部分公司的高层管理人员持股比例非常低。据统计,我国1997年底在上海和深圳上市并了1997年度报告的所有A股上市公司,其高层管理人员平均持股比例仅为0.0448%,其中14家公司高层管理人员平均持股为0,706家公司中持股为0的高层管理人员占所有高层管理人员总数的34.27%。持股比例过低不能形成对管理者的有效激励,也无法显示出
与经营业绩之间的相关关系②。因此,他们也不会关注公司的会计信息,信息对他们的工薪不产生影响。 在美国等私有制经济占绝对主导地位的西方发达国家,事务所的收入有很大一部分来源于非法定业务,如管理咨询等。会计师主要是为各个利益相关者服务,如债权人,股民,机构投资者,银行等等。
对于发达市场经济国家的公司里,对经理人员的报酬激励也是多种多样的,除薪金、奖金之外,还有股权、股票期权等形式。工资与薪金是经理人员的基本报酬,与企业经营绩效无关,是一种稳定、有保障的收入。奖金则一般与企业经营绩效直接挂钩,有较强的刺激作用。股权是对公司制企业经营者的一种报酬激励,与奖金一样,将经理人员的报酬与经营绩效挂钩。那么,公司的高层管理人员就会比较关注公司的会计信息。他们对准则制订机构的游说就反映了会计信息对他们是有影响的。
2、服务质量的不同
会计师事务所的服务作为一种产品,究竟谁是用户,与市场需求有很大的关系,若市场需要高档次优质产品,生产者就会向优秀方向发展;若用户需要处理品,生产者就会向假冒伪劣方向发展。由于市场对会计师事务所的服务需求者是上市公司的经营管理者,他们为了自己的私利,可能需要事务所的服务就是欺骗股东,即他们需要假冒伪劣产品。
对于国有企业的股东-国有资产管理部门而言,它们不可能向私人企业的股东那样关心每一特定企业的会计报表及其鉴证质量。评价国有企业的标准,除了其经营业绩外,还有其他非经营因素,如社会责任的完成甚至人际关系等。对于国有企业最大的债权人的银行-四大国有商业银行,在改制之前,由于承接了过多的政策性业务,对企业的会计报表不甚关注,它的贷款业务不是主要考虑到经营情况和偿还能力而是很大程度上取决于政府的经济政治目标和官员的主观意愿。商业化之后的四大银行可能会因此而关注会计信息的质量,但是在我国大部分的贷款都属于抵押、担保借款,对于信用贷款开展的较少的情况下,银行对会计报表以及报表质量的关注程度是否有较大程度的提高,还值得怀疑③。
对于上市公司而言,在其上市之初,由于上市资格的有限,各地政府部门、主管机关都会想尽办法对公司进行"包装"使其达到上市要求。既然是包装,他们肯定不愿意事务所出具真实的报表而是经过一些修饰的报表。在上市后,由于我国的上市公司大部分股票为非流通的国家股和法人股,他们都不希望股价的下跌,而企业真实的经营业绩一旦公布,就会出现他们不想看到的结果,故他们也不想要真实的报表。上市几年后,为了继续从股市上获得资金,又为了达到国家的要求,在自身经营业绩不是很好的情况下,唯一的办法就是对会计信息进行造假。这样的话,他们不希望因为真实的会计信息而导致公司股价下跌,故他们会对事务所施加一定压力(如更换事务所、压低审计费用等)以此获得他们所想要的会计信息。
综上所述,我们会发现,在国内,对不真实会计信息的需求更强烈。既然如此,事务所肯定会按此需求而提供相应的服务。而在国外,则不一样。
在国外,证券市场相对而言更完善一些,而且各种法规也规定了会计师事务所必须出具经过认真审计过的报表。在美国,20世纪50年代左右在金融市场上出现了投资机构。基金会、保险公司、抚恤基金会、投资公司和类似机构都成了拥有巨额投资基金的大型企业。这些投机机构都拥有精明能干的管理者和巨额投资资金。企业的存在,就是为了获利。这些机构投资者都需要会计信息来了解、分析他们所投资企业的经营状况。他们有要得到真实信息的要求,同时作为证券市场的重要资金供应者,公司也必须对他们提供真实可靠的信息。另一方面,同时存在的财务分析师会对报表进行分析,也在一定程度上对会计师起到了一个制衡的作用。
3、收费的不同
在我国,审计收费还是采取政府指导价,由国家物价管理部门授权中国注册会计师协会指定行业的审计收费标准,以指导事务所的收费行为。在1999年12月22号的2255号文件《中介服务收费管理办法》中第六条(三)规定:对检验、鉴定、公证、仲裁收费等少数具有行业和技术垄断的中介服务收费实行政府定价。而美国采取的则是市场调节价,发挥了市场在会计资源配置中的重要作用。
(二)对于个人投资者而言,会计信息不影响他们的投资决策,而在美国,会计信息直接影响着股票价格的升跌
在我国,由于股市发展时间较短,很不完善,如今的股票市场在很大的程度上受到政府的干预。从证券市场作为重要的资源配置场所对国民经济运行有直接影响的意义上讲,政府的干预有一定道理,有时甚至是必须的。但敢于应该是有限度的,不能违背市场经济的一般规律和扭曲证券市场的内在机制。中国的股票市场现今基本上还属于"政策市"和"消息市"。同时,市场主体,即市场双方--上市公司和投资者的行为不规范。上市公司只把股票市场当作筹集长期资金的场所,股票市场并未达到其制约上市公司,实现"两权分离"、优化资本和人才配置的功能。
对于投资者而言,一方面中小投资者并不关心公司的真实价值,而更热衷于去相信庄家的举动、更相信小道消息,以此进行跟风炒作,获取股票买卖差价(如ST股票的一个又一个涨停版)。另一方面,某些机构投资大户在炒作股票的同时,还利用自己的信息有时和资金实力操纵股票市场,进行内幕交易,破坏股票市场公平、公正和公开的基本原则,严重损害中小投资者的利益。同时,在中国还不存在真正的机构投资者,有的只是和上市公司勾结起来炒作股票的庄家。
而在美国,大众投资者一般都是在机构投资者行动后开始买卖,以此影响股价的高低。机构投资者则非常重视会计信息的质量,Zeff论证讲"会计信息是有经济后果"的,原因就在于此。会计信息在股市上能起到一种信号作用,人们根据公司的情况来作出相应的买入或卖出的决策,以此带动股票价格的变动。
从以上可以看出对于我国的会计师事务所而言,既然需求者不要求高质量的报表,事务所何必费老大力气去提供真实的会计信息还得不到大家的满意呢?
因此,我认为我国要从源头上改变这种情况,如果大家都要求真实的会计报表,我相信中国的注册会计师有能力来提供真实的报表。高质量的需求必定会带来高质量的服务。
三、几点思考
(一)推进企业的改革,形成真正的委托关系
如果企业的主管部门真正将会计报表中反映的信息作为评价、任免企业管理者的重要依据之一,就不会轻易选择一家会计师事务所来审计,而不考虑其服务质量。同时,对于监管机构而言,一旦发现有上市公司提供虚假财务数据的情况,要追究公司主要经营管理者的责任,
其次要追究公司监事会和董事会的责任,加大处罚力度,使中国证监会颁布的有关规定落到实处。 (二)银行真正以报表的信息来作为是否贷款的依据
随着四大国有银行商业化进程的加速,我们认为银行为了减少呆帐、坏帐,会在一定程度上加大对会计信息的依赖。在今年的2月5-7日召开的中央金融工作会议以及其后召开的中央金融工作会议和四大国有商业银行2002年工作会议上作出了一些重大的决策。在几天的会议中,最重要的是,首次明确承认了银行是企业。这就意味着国有银行为"国有企业脱困"服务、为"拉动内需"服务的政策性贷款将会大大减少,也意味着银行今后产生政策性不良贷款的可能性会大大减少④。作为真正的现代金融企业,银行将会认真对待它的贷款业务,提高对要求贷款公司的会计报表信息的需求。一旦对高质量会计信息的需求建立起来,会计师事务所就必然要提高自己的执业质量,否则就有可能失去市场最后导致停业。
(三)上市公司的股权结构要改革
国有与法人股票不上市所造成的股市功能性缺陷,产生多重负面效应。从股民来说,只关心自己的"权利"(分红配股等等)或者投机收益,而不关心甚至干脆放弃自己作为股东的监督权力;从国家来说,代表国家行使监督权的政府部门,只关注国有资产是否流失,而不太重视和关注上市公司的资产的增值。因此,减少国有非流通股的数量,让在市场中流通的股票来决定其价格是很重要的。同时,对于国有股的减持,确定减持的适当的价格以及适当的时间也是非常重要的。
(四)培养真正的机构投资者,形成对高质量信息的需求。
在我国的投资主体中,个人投资者一直占绝对多数,机构投资者比重很小,致使流通股的持有显得非常分散。而在股份制度成熟的证券市场上,都是机构投资者占据市场的主导地位,如美国机构投资者已经持有50%以上的上市股票,日本的机构投资者也占据主导的地位。机构投资者由于其在股市的控股比例的提高,他们不可能用传统的抛售股票的办法来保护起资本的价值,因为他们所持有的大量股份不可能在不引起股价大跌的情况下顺利抛出。这样,机构投资者就转而采取一种积极干预的方法,向董事会施加压力,迫使董事会对经营不善公司的经营战略和关键人事做出新的安排,以确保公司的健康发展⑤。这些说明,机构投资者能比中小投资者更关心公司的经营绩效,也更关注公司的信息质量。
在国际证券市场上,社保基金、保险公司和互助投资基金是最重要的三大机构投资者。对于中国而言,随着社会保障制度的逐步完善,社保基金的规模将越来越大,允许进入证券市场的比例也将越来越高。目前,太平洋保险公司已经获准将入市资金比例由5%提升至15%,扩大投资证券市场比例,加快保险基金入市步伐⑥。这无疑是保险基金寻求投资出路、实现保值增值的有效途径,同时也能促进股市的发育和成熟,促进其有效运行。
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